Реферат: Ответственность аудитора в российских условиях.

Реферат на тему

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА

В РОССИЙСКИХ УСЛОВИЯХ

Становление  рыночной экономики, передача в частнуюсобственность средств   производства,   развитие   банковского,  страхового дела  и инвестиционной активности привели к появлению такого совершенно новогодля России вида предпринимательства, как аудиторская деятельность [1].  Аудит осуществляется  в  первую  очередь  в интересах собственников с целью  защиты их  имущественных  интересов.  Для  успешного  развития аудита,  который вкачестве бизнеса существует в России приблизительно семь  лет,  нужна соответствующая  нормативная  база. Важным аспектом аудиторской  деятельности   является   ответственность  аудитора  как субъекта профессиональнойдеятельности.

Ответственность    аудитора   определяется   прежде  всего   его обязанностями  по  отношению к проверяемым экономическим субъектам,их собственникам,  по  отношению  к  государству и лицензирующим органам. Поэтому   рассмотрение   данного   вопроса   целесообразно   начать  собязанностей аудитора.

В  соответствии  с  определением, данным  во  Временных правилах аудиторской  деятельности  в РоссийскойФедерации, утвержденных Указом Президента  Российской Федерации от 22 декабря1993 года № 2263, аудит представляет собой предпринимательскую деятельностьчастнопрактикующих аудиторов   или   аудиторских   фирм   по   осуществлению независимых вневедомственных   проверок   бухгалтерской  (финансовой) отчетности, платежно-расчетной   документации,   налоговых   деклараций  и других финансовых  обязательств и требований экономических субъектов, а такжеоказанию   иных   аудиторских   услуг.   Основной   целью  аудиторскойдеятельности   является   установление   достоверности   бухгалтерской(финансовой)   отчетности   экономических   субъектов  и  соответствиясовершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам,действующим в Российской Федерации.

Следует    заметить,    что    аудиторская   проверка   является документальной   и   охватывает   только  те  операции экономического субъекта,  которые  нашли свое отражение в представленных дляпроверки документах.    До   момента   признания   арбитражным   судом   сделкинедействительной    она    рассматривается   аудиторами   в   качестведействительной,  если  оформлена документально надлежащим образом и ненаходится  в  явном  противоречии с законодательством и учредительнымидокументами   проверяемого   экономического   субъекта.  Хозяйственныеоперации,  не  оформленные документально, являются сферой деятельностиналоговой   полиции,   а   также  других  правоохранительных  органов,осуществляющих оперативно-розыскную деятельность.

Аудиторы  как субъекты профессиональной деятельностинесут только те  обязанности,  которые  предусмотрены  для  них законодательством.  Аудиторы  не  обязаны  и  не вправе подменять собойналоговые и другие контролирующие   органы  и  присваивать  себе  их  права по  проверке правильности  и  своевременности  расчетов  с бюджетом ивнебюджетными фондами.  У  некоторых  представителей  налоговой службы,Центрального банка  и  других  контрольных  органов,  возможно, сложилосьошибочное представление  о  том,  будто выдача аудиторского заключенияозначает, что   всю  ответственность  экономического  субъекта  за правильность расчетов  с  этими органами аудиторы берут на себя. Это далеко нетак, поскольку   в  соответствии  с  законодательством  ответственность  засостояние  бухгалтерского  учета  и расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами несет  экономический  субъект  и  его руководство. Аудитор не страхует  вышеупомянутую   ответственность  экономического  субъекта, поскольку  это противоречит  положению о запрете аудиторам заниматься какой-либо  инойдеятельностью кроме аудиторской. Страхование является самостоятельным   видом    деятельности,    требующим    специального лицензирования, инесовместимо с аудитом.

Отсюда  следует,  что  если  получатели аудиторскихзаключений по финансовым  отчетам российских юридических лиц предложат илипотребуют включить   в   итоговую   часть   аудиторского   заключения,  скажем, подтверждение  правильности  и  своевременности  расчетов по налогам ивзносам  во  внебюджетные  фонды, то это будет неправомерно, посколькупроверка  правильности  таких  расчетов является законной прерогативойналоговой  службы и других соответствующих контрольных органов. Данноеподтверждение  (если  оно  будет  дано)  не отменяет обязанностей этих органов по  контролю  и  не подменяет проверку расчетов с их стороны.  Бухгалтерская   или    финансовая   отчетность   представляет   собой бухгалтерский  баланс сприложениями, но не включает в себя расчеты по налогам  и  сборам,  которые представляют собой налоговую отчетность, имеющую самостоятельное значение.

Проверка  правильности  и своевременности  расчетов с бюджетом и внебюджетными   фондами  является предметом  отдельного  договора  на оказание   консультационных   услуг  между   аудитором   и  клиентом, результатом  выполнения которого должны явитьсярекомендации аудиторов по   устранению  замеченных  недостатков,  но  отнюдь не  аудиторское заключение.

Аудиторское  заключение  составляется  только  в случаях,  прямо предусмотренных   законодательством   (по   отчетам юридических  лиц, подлежащих  обязательной  аудиторской проверке; по отчетуюридического лица, не подлежащего обязательной проверке, но заключившегодоговор на проведение такой проверки по его собственной инициативе; попроспектам эмиссии ценных бумаг; при получении валютной лицензии и т. д.).

Аудиторы   помимо   общегражданской  ответственности   несут   и профессиональную  ответственность. Профессиональная ответственность — это    ответственность,    возникающая   в    связи   с   выполнением профессиональных обязанностей. Подобнаяответственность характерна для профессии  врача,  адвоката,  бухгалтера, аудитора.  Частным  случаем профессиональной  ответственности аудитора являетсяответственность за неквалифицированное проведение проверки.

Следует отметить, что понятие «неквалифицированное»в нормативных актах   не   раскрывается.   По-видимому,   их  составители  не сочли необходимым  дать  толкование  этому  понятию,  поскольку  оно,  по ихмнению,  является общеизвестным. Однако в данном случае неясно, что же имелось в  виду.  Можно  попытаться раскрыть это понятие, опираясь на другоеопределение — «квалификация». Различают квалификацию работы как ее  характеристику   по   степени   сложности   и  ответственности  иквалификацию    работника    как    степень    его    профессиональнойподготовленности.   Соответственно   неквалифицированный   -   это  несоответствующий квалификации. О чем может идти речь в случае признания проверкинеквалифицированно проведенной? О том, что проверка выполнена некачественно  попричине недостаточной квалификации аудиторов либо по причине  ошибки  или небрежности  со  стороны  аудиторов,  обладающих необходимой квалификацией.

«Неквалифицированное   проведение проверки»,  по  моему  мнению, соответствует  «оказанию  аудиторскихуслуг с ненадлежащим качеством», причем  последнее определение являетсяболее правильным с точки зрения гражданского законодательства и включает в себякак частный случай не-квалифицированное проведение проверки.

Очевидно,  что  неквалифицированное  проведение  проверки -  это проведение  проверки,  не  соответствующее  установленным стандартам иметодам.  Такие  стандарты  и методы, являясь критериями для отнесенияпроверки   к   квалифицированно   или,   наоборот,  неквалифицированнопроведенной, должны быть облечены по крайней мере в форму методическихрекомендаций  для  проведения  аудиторских проверок и являться едиными для всех аудиторских фирм России. На сегодняшний день такие стандарты и  методы отсутствуют,  как и какие-либо нормативные акты, содержащие конкретныетребования, касающиеся форм и методов аудиторской проверки.

В  настоящее время аудиторы имеют право самостоятельноопределять формы  и методы аудиторской проверки, исходя из требованийнормативных актов  Российской  Федерации,  а  также  конкретных  условийдоговора.  Отсутствие  методической  основы  для  проведения аудиторскихпроверок затрудняет  нормальное  развитие  аудиторской деятельности в неменьшейстепени,  чем  неразвитость  нормативной  базы.  С  моей точки зрения,неквалифицированное  проведение  проверки  должно  рассматриваться как виновноеправонарушение со стороны аудитора. Вина в гражданском праве подразделяется на  вину в форме умысла и неосторожности. Как правило, форма   вины  не  имеет особого  значения  для  определения  размеров возмещения  ущерба. Основыгражданского законодательства (пп. 1, 2 ст.  71)  устанавливают  дляпредпринимателей имущественную ответственность за  неисполнение  илиненадлежащее исполнение обязательств при наличии вины.  Должник  признается невиновным,  если  докажет, что принял все зависящие от него меры длянадлежащего исполнения обязательства. Лицо, не  исполнившее  или  ненадлежащим образом исполнившее обязательство, несет  имущественную  ответственность, еслине докажет, что надлежащее исполнение  оказалось  невозможным  вследствие действия непреодолимой силы.  Предусмотрено,  что  законодательством илидоговором могут быть установлены  другие основания ответственности илиосвобождения от нее.  Поскольку   аудит   является   одним   из   видов предпринимательской деятельности, все вышеизложенное в полной мере относится ик нему.

В    данном    случае    для    возникновения   профессиональной ответственности  аудитора  по  отношению  к клиенту необходимоналичие следующих условий:

1)   неисполнение   или  ненадлежащее исполнение  аудитором  его обязанностей,

2) наличие убытков у клиента,

3)   причинно-следственная  связь  между  действиями аудитора  и неблагоприятными последствиями для клиента.

Однако  причины  выдачи  неверного  аудиторскогозаключения могут быть различны. Перечислим некоторые из них:

1) просмотр, ошибка по причине недостаточнойквалификации,

2)  неполный охват проверяемых объектов, что непозволило сделать правильные выводы,

3) умышленное искажение результатов проверки,

4) предоставление клиентом недостоверной информации,

5) утаивание информации клиентом.

В  первом  и втором случаях мы имеем дело снеосторожной виной, в третьем  -  с  умыслом  со стороны аудитора, а вчетвертом и пятом — с виной клиента.

Аудиту  вообще внутренне присущ риск выдачи ошибочногозаключения в  силу  объективных  обстоятельств,  который  может  бытьсущественно снижен только проведением проверки в объемах, совпадающих илибольших, чем объемы работы, ранее проведенной бухгалтерией клиента. Это, в своюочередь,  накладывает  на  работу  аудиторов  временные  и стоимостныеграницы,   поскольку   проверка   должна  проводиться  в  относительноограниченный  промежуток времени и стоимость аудиторских услуг зависит от  затраченного   рабочего   времени.   Даже  использование  методовэкономической  статистики  и  теории  вероятности не может свести рискаудиторской  ошибки  к  нулю. Как показывает практика, ошибки возможны даже   у   очень   крупной   и   пользующейся   признанием   в   миретранснациональной компании.

Подобное   присутствие   постоянного   риска   выдачи ошибочного заключения   повышает  значение  правильного  юридического оформления договора   на   предоставление  аудиторских  услуг.  Необходимо четко разграничить  и  зафиксировать обязанности и ответственность клиента иобязанности  и  ответственность аудитора, с тем чтобы впоследствии привозникновении  спорной  ситуации  стороны  могли надежно защитить своиинтересы.  Экономический  субъект  по  отношению  к аудитору выполняетобязательства по созданию необходимых условий для проведения проверки,предоставлению  всего  объема  требуемой  информации,  отвечает  за еедостоверность.

Аудиторы,  в свою очередь, несут ответственность заэффективность применяемых  приемов  и  методов  проверки и правильностьаудиторского заключения. Аудитор не должен нести ответственность занедостоверность аудиторского   заключения,   если   клиент   не  предоставил ему  всю необходимую  информацию  или  же  если эта информация не соответствуетдействительности  и  содержит  искажения. При проверке следует уделятьвнимание  подробному  документированию  проводимых  в ходе аудиторскойпроверки  контрольных  операций,  снимать  с  согласия  клиента  копиинеобходимых  документов  с соблюдением условия конфиденциальности. Это повысит обоснованность  позиции  аудитора  при  возникновении спора с клиентом поповоду качества проведенной работы.

Действующий   порядок  разрешения  спора  с  клиентом по  поводу качества  проведенной  аудиторской проверки предусматриваетдосудебное рассмотрение  спора  клиента  и аудитора путем подачизаинтересованным экономическим  субъектом  заявления  в  орган,  выдавший лицензию, на предмет  проверки  качества аудиторского заключения. Если врезультате перепроверки     обнаружится,     что     проверка     была   сделана неквалифицированно, возможно предъявление лицензирующим органом иска овзыскании  с аудитора понесенных убытков в полном размере, расходов напроведение  перепроверки  и  штрафа  в доход бюджета. Выводы повторнойпроверки  о  соответствии  качества аудиторской проверки установленнымтребованиям  не лишают заинтересованного экономического субъекта праваобращения с иском непосредственно в арбитражный суд.

Кроме  того, аудитору могут предъявитьимущественные претензии по возмещению   причиненных   им   в  результате заблуждений  по  поводу финансового   состояния   клиента   убытков  собственники   имущества предприятия,   кредиторы,   банки,   страховые  организации.  Следует заметить,  что  бремя  доказывания  самого  факта наличияубытков и их размера будет лежать на истцах, а это достаточно сложно приотсутствии прецедента.

Для    решения,    относить    или   не   относить  проверку   к неквалифицированно    проведенной,    арбитражному   суду,  вероятно, потребуется   заключение   экспертов,   поскольку   в  данной области необходимы специальные знания. С выбором экспертов возможны трудности,поскольку  эксперты  сами  должны обладать достаточной квалификацией и опытом работы в данной области. Практический аудит в России находится в самом началесвоего развития, а зарубежным специалистам, несмотря на их  большой  опыт работы  в  аудите,  российская специфика трудна для восприятия.  Помимо ответственности  перед  проверяемым экономическим субъектом  и  третьими лицами  аудиторы  несут  ответственность перед государством,   выражающуюся  в штрафных  санкциях  за  те  или  иные нарушения. Эта ответственность уже негражданская, а административная.

Подобная    жесткость   санкций   за   нарушения  при   осуществлении профессиональной деятельности беспрецедентна как длязарубежной, так и для   отечественной   практики.   Неужели   отрицательные последствия некачественного   оказания   аудиторских  услуг  представляют большую опасность  для  общества,  нежели  последствия оказания некачественныхуслуг  врачами, адвокатами, нотариусами? Разве можно сравнить масштабыпоследствий   недобросовестной   работы   аудитора   с   последствияминедобросовестности   банков,  страховых,  трастовых  и  инвестиционныхкомпаний, для которых такая жесткая ответственность не предусмотрена?

В  некоторых  публикациях  договор  наоказание аудиторских услуг рассматривается   как   частный   случай   одной  из   разновидностей хозяйственных  договоров,  а  именно — договора подряда. Сэтим нельзя согласиться.  Договор  подряда  предусматривает обязанностьподрядчика выполнить   для   заказчика   определенные  работы  своевременно  и с надлежащим   качеством   и  обязанность  заказчика,  в  свою  очередь,своевременно  принять  и  оплатить выполненные работы. Оценка качествавыполненных работ осуществляется прежде всего заказчиком. По окончании работ и  их  принятии  заказчиком,  как  правило,  оформляется  акт о приемке-сдачеработ. Отличие договора на оказание аудиторских услуг от договора  подряда состоит  в  том,  что  проверяемому  экономическому субъекту   не  предоставлено  право  оценивать  качество  проведенной проверки. Это правопредоставлено лицензирующему органу по результатам перепроверки,  а  также суду, арбитражному суду или третейскому суду.  Это — одно из основных условийнезависимости аудита.

Договор  на  оказание  аудиторских  услуг  долженвключать в себя обязательства  клиента  об  оплате  работ  вне зависимости отвыводов, содержащихся  в заключении, и, возможно, о предварительной оплате всейсуммы  договора  или  большей  ее  части,  что  соответствует  мировойпрактике, а также не противоречит практике некоторых транснациональныхаудиторских  компаний  в  России. Факт выполнения работ подтверждаетсяпередачей  заключения  клиенту. На экземпляре заключения, остающемся уаудитора,  клиент  оставляет  расписку в том, что заключение получено, либо заключение  отправляется  клиенту  по  почте  с  уведомлением  о вручении.Этого, на наш взгляд, достаточно для подтверждения того, что работа выполнена.  В противном случае всегда остается возможность для оказания давления  на  аудитора  со  стороны клиента, заключающаяся в отказе  принять заключение или подписать акт приемки-сдачи работ, что противоречит принципунезависимости аудита. Причиненные клиенту убытки аудитор  обязан  возместить в  полном  размере.  Полный размер убытка включает  в  себя  не  тольконанесенный клиенту так называемый прямой ущерб,   но   и  упущенную  выгоду.  Если прямой  ущерб  для  клиента заключается  в  расходах,  понесенных  при проведении  некачественной проверки, и дополнительных расходах по проведениюперепроверки, то при определении  суммы  упущенной  выгоды  возникнут трудности, поскольку имеющаяся  «Временная  методика  определения размераущерба (убытков), причиненного   нарушениями   хозяйственных   договоров» не  учитывает особенностей аудита.

В  Германии,  где  история аудита насчитывает ужеболее чем сотню лет,   максимальная   сумма   возмещаемых  аудитором  клиенту убытков ограничена  законодательно суммой в 500 000 марок. Включение в договорс  клиентом  суммы  возмещения  возможных  убытков  в большем, чем этопредусмотрено  законодательством,  размере является добровольным делом аудиторскойкомпании и содействует повышению ее престижа.

В  настоящее  время  методическое  руководство аудитом  в России возложено  на  Комиссию  по  аудиторской  деятельности  приПрезиденте Российской Федерации. Она является коллегиальным органом, организующимразработку мер по государственной поддержке аудиторской деятельности и защите интересов  государства,  экономических  субъектов, аудиторов и аудиторскихфирм. Поскольку комиссия является государственным органом, основное вниманиеона уделяет защите государственных интересов.

По  мере развития рыночной экономики и аудита в Россиии создания профессиональных  аудиторских  объединений  они  должны  взять насебя основную  работу  по созданию аудиторских стандартов, профессиональнойподготовке   и  аттестации  специалистов,  осуществлению  контроля  запрофессиональной  деятельностью  аудиторов.  Тогда,  видимо, на первое место выйдут  интересы  экономических  субъектов,  затем  аудиторов и аудиторскихфирм и уж затем государства.

Контроль,   который   осуществляют  профессиональные аудиторские объединения  за  качеством  аудиторских услуг, оказываемых ихчленами, достаточно  эффективен.  Так, в Германии аудиторы несут дисциплинарнуюответственность перед своими общественными объединениями, выражающуюся вчетырех степенях наказания:

1) замечание,

2) выговор,

3) денежный штраф в размере до 20 тысячмарок,

4) исключение из числа аудиторов.

Замечание и выговор, вынесенные аудиторам, могут бытьсняты с них по  истечении  десяти лет с момента наложения взыскания. Исключениеиз числа аудиторов является пожизненным.

В  России  орган,  выдавший  лицензию, может  ее  аннулировать в указанных    законодательством    случаях.   Однако    неясно,    что подразумевается   под  неоднократным  неквалифицированным проведением аудиторских проверок или оказанием аудиторских услуг. К какомупериоду времени  относится понятие «неоднократный»: два и более разав течение года,  срока  действия  лицензии  или вообще всего срокасуществования фирмы  или  осуществления  аудиторской деятельности в частномпорядке?  Этот вопрос необходимо уточнить.

Сейчас   при   принятии  новых  нормативных  актов, регулирующих отношения  в  той  или  иной области хозяйственной деятельности,часто ссылаются  на  необходимость  сближения российской и мировой практики. Однако,  учитывая  существенные  отличия  нашей экономики от экономикиразвитых  стран,  можно  сказать,  что  этот  процесс будет достаточнопродолжительным.

Примечания.

1.   См.   об   этом  также:  Толмачева  Э.  Аудит  - новый  вид предпринимательской  деятельности  // Хозяйство и право, 1994, № 6,с.  38.

еще рефераты
Еще работы по бухгалтерскому учету и аудиту