Реферат: Использование директ-костинга в системе оперативного контроллинга как инструмента финансового анализа и обоснования управленческих решений на предприятии

ИСПОЛЬЗОВАНИЕДИРЕКТ-КОСТИНГА В СИСТЕМЕ

ОПЕРАТИВНОГОКОНТРОЛЛИНГА КАК ИНСТРУМЕНТА

ФИНАНСОВОГОАНАЛИЗА И ОБОСНОВАНИЯ

УПРАВЛЕНЧЕСКИХРЕШЕНИЙ НА ПРЕДПРИЯТИИ

Руководствусовременного предприятия, функционирующего в условиях динамичности рынков,резких изменений макросреды бизнеса и жесткой конкуренции очень важно дляобеспечения долгосрочного устойчивого финансового развития знать:

Каксоставить производственную программу, которая бы максимизировала прибыльпредприятия, в том числе при наличии лимитирующих факторов?

Какойобъем деятельности обеспечит компенсацию всех затрат?

Какоеколичество товаров, и по каким ценам следует продавать для получения желаемойприбыли?

Какповлияет на прибыль снижение цены и увеличение объема продаж?

Производитьли отдельные виды продукции и комплектующих самостоятельно или закупать их усторонних поставщиков?

Каковынижние границы цены в количественном измерении, и каков допустимый срок ихбезопасного с финансовой точки зрения использования предприятием?

Насколькоцелесообразно производить и продавать продукцию по цене ниже ее бухгалтерскойсебестоимости, например, при дополнительном заказе?

Поискомответов на эти и другие подобные вопросы, касающиеся не только производственнойсферы, но, конечно, и сферы финансов предприятия, должны заниматься не толькоменеджеры, но, безусловно, и контроллеры. В обязанность контроллеров должнавходить разработка расчетного аппарата, позволяющего получать ответы напоставленные выше вопросы, а также внедрением специальных форм отчетности навсех уровнях предприятия для сбора информации необходимой для таких расчетов.Принятие оперативных и тактических управленческих решений на предприятияхдолжно, таким образом, обеспечиваться расчетной поддержкой системы оперативногоконтроллинга, базирующейся на одном из эффективных методов учета и управлениязатратами по усеченной (неполной) себестоимости — «директ-костинг».Следует отметить, что данный тезис обоснован не только ссылками на западныйнаучно-практический опыт, который утверждает, что без применения директ-костинга"#организация службы контроллинга на предприятии не представляетсявозможной" *, но уже и отдельными отечественными разработками. Такизвестный белорусский экономист, профессор Василевская Т. И. в учебномпособии «Финансы предприятий» ** отмечает: «Чтобы реальноуправлять затратами, необходимо их разделить на составляющие», и там жеона указывает, что в системе контроллинга вся совокупность затрат разделяетсяна две группы: переменные и постоянные затраты. Аналогично, российские ученые иконсультанты Крутик А. и Муравьев А. в своей книге «Антикризисныйменеджмент» пишут: "#особенностью оперативного контроллинга являетсято, что вся система управления результатами и затратами осуществляется наоснове системы «директ-костинг»***. Рассматривая инструментарийконтроллинга по управлению затратами, данный метод и историю его развития ужеупоминались в параграфе 1.3. Поэтому, на мой взгляд, целесообразносконцентрироваться исключительно теперь непосредственно на прикладных аспектахего использования в практике функционирования отечественных предприятий.

Однимиз наиболее эффективных инструментов оперативного контроллинга является операционно-финансовыйанализ. Этот анализ еще называют CVP-анализом (анализ«затраты» - «объем» - «прибыль»).В его основу заложены линейные зависимости между величиной выпуска товаров,выручкой от реализации и затратами предприятия. Ключевым моментом в операционноманализе является деление затрат предприятия на постоянные и переменные и,следовательно, он опирается на систему учета директ-костинг. Операционныйанализ используется в мировой практике для различных целей. Это и составлениепроизводственной программы предприятия как в стандартных условиях, так и сучетом сдерживающих (ограничивающих) факторов внешней и внутренней среды, это иопределение потенциальных рисков убытков или недополучения части прибыли, это ирешение вопросов ценообразования на кратко и долгосрочных интервалах и такдалее.

Несмотряна то, что системе директ-костинг, на которой базируется оперативныйконтроллинг, в мировом масштабе уже несколько десятков лет, до сих порсуществуют дискуссионные вопросы о преимуществах и недостатках учета и анализапо неполной себестоимости. Для того, чтобы оценить аналитические возможностисистемы управленческого учета директ-костинг, мы сопоставим результатытрадиционного ****   учета и анализа по полной себестоимости, применяемыхна белорусских предприятиях, и результаты учета и анализа по неполной(усеченной) себестоимости, т.е. по сути с результатами учета и анализа всистеме директ-костинг. Сравнение двух систем традиционного финансового учета ианализа и директ-костинга осуществлялось на практических данных в разрезе последующего(факторного) и перспективного финансово-экономического анализа.

Факторныйанализ себестоимости продукции позволяет выявить влияние следующих факторов наобщую сумму затрат:

объемвыпуска (реализации),

структуравыпуска (реализации),

уровеньпеременных затрат на единицу продукции,

объемпостоянных затрат.

Анализв системе директ-костинг в качестве исходных данных использует плановую ифактическую информацию отчетного периода о размере постоянных и переменных затрат.Кроме нее для анализа необходимы количественные показатели объема производстваили реализации продукции (работ, услуг).

Влияниефакторов следует определять с использованием метода цепных подстановок путемпоследовательной замены плановых показателей фактическими, начиная с количественныхфакторов и заканчивая качественными.

Результатомвыявления отклонений себестоимости под влиянием отдельных факторов, являетсяреализация контрольных и регулирующих функций (т.е. принятие управленческихрешений) в отношении себестоимости посредством выработки комплекса мер понедопущению неблагоприятных отклонений и созданию условий реализации благоприятныхтенденций, т.е. проведение факторного анализа будет способствовать эффективнойреализации процесса управления затратами, себестоимостью и финансовыми результатами.

Исходныеданные для анализа влияния факторов на себестоимость ЦФО производственногопредприятия приведены в таблицах 4 и 5.

Таблица4

Исходныеданные о себестоимости продукции

Затраты Сумма, тыс. руб. Отклонение, % План Факт Отклонение Материальные затраты 129 500 136 200 6 700 5,2 Заработная плата 32 500 34 100 1 600 4,9 Социальное страхование 9 750 10 230 480 4,9 Амортизация ОС 7 200 7 300 100 1,4 Прочие производственные расходы 54 000 56 800 2 800 5,2 Итого производственных затрат 232 950 244 630 11 680 5,0 Коммерческие и управленческие расходы 7 120 5 230 -1 890 -26,5 Полная себестоимость 240 070 249 860 9 790 4,1 В том числе: Переменные расходы 156 869 161 982 5 113 3,3 Постоянные расходы 83 201 87 878 4 677 5,6

Фактическиезатраты предприятия выше плановых на 9 790 тыс. руб. (см. табл. 4), или на4,1%. Перерасход произошел по всем статьям расходов, кроме коммерческих иуправленческих расходов. Наибольшее отклонение выявлено по статье материальныезатраты (5,2%). Увеличилась сумма как переменных затрат (на 5 113 тыс.руб. или 3,3%), так и постоянных расходов (на 4 677 тыс. руб. или 5,6%).Одновременно изменилась структура полной себестоимости: доля постоянныхрасходов увеличилась на 0,51% и составила 35,17%.

Таблица5

Данныео структуре выпускаемой (реализуемой) продукции

Вид продукции Объем реализации, ед. Удельные переменные затраты, тыс. руб. Суммарные переменные затраты, тыс. руб. План % Факт % План Факт Отклон. План Факт Стол С-09 385 35,48 325 30,92 115 124 9 44 275 40 300

Тумба

Т-12

342 31,52 338 32,16 144 151 7 49 248 51 038 Стол О-1 240 22,12 254 24,17 172 180 8 41 280 45 720

Комод

КВ-5

118 10,88 134 12,75 187 186 -1 22 066 24 924 Всего* 1085 100 1051 100 156 869 161 982

* — объем реализации обобщен вусловно-натуральном выражении.

Дляпроведения экспресс-анализа мы можем, основываясь на имеющихся данных опроизошедших в отчетном периоде отклонениях, предположить направления влияния отдельныхфакторов: так количественным фактором снижения себестоимости производственнойпрограммы будет являться уменьшение объема выпуска, в то время как повышениепеременных затрат на единицу продукции по крупным позициям ассортимента, атакже увеличение постоянных расходов повлекут за собой рост себестоимости.Впрочем, суть аналитического потенциала преимущества системы директ-костинг будутнаглядно видны при определении количественных оценок влияния факторов насебестоимость продукции. Пофакторный анализ отклонений себестоимости«план-факт» в системе директ-костинг произведем в таблице 6:

Таблица6

Расчетвлияния факторов на изменение себестоимости продукции

Условие отклонений Порядок расчета Сумма затрат, тыс. руб. Факторы изменения затрат. Влияние фактора, тыс. руб Объем выпуска продукции Структура продукции Переменные затраты Постоянные затраты 1 План

/>(Зпер. плi х кплi) + Зпост. Пл = 156869 + 83201

240 070 План План План План - 2

Объем выпуска -

факт

/>(Зпер. плi х кплi) х Квп + Зпост. пл = 156869 х 0,9687 +83201

235 154 Факт План План План -4916 3

Структура -

факт

/>(Зпер. плi х кфi) + Зпост. пл = (115 х 325 + 144 х 338 + 172 х 254 + 187 х х 134) + 83201

237 994 Факт Факт План План +2840 4 Переменные затраты — факт

/>(Зпер. фi х кфi) + Зпост. пл = 161982 + 83201

245 183 Факт Факт Факт План +7189 5 Постоянные затраты — факт

/>(Зпер. фi х кфi) + Зпост. ф = 161982 + 87878

249 860 Факт Факт Факт Факт +4677

гдеЗперi — переменные затраты на единицу i-го вида продукции,

кi — объем производства i-го вида продукции,

Зпост- сумма постоянных затрат,

Квп — коэффициент выполнения плана

(Квп= кфi/кплi = 1 051 / 1 085 = 0,9687)

Наоснове приведенных в таблице 6 данных можно увидеть, что общая негативнаятенденция роста себестоимости на 9 790 тыс. руб. при одновременномсокращении объема производства обусловлена следующими факторами:

·       за счет повышенияпеременных затрат себестоимость выросла на 7 189 тыс. руб.;

·       увеличениесебестоимости на 4 677 тыс. руб. обусловлено ростом постоянных затрат;

·       неблагоприятныеструктурные сдвиги привели к неблагоприятному отклонению себестоимости на 2840 тыс. руб.;

·       в свою очередьсокращение объема выпуска и реализации на 34 изделия явилось фактором снижениясебестоимости на 4 916 тыс. руб.

Необходимоотметить, что факторный анализ себестоимости в большей степени связан свнутренними факторами деятельности предприятия. В условиях роста конкуренции зарынки сбыта гораздо более важным фактором будет являться востребованность продукциипотребителями, готовность платить за нее, проявляющаяся на стадии реализациипродукции, и здесь уже неразрывным логическим продолжением анализасебестоимости выступает анализ прибыли и рентабельности.

Факторныйанализ прибыли в системе директ-костинг базируется на использовании показателейсумм покрытия *****. Методику проведения факторного анализа прибыли рассмотримна примере многономенклатурного производства. При этом мы сможем наглядноубедиться в преимуществах директ-костинга, сопоставив получаемые в анализерезультаты с результатами стандартного анализа, основанного на расчетах пополной себестоимости.

Дляпроведения анализа необходимо определить экономико-математическую модельрасчета сумм покрытия в многономенклатурном производстве. Поскольку сумму покрытияможно выразить через выручку (В) и среднюю долю суммы покрытия в ней (dСПср),т.е. СП = В х dСПср, то прибыль равна:

П = Вх dСПср — Зпост,

где В- реализация в стоимостном выражении (выручка);

dСПср- средняя величина доли суммы покрытия в выручке;

Зпост- постоянные затраты предприятия;

П — прибыль.

Всвою очередь средняя доля суммы покрытия в выручке (dСПср) зависит от удельноговеса каждого вида продукции в общей сумме выручки (УДi) и доли суммы покрытия вцене по каждому изделию (dСПi):

dСПср= />(УДi хdСПi),

где УДi= Вi / В = (кi х цi) / />(кi х цi);

dСПi= (цi — Зперi) / цi;

цi — цена i-го вида продукции;

кi — объем сбыта i-го вида продукции в натуральном выражении;

i — вид продукции.

Теперьмы можем построить факторную модель прибыли от реализации продукции, котораябудет иметь вид:

П = Вх />(УДi хdСПi) — Зпост = В х />(УДi х (цi — Зперi)/цi) — Зпост

Представленнаямодель позволяет установить размер влияния на прибыль следующих факторов:

·       количествореализованной продукции;

·       структура;

·       цена;

·       удельныепеременные затраты;

·       уровень постоянныхрасходов.

Кромеинформации о плановых и фактических переменных (в том числе и удельных) ипостоянных затратах для проведения факторного анализа прибыли нам потребуютсяданные о соответствующих объемах реализации и ценах реализации отдельных видовпродукции.

Доначала процедуры основного анализа прибыли нам также необходимо провестидополнительные расчеты, а именно:

1) определить удельный вес выручки отреализации отдельных видов продукции в общей сумме выручки;

2) рассчитать показатели удельной суммыпокрытия по видам изделий, основываясь на:

плановыхзначениях переменных затрат и цен;

плановыхпеременных затратах и фактических ценах;

фактическихзначениях указанных показателей;

3) анализировать выручку от реализациипродукции с использованием метода цепных подстановок и выявлением влиянияследующих факторов:

·       объемареализации;

·       структурыреализации;

·       цены.

Поокончании подготовительных расчетов факторный анализ прибыли реализуется спомощью метода цепных подстановок путем последовательной замены плановых значенийпоказателей их фактическими значениями. Факторный анализ на основе сумм покрытия,как и любой иной анализ в системе директ-костинг, дает возможность выявить и изучитьвлияние переменных и постоянных затрат на прибыль, а также определяет взаимозависимостьсебестоимости, объема реализации и прибыли, что в принципе не может сделать стандартныйанализ, основанный на учете по полной себестоимости.

Факторныйанализ прибыли позволяет не только выявить причины изменения прибыли в отчетномпериоде по сравнению с планом или предыдущим периодом, но и определитькорректирующие мероприятия, направленные на обеспечение роста прибыльностипредприятия:

·       управление ценамидля стимулирования роста объема продаж;

·       снижениепеременных затрат;

·       управлениепостоянными затратами;

·       улучшениеструктуры продаж.

Проведениефакторного анализа прибыли осуществим с использованием практических данных изтаблиц 4 и 5, дополнив проведенный ранее факторный анализ себестоимостиинформацией о ценах реализации ****** и выполнив подготовительные аналитическиерасчеты (см. табл. 7 и 8):

Таблица7

Анализструктуры производства и сбыта продукции

Видпродукции

Цена изделия, тыс. руб.

Выручка от реализации,  тыс. руб.

Удельные переменные затраты,  тыс. руб.

Удельный вес выручки по изделию в общей выручке, %

dСПi= (цi — Зперi) / цi

План

Факт

План

Факт

План

Факт

План

Факт

План

Усл.*

Факт

Стол С-09 190 209 73 150 67 925 115 124 26,24 23,22 0,395 0,450 0,407

Тумба

Т-12

245 257 83 790 86 866 144 151 30,06 29,70 0,412 0,440 0,412 Стол О-1 328 346 78 720 87 884 172 180 28,24 30,04 0,476 0,503 0,480

Комод

КВ-5

365 372 43 070 49 848 187 186 15,45 17,04 0,488 0,497 0,500 Итого  278 730 292 523 

* Усл. — условная величина dСПi прифактической цене и плановом уровне переменных затрат на единицу продукции.

Таблица8

Факторныйанализ выручки от реализации продукции

Условие отклонений Порядок расчета Выручка,  тыс. руб. Факторы Влияние фактора,  тыс. руб. Объем продаж Структура продаж Цена 1 План

/>(кплi х цплi)

278 730 План План План - 2 Объем — факт(Условие 1) Впл х Квп = 278 730 х 0,9687 269 996 Факт План План -8 734 3 Структура продаж — факт (Условие 2)

/>(кфi х цплi)

325 x 190 + 338 x 45 + 254 x 328 + 134 x 365

276 782 Факт Факт План +6 786 4 Цена — факт

/>(кфi х цплi)

292 523 Факт Факт Факт +15 741

Длярасчета плановой суммы прибыли определяется средняя величина доли суммыпокрытия в выручке для общего объема реализации продукции по плану:

dСПплср = 0,395 х 0,2624 + 0,412 х 0,3006 + 0,476 х 0,2824 + 0,488 х 0,1545 =0,43720.

Плановаявеличина прибыли от реализации равна

Ппл =Впл х dСПпл ср — Зпост пл = 278 730 х 0,43720 — 83 201 = 38 660 тыс. руб.

Теперьмы имеем возможность осуществить непосредственный пофакторный анализ отклоненийприбыли (см. табл. 9).

Таблица9

Расчетвлияния факторов на прибыль от реализациив системе директ-костинг

Условие отклонений Порядок расчета Прибыль, тыс. руб. Факторы Влияниефактора, тыс. руб. Объем реализации Структура реализации Цена Удельные переменные затраты Постоянные расходы 1 План 278 730 х 0,43720 — 83 201 38 660 План План План План План - 2 Объем — факт 269 996 х 0,43720 — 83 201 34 841 Факт План План План План -3 819 3 Структура- факт 276 782 х 0,44007 — 83 201 38 602 Факт Факт План План План +3 761 4 Цена — факт 292 523 х 0,47083 — 83 201 54 529 Факт Факт Факт План План +15 927 5 Зпер — факт 292 523 х 0,44626 — 83 201 47 340 Факт Факт Факт Факт План -7 189 6 Зпост — факт 292 523 х 0,44626 — 87 878 42 663 Факт Факт Факт Факт Факт -4 677

Влияниеизменения количества проданной продукции на сумму прибыли определим по формуле:

П1 =В (Условие 1) х dСПпл ср — Зпост пл = 269 996 х 0,43720 — 83 201 = 34841 тыс. руб.

Следовательно,сокращение объема реализации повлекло за собой уменьшение абсолютной суммыприбыли на 3 819 тыс. руб. (34 841 — 38 660).

Следующиманализируемым фактором является структура продаж. Здесь нужно отметить, чтосдвиги в структуре реализуемой продукции приводят не только к изменениювыручки, но и средней доли суммы покрытия в ней. Новая величина доли суммы покрытияпри плановых ценах и плановых переменных затратах:

dСПср1 = 0,395 х 0,2322 + 0,412 х 0,2970 + 0,476 х 0,3004 + 0,488 х 0,1704 =0,44007.

Наоснове полученной условной величины доли суммы покрытия в выручке можноопределить прибыль от реализации продукции при фактическом объеме и структуре,но при плановых ценах, переменных и постоянных затратах:

П2 =В (Условие 2) х dСП ср1 — Зпост пл = 276 782 х 0,44007 — 83 201 = 38602 тыс. руб.

Следовательно,изменение структуры реализации повлекло рост суммы прибыли на (38 602 — 34 841)= 3 761 тыс. руб.

Насумму выручки и долю суммы покрытия в ней, и, конечно, на прибыль оказываетсамое непосредственное влияние изменение уровня цен. Средняя доля суммыпокрытия при фактическом уровне реализации продукции при фактической структуреи ценах, но при плановых переменных и постоянных затратах:

dСПср2 = 0,450 х 0,2322 + 0,440 х 0,2970 + 0,503 х 0,3004 + 0,497 х 0,1704 = 0,47083.

Подвлиянием фактора изменения цен при сохранении уровня переменных и постоянныхзатрат прибыль от реализации фактического объема продукции составит:

П3 =Вф х dСП ср2 — Зпост пл = 292 523 х 0,47083 — 83 201 = 54 529 тыс. руб.

Засчет повышения цен на все изделия сумма прибыли увеличилась на (54 529 — — 38602) = 15 927 тыс. руб.

Осталосьопределить влияние на прибыль изменений переменных и постоянных затрат.Поскольку постоянные затраты являются нерелевантными, то они будут влиять наприбыль самыми последними. Определим, таким образом, влияние переменных затрат.

Рассчитаемдолю суммы покрытия при всех фактических условиях:

dСПср ф = 0,407 х 0,2322 + 0,412 х 0,2970 + 0,480 х 0,3004 +

+0,500 х 0,1704 = 0,44626.

Прибыльпри всех фактических условиях, но при плановой сумме постоянных расходовсоставит:

П4 =Вф х dСП ср ф — Зпост пл = 292 523 х 0,44626 — 83 201 = 47 340 тыс. руб.

Каквидно из сопоставления полученного финансового результата с предыдущим,повышение уровня переменных затрат привело к уменьшению прибыли на 7189 тыс. руб. (47 340 — 54 529).

Итоговымфактором, повлиявшим на прибыль, является изменение постоянных расходов.Фактическая сумма прибыли:

П ф= Вф х dСП ср ф — Зпост ф = 292 523 х 0,44626 — 87 878 = 42 663 тыс. руб.

Отклонениеот плана по сумме постоянных затрат на 4 677 тыс. руб. (83 201 — — 87 878) привело к уменьшению прибыли на ту же сумму 4 677 тыс. руб. (42 663 — 47340).

Изтаблицы 9, обобщающей проведенный анализ, видно, что общий прирост прибыли,составивший 4 003 тыс. руб., образовался за счет следующих факторов:

·       прибыль вырослана 15 927 тыс. руб. за счет повышения цен на продукцию;

·       благоприятныеизменения структуры продаж привели к росту прибыли на 3 761 тыс. руб.;

·       в свою очередь,превышение переменных затрат повлекло снижение прибыли на 7 189 тыс. руб.;

·       к снижениюприбыли на 4 677 тыс. руб. привело повышение постоянных затрат;

·       за счетсокращения объема реализации на 34 изделия прибыль снизилась на 3 819 тыс.руб.

Длядемонстрации отличий и преимуществ анализа в директ-костинге мы должнывыполнить факторный анализ прибыли на основе полной себестоимости и сопоставитьполученные результаты В расчетах по полной себестоимости используется следующаяформула определения прибыли:

П = В- С,

где С- полная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Анализприбыли представим в виде таблицы 10:

 Таблица10

Расчетвлияния факторов на прибыль от реализации(на основе полной себестоимости)

Условие отклонений Порядок расчета Прибыль, тыс. руб. Факторы Влияние фактора, тыс. руб. Объем продаж Структура Цена Себестоимость 1 План В пл — С пл = 278 730 — 240 070 38 660 План План План План - 2 Объем — факт П пл х Квп = 38 660 х 0,9687 37 449 Факт План План План -1 211 3 Структура -факт В усл. * — С усл** = 276 782 — 237 994 38 788 Факт Факт План План +1 339 4 Цена — факт В ф — С усл. == 292 523 — 237 994 54 529 Факт Факт Факт План +15 741 5 Себестоимость -факт В ф — С ф = 292 523 — 249 860 42 663 Факт Факт Факт Факт -11 866

* В усл. — условная выручка,определяемая по фактическому объему реализации и структуры, но по плановымценам;

** С усл. — условная полнаясебестоимость, определяемая по фактическому объему производства и структуры, нопо плановой себестоимости видов изделий.

Такимобразом, при факторном анализе прибыли с использованием показателя полнойсебестоимости мы можем выявить влияние на прибыль следующих факторов:

·       рост прибыли на15 741 тыс. руб. обусловлен повышением цен;

·       на 1339 тыс. руб. прибыль выросла за счет изменения структуры продаж;

·       увеличениесебестоимости привело к снижению прибыли на 11 866 тыс. руб.;

·       за счет сниженияобъема реализации прибыль уменьшилась на 1211 тыс. руб.

Общееизменение прибыли в результате взаимодействия факторов составило +4003 тыс. руб.

Сопоставимтеперь два метода факторного анализа: с использованием сумм покрытия и наоснове полной себестоимости (см. табл. 11).

Таблица11

Сравнениерезультатов факторного анализа прибыли

Факторы Вариант расчета отклонений, тыс. руб. Разница отклонений полная себестоимость директ-костинг абсолютная, тыс. руб. относительная*% 1

Объем реализации

продукции

-1 211 -3 819 2 607 65,13 2 Структура реализованной продукции +1 339 +3 761 2 422 60,49 3 Цены +15 741 +15 927 186 4,64 4 Себестоимость продукции -11 866 В том числе 4,1. Переменные затраты -7 189 4,2. Постоянные затраты -4 677

* — определяется соотнесениемабсолютной разницы отклонений к общей единой величине отклонений (4 003 тыс.руб.)

Сопоставлениедвух методов выявило отличия результатов в разрезе факторов. Методдирект-костинга выявляет более существенную зависимость прибыли от объема иструктуры продаж. Для более эффективного управления затратами и процессом формированияприбыли в системе директ-костинг в отдельные факторы выделяется влияние постоянныхи переменных затрат. Таким образом, анализ, основанный на суммах покрытия,принимает во внимание взаимосвязь объема реализации, себестоимости и прибыли,позволяет полнее учитывать зависимость между показателями и более точноизмерять влияние факторов на изменение суммы финансового результата.

Используярезультаты проведенных анализов отклонений себестоимости и прибыли, мы можемосуществить факторный анализ рентабельности.

Винформационно-аналитической системе директ-костинг целесообразно проводитьфакторный анализ рентабельности затрат для выявления причин и степени влиянияэтих причин на отклонения фактического показателя рентабельности от планового.

Факторныйанализ рентабельности затрат предприятия в директ-костинге основывается насуммах покрытия, т.е. факторная модель рентабельности (R) выглядит следующимобразом:

R = П/ С = (В х dСПср — З пост) / (?(/>кi х З перi) + З пост) = (В х ?/>(УДi х (цi — Зперi) / цi) — З пост) / (/>(кi х З перi) + З пост)

Анализпроводится с использованием метода цепных подстановок и выявляет изменениеуровня рентабельности затрат за счет действия следующих факторов:

·       объемареализованной продукции;

·       структуры продаж;

·       цены реализуемыхизделий;

·       удельныхпеременных затрат;

·       уровня постоянныхрасходов.

Практическиеданные для факторного анализа рентабельности (методом цепных подстановок)возьмем из выполненных ранее аналитических расчетов по прибыли (см. табл. 9) ипо себестоимости (см. табл. 6).

Rпл =38 660 / 240 070 = 16,10%

R1 =34 841 / 235 154 = 14,82%

R2 =38 602 / 237 994 = 16,22%

R3 =54 529 / 237 994 = 22,91%

R4 =47 340 / 245 183 = 19,31%

Rф =42 663 / 249 860 = 17,07%

Стандартныйанализ с использованием полной себестоимости проводится по формуле:

R = П/ С

Расчетвлияния факторов можно выполнить следующим образом:

Rпл =Ппл / Спл = 38 660 / 240 070 = 16,10%

Влияниеобъема продаж:

R1 =П1 (при кф, Стр пл, ц пл, С пл) / С1 (при к ф, Стр пл, С пл) = (38 660 х0,9687) / (240 070 х 0,9687) = 16,10%

Влияниеструктуры продаж:

R2 =П2 (при к ф, Стр ф, ц пл, С пл) / С2 (при к ф, Стр ф, С пл) = 38 788 / 237 994= 16,30%

Влияниеизменения цен:

R3 =П3 (при к ф, Стр ф, ц ф, С пл) / С3 (при к ф, Стр ф, С пл) = 54 529 / 237 994 =22,91%

Влияниесебестоимости:

Rф =П ф / С ф = 42 663 / 249 860 = 17,07%

Обобщиврезультаты проведенного с использованием двух методов анализа, получим единуютаблицу 12:

Таблица12

Сравнениерезультатов факторного анализа рентабельности, %

Факторы Расчет влияния факторов по системе директ-костинг Расчет влияния факторов с использованием полной себестоимости Изменение рентабельности Вариант Директ-костинг Полная себестоимость 1 Общий объем продаж 14,82 — 16,10 16,10 — 16,10 -1,29 - 2 Структура продаж 16,22 — 14,82 16,30 — 16,10 +1,40 +0,19 3 Цены на продукцию 22,91 — 16,22 22,91 — 16,30 +6,69 +6,61 4

Себестоимость продукции

В том числе

4,1. Переменные затраты

4,2. Постоянные затраты

17,07 — 22,91

19,31 — 22,91

17,07 — 19,31

17,07 — 22,91

-5,84

-3,60

-2,23

-5,84

-

-

5 Итого 17,07 — 16,10 17,07 — 16,10 +0,97 +0,97

Использованиев анализе показателя полной себестоимости не позволяет увидеть зависимостьрентабельности от объема продаж, так как с изменением последнего происходитравномерное изменение прибыли и суммы затрат предприятия. В свою очередь, повышеннаяаналитичность директ-костинга, по сути, и базируется на том положении, что иприбыль, и издержки предприятия изменяются непропорционально объемупроизводства и реализации продукции, поскольку частично расходы являютсяпостоянными (иначе говоря, нерелевантными к оперативному управлению).

Сопоставиврезультаты, полученные двумя разными аналитическими методами, можно наглядноувидеть, что они значительно отличаются. В случае расчетов по полнойсебестоимости, объем продаж не влияет на рентабельность, а при анализе посуммам покрытия выявлено, что за счет снижения объема реализации рентабельностьснизилась на 1,29%, т.е. расчеты в директ-костинге учитывают взаимосвязь объемапродаж, себестоимости и прибыли (план по реализации продукции вусловно-натуральном выражении выполнен на 96,87%, что привело к увеличению долипостоянных затрат с 34,66% до 35,17% и снижению рентабельности на 1,29%).Существенно разнятся результаты анализа влияния структурных сдвигов нарентабельность. Традиционный анализ их практически не выявил, показав прирострентабельности на 0,19%, в то время, как анализ в директ-костинге определил,что за счет изменения ассортимента рентабельность выросла на 1,4%. Кроме того,анализ в системе директ-костинг позволяет также разграничить влияние нарентабельность таких факторов, как переменные и постоянные расходы, повышая темсамым прозрачность анализа и самого процесса управления.

Такимобразом, аналитический потенциал, предоставляемый директ-костингом воперативном контроллинге для последующего факторного анализа себестоимости, выручки,прибыли и рентабельности значительно превосходит классические методики АХД,известные отечественным специалистам, основанные на использовании полныхзатрат. Поэтому целесообразно внедрять такого рода расчеты в практику работыэкономических и финансовых служб белорусских предприятий, повышая тем самымрелевантность основанных на данном анализе управленческих решений.

Кметодикам перспективного анализа в директ-костинге прежде всего относятся анализвеличин в точке безубыточности *******   и определение критических объемовпроизводства, анализ ценообразования на кратко и долго срочных интервалах, атакже определение оптимального с финансовой точки зрения ассортиментапродукции. Преимущества аналитического потенциала учета и анализа по усеченнойсебестоимости в сравнении с традиционной системой учета и анализа по полнойсебестоимости рассмотрим применительно к методике построения оптимальнойассортиментной программы.

Сучетом задач маркетинга планирование ассортимента заслуживает отдельногорассмотрения, однако, нас в данном вопросе интересует непосредственно модельповедения затрат, а, следовательно, и финансовых результатов деятельностипредприятия или его ЦФО. Кроме того, усилия предприятий по сбыту продукцииориентированы зачастую на те виды изделий, которые, по мнению экономистов,приносят предприятию наибольшую выгоду. Поэтому вопрос принятия релевантныхуправленческих решений по ассортименту выпускаемой продукции является одним изключевых, в обеспечении финансовой безопасности предприятия.

Сучетом маркетинговых проблем сбыта планирование ассортимента заслуживаетотдельного рассмотрения, однако, нас сейчас интересует непосредственно модельповедения затрат, а, следовательно, и финансового результата. Кроме того,усилия предприятий по сбыту продукции ориентированы зачастую на те видыизделий, которые, по мнению экономистов, приносят предприятию наибольшуювыгоду. Поэтому вопрос принятия релевантных управленческих решений поассортименту выпускаемой продукции является очень важным.

Наподавляющем большинстве белорусских промышленных предприятий анализ ипланирование ассортимента делаются исходя из рентабельности продукции. Но мысейчас в данной статье докажем, что попытки определять производственнуюпрограмму предприятия, опираясь на рентабельность отдельных видов выпускаемойпродукции, зачастую ведут к ошибочным управленческим решениям. Рентабельность вотечественной экономической практике рассчитывается как отношение прибыли попродукту к его полной себестоимости (всем затратам на его производство иреализацию). А методики определения полной себестоимости грешат условностямипри распределении постоянных (или накладных) затрат по продуктам.

Крометого, большинство постоянных затрат присутствует на предприятии вне зависимостиот того, работает оно или нет, либо насколько активно оно работает. Например,расходы на аренду производственных площадей, зарплата руководства, налоги нанедвижимость и ряд других расходов будут иметь место, даже если предприятие, аскорее его отдельные подразделения или даже цеха ничего не произвели заотчетный период. Подобные затраты не имеют прямой зависимости с объемом иструктурой производства, а поэтому для принятия управленческих решений недолжны учитываться при расчете себестоимости единицы продукции. Обобщая, можнозаключить, что при принятии управленческих решений для них являются значимымитолько те затраты (равно как и поступления), величина которых зависит отпринимаемых решений. Такие затраты называются релевантными, то есть принимаемымив расчет. Таким образом, «релевантными финансовыми параметрами,анализируемыми в процессе принятия решения, являются будущие потоки денежнойналичности, величина которых зависит от рассматриваемых альтернативныхвариантов» ********.

Всистеме контроллинга вопрос релевантного формирования оптимальной производственнойпрограммы и ассортимента продукции на предприятии решается с использованием воперационном анализе сумм покрытия. Суть анализа сумм покрытия в данном случаесостоит в том, чтобы на основании рассчитанных в разрезе различных видов и групппродукции этих показателей построить иерархию приоритетов включения продукции впроизводственную программу, т.е. сформировать ассортиментную структуру, максимизирующуюприбыль. Операционный анализ предусматривает достаточно глубокую системуанализа, интегрированную в управление затратами и результатами. В этом аналитическомблоке необходимо различать три основных типа сумм покрытия: абсолютную суммупокрытия; сумму покрытия на единицу продукции; сумму покрытия, учитывающуювлияние «узких мест» (ограничивающих факторов) технологическогопроцесса.

Процесссоставления оптимальной с финансовой точки зрения производственной программы вусловиях недозагрузки мощностей рассмотрим на примере частного предприятия попроизводству наборов кухонной мебели. Предприятие производит и реализует 4 видакухонных гарнитуров: «Дженi», «Вольга»,«Сняданак» и «Вест», которые отличаются по дизайну,материалам изготовления, размерам, качеству проработки элементов украшения, функциональнойструктуре, а следовательно, по затратами и, соответственно, по цене. Разработкаи введение в ассортиментный перечень новых изделий на планируемый период непредусматривается.

Таблица13

Расчетприоритетов производственной программыклассическим методом оценки порентабельности

№ Показатели Продукция Итого Дженi Вольга Сняданак Вест 1 Объем реализации, ед. 19 7 10 12 - 2 Прямые затраты, тыс. руб. удельные 491 383 664 876 - 3 всего 9 337 2 680 6 640 10 515 29 171 4 Полные накладные расходы, тыс. руб. удельные 104 81 140 185 - 5 всего 1 973 566 1 403 2 222 6 165 6 Себестоимость, тыс. руб. удельная 595 464 804 1 061 - 7 всего 11 310 3 246 8 043 12 737 35 336 8 Цена без косв. налогов, тыс. руб. 690 538 924 1 048 - 9 Выручка без косв. налогов, тыс. руб. 13 110 3 766 9 240 12 576 38 692 10 Прибыль, тыс. руб. удельная 95 74 120 -13 - 11 всего 1 800 520 1197 -161 3 356 12 Рентабельность, % 15,91 16,00 14,89 -1,26 9,50 13

Приоритет включения продукта

в производственную программу

(2) (1) (3) (4) -

Величинанакладных расходов по производству кухонь составляет 6165 тыс. руб. Врезультате анализа установлено, что 85% накладных расходов — это постоянныезатраты, а 15% — это их переменная часть. Согласно учетной политике предприятиянакладные расходы распределяются по продукции пропорционально суммам прямыхпеременных затрат. Расчет себестоимости и оценка прибыльности продукцииприведены в таблице 13. Основываясь на традиционном методе оценки прибыльностипродукции по полной себестоимости, получаем, что кухня «Вест»является убыточной продукцией для предприятия, выручка от ее реализации непокрывает совокупных затрат на ее производство. Если это в самом деле так, то,исключив эту кухню из производственной программы, мы должны получить приростприбыли. Проверим это, сделав перерасчет таблицы (см. табл. 14) уже без данногокухонного набора.

Таблица14

Расчетальтернативной производственной программыбез «убыточной» кухни«Вест»

№ Показатели Продукция Итого Дженi Вольга Сняданак 1 Объем реализации, ед. 19 7 10 - 2 Прямые затраты, тыс. руб. удельные 491 383 664 - 3 всего 9 337 2 680 6 640 18 657 4

Полные накладные

расходы, тыс. руб.

удельные 162 127 219 - 5 всего 3 085 886 2 194 6 165 6 Себестоимость, тыс. руб. удельная 654 509 883 - 7 всего 12 422 3 566 8 834 24 822 8 Цена без косв.налогов, тыс. руб. 690 538 924 - 9 Выручка без косв.налогов, тыс. руб. 13 110 3 766 9 240 26 116 10 Прибыль, тыс. руб. удельная 36 29 41 - 11 всего 688 200 406 1 294 12 Рентабельность, % 5,54 5,62 4,60 5,21

Прибыльвместо того, чтобы увеличиться на 161 тыс. руб. снизилась на 2 062 тыс. руб., арентабельность всего производства уменьшилась почти вдвое. Следовательно,решение о нецелесообразности производства кухонь «Вест» явноошибочно. В самом деле, ведь, принимая решения об ассортименте производства,экономисты предприятия руководствовались и нерелевантными финансовымипоказателями — постоянными затратами. Попав в расчет рентабельности, ониисказили реальную прибыльность (лучше сказать эффективность) производстваразличных видов продукции. Тем самым, управленческие решения, основанные напоказателе общей «бухгалтерской» рентабельности будут неверными. Ведьв данном случае вопрос не только в кухне «Вест», которую на самомделе предприятию следует производить, но и в иерархии приоритетов производствапродукции. Так, на основании стандартного расчета (табл. 13), руководствопредприятия приняло решение распределять рекламные бюджеты (в том числе и пооплате торговым представителям) следующим образом: 50% бюджета на продвижениекухонь «Вольга», 30% бюджета на рекламу кухонь «Дженi» илишь 20% от соответствующего фонда на кухни «Сняданак». Такимобразом, руководство предприятия надеялось в перспективе проинформировать изаинтересовать покупателей, изменить структуру сбыта продукции в пользу«более рентабельных» изделий согласно результатам традиционногоанализа прибыльности ассортимента.

Однакопример перерасчета по кухне «Вест» свидетельствует, что анализ прибыльностипо общей рентабельности неверен. В таких случаях следует руководствоваться анализомпо суммам покрытия (см. таб. 15), тем более что при очень большой номенклатуре«котловой» метод учета и анализа еще сильнее маскирует диспропорциипроизводственной программы.

Таблица15

Расчетприоритетов производственной программыметодом оценки по суммам покрытия

№ Показатели Продукция Всего Дженi Вольга Сняданак Вест 1 Объем реализации, ед. 19 7 10 12 - 2 Цена, тыс. руб. 690 538 924 1 048 - 3 Выручка, тыс. руб. 13 110 3 766 9 240 12 576 38 692 4

Переменные затраты,

тыс. руб.

удельные 507 395 685 904 - 5 всего 9 633 2 765 6 850 10 848 30 096 6 Сумма покрытия, тыс. руб. удельная 183 143 239 144 - 7 всего 3 477 1 001 2 390 1 728 8 596 8 Постоянные затраты, тыс. руб. - - - - 5 240 9 Прибыль, тыс. руб. - - - - 3 356 10

Приоритет включения

продукта в производственную

программу

по удельной СП (2) (4) (1) (3) - 11 по общей СП (1) (4) (2) (3)

Сопоставивтаблицы 15 и 13, можно увидеть, что имеет место кардинальное отличие вприоритетности включения продуктов в производственную программу, определеннуюна основе данных учета по полной и по сокращенной себестоимости.

Ввышеприведенной таблице строка -7- (Сумма покрытия) рассчитывается, как разницамежду строками -3- (Выручка) и -5- (Переменные затраты), т.е.

СП =В — Зпер,

гдеСП — сумма покрытия;

В — выручка от реализации без учета косвенных налогов,

Зпер- величина переменных затрат.

Выручкаот реализации в первую очередь идет на покрытие переменных затрат. А лишь послетого, как покрываются все переменные затраты, возникают суммы покрытия, которыепредназначены для покрытия постоянных затрат и получения прибыли. Прибыльобразуется лишь после того, как в свою очередь полностью покрыты постоянныезатраты. Данный ступенчатый метод образования прибыли нагляднопродемонстрирован на рисунке 7.

Еслимощности предприятия загружены максимально или структуру сбыта быстро изменитьнельзя, то при формировании производственной программы можно исходить изабсолютных сумм покрытия по видам продукции (строка 11 табл. 15). Однако врассматриваемом случае предприятие еще не исчерпало собственныхпроизводственных возможностей и может наращивать объемы выпуска, причем полюбому виду кухонь. Такая ситуация является наиболее часто встречающейся вхозяйственной практике не только отечественных предприятий, но и западных. Ноесли у нас в большинстве случаев недозагрузка производственных мощностейвызвана внешними обычно негативными причинами, то на Западе часто сознательноидут на то, чтобы часть их производственных мощностей была недозагружена и вопределенном смысле простаивала. И хотя такое положение вещей чревато повышениемзатрат на аренду и амортизацию, однако, дает возможность при создавшейсяблагоприятной ситуации реализовать продукцию в больших объемах, задействоваврезервные мощности, и получить сверхприбыль (относительно обычного среднегоуровня прибыли). В условиях недозагрузки производственных мощностей финансово-экономическийанализ желаемой ассортиментной программы должен обязательно учитывать емкостьрынка. Учетно-аналитическим показателем, определяющим принятие управленческогорешения в подобных случаях, будет являться сумма покрытия на единицу продукции,которая представляет собой разницу между ценой реализации единицы продукции иудельными переменными затратами.

СПуi= цi — Зперi,

гдеСПуi — удельная сумма покрытия;

ц — цена единицы продукции;

Зперi- удельные переменные затраты.

Втаблице 15 удельные суммы покрытий по видам кухонь рассчитаны в 6-й строке, аиерархия приоритетов включения в производственную программу по ним приводится в10-й строке.

Согласновыполненных расчетов предприятию необходимо сконцентрировать усилия наактивизации продаж кухонь в следующем порядке: (1) «Сняданак», (2)«Дженi», (3) «Вест», (4) «Вольга».

Данныйрасчет также серьезно отличается от «классического», основанного насопоставлении прибыли и полных затрат по отдельным видам продукции (табл. 13).Увеличение объемов производства и реализации с учетом бульших удельных суммпокрытия позволит предприятию быстрее наращивать фонд прибыли. Несмотря на то,что кухня «Вольга» по методологии контроллинга является аутсайдером вгруппе продукции, просто так снимать ее с производства не стоит, так как еесуммы покрытия все-таки положительны. Поэтому предприятию было рекомендованостремиться заместить кухонный набор «Вольга» в структуре сбытапродуктами, у которых удельные суммы покрытия выше: кухнями«Сняданак», «Дженi» или «Вест».

Ещеодним важным фактором в расчете производственных программ на основе анализасумм покрытия является наличие на предприятии внутренних ограничений или«узких мест». В финансово-экономической литературе по контроллингу иуправленческому учету на данный фактор не ставится акцент, хотя, на мой взгляд,его следовало бы считать ключевым. Несмотря на существование различных видовузких мест на предприятии (нехватка производственных мощностей, трудовыхресурсов, ограничения по снабжению, экологические лимиты производства), а такжеотличия их по характеристикам, подход к оптимизации ассортиментной программыбудет всегда один — он должен заключаться в максимизации эффекта от работы«узкого места». Соответственно, анализ сумм покрытия и составлениеиерархии приоритетов включения продукции в производственную и сбытовуюпрограмму должны осуществляться с учетом пропускной способности «узкихмест». Рассмотрим данное утверждение на конкретном примере.

Предприятиепланирует через год освоить рынки соседних областей, а также возможно начатьпоставлять свои кухни в близлежащие регионы России. По прогнозной оценкеначальника отдела маркетинга без существенных затрат на сбыт предприятие сможеткак минимум удвоить объемы реализации своей продукции. Однако действующихпроизводственных мощностей может не хватить на запланированный рост объема производства,следовательно, перед руководством предприятия встала задача по перерасчетуассортиментной программы для максимизации прибыли. Конечно, второй вариант решенияпроблемы нехватки мощностей — инвестиции в основные производственные фонды,однако, во-первых, инвестиционные возможности основной массы отечественных предприятийограничены, а во-вторых, инвестиционные программы, как правило, утверждаютсязаранее и не могут быть изменены в оперативном порядке. Поэтому, на наш взгляд,на оперативном уровне обоснования управленческих решений программу производстванеобходимо составлять с учетом показателей сумм покрытия, приносимых продуктомна единицу времени прохождения «узкого места» технологическогопроцесса.

Преждевсего, необходимо определить, существует ли на предприятии «узкоеместо», и на какой технологический процесс, оборудование или инойпроизводственный фактор оно приходится. Для этого следует рассчитать потребностьв производственных мощностях для прогнозного ассортимента (см. табл. 16).

Таблица16

Определениенеобходимой производственной мощности для выполнения прогнозногопроизводственного плана

№ Показатели Продукция Итого Дженi Вольга Сняданак Вест 1 Удельная сумма покрытия, тыс. руб. 183 143 239 144 - 2 Загрузка производственной мощности, маш. час  - 3  Цех первичной обработки 13 12 15 - - 4  Цех изготовления фасадов 17 15 21 - - 5  Цех покраски и лакировки 14 11 13 - - 6  Упаковочный цех 2 2 3 - - 7 Прогноз сбыта (оценка спроса), ед. 40 30 30 30 - 8 Требуемое число работы цехов, маш. час  - 9  Цех первичной обработки 520 360 450 450 1 780 10  Цех изготовления фасадов 680 450 630 360 2 120 11  Цех покраски и лакировки 560 330 390 390 1 670 12  Упаковочный цех 80 60 90 90 320

Полученныеитоговые значения требуемой мощности необходимо сопоставить с максимальнойпроизводственной мощностью цехов предприятия (см. табл. 17).

Таблица17

Выявлениеузких мест в технологическом процессе предприятия

№ Цеха Максимальная производств. мощность, маш.час Ожидаемая загрузка цеха, маш.час Степень загрузки цеха, % Узкие места 1 Цех первичной обработки 1 800 1 780 99 НЕТ 2 Цех изготовления фасадов 1 500 2 120 141 ДА 3 Цех покраски и лакировки 1 700 1 670 98 НЕТ 4 Упаковочный цех 450 320 71 НЕТ

Каквидно из таблицы 17 на предприятии при прогнозном росте производства и сбытапоявится лишь одно узкое место. С прогнозируемой нагрузкой в полном объеме небудет справляться лишь цех изготовления фасадов, степень его загрузки превышает100%. Поэтому всю производственную программу необходимо оптимизировать, исходяиз условия присутствия на предприятии узкого места. Для этого необходимооценить потребляемую при изготовлении разной продукции мощность (вмашино-часах), а потом соотнести удельные суммы покрытия с уровнем«потребления» мощности в узком месте производственного процесса (см.табл. 18).

Таблица18

Определениеиерархии приоритетов включения продукциив ассортиментную программу с учетомналичия узкого места

№ Показатели Продукция Дженi Вольга Сняданак Вест 1 Удельная сумма покрытия, тыс. руб. 183 143 239 144 2 Загрузка производственной мощности: цех изготовления фасадов, маш.час 17 15 21 12 3 Сумма покрытия на маш.час узкого места: цех изготовления фасадов 10,76 9,53 11,38 12,00 4 Приоритет включения продукта в производственную программу (3) (4) (2) (1)

Составлениеоптимальной программы начинается с продукта, имеющего наибольшую удельную суммупокрытия за час загрузки узкого места. Затем в программу включается следующийпо рангу продукт, и так до тех пор, пока есть мощности в узком месте. Длямаксимизации прибыли предприятие должно производить и реализовывать продукцию всоответствии с новой ассортиментной программой (см. табл. 19).

Таблица19

Оптимальнаяпрограмма продаж и производства

№ Продукция Объем выпуска, ед. Загрузка производст. мощности в узком месте, ед/маш.час Потребляемая мощность узкого места, маш.час Удельная сумма покрытия, тыс. руб. Итоговая сумма покрытия, тыс. руб. 1 Вест 30 12 360 144 4 320 2 Сняданак 30 21 630 239 7 170 3 Дженi 30 17 510 183 5 490 4 Вольга 15 143 5 Итого - - 1 500 - 16 980

Необходимоотметить, что в случае, если предприятие не будет придерживаться новыхприоритетов в производственной и сбытовой политике, то оно потеряет часть своейприбыли. Это можно наглядно продемонстрировать, если заложить в расчетнуюмодель приоритеты абсолютных сумм покрытия (стр. 10 табл. 15).

Таблица20

Неоптимальнаяассортиментная программа при наличии узкого места

№ Продукция Объем выпуска, ед. Загрузка производст. мощности в узком месте, ед/маш. час Потребляемая мощность узкого места, маш. час Удельная сумма покрытия, тыс. руб. Итоговая сумма покрытия, тыс. руб. 1 Сняданак 30 21 630 144 7 170 2 Дженi 40 17 680 239 7 320 3 Вест 14 12 168 183 2 016 4 Вольга 15 143 5 Итого - - 1 478 - 16 506

Таблица20 характеризует возможные отклонения при несоблюдении оптимальной программыпроизводства с учетом фактора ограничений узкого места. Недополучение прибылисоставит в таком случае 474 тыс. руб. (16 980 — 16 506).

Такимобразом, рассмотренный производственный пример явно продемонстрировал, что взависимости от наличия тех или иных внешних или внутренних ограничений длясоставления оптимальной производственной программы следует выбирать наиболееподходящий инструмент операционного анализа. В любом случае, такой анализ будетосновываться на применении сумм покрытия и, соответственно, реализуем только всистеме директ-костинг. Конечной целью применения операционного анализаявляется максимизация фонда прибыли, путем постоянного изменения ассортиментнойполитики, согласно изменениям внешних и внутренних условий, складывающихся напредприятии и на рынке.

Дляиллюстрации возможностей директ-костинга в перспективном анализе, рассмотримпрактику его применения в ценообразовании.

Ценообразование- одно из важнейших направлений управленческой деятельности. Множествоуправленческих решений связано с установлением цен. Ценообразование в системедирект-костинг можно охарактеризовать как активное, когда через управлениеценами достигается необходимая величина продаж и соответствующая ей величиназатрат, что выводит предприятие на желаемый уровень прибыльности.

Рассмотримконкретные аналитические процедуры, связанные с использованием возможностейдирект-костинга в ценообразовании, среди которых:

·       оценкацелесообразности снижения цены;

·       ценообразование вусловиях наличия свободных производственных мощностей;

·       ценообразование сиспользованием метода анализа безубыточности;

·       использованиекраткосрочного нижнего предела цены в ценообразовании.

Впрактической деятельности предприятий часто встает вопрос оценки целесообразностиснижения цены с целью расширения рынка сбыта (ценовой конкурентной борьбы) ироста прибыли. При анализе эффективности данного мероприятия необходимо сотрудничествоспециалистов отдела продаж или маркетологов, которые предоставляют информацию оповедении спроса в ответ на изменение цен, и специалистов отдела контроллингаили аналитиков, владеющих информацией о затратах и их зависимости от объемапроизводства и реализации. В результате такой совместной работы оцениваетсявероятная выручка, затраты и выявляется ожидаемый финансовый результат деятельности,показывающий эффективность или неэффективность принятие решения об изменениицены.

Дляподтверждения аналитических преимуществ использования директ-костинга вценообразовании, проведем сравнительный анализ целесообразности изменения цен сиспользованием данных о полной себестоимости и информации директ-костинга.Предприятие, на основе данных которого построен пример, занимаетсяпроизводством МДФ-фасадов для кухонных гарнитуров. Гибкость технологическогопроцесса позволяет легко перенастраивать оборудование, а затраты на материалы итруд по отдельным артикулам продукции примерно совпадают. Поэтому для большейнаглядности и с высокой долей точности можно считать все производство напредприятии монономенклатурным.

Исходныеданные для анализа будут включать:

·       объем производстваи реализации в год — 10 000 фасадов;

·       годовые затратына производство и реализацию — 300 000 #;

·       в т.ч. постоянныезатраты — 90 000 #;

·       отпускная цена наизделие — 41,58 #;

·       прогнозноеувеличение сбыта при снижении цены на 3 # — 20%.

Таблица21

Сравнительныйанализ методов ценообразования

Показатели Расчет на основе данных о полных затратах, € Расчет в системе директ-костинг, € 1 Полные затраты на единицу изделия

30

(300 000 / 10 000)

- 2 Переменные затраты на единицу изделия - 21((300 000 — 90 000)/10 000) 3

Прибыль на единицу

Изделия

3.1. Вариант 1

(старая цена)

11,58(41,58 — 30) -

3.2. Вариант 2

(новая цена)

8,58(38,58 — 30) - 4 Удельная сумма покрытия 4.1. Вариант 1 - 20,58(41,58 — 21) 4.2. Вариант 2 - 17,58(38,58 — 21) 5 Сумма покрытия 5.1. Вариант 1 - 205 800(20,58 х 10 000) 5.2. Вариант 2 - 210 960(17,58 х 12 000) 6 Сумма прибыли 6.1. Вариант 1 115 800(11,58 х 10 000) 115 800(205 800 — 90 000) 6.2. Вариант 2 102 960(8,58 х 12 000) 120 960(210 960 — 90 000) 7 Отклонение суммы прибыли при снижении цены -12 840 +5 160 8 Решение о целесообразности снижения цены нецелесообразно целесообразно

Решениеданной аналитической задачи различается при использовании метода полной себестоимостии директ-костинга, поскольку именно директ-костинг учитывает относительноеснижение постоянных затрат в себестоимости единицы продукции при росте объемовпроизводства и реализации. При использовании в анализе показателя полной себестоимостиданный фактор может быть не учтен, из-за чего вероятно принятие ошибочногорешения.

Ценообразованиев условиях наличия свободных производственных мощностей на основе информациидирект-костинга позволяет учесть неизменность постоянных затрат и осуществлятьустановление цены на дополнительный объем продукции, который можно произвестипутем задействования свободных мощностей, с использованием показателяпеременной себестоимости. Заметим, что использование такого подходацелесообразно в ситуациях, когда постоянные расходы возмещаются в ценахбазового количества производимых изделий, а цены на основе переменных затратопределяются только для дополнительного выпуска изделий.

Допустим,кондитерская фабрика реализует в регионе деятельности 30 тонн карамели, номожет на имеющихся мощностях дополнительно произвести некоторое количествотакой же продукции для реализации в соседнем регионе. Имеются следующие данныео показателях деятельности предприятия:

Таблица22

Исходныеданные для анализа дополнительного объема производства, #

Показатели На 30 000 кг продукции На 1 кг продукции 1 Переменные затраты 18 000 0,6 2 Постоянные затраты 9 000 0,3 3 Полная себестоимость 27 000 0,9 4 Выручка 33 000 1,1 5 Прибыль 6 000 0,2

Продукция,реализуемая предприятием, имеет рентабельность примерно 22%(6 000/27 000). Поскольку в случае организации дополнительногопроизводства продукции на имеющихся мощностях постоянные затраты не изменятся,в качестве базы ценообразования может быть использована переменная себестоимость.Для достижения той же рентабельности затрат, что и по основной производимойпродукции, необходимо установить цену в размере 0,73 # за килограмм (0,6 хх 1,22). Данная цена содержит в себе еще большой запас для роста приблагоприятной конъюнктуре рынка соседнего региона, либо может быть использованакак демпинговая.

Ценообразованиес использованием метода анализа безубыточности используется в ситуации, когдавозможно одновременное изменение нескольких параметров деятельности (постоянныхзатрат, переменных затрат, цен и т.д.) и необходимо сопоставить вариантыпринятия определенных решений между собой в целях выбора наиболее эффективноговарианта. Сравнение вариантов целесообразно производить с помощью таблицы. Рассмотримпроцедуру аналитических расчетов, осуществленных в таблице 23, и их содержание.

Таблица23

Сравнительныймноговариантный анализ эффективности ценовой политики

Аналитические показатели Предприятие Конкуренты Этапы 1 4 5 2 3 1 Постоянные расходы, € 20 000 20 000 20 000 16 000 16 000 2 Цена реализации, € 2 2 1,9 2 1,9 3 Переменные затраты на единицу продукта, € 1,6 1,5 1,5 1,6 1,6 4 Сумма покрытия на единицу продукта, € 0,4 0,5 0,4 0,4 0,3 5 Доля суммы покрытия в выручке, % 20 25 21 20 16 6 Безубыточный объем производства, € 100 000 80 000 95 238 80 000 100 000

Этап1 представляет собой расчет показателей постоянных и переменных затрат, точкибезубыточности по данным анализируемого предприятия.

Этап2 показывает состояние дел некоторого предприятия-конкурента. Следует заметить,что его положение является более выгодным, поскольку он добился меньшего уровняпостоянных затрат, и его точка безубыточности ниже на 20% (80 000 # вотличие от безубыточности анализируемого предприятия в 100 000 #). Но ценынаходятся на одинаковом уровне, и продукция анализируемого предприятияконкурентоспособна.

Этап3. Конкурент решает снизить цену на 5%. Данный этап информирует предприятие отом, что конкурент в настоящее время использует свою сильную позицию (болеенизкую точку безубыточности) для получения большей доли рынка. Доля суммы покрытияв выручке предприятия-конкурента снизилась до 16%, а точка безубыточноститеперь равна 100 000 #, то есть сравнялась с аналогичным показателеманализируемого предприятия. Однако данная мера конкурента направлена нарасширение доли рынка, и исследуемое предприятие должно проанализироватьвозможность реализации ответных мер, в ином случае его продукция окажетсянеконкурентоспособной.

Этап4. Допустим, предприятие обладает некоторой программой снижения издержек(внедрило технологию внутреннего и внешнего кост-киллинга), в связи с чемимеется возможность снизить затраты примерно на 6%. Этап 4 показывает влияниеснижения переменных расходов на положение точки безубыточности. Заметим, чтоданное снижение издержек понизило точку безубыточности на 20%, а доля суммыпокрытия повысилась на 25% (5%/20%). Теперь предприятие готово к снижениюпродажной цены, чтобы выдержать конкурентную борьбу.

Этап5 показывает результат снижения продажной цены на 5%. В результате предпринятыхмероприятий предприятие находится в более выгодных условиях безубыточности(объем безубыточности составляет 95 238 # по сравнению с объемомбезубыточной деятельности конкурента в 100 000 #). Таким образом, предпринятыемеры значительно укрепили рыночную позицию предприятия, даже несмотря наосуществленное снижение цены реализации.

Информациядирект-костинга позволяет использовать разнообразные методы ценообразования,основанные на переменных затратах. Так, метод «переменная себестоимостьплюс надбавка» позволяет рассчитать такую надбавку на маржинальнуюсебестоимость, которая обеспечит необходимую сумму покрытия на единицупродукции, желаемую долю суммы покрытия в выручке или целевую сумму покрытия наединицу ограничивающего фактора («узкого места»).

Всамом обобщенном виде процентная надбавка к переменным производственнымзатратам для каждого вида продукции рассчитывается по следующей формуле:

  % наценки =(желаемая прибыль + суммарные постоянные производственные расходы +коммерческие, общие, административные расходы) / суммарные переменные производственныезатраты.

Ацена на основе переменных затрат равна:

цена= переменные производственные затраты на единицу продукции + + % наценки хпеременные производственные затраты на единицу продукции.

Такойметод целесообразно использовать при выполнении ряда условий:

·       стоимостьактивов, вовлеченных в производство, для каждого вида продукции (работ, услуг)предприятия одинакова;

·       соотношениепеременных затрат и остальных производственных затрат для каждого видапродукции примерно одинаково.

Еслиэти условия не соблюдается, то для обеспечения релевантности результатов врасчет необходимо вводить поправочные коэффициенты, отражающие различие повидам продукции.

Крометого, переменные затраты можно рассматривать как краткосрочный нижний пределцены, который может использоваться при необходимости снижения цен на реализуемуюпродукцию во время экономического спада для стимулирования спроса, или вусловиях острой ценовой конкуренции за рынки сбыта для достижения лидирующих позиций(особенно при наличии запаса производственных мощностей).

Переменнаясебестоимость может быть использована в качестве трансфертной цены при обменеполуфабрикатами и изделиями между различными центрами ответственности одногопредприятия (корпорации). Так, методы, основанные на рыночных ценах, не всегдаявляются приемлемыми, поскольку может не существовать рынка продукции а, соответственно,и рыночных цен для новой или экслюзивной продукции, либо затраты на сбор информациио рыночных ценах могут быть весьма существенными. Кроме того, рыночные ценымогут динамично изменяться под влиянием различных факторов (сезонности,рыночных ожиданий и т.п.), не зависящих от деятельности предприятия, а наразмер переменных затрат предприятие может оказывать влияние (следовательно,трансфертные цены на основе переменных затрат являются для предприятия болеегибкими и удобными). Необходимо отметить, что в основу трансфертных цен должныбыть положены нормативные переменные затраты, иначе низкая эффективностьдеятельности центра ответственности — продавца и сопутствующее увеличениезатрат будет перекладываться на другие центры ответственности.

Рассмотренныесейчас и ранее аналитические возможности системы директ-костинг (причем, далеконе все из существующих) позволяют сделать вывод о том, что эта системапредоставляет необходимую и адекватную информацию о затратах для проведения аналитическихрасчетов и формирования рекомендаций по выбору управленческого решения дляруководства предприятия и менеджеров различного уровня управления.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХИСТОЧНИКОВ

1.        Ашмарина Е.М.Некоторые аспекты расширения предмета финансового права в Российской Федерации.- М., 2004.

2.        Агарков М.М.Предмет и система советского гражданского права // Советское государство иправо. — 1940. — № 8-9.

3.        Алексеев С.С.Общие теоретические проблемы системы советского права. — М, 1961.

4.         Байтин М.И.,Петров Д.Е. Метод регулирования в системе права: виды и структуры // Журналроссийского права — 2006. — № 2.

5.        Байтин М.И.,Петров Д.Е. Система права: к продолжению дискуссии // Государство и право. — 2003. — № 1.

6.        Вельский К.С. Квопросу о предмете административного права // Государство и право. — 1997. — №11.

7.        Винницкий Д.В.Российское налоговое право: проблемы теории и прак­тики. — СПб., 2003.

8.        Горбунова О.Н.Понятие предмета и метода финансового права и его место в системе российскогоправа // Финансовое право: Учебник / Отв. ред. О.Н. Горбунова. — 3-е изд. — М.,2005.

9.        Головин А.Ю., ЛогвиноваИ. В. Понятие финансового права, его особенности и связи с другими отраслямиправа // Финансовое право: Учеб. пособие / Под ред. А.Ю. Головина, Е.А.Федоровой. — М., 2005.

10.     Горбунова О.Н.,Грачева Е.Ю. Система финансового права // Финансовое право: Учебник / Отв. ред.Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. — М. — 2006.

11.     Карасева М.В.Финансовое право России: новые проблемы и новые подходы // Государство и право.- 2003. — № 12.

12.     КонституцияРеспублики Беларусь. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996г.Минск « Беларусь » 1997.

13.     РукавишниковаИ.В. Финансово-правовое регулирование рынка ценных бумаг // Финансовое право. — 2005. — № 7.

14.     Л.А. Ханкевич «Финансовоеправо Республики Беларусь». Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002г.

15.     Финансовое право.Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство «Юристъ» М., 2003.

16.     Финансовое право.Серия «Учебники, учебные пособия» / Под ред. проф. В.М. Мандрина Ростов-на-ДонуИздательство «Феникс», 2002.