Реферат: Основные методы аудиторской проверки
РоссийскаяЭкономическая Академия
им.Г.В. Плеханова
КафедраАудита
Рефератна тему:
«ОСНОВНЫЕ МЕТОДЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ».
Научныйруководитель:
МорозовВ.Н.
Выполнил:
студентИФБСД, группы 2408,
ЖарковН.В.
Москва — 1997
Термин «метод» означаетсовокупность приемов труда в какой-либо области, способ достижения какой-тоцели. Существуют различные приемы, характерные для специалистов разных областейзнаний, которыми могут пользоваться аудиторы, применяя их в зависимости отпоставленной задачи. Знание специфики деятельности определенной организации всочетании с приемами, выбранными правильно и в определенной последовательности,позволяют аудиторам более эффективно проводить проверки.
Методы проверкипринято подразделять на две группы: методы фактической проверки; методыдокументальной проверки. К основным методам фактической проверки, которымимогут пользоваться аудиторы, исходя из права самостоятельно определять формы иметоды проверки, руководствуясь требованиями нормативных актов и условий договорас субъектом или содержания поручения государственных органов, относятся:
– осмотр;
– обследование;
–инвентаризация;
–контрольный запуск сырья и материалов в производство;
–лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции;
–экспертная оценка;
–опрос;
–проверка объемов выполненных работ.
Осмотр.С помощью этого метода можно выяснить, например,условия хранения имущества, документов; состояние производственных, складскихторговых помещений. Осмотру подвергают разнообразные объекты: территорию, местахранения материальных активов, документов, производственное и торговоеоборудование, готовую продукцию, контрольно-кассовые машины. В процессе осмотрамогут быть обнаружены доказательства, свидетельствующие о нарушениях или злоупотреблениях.
Обследование. Обследованиепредставляет собой как бы продолжение осмотра, но с одновременным ознакомлениемс документами как нормативными,так и оправдательными; с получением объяснений от ответственных лиц.Эффективные результаты дает обследование при проверках технологии производствапродукции в цехах, порядка приема, хранения, отпуска и реализации продукции,товаров.
Например, в процессе проверки эксплуатации контрольно-кассовых машин,руководствуясь письмом Минфина России от30.08.93 г.№ 104 «Типовые правилаэксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществленииденежных расчетов с населением» и ст. 4Закона РФ от18.06.93 г.№ 5215-1 «О применении контрольно-кассовыхмашин при осуществлении денежных расчетов с населением» можно встретитьнарушения и ошибки. Наиболее часто встречаются следующие:
–контрольно-кассовые машины регистрируются в налоговых органах без указанияпоказателей счетчиков;
– вэксплуатации находятся контрольно-кассовые машины, которые разрешены снекоторыми ограничениями к регистрации или в которых к назначенному сроку невыполнена русификация текста чеков и не трансформирована фискальная память;
– нена каждой контрольно-кассовой машине имеется табличка с заводским номером;
– вкассовых чеках не указывается заводской номер контрольно-кассовой машины;
– впаспорте контрольно-кассовой машины отсутствуют реквизиты клише с обозначениемнаименования предприятия;
– в книге кассира-операциониста отсутствуютпоказания секционных счетчиков, а также подписи сдавшего и принявшего выручку;
–обнуление секционных счетчиков не актируется и не согласовывается сконтрольными органами;
– места разрывов контрольной кассовой ленты неподписываются представителями администрации.
Инвентаризация.В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерскомучете» от21.11.96 г.№ 129-ФЗ предприятия обязаны проводитьинвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой необходимо проверять идокументально подтверждать их наличие, состояние и оценку.
Основными целями инвентаризации в соответствии с Методическими указаниямипо инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от13.06.95 г.№ 49 (далее— Методическиеуказания) являются:
– выявление фактического наличия имущества;
– сопоставлениефактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
– проверка полноты отражения в учете обязательств.
Инвентаризацияявляется наиболее эффективным методом фактической проверкидостоверности показателей баланса, являющегося составной частью бухгалтерской отчетности.Однако предприятия, подлежащие обязательному аудиту в соответствии сзаконодательством РФ, должны включить в состав бухгалтерской отчетности иаудиторское заключение. Безусловно, положительное заключение аудиторскойорганизации будет означать, что отчетность во всех существенных аспектахотражает активы и пассивы на отчетную дату, исходя из нормативного акта,регулирующего бухгалтерский учет и отчетность,
Разновидностью выборочных инвентаризаций являются контрольные проверки сцелью определения правильности включения инвентаризационной комиссией в опись фактических остатков материалов,денежных средств, товаров и иного имущества. К порядку проведенияинвентаризации предъявляются определенные требования. Отсутствие хотя бы одногочлена комиссии при проведении инвентаризации может служить основанием дляпризнания ее результатов недействительными. Очень важно, чтобы к документам,представляемым для оформления описания недостачи ценностей и порчи сверх норместественной убыли, были обязательно приложены решения следственных илисудебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ навзыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей,полученное от отдела технического контроля или соответствующихспециализированных организаций (инспекций по качеству и др.).
Данные результатов инвентаризаций, проведенных в отчетном году, должныбыть обобщены в организации в Ведомости результатов, выявленныхинвентаризацией, которая приведена в таблице1.
Контрольный запуск сырья и материалов впроизводство применяют в тех случаях, когда необходимо установитьфактический расход сырья или материалов на производстве, выход полуфабрикатов,готовой продукции, количество отходов. Применяют его и для проверки действующихили ранее действовавших на предприятии норм расхода сырья и материалов,технологического процесса, производительности оборудования и т.п. Для этогопроводят соответствующий производственный эксперимент (например, изготовлениеобразцов изделий, выпечка кулинарной продукции и др.).
Перед контрольным запуском сырья в производство следует определить, покаким видам выпускаемой продукции будет проведенэксперимент. При этом учитываются претензии к качеству изделий или сведения оперерасходе по отдельным видам материалов, завышенных нормах и т.д. Еслиэкспериментом ставят цель проверитьфактическое производство готовой продукции, то необходимо, чтобыэкспериментальное производство осуществлялось в тех же условиях, в том же порядке, в каком оноосуществлялось ранее. Если будет установлено, что характер и условияпроизводства не изменились, то в качестве контрольного может быть принят любойочередной запуск сырья в производство.
Благодаря эксперименту уточняются нормы, усиливается контроль засписанием фактического расхода сырья и выходом продукции. Кроме того, могутбыть выявлены недостатки в нормировании и технологии производства, искажения вкачественных показателях продукции и другие нарушения.
Лабораторный анализ качества материалов,товаров, сырья и готовой продукции. Использование данного метода дает возможностьконтролировать качество поступающих материалов, товаров, сырья, а также готовойпродукции и полуфабрикатов; позволяет выявить факты использованиянекондиционного сырья, несоблюдение норм расхода. Эти и другие факты могут свидетельствовать,например, о нарушении технологического режима, установленных норм и т.д. Анализможет проводиться отделом технического контроля или соответствующимиспециализированными организациями (инспекцией по качеству и др.).
Изъятие проб (образцов) для лабораторного анализа должно производиться всоответствии с инструкциями о порядке инспектирования предприятий определенныхотраслей народного хозяйства.
Экспертная оценкаобъектов проверки бывает необходима приисследовании специальных вопросов. В соответствии с Правилом (стандартом)аудиторской деятельности «Использование работы эксперта», одобренным комиссиейпо аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г. (протоколN»6)экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организацииспециалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (поопределенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающийзаключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторскаяорганизация может использовать работу специализированной организации,являющейся юридическим лицом. Так, может быть использована работа оценщика,инженера, геолога, актуария и (или) другого эксперта. Эксперт, работу которогоаудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь:
– соответствующую квалификацию, как правило,подтвержденную соответствующими документами (квалификационный аттестат,лицензия, диплом и т.п.);
–соответствующий опыт и репутацию в области определенных знаний, подтвержденную,как правило, отзывами, рекомендациями, публикациями и т.п.
Таблица1 Ведомость результатов, выявленныхинвентаризацией
Наименование счета
Номер счета
Результат, выявленный инвентариза-цией
Уста-нов-лена порча иму-щест-ва
Из общей суммы недостачи и потерь от порчи имущества
Недо-стача
Изли-шки
сумма
Зачте-но по пере-сорти-це
Спи-сано в преде-лах норм
Отне-сено на вино-вных
Спи-сано на издер-жки произ-вод-ства и обра-щения сверх норм убыли
сумма
сумма
1. Основные средства
01,03
2. Нематериальные активы
04
3. Финансовые вложения
06, 08, 58
4. Сырье и материалы, топливо, стройматериалы, запчасти
10
5.Молодняк животных и животные на откорме
11
6. Малоценные и быстроизнашивающие-ся предметы
12
7. Основное производство, полуфабрикаты собственного производства
20,21
8. Готовая продукция, товары
40,41
9. Касса, денежные документы и другие ценности
50,56,57
10. Прочие
Руководитель
Главныйбухгалтер
Председательинвентаризационной комиссии
В приложении№ 1 к Правилу(стандарту) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» приведенпримерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации можетпотребоваться использовать работу эксперта, в который вошли:
1.Оценка отдельных видов имущества (земля, здания,машины и оборудование и др.).
2.Определение количества и (или) состоянияимущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин иоборудования и др.).
3.Производство работы специальными приемами испособами (актуарные оценки и др.).
4.Измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам(строительных, геологоразведочных, проектных и др.), для целей признанияреализации.
5.Юридическая оценка и интерпретация договоров,учредительных документов, нормативных актов.
Результаты экспертной оценки оформляются в видезаключения (отчета, расчета и т.п.), в котором содержатся точные и ясные ответына конкретные вопросы, предусмотренные и описанные в договоре оказания услуг,заключенном между аудиторской фирмой и экспертом или экономическим субъектом иэкспертом. Сведения, содержащиеся в заключении эксперта, должны быть выраженытак, чтобы были невозможны различные толкования. Заключение эксперта (согласновышеназванному стандарту) подлежит включению в рабочую документацию аудиторскойорганизации. Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать указанийна заключение эксперта. В случае невозможности получить заключение эксперта, наличиясущественной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследованныхобстоятельств, а также в некоторых других случаях аудиторская организация можетрассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторскогозаключения, отличного от безусловно положительного. Использование работыэксперта не снимает с аудиторской организации ответственности за аудиторскоезаключение.
В отдельных случаях поручение о проведении аудиторской проверкиаудиторской организации вправе дать:
– орган дознания, следователь (при наличии санкции прокурора);
– прокурор;
– суд или арбитражный суд при наличии в производстве указанных органоввозбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого кпроизводству (возобновленного производством) гражданского дела, или дела,подведомственного арбитражному суду.<span Arial",«sans-serif»;mso-bidi-font-family: «Times New Roman»;font-variant:small-caps;layout-grid-mode:line">
Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятельствам дела.
Бухгалтерская экспертиза подобного рода имеет особенности в организациипроведения.
Во-первых, проверка проводится на основаниисоответствующего постановления, в котором приводится перечень вопросов, вотношении которых ожидается получить заключение.
Во-вторых, государственные органы, выдавшие поручение, обязаны обеспечитьнадлежащие условия работы.
В-третьих, проверка может проводиться по документам, изъятым органомдознания, прокурором или судом. В таких случаях составляют опись изъятыхподлинных бухгалтерских документов, а копии изъятых документов оставляют вделах экономического субъекта.
В-четвертых, акты проверки, промежуточные акты должны быть подписаныкроме представителей аудиторской организации материально-ответственным лицом,главным бухгалтером. Имеются и другие особенности. Наиболее часто встречаютсянарушения и злоупотребления в результате проверок операций с денежнымисредствами (в отечественной и иностранной валюте), с имуществом во всех видахматериальных и нематериальных активов (т.е. тщательной проверке понежат счета50«Касса»,51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и др.).
В процессе таких проверок рекомендуется шире использовать методыфактической проверки (в том числе инвентаризацию, осмотр, обследование), атакже встречную проверку, восстановление натурально-стоимостного учета и др.
В любом случае данные, полученные в ходе проверки попоручению государственных органов, могут быть преданы гласности до вступления всилу решения суда (арбитражного суда) только с разрешения суда и в разрешенномим объеме.
Опрос.Следует отметить, что аудиторам предоставленыправа получать необходимые разъяснения и дополнительные сведения, а такженеобходимую информацию от третьих лиц (по письменному запросу).
Следовательно, к получению подобных объяснений и справок от должностныхлиц прибегают в тех случаях, когда необходимо установить достоверность фактов впроцессе проверки, реальность хозяйственной операции, достоверность данных, отраженных в документах. Опрос можно делать устноили письменно. Объяснения справочного характера не фиксируют, однако, длявыяснения достоверности факта можно предложить работникам предприятия датьобъяснения в письменной форме.
Проверка объемов выполненных работ.С помощью обмерапроверяют:
– соответствие характера, количества и стоимостивыполненных работ тем, которые указаны в актахприемки и нарядах, а также в проектах и смете;
– соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренных сметныминормами, на основании которых составлены применяемые при расчетах единичныерасценки, калькуляции и прейскурантные цены;
– законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работили их частей. Такую проверку проводят различными способами, что зависит отхарактера работ и их результатов.
К основным способам проверки относятся:
–контрольный обмер фактически выполненных работ;
–сопоставление объема работ, указанных в актах приемки и в актах инвентаризациинезавершенного строительства, с объемом работ, указанных в оплаченных рабочихнарядах;
– встречная проверка операций по расчетам с другими организациями;
– проверка сопутствующих операций по расчетам за выполненные и сданныеработы.
Наиболее распространен контрольный обмер фактически выполненных работ,применяемый для проверки выполнения работ по строительству, капитальному итекущему ремонту зданий и сооружений.
Другую группу методов— методыдокументальной проверки— можно разделитьна две группы: методы формальной проверки; методы проверки реальностиотраженных в документах обстоятельств.
К методам формальной проверки документовотносятся:
– проверка соблюдения правил составления,оформления, полноты и повинности оформления документов;.
– сопоставление учетных и отчетных показателей с установленныминормативами (нормативная проверка);
– проверка соответствия отраженных в документах операций установленнымправилам; счетный контроль.
К методам проверки реальности отраженных вдокументах обстоятельств относятся:
– сопоставление данных документов, отражающих операции с даннымидокументов, которые явились основанием для этих операций;
– проверка записей в регистрах бухгалтерского учета;
– сканирование;
– встречная проверка;
– взаимная проверка;
– контрольное сличение;
– восстановление натурально-стоимостного учета и др.
Проверка соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформлениядокументов. От правильности оформления документов зависит объективность всейпоследующей информации, так как первичные документы являются основанием длязаписи в регистры бухгалтерского учета. Именно поэтому при проверке надообращать внимание на соблюдение правят пооформлению документов.
Общие правила оформления документов для всехпредприятий и организаций установлены Положением о документах идокументообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина СССР от29.07.83 г. №105.Этим Положением предусмотрено, что первичные документы должны содержать дляпридания им юридической силы обязательные реквизиты. Таковыми являются:наименование документа (формы), код формы; дата составления; содержаниехозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в количественном истоимостном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершениехозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и ихрасшифровки. Кроме того, наименование организации, от имени которой составлендокумент. В необходимых случаях могут быть приведены дополнительные реквизиты:номер документа, название и адрес предприятия, основание для совершенияхозяйственной операции, зафиксированной документом. Другие реквизитыопределяются характером документируемых хозяйственных операций.
К первичным документам, фиксирующим денежные операции, операции с другимиценностями, предъявляются дополнительные требования. Они определяются письмомЦентрального банка Российской Федерации от 4.10.93 г.№ 18и другими нормативными актами. Федеральный закон о бухгалтерском учете (от21.11.96 г. №129-ФЗ) обязывает принимать к учету первичные документы, если они составлены поформе, содержащейся в альбомах унифицированных формпервичной учетной документации (ст.9, п.2).Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержатьвышеназванные обязательные реквизиты.
Сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами(нормативная проверка) позволяет выявить завышение (занижение) себестоимостипродукции (работ, услуг), занижение размера удержаний из заработной платы, втом числе подоходного налога, занижение размеров отчислений во внебюджетныефонды, ошибки в применении норм естественной убыли товаров, в исчислении иуплате налога на добавленную стоимость и других налогов. Наличие же сверхлимитной кассовой наличности можетобернуться штрафами, предусмотренными Указом Президента Российской Федерации от23.05.94 г. № 1006 «Обосуществлении мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иныхобязательных платежей», к организациям, нарушившим правила работы с наличнымиденежными средствами, которые налагаются налоговыми инспекциями на основанииданных проверок. В ходе аудиторских проверок следует учитывать и другиеограничения, установленные правительственными и ведомственными актами.
Проверка соответствия отраженных в документах операций установленнымправилам дает возможность выяснить правомерность разнообразных хозяйственныхопераций. С ее помощью можно выяснить, например, выплату заработной платыдругому лицу без предъявления доверенности и т.п.
Счетный контроль позволяет выяснить правильность сделанных в документах,в бухгалтерских регистрах в формах отчетности вычислений (правильностьтаксировки, подсчета переходящих остатков ценностей в отчетахматериально-ответственных лиц, подсчета итогов и т.п.). Часто к этому методуприбегают для проверки правильности подсчета итогов в горизонтальных ивертикальных графах расчетно-платежных ведомостей. Счетный контроль обычносопровождается применением других методов документальной проверки.
Перейдем к рассмотрению методов проверки реальностиотраженных в документах обстоятельств. Одним из методов, входящих в эту группу,является сопоставление данных документов, отражающих операции, с даннымидокументов, которые явились основанием для этих операций. Например, можновыявить несоответствие суммы начищенной заработной платы сотруднику, указаннойв расчетно-платежной ведомости, данным табеля выхода на работу. Дляиспользования этого метода надо знать, в каких производных документах отражаютданные, фиксируемые в первичных документах.
Проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетностипозволяет определить достоверность и точность отчетных данных— первостепенное требование к бухгалтерскойотчетности. Система отчетных показателей должна соответствовать записям вбухгалтерские регистры, которые в свою очередь обосновываются документами.Аудиторская проверка может вскрыть бездокументальные записи, т.е. записи безссылки и приложения оправдательных документов, необоснованную запись врегистре. Иногда путем сопоставления данных в регистрах аналитического исинтетического учета к одному и тому же счету удается выявить несоответствиезанесенных в них сумм, хотя и оформленных одним документом. Возможно сокрытиенедостач увеличением количества и суммы расхода товаров и тары в регистрах бухгалтерскогоучета.
Внимательного рассмотрения с точки зрениядокументальной обоснованности требуют также дополнительные и сторнировочныепроводки. Бухгалтерский баланс с прилагаемыми к нему формами отчетностипроверяют путем взаимоконтролируемых показателей, содержащихся в них, затем ссоответствующими данными регистров синтетического, аналитического учета, азатем первичных документов. При этом широко используется метод сканирования.
Сканирование— непрерывный просмотропераций для выявления нетипичных.
Встречная проверка особенно эффективна при изучении операций, связанных сполучением товаров, денежных и других средств в одной организации и отпуском ихдругой. Этот метод состоит в сопоставлении различных экземпляров одного и тогоже документа. Экземпляры соответствующих документов могут находиться вбухгалтериях разных организаций.
Цель такого сопоставления—установить тождество всех экземпляров одного и того же документа. Например,известны случаи, когда подлинная накладная (или ее копия) заменялась подложной,причем по дате, номерам и даже итоговой сумме она не отличалась от подлинной.Это обстоятельство затрудняйте обнаружение злоупотребления при сверке расчетов.Однако два экземпляра одной накладной содержали расхождения в наименованияхценностей, их количестве и ценах, хотя другие реквизиты совпадали.
Взаимная проверка является разновидностью встречной. Она проводится повзаимосвязанным операциям в одной организации.
Пользуясь контрольным сличением, можно выяснить, небыло ли приписок в инвентаризационных ведомостях, не было ли завоза товаров идругих ценностей без документов. Часто этот метод применяют при проверкескладских товарных операций.
Для этого сопоставляют данные последней инвентаризации с предыдущей уодного и того же лица на определенную дату в течение межинвентаризационногопериода. Например, по данным инвентаризации на1августа, в кладовой столовой числилось яблок—150 кг. С1 августа по 15 октября включительно согласно документам насклад поступило1795 кг. За тот же самыйпериод было отпущено 2000 кг.Следовательно, на16 октября на складебыли излишки— 55 кг. Позднее,19 октября, на тот же склад было оприходовано от буфета55 кг яблок. Посостоянию же на20 октября согласноинвентаризационной описи на данном складе яблок не значилось. Этот факт можетсвидетельствовать о бестоварности приходной накладной от 19 октября.
Дополнение обобщенных результатов контрольного сличения подобнымизучением ежедневного движения ценностей с подсчетом их остатков на конецкаждого дня позволит выявить расход этих ценностей за отдельные дни, 'превышающий сумму первоначального остатка и прихода.Такое положение может быть результатом различных причин. Например,необоснованного уменьшения остатков ценностей на начало проверяемого периода,реализации неоприходованных ценностей, наличия бестоварных расходныхдокументов.
Другой метод проверки реальности отраженных в документах обстоятельств — восстановление натурально-стоимостного учета.Данный метод дает возможностьконкретно анализировать движение ценностей по каждому его виду в отдельности.Его сущность состоит в том, что на основе первичных документов по приходу ирасходу товарно-материальных ценностей полностью восстанавливаетсянатурально-стоимостный их учет. Этот прием может применяться в тех подразделениях,по которым натурально-стоимостный учет ценностей не ведется (например, впроизводствах), хотя все операции по их движению оформляются выпискойсоответствующих документов. По данным этих документов, можно восстановитьдвижение ценностей по их видам с выведением остатков.
С помощью этого приема может быть выявлено, что при отсутствии недостачили излишков в условиях ведения стоимостного учета фактически в подразделенияхимеются недостача одного вида ценностей и излишки других, которые до этого встоимостном учете взаимно перекрывались.
Эффективность аудиторской работы во многом зависит не только от знанияметодов проверки, но и от правильного их сочетания в соответствии споставленными задачами. Методы документальной проверки применяют не только вразличном сочетании, но и с различными методами фактической проверки, а также слогическим исследованием финансово-хозяйственных ситуаций. Кроме того, широкоприменяют на практике специальные методы для экономического анализа.
Умелое применение методов на практике способствует достижениюмаксимальных результатов в выполнении аудиторами своих функций.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:
1.Барышников Н.П. “Организация и методика проведения общего аудита”, Москва, “Филин”,1996.
2. Овсийчук М.Ф. “Аудит.Организация. Методика проведения”, Москва, “Интех”, 1996.
3. Журнал «Аудиторскиеведомости», 1997 г., №№ 1 – 3, 7, 9.