Реферат: Отличия отечественной практики учета и отчетности от положений международных стандартов учета и финансовой отчетности

РЕФЕРАТ

ПОДИСЦИПЛИНЕ

«МЕЖДУНАРОДНЫЕСТАНДАРТЫ УЧЕТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ»

Тема: «Отличия отечественной практики учета иотчетности от положений международных стандартов учета и финансовой отчетности»

П Л А Н

1. Подсчет выручки по РПБУ и МСФО

2.Затраты в РСБУ и МСФО

3…Отчет о прибылях и убытках в РСБУ и МСФО

4.Автоматизация учета по РСБУ и МСФО

1. Подсчет выручки по РПБУ и МСФО

Порядокучета выручки по российским правилам установлен ПБУ 9/99, где сказано, чтодоходами организации признается увеличение экономических выгод в результатепоступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашенияобязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключениемвкладов участников (собственников имущества). При учете выручки помеждународным стандартам следует руководствоваться МСФО 18 «Выручка»(IAS 18. Revenue), в котором определено, что выручка — это валовое поступлениеэкономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее кувеличению капитала, иному, чем за счет взносов инвесторов и акционеров.

Присравнении стандартов РПБУ и МСФО необходимо помнить, что вопросы признаниявыручки, возникающей от договоров аренды, страхования, добычи полезныхископаемых и др., рассматриваются в отдельных МСФО, аналоги которых отсутствуютв системе российского учета.

И вроссийских, и в международных стандартах учета определены условия, приодновременном выполнении которых должна признаваться выручка (таблица 1.1):

Таблица1.1. Условия признания выручки

ПБУ 9/99 МСФО (IAS) 18 Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом Состоялся переход от компании к покупателю значительных рисков и преимуществ владения товарами Сумма выручки может быть определена Сумма выручки может быть надежно измерена Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации Существует вероятность того, что экономические выгоды от сделки поступят в компанию Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) Компания-продавец больше не участвует в управлении и не контролирует проданный товар Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно измерены

Основноеразличие заключается в том, что для российского учета обязательными условиямипризнания выручки являются состоявшийся переход права собственности и наличиеправа на получение выручки. Международные же стандарты используют болеерасплывчатые термины (участие в управлении и контроль, риски и преимуществавладения), которые позволяют в большей мере использовать профессиональноесуждение бухгалтера.

Такимобразом, для определения даты признания выручки по правилам российского учетаосновным ориентиром служит факт перехода права собственности, а длямеждународных стандартов это не является определяющим моментом.

Поправилам МСФО выручка всегда оценивается по справедливой стоимости полученногоили ожидаемого встречного предоставления. В соответствии с ПБУ 9/99 выручкапринимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств ииного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Оценкаполученной выручки по международным и российским стандартам будет различаться вслучае предоставления отсрочки или рассрочки платежа. В такой ситуации ПБУ 9/99предписывает признавать выручку в полной сумме дебиторской задолженности, аМСФО (IAS) 18 устанавливает иной порядок: выручку надо признавать с учетомзаложенной в договоре процентной ставки за пользование заемными средствами.

Поправилам ПБУ 9/99 при обмене ценностями всегда должна признаваться выручка всумме, равной стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащихполучению компанией. В свою очередь, стоимость этих товаров устанавливаетсяисходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах компания обычноопределяет стоимость аналогичных ценностей. Если стоимость полученных товаровустановить невозможно, то выручка признается в размере стоимости переданныхтоваров.

Поправилам МСФО (IAS) 18 при обмене товарами (услугами) выручка возникает лишьтогда, когда обмениваемые товары (услуги) отличаются друг от друга. Инымисловами, необходимо различать так называемый коммерческий и некоммерческийобмен.

Приотражении в учете операции по реализации товара с возможностью его последующейобратной покупки российские бухгалтеры, не задумываясь, отразят выручку вмомент перехода права собственности, как того требует ПБУ 9/99. По правиламМСФО выручка будет признаваться в зависимости от сути сделки, если по условиямдоговора:

— кпокупателю перешли риски и преимущества владения, должна признаваться выручка;

— продавец сохранил риски и преимущества владения (даже при произошедшем переходеправа собственности), то целью сделки является привлечение финансирования ивыручка не должна признаваться.

Присовершении операций по договорам мены МСФО (IAS) 18 требует раскрывать суммывыручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждый значимыйвид выручки. А согласно ПБУ 9/99 необходимо также дополнительно раскрыватьинформацию о количестве организаций, с которыми заключаются такие договоры,доле выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями, испособе определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

2. Затраты в РСБУ и МСФО

Классификациюзатрат российского учета по статьям МСФО нужно начинать с получения анализасчетов себестоимости, в частности счета 90.2 «Себестоимостьпродукции». Это позволит определить, структуру каких счетов требуетсяпроанализировать в дальнейшем и какие переклассификации потребуются. Разбивкарасходов по характеру затрат происходит при помощи анализа затратных счетов посубконто, где показывается, какие именно расходы отнесены на эти счета. Длятого чтобы это стало возможно, бухгалтерская программа, используемая напредприятии, должна содержать достаточно подробную аналитику. В частности,анализ счета 90.2 может выглядеть следующим образом (таблица 2.3).

Таблица2.3. Пример отчета «Анализ счета 90.2» из бухгалтерской программы

Счет 90.2 С кредита счетов В дебет счетов Сальдо на начало периода 10 «Материалы» 20 «Основное производство» 41 «Товары» 43 «Готовая продукция» 90 «Продажи» Обороты за период Сальдо на конец периода

Спецификароссийского учета на производственных предприятиях такова, что производственныезатраты могут аккумулироваться не только на общепринятых затратных счетах, атакже, например, на счете учета расходов будущих периодов. Такие случаидостаточно редко встречаются на практике, тем не менее рекомендуется притрансформации внимательно изучить обороты российского счета 97. Там, например,могут быть отражены операции по переработке давальческих материалов, вчастности суммы, уплаченные переработчикам. Исходя из экономической сущностиопераций, может потребоваться их переклассификация в незавершенноепроизводство.

Важнымшагом для целей представления расходов «по функции затрат» являетсяих правильная классификация на прямые производственные, административные,коммерческие и прочие операционные расходы. Обычно подобную классификацию можнополучить по данным российского учета. Соответствующие расходы, как правило,отражаются на счетах 20, 23, 25, 28, 29 (прямые расходы), 26 (административныерасходы), 44 (коммерческие расходы) и пр. Тем не менее, по основнымподразделениям предприятия, обороты по которым в течение периода составляютзначительную часть оборотов предприятия, рекомендуется проверить, насколько ихклассификация в программе учета соответствует реальному направлениюдеятельности подразделения.

СогласноМСФО (IAS) 2 необходимо оценивать запасы по наименьшей из себестоимости ивозможной чистой стоимости реализации. Стоимость запасов в балансе не должнабыть завышенной, поэтому их необходимо тестировать на наличие признаковобесценения. Для того чтобы оценить, не являются ли запасы предприятияобесценившимися, нужно знать их нормальную для производственного циклаоборачиваемость, а также прочие производственные факторы, влияющие напоступление и использование запасов.

Поданным складского и бухгалтерского учета при помощи оборотно-сальдовойведомости по запасам в разрезе наименований нужно выявить и оценить тенаименования запасов, по которым отсутствуют обороты по кредиту в течениепериода, превышающего нормальный производственный цикл, а также те, у которыхкредитовые обороты меньше начального сальдо. В случае наличия таких запасовнеобходимо выяснить у технических служб или у отдела, занимающегосяуправленческим учетом, причины отсутствия движения по запасам в течениепериода. Те наименования, которые являются обесценившимися, необходимозарезервировать, создав соответствующий контрсчет в балансе, или списать наосновании управленческого решения. Аналитический учет запасов, в том числе ирезервов по обесценению, необходимо построить таким образом, чтобы можно былопроследить дальнейшее их движение в последующих периодах.

Еслиранее зарезервированные запасы списаны или использованы в учете по РСБУ, тонеобходимо уменьшить резерв в балансе и восстановить расходы в российском учетеза счет резерва. Если в последующих периодах будут отсутствовать ранееимевшиеся признаки обесценения, приведшие к начислению резерва по запасам,соответствующие резервы должны быть восстановлены, причем проводка делаетсяперспективно, т.е. прибыль прошлых лет при восстановлении резерва должнаоставаться неизменной. Данные аналитического учета по резерву необходимы дляформирования примечания к финансовой отчетности, в котором требуется показыватьвсе движения резерва по запасам, включая начисления в течение периода,восстановления ранее созданных резервов и списания запасов за счет резервов.

3. Отчет о прибылях и убытках в РСБУ и МСФО

Стандартнаяформа представления прибылей и убытков, характерная для отчетности,составленной в соответствии с РСБУ, не позволяет четко увидеть структуру затратпредприятия. Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовойотчетности» компании, составляющие отчетность по международным стандартам,должны представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к немуанализ расходов по классификации, основанной на характере или функции расходов.Расходы в отчете о прибылях и убытках разбиваются на подклассы для выделенияряда компонентов результатов финансовой деятельности (таблица 2.1):

Таблица2.1. Расходы в отчете о прибылях и убытках «по характеру затрат»

Остатки незавершенного производства и готовой продукции
на начало периода

Остатки незавершенного производства и готовой продукции
на конец периода

Материальные расходы Расходы на оплату труда Налоги на заработную плату Амортизационные отчисления Коммунальные расходы Услуги по переработке Транспортные расходы Расходы на ремонт и обслуживание Расходы на аренду Прочие производственные расходы

ТакжеМСФО (IAS) 1 позволяет составлять отчет о прибылях и убытках методом «пофункции затрат», в соответствии с которым расходы классифицируются по ихфункции как части себестоимости реализованной продукции, коммерческой илиадминистративной деятельности (таблица 2.2):

Таблица2.2. Структура отчета о прибылях и убытках «по функции затрат»

Выручка Себестоимость реализованной продукции Валовая прибыль Административные расходы Коммерческие расходы Прочие операционные доходы / (расходы) Операционная прибыль

Длятого чтобы наиболее объективно представить структуру доходов и расходов вотчете о прибылях и убытках, предприятию необходимо разработать подробный плансчетов, включающий все существенные статьи, характерные для предприятия. Упроизводственных предприятий самыми существенными статьями расходов обычноявляются затраты материалов, заработная плата, услуги третьих сторон попереработке и амортизация основных средств. В зависимости от спецификидеятельности отдельного предприятия набор статей расходов может варьироваться,поэтому при разработке плана счетов для целей составления отчетности по МСФОрекомендуется проконсультироваться с отделом управленческого учета или с другойподобной структурой на предприятии, которая хорошо осведомлена о том, какиевиды затрат предприятие несет на регулярной основе, какие счета необходимовключить в план счетов.

Еслидетально проанализировать современное содержание отчета о прибылях и убытках,то можно сделать вывод, что при формировании финансовых результатов вотечественной учетной практике приоритетным является показатель дохода. Инымисловами, регистрации в обязательном порядке подлежат все доходы независимо отстепени их реальности и вероятности получения. В то же время расходыорганизации фиксируются в отчете о прибылях и убытках в том случае, если онифактически были произведены организацией и относятся к тому отчетному периоду,за который составляется отчет.

Существованиетакой ситуации объясняется главенствованием налогообложения, ибо организациистремятся заплатить налоги и рассчитаться с бюджетом в целях избежаниязначительных и даже необоснованных штрафных санкций, не беря во внимание своефактическое положение и не заботясь при этом о своих акционерах (учредителях).

Еслипроанализировать международные стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности,то зарубежные фирмы в отчете о прибылях и убытках показывают только такуюприбыль, которая была фактически зарегистрирована и реализована в текущемпериоде.

Следуетзаметить, что регистрация доходов в основном определяется принципом накопления.Прибыль подлежит включению в состав Отчета о прибылях и убытках, если она былазаработана в учетном периоде, независимо от того, были ли суммы фактическиполучены в течение года или нет. Однако применение принципа накопления вмеждународных стандартах ограничивается принципом осмотрительности, а этоважное отличие от отечественной практики учета и отчетности. Если прибыль не являетсянесомненной, то ее нельзя включать в Отчет о прибылях и убытках, даже если онаи относится к текущему периоду. В то же время убытки и потери должныпоказываться в отчете даже тогда, когда они еще не были реализованы.

Использованиеметода накопления для целей бухгалтерского учета без особого измененияметодологических основ формирования доходов и расходов организации приводит кросту доходов действующих экономических субъектов России. В своих отчетах оприбылях и убытках они вынуждены показывать нереальные к получению доходы.Поэтому без отказа от приоритета налоговых отношений, которые сложились в нашейстране, малореальны любые преобразования в отечественном финансовом учете иотчетности (таблица 2.3):

Таблица2.3. Сравнительная характеристика статей отчета о прибылях и убытках,отражаемых в российской учетной практике и США

Статьи Отчета
о прибылях и убытках
российской организации

Статьи отчета о прибылях
и убытках фирмы США

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) Чистый объем продаж (выручка от реализации) Себестоимость проданных товаров, работ, услуг Себестоимость продукции Валовая прибыль Валовой доход или убыток Коммерческие расходы Операционные расходы (расходы на продажу и общие административные расходы) Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж Прибыль от операционной деятельности Проценты к получению Другие прибыли и убытки Проценты к уплате Доходы от участия в других организациях Прочие доходы Случайные прибыли и убытки Прочие расходы Прибыль (убыток) до налогообложения Прибыль до налогообложения Отложенные налоговые активы Налог на прибыль Отложенные налоговые обязательства Текущий налог на прибыль Нет аналога в Отчете о прибылях и убытках Чистая прибыль от нормальной деятельности Экстраординарные прибыли и убытки (за вычетом налога) Прибыль (убытки) в результате обобщенного эффекта от изменения учетной политики (за вычетом налога) Чистая прибыль (убыток) отчетного периода Чистая прибыль Постоянные налоговые обязательства (активы) Нет аналога в отчете о прибылях и убытках Базовая прибыль (убыток) на акцию Чистая прибыль на акцию Разводненная прибыль (убыток) на акцию

Согласноамериканским стандартам отчет о прибылях и убытках может иметь две формы:одноступенчатую и многоступенчатую.

Прииспользовании одноступенчатой формы, которая отличается простотой, все доходы ирасходы группируются отдельно, и разница между ними составляет чистую прибыль.Многоступенчатая форма является более сложной и представляет собойпоследовательный расчет чистой прибыли при увязке соответствующих доходов ирасходов. При наличии возможности использовать любую из них, вторая формасчитается предпочтительнее.

Несмотряна кажущуюся идентичность показателей, формирующихся в отчете о прибылях иубытках в организациях России и США, между ними существуют методологическиерасхождения в построении информации. Так, в России организации формируютвыручку (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС,акцизов и аналогичных обязательных платежей) на основе поступлений, связанных свыполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций. Этипоступления являются доходами от обычных видов деятельности, признанныхорганизацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определеннымидля ее признания, и в сумме, исчисленной в денежном выражении, включая условиядоговоров по продаже продукции, товаров, выполнению работ, оказанию услуг сучетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетовнеденежными средствами и т.п.

Чистыйобъем продаж в США рассчитывается прибавлением к валовой выручке от реализациипродукции величины представленных поставщиками скидок и вычитанием стоимостипродукции, возвращенной покупателями, и сумм скидок, предоставленныхпокупателями.

Категориирасходов, которые в России называются коммерческими и управленческими, в СШАименуются операционными расходами. Если их вычесть из валовой прибыли (валовогодохода или убытка), то можно получить прибыль (убыток) от продаж в России илиприбыль от операционной деятельности в США.

ВРоссии в Отчете о прибылях и убытках широко представляются прочие доходы ирасходы, которые в США называются случайными прибылями и убытками. Данныедоходы и расходы (прибыли и убытки) посредством присоединения их к прибылям(убыткам) от продаж (в России) или к прибыли от операционной деятельности (вСША) формируют показатель «прибыль до налогообложения».

В СШАчистая прибыль от нормальной деятельности корректируется на результатыэкстраординарных прибылей и убытков (за вычетом налогов).

Экстраординарныеприбыли и убытки складываются из-за необычных явлений: землетрясения,экспроприация собственности, требования нового законодательства и др. Однакоесли, например, землетрясение произошло в сейсмически нестабильном регионе, тотакое событие не удовлетворяет критерию экстраординарности, поскольку неявляется необычным.

4. Автоматизация учета по РСБУ и МСФО

Естественно,что российских руководителей и бухгалтеров интересует в первую очередьавтоматизация учета по РСБУ, однако следует отметить, что при составленииотчетности по международным стандартам методом параллельного учета вавтоматизированных системах все хозяйственные операции регистрируются наосновании первичных документов (либо по другим основаниям) в единой базеданных. В программе настроено несколько алгоритмов формирования отчетностиисходя из данных этой базы: для отчетности по международным стандартам — в соответствиис требованиями МСФО, для национальной бухгалтерской отчетности — по российскомузаконодательству. В результате данные по каждой операции регистрируются всистеме только один раз, а отчетность формируется всех видов.

Исходяиз этого можно сделать сравнительную характеристику некоторых программныхпродуктов, в которых реализована возможность подготовки финансовой отчетности всоответствии с МСФО (таблица 4.1):

Таблица4.1. Сравнительная характеристика программных продуктов при подготовкеотчетности в соответствии с МСФО

Название программы Виды отчетности Методы формирования отчетности Степень автоматизации формирования форм отчетности в соответствии с МСФО Многоязычность системы Консолидацияотчетности Интегрированная система управления предприятием «Галактика»

В соответствии с РСБУ,
МСФО,US GAAP

Метод параллельного учета. Метод
трансляции проводок (записей). Метод
трансформации отчетности

Требуется настройка форм
отчетности

Возможность формирования отчетности на
разных иностранных языках

Отсутствует 1С: Предприятие 8.Управление производственным предприятием (модуль МСФО)

В соответствии
с РСБУ, МСФО

Метод трансляции проводок (записей) совместно с вводом специальных документов или операций (проводок) вручную, не
имеющих аналогов в
российском учете

Методически законченное типовое решение,
позволяющее вести учет и
составлять отчетность в
соответствии с требованиями РСБУ и по
формам МСФО,
в том числе
некоторые приложения к
ним

Возможность формирования отчетности на
русском и
английском языках

Возможность консолидации отчетности

Инотек Бухгалтер
Вестерн

В соответствии с РСБУ,
МСФО, US GAAP

Метод параллельногоучета

В стандартный
комплект поставки входят
обязательные формы в
соответствии с РСБУ и
основные финансовые отчеты в
соответствии с МСФО

Возможность формирования отчетности на
разных иностранных языках

Возможность консолидации отчетности Монолит SQL В соответствии с РСБУ, МСФО Метод трансформации отчетности

Формирует финансовую отчетность в
соответствии с РСБУ и
МСФО, включая
примечания

Возможность формирования отчетности на
разных иностранных языках

Возможность консолидации отчетности

Контур Корпорация. Отчетность по
МСФО