Реферат: Бухгалтерский учет и аудит кредитов и займов и анализ кредитоспособности организации

Бухгалтерскийучет и аудит кредитов и займов и анализ кредитоспособности организации

/>Содержание

1. Технико-экономическаяхарактеристика предприятия

2. Организационно-методологическая система бухгалтерскогоучета в ООО «ГрупМонтэнь»

3. Бухгалтерский учет кредитов и займов и затрат по ихобслуживанию в ООО «ГрупМонтэнь»

3.1 Учет полученных кредитов и займов и затрат по ихобслуживанию

3.2 Учет операций при овердрафтном кредитовании

3.3 Особенности учета операций виде кредитной линии

3.4 Специфика учета товарного кредита

3.5 Привлечение заемных средств путем выпуска облигаций

3.6 Учет факторинговых операций

3.6.1 Факторинг в целях уступки денежного требования

3.6.2 Факторинг в целях обеспечения исполнения обязательств

4. Аудит кредитов и займов ООО «ГрупМонтэнь»

4.1 Цели и задачи аудита

4.2 Проведение аудита кредитов и займов ООО «ГрупМонтэнь»

Заключение

Список литературы

Приложение 1

Приложение 2

/>1. Технико-экономическаяхарактеристика предприятия

Основной вид деятельностипредприятий ООО «ГрупМонтэнь» — производство и реализация чулочно-носочныхизделий на внутреннем рынке России. Группа компаний образована в августе 2006года путем фактического объединения производственного предприятия ЗАО «ГрупМонтэнь»и торгового предприятия ООО «Эгрис».

ЗАО «ГрупМонтэнь» былосоздано в 2005 году и занималось производством женских и детских колготок. ООО«Эгрис» было создано в 2005 году и занималось импортом и реализацией наРоссийском рынке женских колготок. С 2006 года ООО «Эгрис» являлось Генеральнымдистрибьютором продукции, производимой ООО «ГрупМонтэнь»

В настоящий момент группакомпаний «ГрупМонтэнь» состоит из:

1. Общество сограниченной ответственностью «Эгрис».

ИНН 7717098909.

ОКПО 18450962.

Юридический адрес: 129085, г. Москва, ул. Годовикова, д. 9, стр. 2.

2. Общество сограниченной ответственностью «ГрупМонтэнь».

ИНН 7725589026.

ОКПО 17303615.

Юридический адрес: 127051, г. Москва, 2-ой Колобовский пер, д.11. .

— Дата, место и органрегистрации, номер свидетельства о регистрации:

1) Свидетельство серия 77№ 010297013, выдано 17 сентября 2005 г. Межрайонной инспекцией Федеральнойналоговой службы № 46 по г. Москвы, ИНН 7717098909.

2) Свидетельство серия 77№ 009521863, выдано 5 мая 2005 г. Межрайонной инспекцией Федеральной налоговойслужбы № 46 по г. Москвы, ИНН 7725589026.

Руководители организации,Ф.И.О., должность, полномочия:

1) Кузнецов МаксимАлександрович. Генеральный директор.

2) Леонова ЕвгенияАлександровна. Генеральный директор.

Основные учредители фирмГруппы:

1) Кузнецов МаксимАлександрович — 50%, Савченко Александр Георгиевич — 50%.

Уставной капитал — 10840.9 рублей, оплачен полностью.

2) Кузнецов МаксимАлександрович — 33.3%. Савченко Александр Георгиевич — 33,3%, Сурмелин ДмитрийМихайлович — 33,3%.

Уставной капитал — 10 000рублей, оплачен полностью.

Цель Общества — производство товаров для максимально возможного удовлетворения потребностейпредприятий и населения в товарах народного потребления, рост материальногоблагосостояния своих работников, обеспечение занятости населения, участие вблаготворительных акциях.

Общество являетсяюридическим лицом, может иметь товарный знак, осуществлять от своего имени вседействия для достижения своих целей, предусмотренные законом.

/>2.Организационно-методологическая система бухгалтерского учета в ООО «ГрупМонтэнь»

Ответственностьза организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательствапри выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.

Главныйбухгалтер назначается на должность и освобождается от должности руководителеморганизации.

Бухгалтерияподчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность заформирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременноепредставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерияобеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операцийзаконодательству Российской Федерации, контроль над движением имущества ивыполнением обязательств.

Требованиябухгалтерии по документальному оформлению хозяйственных операций ипредставлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны длявсех работников организации.

Безподписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые икредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься кисполнению.

При организации и ведении бухгалтерского учета ворганизациях, являющихся субъектами малого предпринимательства, следуетруководствоваться общими требованиями бухгалтерского и налоговогозаконодательства. Ответственность за организацию бухгалтерского учета на малыхпредприятиях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операцийнесут их руководители.

Начальным этапом бухгалтерского учета являетсясплошное документирование всех хозяйственных операций путем составленияопределенных носителей первичной учетной информации.

К обязательным реквизитам первичных учетныхдокументов относятся: наименование документа, дата составления, наименованиеорганизации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственнойоперации, измерители хозяйственной операции в натуральном и стоимостномвыражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершениехозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанныхлиц.

Первичные документы, по которым данные принимаются кбухгалтерскому учету, проверяются по форме (полнота и правильность ихоформления) и по содержанию (законность документированных операций, логическаяувязка отдельных показателей).

Для обобщения, классификации и накопленияинформации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных учетныхдокументах, и отражения ее на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерскойотчетности предназначены регистры бухгалтерского учета.

ООО «ГрупМонтэнь» применяет для учетафинансово-хозяйственных операций следующие регистры бухгалтерского учета:

1) Ведомость учета основных средств, начисленныхамортизационных отчислений — форма N В-1;

Ведомость по форме N В-1 является регистроманалитического и синтетического учета наличия и движения основных средств (счет01 «Основные средства»), а также расчета сумм амортизационныхотчислений (счет 02 «Износ основных средств»).

Данные по основным средствам записываются введомости позиционным способом по каждому объекту отдельно.

Ежемесячно при наличии движения основных средствподсчитываются суммы их оборотов и выводится остаток основных средств на 1-ечисло следующего за отчетным месяца.

Перемещение основных средств внутри предприятия введомости не отражается.

Для контроля над суммами начисленной амортизацииускоренным методом и с начала эксплуатации основных средств по всем основнымсредствам в ведомости предусмотрены соответствующие графы учета амортизации снарастающим итогом.

Учет основного средства ведется с использованиемпервичной формы №ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств».

2) Ведомость учета денежных средств и фондов — формаN В-4;

Ведомость по форме N В-4 применяется малымпредприятием для учета денежных средств и фондов, учет которых ведется наследующих бухгалтерских счетах: 02 «Износ основных средств», 50«Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет»,99 «Прибыли и убытки», 80 «Уставный капитал» и 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Ведомость учета расчетов и прочих операций — форма NВ-5;

Ведомость по форме N В-5 используется для учетаопераций на счетах бухгалтерского учета, подразделяющихся на субсчета итребующих учета нарастающим итогом остатков средств или задолженности посубсчетам и их видам: 55 «Прочие счета в банках», 58 «Финансовыевложения», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 68«Расчеты с бюджетом», 69 «Расчеты по страхованию», 66, 67«Кредиты и другие заемные средства».

Прием и выдача денежных средств, оформлениеприходных и расходных документов, ведение кассовой книги, составление отчета окассовых операциях осуществляются в общеустановленном порядке.

Записи в ведомость по учету денежных средствопераций по расчетному счету и другим счетам в банке производятся на основаниивыписок банка и приложенных к ним документов.

3) Ведомость учета расчетов с поставщиками — форма NВ-7;

Ведомость по форме N В-7 применяется для учетарасчетов с поставщиками, учитываемых на счете 60 «Расчеты с поставщиками иподрядчиками». Ведомость открывается путем перенесения остатковзадолженности предприятия в разрезе счетов поставщиков из ведомости за прошлыймесяц.

В ведомость по кредиту счета 60 «Расчеты споставщиками и подрядчиками» позиционным способом записываются данныесчетов поставщиков и подрядчиков за выполненные работы и услуги, а также заполученные материальные ценности.

4) Ведомость учета оплаты труда — форма N В-8;

Ведомость по форме N В-8 предназначена для учетарасчетов с работниками малого предприятия по оплате труда, учитываемых на счете70 «Расчеты по оплате труда». В разделе ведомости «Кредит(начислено)» отражаются начисленные работникам малого предприятия(состоящим и не состоящим в штате) суммы по оплате труда (включая премии) завыполненную работу, исчисленные исходя из принятых на предприятии систем и формоплаты труда, надбавки, доплаты и другие выплаты, предусмотренные действующимзаконодательством. Оплата труда группируется в ведомости по категориямработников, объектам учета, видам производств.

Одновременно производится расчет всех удержаний изначисленных сумм по оплате труда работников в разделе «Дебет(удержано)» в соответствии с действующим законодательством (подоходногоналога, сумм выданных авансов, своевременно не возвращенных подотчетными лицамисумм, сумм по исполнительным листам в пользу различных организаций и другихлиц) и определяется сумма, подлежащая выдаче на руки работникам.

При наличии не выданных работникам малогопредприятия сумм по оплате труда (по истечении 3 рабочих дней со дня,установленного для ее выплаты) в графе этой ведомости «Расписка вполучении» делается запись: «Депонировано», и указанная суммапереносится по каждому работнику (записью позиционным способом) в ведомостьследующего месяца в графу 4 «Остаток сумм на оплату труда на началомесяца».

ООО «ГрупМонтэнь» ведет учет начисленныхсумм оплаты труда и удержаний из нее в расчетных ведомостях по типовым формам NТ-49 «Расчетно-платежная ведомость» и Т-51 «Расчетнаяведомость».

5) Ведомость (шахматная) — форма N В-9.

Учет хозяйственных операций на малом предприятии,применяющем форму учета, основанную на использовании регистров бухгалтерскогоучета имущества малого предприятия, завершается по истечении месяца подсчетомитогов по оборотам в применяемых ведомостях и обязательным переносом их введомость (шахматную) по форме N В-9.

Ведомость по форме N В-9 является регистромсинтетического учета и предназначена для обобщения данных текущего учета ивзаимной проверке правильности произведенных записей по счетам бухгалтерскогоучета.

Ведомость открывается на каждый месяц и служит длязаписей данных по дебету и кредиту каждого счета в отдельности.

Ведомость по форме N В-9 заполняется сначала путемпереноса кредитовых оборотов из применяемых ведомостей (используются данныеграф «Корреспондирующий счет») с разноской их в дебет соответствующихсчетов.

По завершении разноски подсчитывается суммадебетового оборота по каждому счету, который должен быть равен дебетовомуобороту, отраженному по данному счету в соответствующей ведомости.

Выявленные суммы по дебету каждого счетасуммируются, и их общий итог должен быть равен общей сумме оборотов по кредитусчетов.

Дебетовые и кредитовые обороты по каждомуприменяемому счету переносятся в оборотную ведомость, в которой подсчитываетсясальдо по каждому счету по состоянию на первое число следующего за отчетныммесяца.

Сумма по любой операции записывается одновременно вдвух ведомостях: в одной — по дебету счета с указанием номера кредитуемогосчета (в графе «Корреспондирующий счет»), в другой — по кредитукорреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. Вобеих ведомостях в графах «Содержание операции» (или характеризующихоперацию) делается запись на основании форм первичной учетной документации осути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должнысверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которыхбыли произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Обобщение месячных итогов финансово — хозяйственнойдеятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится введомости (шахматной) по форме N В-9, на основании которой составляетсяоборотная ведомость.

/>3. Бухгалтерский учет кредитов изаймов и затрат по их обслуживанию в ООО«ГрупМонтэнь»/> 3.1Учет полученных кредитов и займов и затрат по их обслуживанию

Порядок бухгалтерскогоучета кредитов и займов, а также затрат по их обслуживанию регулируетсяПоложением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 107н.

Хотя гражданскоезаконодательство классифицирует операции по получению займа, кредита (включаякоммерческий и товарный кредит), выдаче простого или переводного векселя,выпуску и продаже облигаций как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учетена вышеуказанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ15/2008 исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету «Учетнаяполитика организации» ПБУ 1/2008, утвержденном приказом Минфина России от06.10.2008 № 106н, требования приоритета содержания перед формой.

Следует отметить, что ПБУ15/2008 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммыдолга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам идополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Согласно п. 3 и 4 ПБУ15/2008 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основногодолга (задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита всумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей,предусмотренной договором. Данная задолженность принимается к бухгалтерскомуучету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составекредиторской задолженности.

В зависимости от срока,на который заключается договор на получение заемных средств, задолженность пополученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Краткосрочной считаетсязадолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев,считается долгосрочной.

Вышеуказаннаякраткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и (или)просроченной. Согласно ПБУ 15/2008:

— срочной задолженностьюсчитается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которойпо условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленномпорядке;

— просроченнойзадолженностью считается задолженность

по полученным займам икредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Планом счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций иИнструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от31.10.2000 № 94н, для отражения информации по полученным краткосрочным кредитами займам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», адля отражения информации по долгосрочным кредитам и займам — счет 67 «Расчетыпо долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учетзадолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов,по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам(видам заемных обязательств).

В бухгалтерском учетеорганизации-заемщика отражение задолженности по поступившим заемным средствамосуществляется следующим образом:

Учет срочной ипросроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах,открываемых к счетам 66 и 67.

Организация, получившаязаемные средства, обязана по истечении срока платежа осуществить переводсрочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производитсяорганизацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договоразайма или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочнойзадолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учетеорганизации-заемщика следующим образом:

Дебет 66, субсчет «Учетсрочной задолженности», — Кредит 66, субсчет «Расчеты по просроченным кредитами займам», — отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности;

Дебет 67, субсчет «Учетсрочной задолженности», Кредит 67, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам изаймам», — отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченнойзадолженности.

Пункт 6 ПБУ 15/2008позволяет организациям-заемщикам учитывать долгосрочную задолженность покредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемыйспособ должен быть закреплен в учетной политике организации.

Вариант 1.Организация-заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору всоставе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.

Вариант 2.Организация-заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору всоставе долгосрочной задолженности, а затем переводит ее в краткосрочнуюзадолженность в момент, когда до истечения срока действия договора остаетсяодин год.

Если организация получаетзаемные средства в иностранной валюте, то эта операция регулируется Положениемпо бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которыхвыражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006. утвержденным приказом МинфинаРоссии от 27.11.2006 № 154н.

Согласно п. 10 ПБУ15/2008 возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита,займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражаетсяв бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторскойзадолженности.

В соответствии с п. 3, 4ПБУ 15/2008 в момент фактического зачисления денежных средств на банковскийсчет организации основная сумма долга по кредиту учитываетсяорганизацией-заемщиком в сумме предоставленных денежных средств и отражается всоставе кредиторской задолженности.

Согласно ПБУ 15/2008 кзатратам, связанным с получением заемных средств, относятся проценты,причитающиеся заимодавцу или кредитору. Проценты начисляются в соответствии сусловиями договора, как правило, одним из четырех способов: по формуле простыхпроцентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающейпроцентной ставки. Как определено п. 3.9 Положения о порядке начисленияпроцентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средствбанками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета,утвержденного Банком России 26.06.1998 № 39-П), если в договоре не указываетсяспособ начисления процентов, то начисление производится по формуле простыхпроцентов с использованием фиксированной процентной ставки.

Организация-заемщикначисляет проценты в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза вмесяц и вне зависимости от установленного договором фактического режимаперечисления процентов, то есть систематически (например, ежемесячно,одновременно с возвратом основной суммы долга, после возврата основной суммыдолга и т.д.).

Согласно п. 11 ПБУ15/2008 затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов,признаются:

— проценты, причитающиесяк оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

— проценты, дисконт попричитающимся к оплате векселям и облигациям;

— дополнительные затраты,произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещениемзаемных обязательств.

Плата за пользованиезаемными средствами устанавливается в процентах годовых с указанием срока ихуплаты.

Проценты на размещениеденежных средств начисляют на остаток задолженности по основному долгу посостоянию на начало операционного дня. Основание — п. 3.5 Положения о порядкеначисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещениемденежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерскогоучета.

На начало дня выдачи(перечисления) кредита на лицевом счете организации задолженность перед банкомеще не отражена. Поэтому проценты за этот день банк не начисляет. А вот наначало операционного дня, когда организация погасила кредит, остатокзадолженности еще числится. В связи с этим последний день кредитованиявключается в период начисления процентов.

Таким образом, отсчетсрока начисления процентов начинается со дня, следующего за днем получениякредита, и заканчивается днем погашения задолженности по кредиту включительно.Этот период является временем фактического пользования заемными средствами.

В общем случаеначисленные проценты по полученным займам и кредитам должны включатьсязаемщиком в состав текущих расходов как прочие расходы. В бухгалтерском учетевышеуказанная операция отражается записью:

Дебет 91 «Прочие доходы ирасходы» — Кредит 66, субсчет «Проценты по кредитам и займам» (либо 67, субсчет«Проценты по кредитам и займам»), — в зависимости от видов и сроков предоставленныхкредитов и займов.

Из данного правила ПБУ15/2008 делает два исключения:

— первое касается случаевиспользования заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов изадатков, связанных с приобретением материально- производственных запасов,предстоящим выполнением работ и оказанием услуг;

— второе исключениекасается случаев использования полученных заемных средств для финансированияинвестиционных активов.

В соответствии с п. 12ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовкакоторого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Кинвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественныекомплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат наприобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемыенепосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционнымактивам не относятся.

Если основное средствоможно использовать в производстве непосредственно сразу после покупки, то дляцелей ПБУ 15/2008 под понятие инвестиционного актива оно уже не подпадает.

Если полученные заемныесредства используются организацией для приобретения или строительстваинвестиционного актива, то затраты, связанные с использованием кредитов илизаймов, должны включаться в стоимость данного актива. (Однако в п. 23 ПБУ15/2008 указано, что если по правилам бухгалтерского учета приобретаемый активамортизации не подлежит, то расходы по кредиту или займу в его стоимость невключаются, а относятся на текущие расходы организации.)

В п. п. 30 и 31 ПБУ15/2008 определено, с какого момента прекращается включение затрат пополученным займам или кредитам в первоначальную стоимость инвестиционногоактива. Необходимость прекращения возникает на более раннюю из двух возможныхдат:

с 1 -го числа месяца,следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объектаосновных средств или имущественного комплекса;

с 1-го числа месяца,следующего за месяцем фактического начала эксплуатации объекта.

С момента прекращения включениязатрат по займу или кредиту в стоимость инвестиционного актива они включаются всостав прочих расходов заемщика.

Пример: ОАО«Аксеново» для строительства нового коровника привлекло кредит насумму 1 300 000 руб. под 12% годовых сроком на полтора года. Деньги поступилина счет организации 7 февраля 2009 г. Построенное хранилище принято в составосновных средств 13 ноября 2009г.

Для налогового учетаначисленных процентов организация использует ставку Банка России, увеличенную в1,1 раза. В бухгалтерском учете предприятия эти события должны быть отраженыследующим образом:

Таблица 1

№

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб. Февраль 2009 1 Поступили заемные средства 51 67 1 300 000,00 2 Перечислены подрядчику средства на строительство зернохранилища 60 51 1 300 000,00 3

Начислены проценты по кредиту за февраль 2009г

(1 300 000 руб. х 12%: 365 дн. х 21 дн.)

08 67 8975,00 4

Отражено отложенное налоговое обязательство за февраль 2009 г

(8975руб. х 24%)

68,

субсчет

«Учет расчетов по налогу на

прибыль»

77 2154,00 Март-октябрь 2009 г. 5 Отражена стоимость выполненных подрядных работ 08 60 1 300 000,00 6

Начислены проценты по кредиту за март — октябрь 2009 г

(1 300 ООО руб. х 12%: 365 дн. х 245 дн.)

08 67 104 712,00 7

Отражено отложенное налоговое обязательство за март-октябрь 2009 г

(104 712 руб. х 24%)

68,

субсчет

«Учет расчетов по налогу на

прибыль»

77 25131,00 Ноябрь 2009 8

Начислены проценты по кредиту за ноябрь 2009г

(1 300 000 руб. х 12%: 365 дн. х 30 дн.)

08 67 12 822,00 9

Построенное зернохранилище включено в состав основных средств

(1 300 000 + 8975 + 104 712 + 12 822)

01 08 1 426 509,00 10

Отражено возникновение отложенного налогового обязательства

(12 822 руб. х 24%)

68,

субсчет «Учет расчетов по налогу на

прибыль»

77 3077,00 Декабрь 2009 Проценты за кредит, начисленные с 1-го числа месяца, следующего за месяцем включения здания в состав основных средств, относятся к прочим расходам организации. Аналогичную запись необходимо делать каждый последующий месяц до тех пор, пока сумма кредита не будет погашена. 11

Начислены проценты за кредит

(1 300 000руб. х 12%: 365 дн. х 31 дн.)

91,

субсчет «Прочие расходы»

67 13 249,00

Постоянное налоговоеобязательство в бухгалтерском учете предприятия не возникает, так как ставкарефинансирования Банка России составляет 10,25%, и ставка, по которой обществоможет принимать начисленные проценты к налоговому учету, равна 12,1% (11% х1,1). Ставка же 12% меньше, чем 11,28%.

Важная особенность учетапроцентов в стоимости инвестиционного актива указана в п. 26 ПБУ 15/2008.Затраты по полученным займам или кредитам, связанные с приобретениеминвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временногоиспользования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочныхфинансовых вложений. Эта ситуация возникает тогда, когда заемные средства уорганизации оказываются временно свободными. Чтобы не нести убытки в виденачисляемых процентов, предприятие может также временно предоставить данныесредства в долг. Если оно получает при этом доход в виде процентов, то на суммуэтого дохода необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретениеминвестиционного актива.

В то же время уменьшениезатрат по приобретению или строительству инвестиционного актива на величинуполученного дохода от временного использования заемных средств должно бытьподтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода.То есть необходимо доказать, что деньги, предоставленные в заем (или положенныена депозит), были взяты из заемных средств; представить договор, из которогоможно узнать срок и процентную ставку выданного займа (депозита); подтвердитьполучение дохода в виде процентов.

Следующей особенностьюучета затрат по обслуживанию займов и кредитов при приобретении инвестиционногоактива является то, что при прекращении работ, связанных со строительством, насрок свыше трех месяцев включение затрат по займам и кредитам в первоначальнуюстоимость этого актива приостанавливается и затраты, приходящиеся на период прекращенияработ, подлежат отнесению на текущие расходы организации (п. 28 ПБУ 15/2008).

Иногда организации тратятна приобретение или строительство инвестиционного актива заемные средства,которые изначально были приобретены для других целей (например, если нужнопроизвести оплату, а других свободных денежных средств пока нет).

Эта ситуацияпредусмотрена п. 29 ПБУ 15/2008, где отмечено, что если для приобретенияинвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, несвязанные с его приобретением, то начисление процентов за использованиеуказанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке. Она равнаотношению затрат по кредитам и займам, не связанным с приобретениеминвестиционного актива, к средневзвешенной сумме таких кредитов и займов, непогашенных в течение отчетного периода. Средневзвешенная сумма займов икредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путемсуммирования остатков непогашенных займов и кредитов на 1-е число каждогокалендарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на числокалендарных месяцев в отчетном периоде. При расчете средневзвешенной ставки извсей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученныеспециально для финансирования инвестиционного актива.

Расходы, подлежащиевключению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат,связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели,распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов идругих видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных наэти цели займов и кредитов общего назначения.

/> 3.2Учет операций при овердрафтном кредитовании

Данную часть главырассмотрим на примере кредитного договора об овердрафте

№ 1-190/О от 21.05.2008года заключенного между ООО «ГрупМонтэнь» и ООО «РегионИнвестБанк» Филиал«Московский».

В соответствии со статьей850 ГК РФ овердрафтный кредит в гражданском законодательстве называетсякредитованием счета.

Овердрафт — предоставление средств банком в случае отсутствия у клиента свободных денежныхсредств. Это происходит, когда на расчетном счете клиента образуетсяотрицательный баланс, средства израсходованы, но есть дополнительные платежныеобязательства, которые требуют погашения, т.е. совокупность платежей по дебетусчета превышает сумму средств по кредиту счета и возникает дебетовое сальдо.

Клиентам могут бытьпредоставлены следующие виды овердрафта:

■ стандартныйовердрафт,

■ овердрафт авансом- предоставляется клиенту, удовлетворяющему требованиям банка, с цельюпривлечения (возврата) его на рассчетно-кассовое обслуживание,

■ овердрафт подинкассацию — представляется клиентам, удовлетворяющим требованиям банка и неменее 75% оборотов, по кредиту расчетного счета которого составляетинкассируемая денежная выручка (в т.ч. сданная на расчетный счет самимклиентом).

■ техническийовердрафт — представляется клиенту, без учета его финансового состояния, подоформленные на счет заемщика платежи (продажа/покупка валюты на Бирже, довозврата срочного депозита или другие гарантированные поступления на счетклиента).

Порядок кредитованияизложен в Положении Банка России от 31.08.1998 N 54-П «О порядкепредоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и ихвозврата (погашения)» (далее — Положение N 54-П).

Овердрафтный кредит можнополучить только в том банке, в котором у организации есть счет. Клиент подаетзаявку на открытие кредитной линии, приложив к ней пакет документов, кудавходят: учредительные документы; бухгалтерская отчетность (бухгалтерскийбаланс, отчет о прибылях и убытках, приложение к бухгалтерскому балансу);расшифровки дебиторской и кредиторской задолженности; регистрационныедокументы. Перечень документов может изменяться в зависимости от банка икредитной истории клиента. На основании финансовых документов банк оцениваеткредитоспособность потенциального заемщика, обращая внимание на финансовоесостояние клиента и деловую репутацию.

Кредитование поовердрафту отличается от других форм кредитования тем, что взаимоотношениябанка и заемщика при кредитовании недостатка денежных средств на расчетномсчете регулируются договором банковского счета (договором на расчетно-кассовоеобслуживание) или дополнительным соглашением к нему. Кредитный договор в этомслучае выступает как дополнение к договору банковского счета. В такой ситуациибанк производит кредитование счета клиента. Моментом предоставления кредитасчитается момент проведения платежа фактически за счет банка:

«5.1. Датой выдачикредита является дата оплаты Документа (в соответствии с п. 1.1., исполненногоза счет открытого лимита овердрафта».

В овердрафте непроявляется так жестко, как при кредитовании конкретных хозяйственныхпотребностей или целевых проектов и прироста оборотных средств, принципцелевого характера. По договору банковского счета банк покрывает разрыв вплатежном обороте, сальдо неоплаченных расчетных документов по обязательствамклиента с некоторыми ограничениями.

Основой, определяющейправа и обязанности банка и клиента по овердрафтному кредиту, как сказано встатье 850 ГК РФ, являются правила о займе и кредите, если самим договором непредусмотрено иное.

Исходя из этого,возможность такого кредитования фиксируется в отдельном кредитном договоре (илив дополнительном письменном соглашении к договору банковского счета). В этомдоговоре отражаются:

— лимит овердрафтногокредитования (то есть максимальная сумма, на которую может быть проведенаоперация клиента — она определяется исходя из фактических оборотов по расчетномусчету);

— срок кредитования(рассчитывается исходя из частоты поступления собственных средств клиента наего расчетный счет);

— величина процентов покредиту (прямо зависит от установленного лимита и срока кредитования);

— комиссия банка(определяется по его собственному усмотрению).

Для подстраховки такоговида кредитования, банк может потребовать от потенциального заемщика залога егоимущества, предоставления имущества третьих лиц или их гарантий. В этом случаеденежный лимит по овердрафтному кредиту и величина процентов по нему будетпрямо зависеть от стоимости предметов залога и суммы обязательств по договорампоручительства.

Операции по кредитованиюсчета банк проводит через открытый для заемщика ссудный счет. Ссудный счет«включается в работу», когда собственные средства на расчетном счетеклиента исчерпаны и возникает необходимость оплаты оставшихся обязательств.Объем не оплаченных к концу дня платежных документов отражается в качествевыдачи кредита как задолженность по отдельно открываемому ссудному счету.Заемщик может иметь другие ссудные счета по целевым кредитам.

В российской практикеосновными потребителями кредитования недостатка денежных средств на расчетномсчете являются крупные предприятия, главным образом сферы торговли и сервисногообслуживания, реже — промышленные предприятия. Заемщиками выступают надежныеклиенты.

Практика показывает, чтобанки отдают предпочтение клиентам, которые:

— открывают своирасчетные счета в данном банке;

— имеют устойчивуюкредитоспособность;

— обладают стабильнымденежным потоком, покрывающим обязательства;

— не допускаютпросроченных платежей по обязательствам бюджета, за товары и услуги, побанковским кредитам;

— занимают устойчивоеположение на рынке по реализации своего основного продукта. Для бухгалтераособый интерес в договоре о предоставлении кредита в форме овердрафт

представляют разделы обусловиях кредитования. Именно там указываются стоимость, порядок и срокивозврата кредита, порядок начисления и уплаты процентов.

Срок возврата кредитазаконодательно не определен. По международным нормам срок непрерывнойзадолженности по овердрафту — от 3 до 14 дней, в российской практике — впределах 30 дней.

В нашем договоре о срокахпредоставления кредита сказано следующее: датой заключения договора является 21июня 2008 года п. 1.1 определен срок предоставления кредита до 21 августа 2008года:,

Банк ООО«РегионИнвестБанк» предоставил для ООО «ГрупМонтэнь» кредит в виде овердрафта слимитом единовременной задолженности 5 000 000,00 рублей для оплаты: платежныхпоручений, аккредитивов, чеков на получение наличных денежных средств, под 16%годовых.

Наряду с платой за кредитзаемщик уплачивает банку комиссию за ведение расчетного счета в режимеовердрафтного кредитования, в нашем примере это составляет 2% годовых отразмера установленного лимита. Процент уплачивается также за недоиспользованиелимита как компенсация расходов, которые несет банк в связи с резервированиемсредств, отвлечением их из оборота вследствие готовности к их зачислению влюбой момент на счет клиента. Данная комиссия уплачивается заемщиком ежемесячнов течение срока действия утвержденного лимита.

Пунктом 3.3 предусмотренаответственность образование просроченной задолженности по предоставленномукредиту и/или невыполнении обязательств по уплате процентов в установленныйсрок в размере удвоенной процентной ставки по данному кредитному договору смомента нарушения и до полного погашения просроченной задолженности.

Кредит погашаетсяпосредством зачисления поступающих денежных средств клиента в кредит ссудногосчета при условии соблюдения очередности платежей, установленной действующимзаконодательством и соглашением о кредитовании расчетного счета.

Суммы, перечисленныеЗаемщиком в счет погашения задолженности по настоящему договору, направляютсявне зависимости от назначения платежа, указанного в платежном документе, вследующей очередности:

1) на уплату неустойки;

2) на уплату просроченныхпроцентов;

3) на уплату срочныхпроцентов;

4) на погашениепросроченной задолженности по кредиту:

5) на погашение срочнойзадолженности по кредиту.

Учитывая вышеизложенное,можно сделать вывод, что расходы по овердрафтному кредитованию необходимоучитывать в бухгалтерском учете в качестве затрат, связанных с выполнениемобязательств по полученным займам и кредитам.

Как было изложено впредыдущей части данного исследования правила формирования информации озатратах, связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам и займам,в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет кредитови займов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/2008, утвержденным ПриказомМинфина России от 02.08.2001 № 60н.

Основная сумма долга попредоставленному овердрафту согласно п. 3 ПБУ 15/2008 учитываетсяорганизацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитногодоговора в сумме фактически поступивших денежных средств. Организация-заемщикпринимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактическойпередачи денег и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п. 4 ПБУ15/01).

Бухгалтерский учетопераций по получению овердрафтного кредита может осуществляться одним из нижепредложенных способов:

— первый способприменяется, если кредитование производится без открытия ссудного счета.

В этом случаепроизводится учетная запись:

Дебет 51 «Расчетныесчета» — Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — на расчетныйсчет поступили заемные средства;

— второй способприменяется, если банк для овердрафтного кредитования открывает ссудный счет.При этом делается следующая запись:

Дебет 55 «Специальныесчета в банках» — Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — отражено поступление заемных средств на ссудный счет. Бухгалтерией ООО«ГрупМонтэнь» произведены следующие учетные записи:

Таблица 2

№

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб. 22.06.2008 1 Получены денежные средства по овердрафтному кредиту 55 66 5 000 000,00 2 Начислено комиссионное вознаграждение за выдачу овердрафтного кредита согласно п. 5.5. в размере 2 % годовых от размера установленного лимита;

91,

субсчет «Прочие расходы»

76 100 000,00 3 Списаны с расчетного счета комиссионные банку за открытие овердрафтного кредита; 76 51 100 000,00 25.06.2008 4 Оплата поставщику за товар за счет средств овердрафтного кредитования 60 55 4 800 000,00 30.06.2008 5

Отражены прочие расходы (% за пользование овердрафтным кредитом за июнь 2008 года)

(5 000 000 х 16% х 5 дн :366 дн)

91,

субсчет «Прочие расходы»

66 10 929, 00 6 Удержана банком сумма причитающихся к уплате % за июнь 66 51 10 929, 00 31.07.2008 7

Отражены прочие расходы (% за пользование овердрафтным кредитом за июль 2008 года)

(5 000 000 х16%х31дн :366 дн)

91,

субсчет «Прочие расходы»

66 67 759,60 8 Удержана банком сумма причитающихся к уплате % за июль 2008года 66 51 67 759,60 21.08.2008 9 Погашена основная сумма долга по овердрафтному кредит 66 55 5 000 000,00 10

Отражены % за пользование овердрафтным кредитом за август 2008 года

(5 000 000 х16%х21дн :366 дн)

91,

субсчет «Прочие расходы»

66 45 901,60 11 Удержана банком сумма причитающихся к уплате процентов за август 2008 года 66 51 45 901,60 Однако в налоговом учете всю сумму начисленных процентов учесть будет нельзя. Ставка рефинансирования Банка России равна 10% и увеличенная в 1,1 раза она составляет 11 % (10%х1,1), а это меньше, чем установленное в договоре 16%) годовых. Т.о., сумма налоговых процентов составит только (5 000 000 руб. х 11% х 61 дн.: 366дн.) = 91 666,67 руб. Образуется постоянное налоговое обязательство в размере 7 901,65 руб. ((124 590,20 руб.- 91 666,67 руб) х 24%). 12 Отражено постоянное налоговое обязательство

99,

субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

68 7 901,65 /> 3.3Особенности учета операций виде кредитной линии

Кредитная линия — этоюридически оформленное обязательство банка перед заемщиком предоставлять ему втечение определенного периода кредиты в пределах согласованного лимита.

Кредитная линия можетбыть выгодна, если предприятие оплачивает частями дорогостоящую покупку, асобственных средств на оплату не хватает. Или, как чаще бывает, организацияоплачивает услуги подрядчиков, которые могут быть последовательно выполнятьразные этапы строительных работ, и каждый этап оплачивается отдельно после егозавершения и приемки.

В Гражданском кодексе РФнет понятия «кредитная линия». В специальном Письме ЦБ РФ от 05.05.98 г. №18-2-6/809, посвященным кредитным линиям, рассматривается только простаякредитная линия, ее понятие трактуется лишь как совокупность всех выданныхкредитов: «Под кредитной линией следует понимать кредитный договор, по которомупредусмотрена выдача кредитов несколькими суммами в пределах общей суммыдоговора (независимо от их частичного погашения) и в пределах общего срокадоговора».

В «Энциклопедии рынка: многотомныйпятиязычный словарь-справочник» кредитная линия трактуется как «юридическиоформленное обязательство банка перед заемщиком о предоставлении ему в течениеопределенного периода ссуды в пределах согласованного лимита кредита», гделимит кредита — «максимально предельная сумма ссуды, которая может бытьпредставлена банком заемщику в течение определенного периода».

В более узком смыслеслова применительно к текущим потребностям предприятий необходимость вкредитной линии возникает в результате предполагаемой разницы междупрогнозируемой потребностью заемщика в оборотных средствах и источникомформирования оборотных средств на конец периода.

Кредитная линия можетоткрываться на месяц, квартал, полгода, год, пять лет в зависимости от срокакредита. Она может быть переходящей, а может быть только ежегодной с открытиемкаждый год новой кредитной линии, например, в рамках долгосрочного кредита.

Кредитные линии могутклассифицироваться по видам: нарастающая, ниспадающая (снижающаяся),револьверная. При использовании нарастающей кредитной линии задолженность покредиту постоянно увеличивается до достижения суммы лимита задолженности. ВРоссии сегодня широко применяется именно простая кредитная линия, нарастающаядо своего максимального размера (лимита), а затем ниспадающая по мере погашениявозникшей задолженности по ссуде. Например, нарастающая кредитная линияприменяется для сезонных и несезонных ритмично работающих предприятий. Погашениекредита может осуществляться разными методами. Например, единовременно или же всоответствии с графиком платежей.

Кредитная линия можетбыть снижающейся (падающей), если заемщику выдается сразу вся сумма, а затемона погашается постепенно или одноразовым платежом. Снижающаяся кредитная линияприменяется при крупном финансировании, когда нужны сразу огромные суммы,например, в строительстве.

Револьверный кредит — возобновляемый кредит, который предоставляется в пределах установленного лимитазадолженности.

В соответствии сПоложением ЦБР № 54-П открытие кредитной линии возможно двумя способами.Во-первых, заключением соглашения, на основании которого заемщик приобретаетправо на получение и использование в течение определенного срока денежныхсредств, сумма которых не превышает максимального размера (называемого «лимитвыдачи»).

Во-вторых, заключениемсоглашения, на основании которого заемщик приобретает право на получение ииспользование в течение определенного срока денежных средств, при которомразмер задолженности не превышает установленного ему «лимита задолженности».Например, если лимит задолженности установлен на квартал в сумме 100 млн. руб.,то заемщик может получить 100 млн. руб. в первом месяце, а во втором и втретьем он не получит дополнительных средств до тех пор, пока не вернет всю иличасть полученной суммы. Если же заемщик не только получает, но и возвращает денежныесредства, то, например, он может получить в первом месяце 100 млн. руб.,вернуть 50 млн. руб. во втором месяце, в третьем месяце получить еще 50 млн.руб. Таким образом, общая величина его задолженности (100, 50, 100 млн. руб.)ни разу не превысила лимит задолженности.

Банк имеет право включатьв договор оба требования к заемщику, то есть устанавливать ему и лимит выдачи,и лимит задолженности.

Предоставление денег врамках кредитной линии производится после заключения кредитного договора,имеющие следующие особенности:

— деньги предоставляютсятраншами, не превышающими указанного в кредитном договоре лимита, и по меренеобходимости, определяемой самим заемщиком;

— помимо условия опроцентах, которые уплачиваются за фактически предоставленную сумму кредита,согласовывается условие об уплате заемщиком вознаграждения банку закредитование на условиях кредитной линии.

Вознаграждение — этоплата не за пользование кредитом, а за то, что банк берет на себя обязательствовыдать ему по первому требованию заемщика.

Отражение операций попредоставлению кредитной линии в бухгалтерском учете заемщика рассмотрим напримере кредитного договора с лимитом единовременной задолженности:

Согласно п. 2.1., п. 2.2.договора Банк «РАЙФФАЙЗЕНБАНК» открыл для ООО «ГрупМонтэнь» кредитную линию слимитом единовременной задолженности в 3 000 000 рублей под реконструкцию цеха.Пункт 5.2. договора гласит:

«Процентная ставка,применяемая в отношении каждого Периода Начисления Процентов в рублях,составляет _15_ % (Пятнадцать_ процентов годовых (проценты рассчитываются всоответствии с действительным числом календарных дней в году — 365 или 366,соответственно)».

Пунктом 8.1.предусмотрено комиссионное вознаграждение за выдачу кредитных средств в размере2 % (Двух) процентов от общей суммы Кредитной Линии

Проценты по настоящемуСоглашению начисляются на размер задолженности по сумме всех Кредитов,предоставленных по настоящему Соглашению, и рассчитываются на основефактического количества дней пользования кредитными средствами, исключая первыйи включая последний день периода начисления процентов или в соответствующемслучае последний день срока кредита. Проценты уплачиваются Заемщиком ежемесячнов последнюю дату периода начисления процентов, а, начиная с периода погашения,проценты уплачиваются Заемщиком одновременно с погашением задолженности посумме всех кредитов.

Реконструкцию цехапоследовательно осуществляют три подрядчика. Соответственно, фирма привлекаеткредит в момент необходимости оплаты выполненной работы очередному подрядчику.

Первая выплатапроизведена 25 июня 2008 г. в сумме 1 200 000 руб. Вторая выплата — 15 августа 2008 г. на сумму 800 000 руб.

Третья — 22 октябрь 2008 г. на сумму 1 000 000 руб.

Погашение кредита ипроцентов по нему было произведено 21 ноября 2008 г.

Таблица 3

№

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб. Май 2008 года 1 Перечислена разовая комиссия банку за открытие кредитной линии (3 000 000 руб. х 2%) 76 57 60 000,00 2 Разовая комиссия банка отнесена на увеличение стоимости реконструкции 08 76 60 000,00 В налоговом же учете в этом месяце на расходы будет отнесена часть разового платежа за открытие линии в 5 000 руб. (60 000 руб: 12 мес.). Из-за этого образуется отложенной налоговое обязательство. 4

Отражено отложенное налоговое

обязательство за май 2008г.

(5 000 руб.: 31 дн. х 10 дн. х 24%)

68,

субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»

77 387,10 Июнь 2008 года 5 Получен первый транш в рамках открытой кредитной линии для оплаты завершенной первым подрядчиком работы 51 66 1 200 000,00 6

Начислены проценты по кредиту за июнь

2008г (по первому траншу)

(1 200 000 руб. х15% х 4 дн.: 366)

08 66 1 967,21 7

Отражено отложенное налоговое обязательство за июнь 2008 г

(5 000руб. х 24%)

68,

субсчет

«Учет расчетов по налогу на прибыль»

77 1200,00 8 Уплачены начисленные проценты по кредиту за июнь 2008 г. 66 51 1967,21 Июль 2008 года 9

Начислены проценты по кредиту за июль 2008 г (по первому траншу)

(1 200 000 руб. х15% х 31 дн.: 366)

08 66 15 245,90 10

Отражено отложенное налоговое обязательство за июль 2008 г (5 000руб. х

24%)

68,

субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»

77 1200,00 11 Уплачены начисленные проценты по кредиту за июль 2008 г. 66 51 15 245,90 Август 2008 года 12 Получен второй транш в рамках открытой кредитной линии для оплаты завершенной вторым подрядчиком работы 51 66 800 000,00 13

Начислены проценты по кредиту за август 2008г (по первому траншу)

(1 200 000 руб. х15% х 31 дн.: 366)

08 66 15 245,90 14

Начислены проценты по кредиту за июль 2008 г (по второму траншу)

(1 200 000 руб. х15% х 15 дн.: 366)

08 66 7 377,05 15 Отражено отложенное налоговое обязательство за август 2008 г (5 000руб. х24%)

68,

субсчет « Учет расчетов по налогу на прибыль»

77 1200,00 16

Уплачены начисленные проценты по кредиту за август 2008 г. (по первому и второму траншам).

 (15 245,90руб. + 7 377,05руб.)

66 51 22 622,95 Сентябрь 2008 года 17 Начислены проценты по кредиту за сентябрь 2008 года (по первому и второму траншам) ((1 200 000 руб. + 800 000 руб.) х15% х 30 дн.: 366)) 08 66 24 590,16 18

Отражено отложенное налоговое обязательство за сентябрь 2008 г

(5 000руб. х24%)

68,

субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»

77 1200 19

Уплачены начисленные проценты по кредиту за сентябрь 2008 г. (по первому и второму траншам).

 (15 245,90руб. + 7 377,05руб.)

66 51 22 622,95 Октябрь 2008 года 20 Получен третий транш в рамках открытой кредитной линии для оплаты завершенной третьим подрядчиком работы 51 66 1 000 000 21

Начислены проценты по кредиту за октябрь 2008 года (по первому и второму траншам)

 ((1 200 000руб. + 800 000руб.) х15% х 31 дн.: 366))

08 66 25 409,84 22

Начислены проценты по кредиту за октябрь 2008 года по третьему траншу

 (1 000 000x15% х 8 дн.: 366)

08 66 3 278,69 23

Отражено отложенное налоговое обязательство за октябрь 2008 г

 (5 000руб. х24%)

68,

субсчет

«Учет расчетов по налогу на прибыль»

77 1 200,00 24

Уплачены начисленные проценты по кредиту за октябрь 2008 г. (по первому, второму и третьему траншам)

(25 409,84 + 3 278,69)

66 51 28 688,53 Ноябрь 2008 года 25 Погашена основная сумма долга 66 51 3 000 000 26

Начислены проценты по кредиту за октябрь 2008 года (по первому, второму и третьему траншам)

 ((1 200 000руб. + 800 000руб. + I 000 000 руб) х15% х 21 дн.: 366))

08 66 25 819,67 27 Уплачены начисленные проценты по кредиту за ноябрь 2008 г. (по первому, второму и третьему траншам) 66 51 25 819,67 28 Отражено отложенное налоговое обязательство за ноябрь 2008 г (5 ООО руб.: 30днх21дн. х 24%)

68,

 субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»

77 840,00

Начиная с моментаамортизации затрат на реконструкцию цеха, отложенное налоговое обязательствобудет погашаться, так как стоимость разовой комиссии банку будет относиться нарасходы предприятия в бухгалтерском учете посредством амортизации.

Что касается налоговогоучета, напомним, об ограничении суммы начисленных процентов по кредиту дляцелей налогового учета. Сверхнормативные проценты не уменьшают налогооблагаемуюбазу по налогу на прибыль. Согласно статьи 269 НК РФ, предельная величинапроцентов, признаваемой расходом, принимается равной ставке рефинансированияБанка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства врублях, и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

За все время пользованиякредитом ставка рефинансирования не менялась и составляла 10 %, т.о. предельнаявеличина процентов, признаваемых расходом будет равна 11% (10% х 1,1):

Июнь 2008 года: 1 442,62руб. (1 200 000 руб. х 11% х 4дн.: 366 дн.). — I транш;

Июль 2008 года: 11 180,33 руб. (1 200 000 руб. х 11% х 31дн.: 366 дн.). — I транш;

Август 2008 года: 11 180,33 руб. (1 200 000 руб. х 11% х 31дн.: 366 дн.) — I транш;

3 606, 58 руб. (800 000 х11% х 15 дн: 366 дн.) — II транш;

Сентябрь 2008 года: 18032,79 руб. ((1 200 000 руб. + 800 000 руб.) х11% х 30 дн.: 366 дн) -1 и 11транши;

Октябрь 2008 года: 18633,88 руб. ((1 200 000 руб. + 800 000 руб.) х11% х 31 дн.: 366 дн) -1 и 11 транши;

9 316, 94 руб. (1 000 000руб. х 11% х 31дн.: 366 дн.)

Ноябрь 2008 года: 18934,43 руб. ((1 200 000 руб. + 800 000 руб. + 1 000 000 руб.) х 11% х 21 дн.366 дн.)

/> 3.4Специфика учета товарного кредита

Одним из разновидностейкредита, является товарный кредит, который имеет свои особенности.

Договор товарного кредитазаключается, как правило, в производственных целях, к нему применяются нетолько правила о займе (кредите), но и дополнительные условия: о количестве, обассортименте, о качестве, о таре, о цене и другие правила главы о купле-продажетоваров (ст. 465-485 ГК РФ), если иное не предусмотрено кредитным договором.При этом сторонами договора могут быть любые субъекты гражданского права. Болееподробно нами было рассмотрено в предыдущей главе данного исследования.

Заемщик должен принятьтовар в кредит по цене, предусмотренной договором товарного кредита. Если ценав договоре не установлена и не может быть определена исходя из его условий, тоисполнение договора должно быть, оплачено по цене, которая при сравнимыхобстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Когда цена установлена взависимости от веса товара, она определяется по весу нетто, если иное не предусмотренодоговором.

Если договором товарногокредита будет предусмотрено, что цена товара подлежит изменению в зависимостиот показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и томуподобное), но при этом не определен способ пересмотра цены, то ценаопределяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключениядоговора и на момент передачи товара.

Организации, заключаядоговоры товарного кредита, осуществляют операции, которые, так же как и вслучае с другими заемными средствами, можно условно подразделить на триследующих этапа:

· получение заемныхсредств;

· начисление иуплата (получение) процентов за пользование заемными средствами;

· возврат заемныхсредств.

В случае товарногокредита самым сложным является этап, который регулирует возникновениепроцентов, но долговым обязательствам и их уплату. Хозяйствующие субъекты такжесовершают ошибки с отражением в бухгалтерском и налоговом учете процентов подоговорам товарного кредита.

В соответствии со ст. 269НК РФ при заключении договора товарного кредита, так же как и в случае кредита,коммерческого кредита, займа или иного заимствования независимо от формыоформления договора, у хозяйствующих субъектов возникают так называемыедолговые обязательства, учитываемые для целей исчисления налога на прибыль.

При расчете налога наприбыль не надо учитывать согласно п. 10 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФстоимость товаров, полученных или переданных в кредит по договору товарногокредита.

В соответствии с п. 5 ст.274 НК РФ кредитор должен, включен проценты в состав налогооблагаемых доходов.Заемщик вправе на сумму процентов уменьшить налогооблагаемую прибыльно только вразмере, не превышающем средний уровень процентов по сопоставимым товарнымкредитам. Если же таких кредитов у заемщика нет, то проценты учитываются вразмере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в1,1.

Спорным положениемявляется и обложение НДС товара заемщику.

Если считать, что вместес товаром передается и право собственности на него согласно п. 2 ст. 819 и п. 1а. 807 ГК РФ, то товар признается реализацией и облагается НДС. Начислив НДС,кредитор может принять к вычету налог, уплаченный при покупке товаров,переданных в кредит, а заемщик имеет право принять к вычету НДС, которыйуплачен по товарам, приобретенным для возврата кредита.

Согласно ст. 822 ГК РФзаемщик возвращает в установленный срок такой же товар. Это означает, чтопередача товаров носит возвратный характер, поэтому реализацией являться неможет. В этом случае стороны сделки не смогут принять к вычету «входной» НДС наосновании п. 2 ст. 171 НК РФ, так как товары используются в деятельности, необлагаемой налогом.

В рамках договоратоварного кредита заемщик получает вещи, определяемые родовыми признаками, собязательством их возврата по истечении установленного времени и уплатойпроцентов за пользование предоставленным займом.

Возврат займа непризнается расходом в целях налогообложения. Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ приопределении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иногоимущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичныхсредств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований,включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества,которые направлены в погашение таких заимствований.

Из вышеуказанныхположений НК РФ следует, что у заемщика не возникает обязанности по отражению вналоговом учете доходов и расходов при получении имущества по договорутоварного кредита и его возврату по окончании установленного срока.

В рамках договоратоварного кредита в налоговом учете заемщика должны быть отражены толькопроценты, подлежащие оплате по договору.

В соответствии сподпунктом 2 п. 1 ст. 265 НН РФ в состав внереализационных расходов относятся,в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, втом числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам,выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей,предусмотренных ст. 269 настоящего Кодекса.

При этом расходомпризнаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости отхарактера предоставленного кредита или займа [текущего и (или)инвестиционного], причем только проценты, начисленные за фактическое времяпользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанныхценных бумаг у третьих лиц), и доходность, установленная эмитентом(ссудодателем).

Таким образом, извышеприведенных норм следует, что организация-заемщик, которая по условиямдоговора обязана оплатить проценты по полученному товарному кредиту, вправевключить величину вышеуказанных процентов в расходы, учитываемые приналогообложении прибыли.

Особенности включенияпричитающихся к уплате процентов в состав внереализационных расходов,уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установлены ст. 269 НК РФ. Для целейналогообложения расходы признаются в размере, не превышающем предельнуювеличину, которая исчисляется по одному из следующих методов:

— проценты признаются дляналогообложения в части, существенно не превышающей средний уровень процентов,взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — дляналогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежейисходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;

— предельная величинапроцентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансированияБанка России, увеличенной в 1,1 раза,

— при оформлениидолгового обязательства в рублях, и равной 15 % — по долговым обязательствам виностранной валюте.

Из подпункта 2 п. 1 ст.265 НК РФ следует, что расходом признается сумма процентов по долговымобязательствам, начисленная за фактическое время пользования заемнымисредствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьихлиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Дата признания расходов ввиде процентов за пользование товарным кредитом зависит у налогоплательщика отвыбранного метода, применяемого в целях налогообложения: метод начисления иликассовый метод.

Порядок признаниярасходов при использовании метода начисления установлен ст. 272 НК РФ: процентыучитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с условиямидоговора, срок действия которого не превышает один отчетный период. Если срокдействия договора, которым оформлено заемное обязательство, превышает одинотчетный период, то отражение процентов регламентируется положениями п. 8 ст.272 НК РФ, которыми предусмотрено следующее: по договорам займа и иным аналогичнымдоговорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действиякоторых приходится более чем на один отчетный период, расход признаетсяосуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конецсоответствующего отчетного периода.

Иными словами, расходы ввиде процентов по долговым обязательствам со сроком действия более одногоотчетного периода должны устанавливаться на конец каждого отчетного периода.

В соответствии с п. 8 ст.272 НК РФ в случае прекращения действия договора (погашения долговогообязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленными включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действиядоговора (погашения долгового обязательства). В этом случае для целейналогообложения при досрочном погашении долгового обязательства процентыопределяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки сучетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами(п. 4 ст. 328 Кодекса).

ЗАО «Планета» 22 мая 2008года заключило договор товарного кредита с ООО «Пилот » на сумму 480 000 руб.,в том числе НДС — 73220 руб. Фактическая стоимость товара 350 000 руб.

В соответствии сдоговором кредитор передает заемщику товар сроком на 1 месяц под 20% годовых.Товар был передан З июня 2008 года. Ставка рефинансирования Банка России надату передачи товара составляла 10,5%. Согласно договору проценты за кредитначисляются и уплачиваются ежемесячно в денежной форме.

Для погашения заемногообязательства ООО «Сатурн» приобрело такое же количество товара, но ужестоимостью 500 ООО руб. без НДС.

В целях налогового учетаобщество признает лимит суммы процентов по долговым обязательствам в размереставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 1,1 раза.

Бухгалтерские проводки,связанные с договором товарного кредита, должны быть сделаны следующим образом:

Таблица 4

№

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб. Май 2008 года 1 Получен товар по договору товарного кредита (480 ООО — 73220) 41 66 406 708,00 2 Отражен входной НДС со стоимости товара, полученного в счет товарного кредита;

19,

 «НДС по приобретен ным

ценностям»

66 73 220,00 3 Входной НДС предъявлен к вычету из бюджета

68,

 субсчет «Расчеты по НДС»

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

73 220,00 4 Начислены проценты за кредит за май 2008г (480 ООО руб. х20%: 366 дн. х9 дн.)

91,

субсчет

«Прочие

расходы»

66 2 360,66 В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых для целей налогообложения прибыли, составляет 1 363,28руб. (480 000 х 10,5% х!,1 :366 дн. X 9 дн. ) Т. о. получается разница в размере 997,38 р. (2360,66-1363,28). Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 239,37руб. (997,38руб. х 24%) 6 Отражено постоянное налоговое обязательство 99

68,

«Учет расчетов по налогу на

прибыль»

239,37 7 Перечислены проценты кредитору 66 51 2 360,66 Июнь 2008 года 8 Приобретен товар для возврата товарного кредита 41 60 500 000,00 9 Возвращен товарный кредит 66 41 500 000,00 10 Начислен НДС с договорной стоимости товара 66

68,

субсчет «расчеты по НДС»

73220,00 11 Списана разница между стоимостью полученного товара и фактической себестоимостью возвращаемого товара (500 ООО- 406780)

91,

субсчет

«Прочие

расходы»

66 93220,00 Стоимостная разница между оценкой имущества и ценой приобретения (изготовления) аналогичного имущества для погашения товарного кредита прямо не упомянута в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В то же время этот расход экономически обоснован, поэтому его можно принять в налоговом учете на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. 12 Начислены проценты за кредит за июнь 2008

91,

субсчет

«Прочие

расходы»

66 5 770,49 В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых при налогообложении прибыли, составляет только 3332,46 (480 ООО руб. х 10,5 % х 1,1: 366 х 22 дн.) Т. о., получаемая разница в размере 2438,03 (5770,49 – 3332,46). Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 585руб. (2438,03руб. х 24%) 13 Отражено постоянное налоговое обязательство 99

68,

«Учет расчетов по налогу на

прибыль»

585,00 14 Перечислены проценты кредитору 66 51 5770,49

Несколько проще ситуация,когда погашение товарного кредита производится не товаром, а деньгами наосновании статьи 409 ГК РФ, то есть предоставление взамен исполненияотступного. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаютсякредитором и заемщиком самостоятельно.

ООО «Фемида» 18 марта2008 года на условиях товарного кредита сроком на один месяц передало ООО«Гермес» материалы.

Рыночная стоимостьматериалов согласно договору товарного кредита составляет 240 000 руб. в томчисле НДС — 36 610 руб.

За предоставленный кредитпредусмотрены проценты по ставке 21% годовых, выплата которых производится вденежной форме одновременно с возвратом кредита.

Между тем, 18 марта 2008года стороны заключили соглашение об отступном, в соответствии с которым вместовозврата материалов заемщик выплачивает деньги в размере стоимости материалов,определенной в договоре товарного кредита. Деньги поступили на счет кредитора вэтот же день.

В целях налогового учетаООО «Гермес» признает лимит суммы процентов по долговым обязательствам вразмере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

кредит займфакторинговый овердрафтовый

Таблица 5.

№

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб. Март 2008 года 1 Получен материал по договору товарного кредита (240 ООО — 36 610) 10 66 203390,00 2 Отражен входной НДС со стоимости материала, полученного в счет товарного кредита;

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

66 36610,00 3 Входной НДС предъявлен к вычету из бюджета

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

36610,00 4

Начислены проценты за кредит за март 2008 г.

(240 000 руб. х21%: 366 дн. х 13 дн.)

91,

субсчет

«Прочие

расходы»

66 1790,00 В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых при налогообложении прибыли, составляет 961 руб. (240000руб. х!0,25 %> х1,1: 366 дн. х13 дн.) Т. о., получается разница в размере 829 руб. (1790-961). Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 199 руб. (829руб. х24%) 6 Отражено постоянное налоговое обязательство 99

68,

 «Учет расчетов по налогу на прибыль

199,00 7 Перечислены проценты кредитору 66 51 1790,00 Апрель 2008 года 8 Товарный кредит оплачен деньгам 66 51 240 000,00 9

Начислены проценты за июнь 2008

(240 000 руб. х 12% х 1,1: 366 дн. х 18 дн.

91,

субсчет

«Прочие

расходы»

66 1558,00 В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых при налогообложении прибыли, составляет 1331руб. (240000руб. х!0,25 % х1,1: 366 дн. х!8 дн.). Т. о., получается разница в размере 227 руб. (1558-1331).) Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 55руб. (227руб. х24%) 10 Отражено постоянное налоговое обязательство 99

68,

«Учет расчетов по налогу на прибыль»

55,00 11 Перечислены проценты по кредиту (1790+1558) 66 51 3348,00

Рассмотрим также пример,когда проценты за товарный кредит заемщику приходится выплачивать в натуральнойформе.

ООО «Гранит» 1 марта 2007года предоставило товарный кредит сроком на месяц ООО «Арсенал» в виде 100 ОООштук силикатного кирпича стоимостью 250 ООО руб., в том числе НДС — 38 136руб.Стоимость кирпича, по которой он считается в учете у кредитора -равна 120 ОООруб.

В соответствии сусловиями договора заемщик должен вернуть через месяц ПО ООО штук кирпичааналогичного качества, то есть в качестве процентов за предоставленный товарныйкредит заемщик должен передать кредитору 10 ООО штук аналогичного товара.Ставки рефинансирования Банка России на момент действия договора — 10,5%. Длявозврата кредита и оплаты процентов ООО «Кольт» покупает силикатный кирпич за297 000руб., в том числе НДС — 45 305 руб.

В целях налогового учетаобщество признает лимит суммы процентов по долговым обязательствам в размереставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Таблица 6

№

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб. Март 2007 года 1 Принят по договору товарного кредита кирпич (250 000руб. — 38 136) 10 66 211 864,00 2 Учтен НДС по полученному кирпичу на основании счета-фактуры кредитора

19,

субсчет «НДС по приобретенным

ценностям

66 38 136,00 3 Входной НДС предъявлен к вычету из бюджета, так как материал приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

19,

субсчет «НДС по приобретенным

ценностям»

38 136,00 4 Начислены проценты в натуральной форме по договору товарного кредита исходя из оценки товара, установленной договором ((10 ООО шт. х (250 000 руб. х 100 ООО шт.))

91,

субсчет

«Прочие

расходы»

66 25 000,00 Годовая процентная ставка по данному договору составляет 109,1% (10 ООО шт. .110 ООО шт. 100% х 12 мес.) Ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза, -11,55%. Т. о., сумма процентов за кредит, которая будет признана для целей налогового учета, составляет 22113 руб. (25 ООО руб.: 109,1% х (109,1% -11,55%)). Это постоянная разница, из которой формируется постоянное налоговое обязательство в размере 5307 руб. (22113x24%) 6 Отражено постоянное налоговое обязательство 99

68,

 субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»

5 307,00 Апрель 2007 года 8 Приобретен кирпич для возврата долга и уплаты процентов (297 000-45 305) 10 60 251 695,00 9 Отражен входной НДС

19,

субсчет «НДС по приобретенным

ценностям

60 45 305,00 10 Входной НДС предъявлен из бюджета, т. к материал приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

19,

субсчет «НДС по приобретенным

ценностям»

45 305,00 11 Возвращен товарный кредит 66 10 251 695,00 12 Начислен НДС с договорной стоимости процентов (250 000 руб.: 118% х 18%) 66

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

3814,00 13

Списана разница между стоимостью полученного товара и процентов по нему и фактической себестоимостью возвращаемого товара

(251 695 руб.: 110 ООО шт. х 100 ООО шт. -211 864 руб.)

91,

субсчет

«Прочие

расходы»

66 16 950,00 14

Списана разница между договорной стоимостью процентов и фактическими затратами на их выплату

(251695 руб. .110 ООО шт. х 10 ООО шт. -211 864 руб.)

91,

субсчет Прочие расходы»

66 1695,00 /> 3.5Привлечение заемных средств путем выпуска облигаций

В настоящее время всебольшее распространение на долговом рынке капитала получают операции попривлечению финансов посредством выпуска облигаций.

Облигация является однимиз основных видов долговых ценных бумаг. Определение облигации в российскомзаконодательстве дано, в двух нормативных актах: ГК РФ (статья 816) иФедеральном законе от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (ст. 2).

В соответствии со ст. 816Гражданского кодекса РФ (часть вторая, гл. 42 «Заем и кредит», § 1«Заем») в случаях, предусмотренных законом или иными правовымиактами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.

Облигация опосредуетотношения займа между ее владельцем (кредитором, заимодавцем) и лицом,выпустившим ее (эмитентом). Инвесторы, приобретающие облигации, являютсякредиторами.

Облигация — одна из самыхраспространенных ценных бумаг. Эмитентами облигаций могут быть как юридическиелица — предприятия, фирмы, банки, учрежденные в любой организационно-правовойформе (акционерное общество, иное хозяйственное общество с ограниченнойответственностью, даже в определенных законом случаях — некоммерческиеорганизации), так и государство в лице органов государственной власти иуправления разного уровня, которые выпускают ценные бумаги от своего имени инесут обязательства по ним перед инвесторами.

На отношения междуэмитентом и кредитором распространяются правила ст. 807—818 ГК РФ о договорезайма, если иное не предусмотрено законом.

Согласно ст. 816 ГК РФоблигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя наполучение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срокноминальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.

Эмитент — юридическоелицо или органы исполнительной власти (либо органы местного самоуправления),несущие от своего имени обязательства перед владельцами облигаций поосуществлению прав, закрепленных ими.

Владелец (в терминах ст.816 ГК РФ — держатель) — это лицо, которому облигации принадлежат на правесобственности или ином вещном праве.

Эмиссия облигаций (Bonds’ issuance. Bonds’ offering) — выпуск облигаций в обращение с целью привлечения заемных средств;установленная законодательством последовательность действий эмитента поразмещению эмиссионных ценных бумаг.

Согласно ст. 2 Федеральногозакона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» облигацияявляется эмиссионной ценной бумагой, закрепляющей право ее владельца наполучение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальнойстоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может такжепредусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процентаот номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Согласно статьи 2Федерального закона «О рынке ценных бумаг», то облигация должна отвечать важнымусловиям:

— закреплять совокупностьимущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке ибезусловному осуществлению с соблюдением установленных законом формы и порядка;

— размещаться выпусками;

— предусматривать равныйобъем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времениприобретения.

Выпуск и продажаоблигаций осуществляются в соответствии со Стандартами эмиссии ценных бумаг ирегистрации проспектов ценных бумаг, утвержденными Приказом ФСФР от 16.03.2005N 05-4/пз-н (в ред. от 12.01.2006). Решение о выпуске (дополнительном выпуске)эмиссионных ценных бумаг хозяйственного общества утверждается советомдиректоров (наблюдательным советом) или органом, осуществляющим в соответствиис законодательством функции совета директоров (наблюдательного совета) этогохозяйственного общества. Решение о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионныхценных бумаг юридических лиц иных организационно-правовых форм утверждаетсявысшим органом управления, если иное не установлено федеральными законами.

Решение о выпускеоблигаций утверждается:

У акционерного общества —его советом директоров (наблюдательным советом), если иное не предусмотреноуставом общества;

у общества с ограниченнойответственностью иных юридических лиц — общим собранием его участников.

Статьей 27.6 Закона«О рынке ценных бумаг» установлены следующие ограничения на обращениеэмиссионных ценных бумаг, в том числе облигаций:

— запрещается обращениеэмиссионных ценных бумаг до полной их оплаты и государственной регистрацииотчета об итогах выпуска;

— запрещается публичноеобращение эмиссионных ценных бумаг до регистрации проспекта эмиссии.

В соответствии со ст. 2Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 138-ФЗ «О внесении изменений вФедеральный закон «О рынке ценных бумаг» и некоторые другие законодательныеакты Российской Федерации» п. 2 ст. 102 ГК РФ изложен в следующей редакции:«Акционерное общество вправе выпустить облигации только после полной оплаты егоуставного капитала. Номинальная стоимость всех выпущенных обществом облигацийне должна превышать размер уставного капитала общества и (или) величинуобеспечения, предоставленного обществу для этих целей третьими лицами. Приотсутствии обеспечения, предоставленного третьими лицами, выпуск облигацийдопускается не ранее третьего года существования общества и при условиинадлежащего утверждения годовых балансов общества за два завершенных финансовыхгода».

Выпуск облигацийпроизводится как по открытой, так и по закрытой подписке. Под открытойподпиской, исходя из статьи 2 Закона о рынке ценных бумаг, следует пониматьпредоставление возможности приобретения облигации неограниченному кругу лиц.Для этого ценные бумаги размещают на торгах фондовых бирж или иныхорганизаторах торговли на рынке ценных бумаг.

Закрытая подписка — эторазмещение облигаций среди заранее оговоренного круга лиц, чаще всего самихакционеров общества.

Статьей 816 ГК РФустановлено, что выпуск и продажа облигаций являются одной из форм заключениядоговора займа. Гак эмиссия облигаций осуществляется в целях привлечениязаемного капитала, операции, связанные с их движением, отражаются вбухгалтерским учете в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов изатрат по их обслуживанию». Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 в случаях,предусмотренных законодательством, организация может привлекать заемныесредства путем выпуска и продажи облигаций и векселей.

У организации-эмитентавозможны три типа операций с облигациями:

1) размещение;

2) выплата процентов поним и возникновение других расходов, связанных с обслуживанием облигационногозайма;

3) погашение.

Основная сумма долга пооблигационному займу учитывается в соответствии с подпунктом «б» пункта 18 ПБУ15/2008. Организация-эмитент по размещенным облигациям отражает номинальнуюстоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. Взависимости от срока, на который осуществляется выпуск облигации, используетсясчет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» счет 67 «Расчеты подолгосрочным кредитам и займам». При этом кредиторская задолженность указываетсяс учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента пооблигациям. Облигации могут быть размещены:

• по номинальнойстоимости;

• по цене ниженоминальной стоимости (с дисконтом);

• по цене вышеноминальной стоимости.

Размещение облигаций пономинальной стоимости отражается в учете эмитента следующим образом:

Дебет 51 «Расчетныесчета» — Кредит 66, 67 «Расчеты по краткосрочным, долгосрочным кредитам изаймам» — на номинальную стоимость размещенных облигаций.

Если облигацииразмещаются по цене ниже номинала, т.е. с дисконтом, при учете следуетруководствоваться также подпунктом «б» пункта 18 ПБУ 15/2008: начислениепричитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациямотражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетныхпериодах, к которым относятся данные начисления. В целях равномерного(ежемесячного) включения сумм причитающихся к уплате заимодавцу процентов поразмещенным облигациям организация-эмитент может предварительно учестьуказанные суммы как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущихпериодов». В этой ситуации организация-эмитент может выбрать любой из двухспособов отражения облигационного займа, зафиксировав его в учетной политике.

Первый способ. Учетнойполитикой предусмотрено отражать, проценты в составе прочих расходов в техотчетных периодах, к которым относятся данные начисления:

Дебет 51 «Расчетныесчета» — Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — учтена суммаосновного долга;

Дебет 91 «Прочиерасходы»», субсчет 2 «Прочие расходы» — Кредит 66 «Расчеты по краткосрочнымкредитам и займам» — начислены проценты к выплате.

Второй способ. Учетнойполитикой предусмотрено предварительно отражать сумму дисконта в составерасходов будущих периодов с последующим списанием на прочие расходы:

Дебет 51 «Расчетныесчета» — Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — учтена суммаосновного долга;

Дебет 97 «Расходы будущихпериодов» — Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — начисленыпроценты.

Затем ежемесячно втечение шести месяцев:

Дебет 91 «Прочиерасходы», субсчет 2 «Прочие расходы»— Кредит 97 «Расходы будущих периодов» —списаны начисленные проценты в состав прочих расходов.

Выбранный предприятиемспособ учета необходимо закрепить в приказе об учетной политике насоответствующий год.

Если облигацииразмещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то в учете делаютсязаписи:

Дебет 51 «Расчетныесчета» — Кредит 66, 67«Расчеты по краткосрочным, долгосрочным кредитам изаймам» — на номинальную стоимость облигаций;

Дебет 51 «Расчетныесчета» — Кредит 98 «Доходы будущих периодов» — на сумму превышения ценыразмещения облигаций над их номинальной стоимостью.

Затем равномерно втечение срока обращения облигаций:

Дебет 98 «Доходы будущихпериодов» — Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

В соответствии с п. 12,14 ПБУ 15/2008 затраты по полученным займам и кредитам включаются в текущиерасходы организации и являются ее прочими расходами, за исключением той ихчасти, которая включается в стоимость инвестиционного актива, и случаев,предусмотренных в п. 15 ПБУ 15/2008.

Порядок учета процентовпо размещенным облигациям установлен подп. «б» п. 18 ПБУ 15/2008, согласнокоторому по размещенным облигациям организация-эмитент отражает номинальнуюстоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. Приначислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указываеткредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося коплате на конец отчетного периода процента по ним.

Начисление причитающегосядохода в виде процентов по размещенным облигациям организация-эмитент отражаетв составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данныеначисления.

Эмитент можетсамостоятельно выбрать один из способов отражения начисленных процентов:ежемесячно или только на дату выплаты дохода в соответствии с условиямиэмиссии.

В соответствии сположениями пунктов 11 и 19 ПБУ 15/2008 затраты фирмы-эмитента по размещениюоблигаций могут включать:

проценты, причитающиеся коплате заимодавцем и кредитором по полученным от них займам и кредитам;

проценты, дисконт попричитающимся к оплате векселям;

дополнительные затраты,произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещениемзаемных обязательств;

курсовые и суммовыеразницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам,полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах,образующихся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до ихфактического погашения (перечисления).

Также организация-эмитентнесет расходы на организацию выпуска и размещения облигаций, к которымотносятся, в частности: расходы по подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг;изготовление и приобретение бланков; расходы на регистрацию ценных бумаг;расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе науслуги депозитария; другие аналогичные обоснованные расходы.

В бухгалтерском учетеэмитента расходы, связанные с выпуском облигаций (за исключением процентов идисконта), если они не используются для создания инвестиционного актива,признаются расходами того периода, к которому они относятся, независимо оттого, когда они будут фактически оплачены. Все эти расходы, согласно ПБУ15/2008, являются прочими и должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы ирасходы».

Операции по реализацииценных бумаг освобождаются от НДС в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.При этом указанное освобождение не распространяется на посреднические услуги(п. 2 ст. 156 НК РФ). Сумму НДС, уплаченную в составе вознагражденияпосредникам, организация к вычету не принимает, в учете не выделяет, а включает(в составе вознаграждения) в расходы, принимаемые при исчислении налога наприбыль (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Номинальная процентнаяставка по облигациям устанавливается в зависимости от их номинала. В течениевсего срока облигационного займа сумма процентов по облигациям не изменяется.

Сумма дохода пооблигациям, заявленная организацией-эмитентом при их первичном размещении,выплачивается в определенные проспектом эмиссии сроки и представляет собойвеличину купонного дохода. Решением о выпуске облигаций может быть предусмотренонесколько купонных периодов.

Рассмотрим примеротражения в бухгалтерском учете размещения облигаций на первичном рынке срасчетом накопленного купонного дохода (НКД).

Решение ООО «Уникор» овыпуске документарных процентных неконвертируемых облигаций на предъявителя насумму 10 млн. рублей было утверждено 26 августа 2007 года.

Способом размещенияценных бумаг является открытая подписка.

Количество размещаемыхценных бумаг — 100 000 шт.

Номинальная стоимостькаждой размещаемой облигации — 100 руб. Цена размещения облигацииустанавливается равной номинальной стоимости.

Срок погашения — на1092-й день с даты начала размещения. По облигациям предусмотрена выплата 6полугодовых купонов.

Размещение облигацийначалось 19 декабря 2008 года, ставка первого купона в ходе конкурса ММВБ былаопределена в размере 12,5% годовых.

В целях равномерного(ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода попроданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанныесуммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающегосядохода в виде процентов по размещенным облигациям организация-эмитент отражаетв составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данныеначисления.

Т.о. организация-эмитентможет самостоятельно выбрать один из способов отражения начисленных процентов:ежемесячно или только на дату выплаты дохода в соответствии с эмиссией.

В учетной политике ООО«Уникор» закреплено равномерное (ежемесячное) начисление причитающегося доходав виде процентов по размещенным облигациям в составе прочих расходов.

В бухгалтерском учетедолжны быть сделаны следующие записи:

Таблица 7.

№

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб. 19 декабря 2007 года 1 Размещены облигации 51 67 10 000 000,00

На отчетную дату должны быть начислены проценты по первому купонному периоду.

2. Рассчитаем НКД по каждому купону за первый купонный период: 1092 дн.: 6 = 182 дн.;

10 000 000руб. х 12,5 %: 365дн. х 182 дн. = 623 287,68 руб.

Общий размер процентов, подлежащих выплате по первому купону облигаций эмитента серии 01, равен 623 287, 68руб., Размер процентов, подлежащих выплате по первому купону по одной облигации эмитента серии 01 — 6,24 руб.

3. Рассчитаем НКД к уплате за 2008 год.

10 000 000x12,5 %: 365дн. х 12 дн. = 41 095,89руб.

31 декабря 2008 года 4 Начислены проценты к выплате на конец 2008 года 91 67 41 095,89 31 марта 2008 года 5

Начислены проценты к выплате за I квартале 2008 года

10 000 000 х 12,5%: 366 дн. х 91 дн. = 310 792,35 руб.

91 67 310 792,35 18 июня 2008 года 6

Начислены проценты к выплате за II квартал 2008 года

10 000 000 х 12,5%: 365 дн. х 80 дн. = 273 224, 04 руб.

91 67 273 224, 04 При погашении облигации выплата причитающихся их держателем денежных средств отражается в бухгалтерском учете как уменьшение кредиторской задолженности организации (п. 10 ПБУ 15/2008): 7

Выплачены проценты за весь период пользования заемными средствами

41 095,89 + 310 792,35 + 273224, 04 = 625 112,28руб.

67 51 625 112,28

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265НК РФ предусмотрено, что сумма процентов признается в качестве расхода исходяиз первоначальной доходности, установленной эмитентом в условиях эмиссии(выпуска). В целях налогообложения расходы в виде процентов по долговымобязательствам любого вида (в том числе процентов, начисленных по ценнымбумагам и иным обязательствам, выпущенным организацией) признаютсявнереализационными (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ).

При отсутствии долговыхобязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале насопоставимых условиях, учетной политикой организации может быть установленследующий порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.Если срок обращения облигаций превышает один отчетный период, проценты вналоговом учете начисляются на конец каждого отчетного периода. Предельнаявеличина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансированияБанка России, увеличенной в 1,1 раза. Если величина накопленного купонного доходапо облигациям на конец отчетного периода превышает указанную величинупроцентов, возникает постоянная разница, не признаваемая в целях налогообложения.

По состоянию на 19декабря 2008 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 13 %, следовательно,предельная величина процентов, которую организация может учесть для целейналогообложения прибыли, равна 14,3% (13%> х 1,1).

С 19.12.2008 по03.02.2009 г.

10 000 000 руб. х 14,3%(13 % х 1,1): 365дн. х 46 дн. = 138 630,14 руб.

По состоянию на 04февраля 2008 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 10,25 %,следовательно, предельная величина процентов, которую организация может учестьдля целей налогообложения прибыли, равна 11,28 % (10,25 % х 1,1).

С 04.02.2008 по28.04.2008

10 000 000 руб. х 11,28 %(10,25 % х 1,1): 366дн. х 84 дн. = 258 885,25 руб.

По состоянию на 29 апреля2008 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 10,5%, следовательно,предельная величина процентов, которую организация может учесть для целейналогообложения прибыли, равна 11,55 % (10,5 % х 1,1).

С 29.04.2008 по09.06.2008

10 000 000 руб. х 11,55 %(10,5 % х 1,1): 366дн. х 42 дн. = 132 540,98 руб.

По состоянию на 10 июня2008 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 10,75 %, следовательно,предельная величина процентов, которую организация может учесть для целейналогообложения прибыли, равна 11,83 % (10,75 % х 1,1).

С 10.06.2008 по19.06.2008

10 000 000 руб. х 11,83 %(10,75 % х 1,1): 366дн. х 10 дн. = 32 322,40 руб.

Таким образом, общаясумма процентов, которая может быть признана для целей налогообложения прибылив первом купонном периоде равна 562 378,77 руб.

Рассмотрим примеротражения в бухгалтерском учете размещения облигаций с дисконтом и ихпогашение.

ОАО «Интайл» разместилапутем открытой подписки 2000 беспроцентных облигаций номинальной стоимостью1000 руб. по цене 972 руб. за облигацию.

Срок обращения облигации- 100 дней (с 01.11.2007 по 08.02.2008 г.)

Все расчеты производятсяв безналичной форме.

Величина уставногокапитала ОАО составляет 2 500 000 руб.

Отражение в бухгалтерскомучете затрат, связанных с получением и использованием займов, в том числепривлеченных посредством выпуска облигаций, регулируется нормами Положения побухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по ихобслуживанию» (ПБУ 15/2008).

В соответствии с учетнойполитикой для целей бухгалтерского учета дисконт по облигациям учитывается всоставе расходов будущих периодов.

В рассматриваемойситуации срок обращения облигаций составляет 100 дней, следовательно,задолженность по ним является краткосрочной (п. 5 ПБУ 15/2008).

При этом номинальнаястоимость всех размещенных облигаций составляет 2 000 000,00 руб. (2000 шт. х1000 руб.). Облигации размещены по цене 972 руб. за штуку, фактическиорганизация получила 1 944 000 руб. (2000 шт. х 972 руб.).

Номинальная стоимостьвыпущенных и проданных облигаций отражается как кредиторская задолженность.

Таблица 8.

№

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб. 1 ноября 2007 года 1 Отражена сумма фактически размещенных облигаций 51

66,

субсчет 1 «Расчеты по

основной

сумме

долга»

1 944 000,00

Дисконт в размере 56 ООО руб. (2 000 000 руб. — 1 944 000 руб.) является затратами, связанными с получением и использованием займов (п. 11 ПБУ 15/2008).

Подпунктом «б» п. 18 ПБУ 15/2008 предусмотрен следующий порядок учета организацией-заемщиком дисконта по причитающимся к оплате облигациям.

Начисление причитающегося дисконта по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов. В данном случае такой порядок учета предусмотрен учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета (пп. «б» п. 18 ПБУ 15/2008).

2 000 000 руб. — 1 944 000 руб. = 56 000 руб.

2 Отражена сумма дисконта 97

66,

субсчет

2

«Расчеты по уплате дисконта по

облигациям

56 000,00

Согласно пп. «б» п. 18, п. 12 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 ежемесячно соответствующая часть расходов будущих периодов списывается со счета 97 «Расходы будущих периодов» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В рассматриваемой ситуации прочие расходы признаются в следующих суммах:

30 ноября 2007 года 3

Соответствующая часть дисконта включена в состав прочих расходов

56 000 руб./100 дн. хЗ0 дн

91.2 97 16 800,00 31 ноября 2007 года 4

Соответствующая часть дисконта включена в состав прочих расходов

56 000 руб./100 дн. хЗ1 дн

91.2 97 17 360,00 31 января 2008 года 5

Соответствующая часть дисконта включена в состав прочих расходов

56 000 руб./100 дн. хЗ1 дн

91.2 97 17 360,00 8 февраля 2008 года 6

Соответствующая часть дисконта включена в состав прочих расходов

56 000 руб./100 дн. х8 дн

91.2 97 4 480,00

Любой заранее заявленный(установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательствулюбого вида (независимо от способа его оформления) в налоговом учете признаетсяпроцентами (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Как уже говорилось выше,расходы в виде процентов по долговым обязательствам в соответствии с пп. 2 п. 1ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами организации с учетомособенностей, установленных в ст. 269 НК РФ.

Согласно абз. 4, 6 п. 1ст. 269, п. 8 ст. 270 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организацияможет учесть только ту часть начисленных процентов, которая не превышаетпредельную величину процентов, в данном случае равную увеличенной в 1,1 разаставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату размещения облигаций. Посостоянию на 01.11.2008 ставка рефинансирования составила 10% (Телеграмма ЦБ РФот 18.06.2007 N 1839-У); следовательно, предельная величина процентов, которуюорганизация может учесть для целей налогообложения прибыли, равна 11% (10% х1,1).

Предельная суммадисконта, которая может быть учтена организацией по рассматриваемым облигациямза весь период их обращения, составляет 58 586 руб.

1 944 000 руб. х 11%:365 х 100 дн. = 58 586 руб.

Эта сумма превышаетфактическую доходность по данным облигациям. Т.е. организация учитывает дляцелей налогообложения прибыли всю сумму дисконта в составе внереализационныхрасходов (при условии, что названные расходы являются обоснованными и направленына получение дохода (при условии, что названные расходы являются обоснованнымии направлены на получение дохода (абз. 2, 4 п. 1 ст. 252 НК РФ)).

В состав расходовпроценты включаются в порядке, определенном абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ:организация определяет сумму подлежащих выплате процентов, относящуюся котчетному периоду, исходя из установленной по облигациям доходности и сроканахождения облигаций у третьих лиц в отчетном периоде. То есть сумма расходаопределяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

/> 3.6Учет факторинговых операций

В этой части настоящейглавы будут подробно описываться правовые, бухгалтерские и налоговые аспектыуступки права требования, а точнее финансирования под уступку права требования(факторинга).

Бесспорно, что вроссийскую экономику факторинг входит быстро и уверенно, хотя еще и намногоотстает от ряда развитых стран по оборотам факторинговых компаний на мировомрынке.

И это несмотря насуществование множества проблем, и коллизий, в том числе связанных сотсутствием в российском законодательстве конкретного порядка и правил, всоответствии с которыми должны проводиться факторинговые сделки.

Экономическая сутьфинансирования под уступку денежного требования (факторинга) выражается в том,что данный продукт позволяет повысить ликвидность активов, а также оборотностьсвоего капитала и тем самым рентабельность деятельности организаций,пользующихся его услугами. Использование в своей хозяйственной деятельностифакторинга дает возможность организациям, пользующимся его услугами, снизитьсобственные расходы на содержание финансовых служб, повысив эффективностьфинансового обслуживания за счет передачи функций таких службспециализированным организациям.

Согласно определениюфакторинга, данному УНИДРУА (UNIDROIT), факторингом является операция, при которой поставщик может или долженуступить фактору (финансовому агенту) права требования, вытекающие изконтрактов по продаже товаров, заключаемых между поставщиком и его заказчиками(дебиторами), за исключением тех, которые относятся к товарам, закупленным восновном для их личного, семейного или домашнего пользования.

При этом фактор долженвзять на себя не менее двух из следующих обязанностей: финансированиепоставщика; ведение учета по правам требования; инкассация дебиторскойзадолженности; защита от неплатежеспособности дебитора.

Факторинговые операцииподразделяются на внутренние и международные, открытые и закрытые, с правом ибез права регресса (оборота).

Рассматривая факторинговуюоперацию как сделку в общегражданском обороте хозяйственных сделок, следуетотметить, что факторинговая операция включает финансирование кредитора(клиента) (кредитной организацией или специализированной организацией) в обменна уступку денежного требования, в основе которого лежит отсрочка платежаклиента (кредитора) дебитору (должнику).

Схема факторинговойоперации достаточно проста для понимания.

Поставщик отгружает товарс отсрочкой платежа, передает в факторинговую компанию отгрузочные документы,после чего фактор (банк или специализированная организация) оплачивает ему от60 до 90 % суммы поставки. После того как дебитор (должник по договорупоставки) расплатится с фактором за полученный товар, фактор перечисляетпоставщику остаток долга.

При этом поставщикполучает следующие выгоды:

— возможность увеличенияобъема продаж, сокращение затрат при закупке товара и, как следствие, получениедополнительной прибыли;

— сокращение трудозатрат;

— расширение клиентскойбазы в связи с появлением возможности работать с покупателями на условияхотсрочки платежа;

— защита от потерь принеоплате или несвоевременной оплате дебиторов за поставленный им товар;

— отсутствие дефицита воборотных средствах;

— сокращение затрат,связанных с получением банковского кредита.

При совершениифакторинговых операций клиент (кредитор), получая финансирование своих продаж,не несет следующие расходы:

— расходы по оформлениюкредита, включающие регистрацию и страхование залога;

расходы на экстреннуюмобилизацию денежных средств при наступлении срока погашения кредита иливыплаты процентов, включая упущенную выгоду, связанную с выводом этих средствиз оборота.

В случае факторинговогообслуживания клиента финансирование выплачивается сверх банковского лимитакредитования.

Факторинг может бытьоткрытым и закрытым.

Открытый (конвенционный)факторинг связан с переуступкой поставщиком товарораспорядительных документовфактору с обязательным уведомлением дебиторов (должников) об участии в расчетахфакторинговой компании. Оповещение осуществляется путем записи на счете-фактурео направлении платежа в адрес факторинговой фирмы.

Закрытый (скрытый,конфиденциальный) факторинг характеризуется тем, что должника не информируют опривлечении к востребованию долгов фактора. Тариф на конфиденциальноефакторинговое обслуживание выше размера оплаты открытых факторинговых услуг.

В соответствии собщепринятой международной практикой в структуре вознаграждения за оказаниефакторинговых услуг выделяются следующие четыре основных компонента:

1. Фиксированный сбор заобработку документов по поставке.

2 Стоимость кредитныхресурсов, необходимых для финансирования поставщика.

3. Комиссия за финансовыйсервис. Данный вид комиссии предусматривает оказание фактором следующих услуг:

— контроль засвоевременностью оплаты поставок дебиторами;

— работа с дебиторами призадержках платежей;

— учет текущего состояниядебиторской задолженности;

— предоставлениепоставщику отчетов;

— установление ирегулярный пересмотр лимитов;

— контроль лимитов;

— принятие ряда рисков;

— поддержаниеопределенного уровня ликвидности, обеспечивающего возможность финансированияпродавца в любой момент времени.

Факторинговые операцииподразделяют на регрессные (возвратные, «с оборотом») и безрегрессные («безоборота»).

Суть регрессного факторингазаключается в том, что в случае непоступления в определенный срок денег отпокупателя поставщик-клиент должен вернуть финансирование, полученное подоговору факторинга, и уплатить вознаграждение финансовому агенту. За просрочкув возврате финансирования предусматривается факторинговая комиссия. Такимобразом, риск неоплаты дебиторской задолженности лежит на поставщике, а не нафинансовом агенте.

Безрегрессный факторингсостоит в том, что риск невозврата долгов несет фактор (финансовый агент).Фактор финансирует поставщика-клиента и самостоятельно разбирается с взысканиемдебиторской задолженности с дебитора (должника). Факторинговая комиссия прибезрегрессном факторинге выше, чем при регрессном, что вполне объяснимо:поставщик-клиент платит за риск финансового агента, который тот несет прифинансировании под уступку права требования дебитора (должника).

Как следует изизложенного ранее, в факторинговой операции участвуют три стороны:

— дебитор (должник,покупатель по основному договору (например, договору поставки)), который имееткредиторскую задолженность за поставленные поставщиком товары и которомупоставщиком предоставлена отсрочка платежа; отсрочка платежа может иметь местои при выполнении работ или оказании услуг;

— клиент (кредитор,поставщик (Продавец) по основному договору (например, договору поставки)),который имеет дебиторскую задолженность за поставленные покупателю товары(выполненные работы, оказанные услуги). Клиент, осуществляя реализацию товаров(работ, услуг) с отсрочкой платежа, лишает себя на определенный период времени,а иногда и на неопределенный период времени оборотных средств;

— финансовый агент(фактор (специализированная организация, осуществляющая факторинговые операции,банк или кредитная организация (их факторинговые отделы)), который финансируетклиента в обмен на уступку последним права денежного требования (дебиторскойзадолженности) и стимулирует дебитора к погашению дебиторской задолженности.Кроме того, берет на себя риски и оказывает дополнительные услуги в соответствиис заключенным договором финансирования под уступку денежного требования.

В рамках российскогогражданского права факторинг регулируется отдельной гл. 43 ГК РФ. Нормы гл. 43представляют собой специальные нормы по отношению к нормам общей части обязательственногоправа об уступке права требования (ст. 382-390 ГК РФ). Положения общей частиприменяются к отношениям по договору о финансировании под уступку требования,если в гл. 43 ГК РФ не содержится иного регулирования. Однако положения общегражданскойцессии отличаются от положений финансирования под уступку права требования(факторинга). Глава 43 ГК РФ не столько устанавливает отличающиеся от общихположения по регулированию уступки права требования, сколько конкретизируетобщие положения применительно к конкретной ситуации уступки требования в целяхполучения финансирования.

Согласно п. 1 ст. 824 ГКРФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона(финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежныесредства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу(должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работили оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступитьфинансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование кдолжнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту и в целях обеспеченияисполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Нормы гражданскогозаконодательства допускают две схемы заключения договора финансирования подуступку денежного требования это факторинг в целях уступки денежного требованияи факторинг в целях обеспечения исполнения обязательств.

В нашем примере имеетместо факторинг в целях обеспечения исполнения обязательств.

Финансирование подуступку денежного требования в самом общем виде заключается в покупке банком(иной кредитной или специализированной организацией) платежных требованийпоставщика (исполнителя работ) за отгруженную продукцию (оказанные услуги) иоказание последнему финансовых услуг, связанных с денежными требованиями,являющимися предметом уступки на основании п. 2 ст. 824 ГК РФ.

Необходимо отметить, чтоформа договора должна соответствовать требованиям ст. 389 1ТС РФ, регулирующимформу уступки требования. Финансовому агенту за предоставляемые услугиустанавливается определенный в договоре размер вознаграждения.

В структуревознаграждения в общем случае выделяют три основные составляющие:

— комиссия (сбор) заобработку документов (накладных и иных документов). Такую комиссию иначеназывают комиссией за информационные услуги или комиссией за администрирование(по административному управлению);

комиссия (сбор) заоказание услуг (контроль за свое временной выплатой финансирования, контроль засвоевременной оплатой товаров дебиторами, работа с дебиторами при задержкахплатежей, учет текущего состояния дебиторской задолженности и предоставлениепоставщику отчетов, комиссии за принятие факторов риска (риска ликвидности,кредитного риска, процентного риска));

— процент, начисляемый запредоставление денежных ресурсов (финансирование).

В договоре финансированияпод уступку денежного требования следует определить порядок и условияисполнения взаимных обязательств финансовым агентом и клиентом, в частностипорядок и условия передачи прав требования. Кроме того, необходимозафиксировать условия финансирования (сроки и порядок передачи денежныхсредств, условия их возврата или погашения задолженности иными способами).

Уступка в договоре можетбыть оформлена следующим образом:

— указанием в договореусловия о совершении уступки (передачи существующего права клиентом финансовомуагенту)

— оформлением акта(документа произвольной формы, удостоверяющего уступку) в момент заключения

договора или после егозаключения.

В пункте 1 ст. 826 ГК РФуказано, что предметом уступки, под которую предоставляется финансирование,может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил(существующее требование), так и право на получение денежных средств, котороевозникнет в будущем (будущее требование).

Таким образом,действующее российское гражданское законодательство не исключает возможностивключения в оборот прав из обязательств, которые возникнут в будущем.

В этом случае предметомдоговора финансирования под уступку денежного требования может быть требованиеиз обязательства, которое не существует на момент заключения указанногодоговора, но возникнет в будущем.

Переход будущего правасвязан с моментом его возникновения, поскольку на момент совершения соглашенияоб уступке право требования у кредитора отсутствует, и, следовательно, оно неможет перейти другому лицу.

В отношениях по уступкеденежного требования, осуществленного в рамках договоров финансирования, ст.827 ГК РФ устанавливает специальное правило о распределении между клиентом ифинансовым агентом рисков, касающихся уступленного права, — если договоромфинансирования под уступку денежного требования не предусмотрено иное, клиентнесет перед финансовым агентом ответственность за действительность денежноготребования, являющегося предметом уступки.

Клиент передаетфинансовому агенту счета (фактуры), другие доказательства того, что денежноетребование, уступаемое финансовому агенту, действительно.

Так, риск неисполнения(ненадлежащего исполнения) переданного требования должником, если иное непредусмотрено договором, лежит на финансовом агенте. К примеру, клиент не несетответственности в случае неплатежеспособности (банкротства) должника, если поусловиям договора финансирования под уступку денежного требования клиент отвечаетлишь за действительность уступаемого требования.

Во избежание спорныхситуаций в договоре финансирования следует устанавливать переченьобстоятельств, за отсутствие или наличие которых клиент принимает на себяответственность перед финансовым агентом.

В пункте 1 ст. 830 ГК РФуказывается, что должник обязан произвести платеж финансовому агенту приусловии, что он получил от клиента (либо от финансового агента) письменноеуведомление, и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежноетребование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведенплатеж

Таким образом,действующее российское законодательство требует, чтобы уведомление былонаправлено должнику в письменной форме.

3.6.1 Факторинг в целях уступки денежного требования

Из изложенного вышеследует, что ст. 824 ГК РФ предусматривает две различные схемы финансированияпод уступку денежного требования. Для двух различных схем финансирования подуступку денежного требования предусмотрены и различные правила взаиморасчетовсторон договора финансирования в зависимости от избранной ими схемы всоответствии со ст. 831 ГКРФ.

К договорамфинансирования, которые построены по типу покупки финансовым агентом права(требования) у клиента к должнику по основному договору, следует применять абз.1 п. 1 ст. 824 и п. 1 ст. 831 ГК РФ. Это могут быть факторинг, форфейтинг и т.п. Право требования на получение платежа приобретается финансовым агентом, какправило, до срока его исполнения, и цена такого договора меньше размеразадолженности должника. В результате финансовый агент приобретает право на всесуммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент ненесет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммыоказались меньше цены, за которую агент приобрел требование. По данной схемеденежное требование переходит к финансовому агенту «на полном праве».

При этом финансовый агентне имеет права требовать возврата предоставленного финансирования, а получаетсредства от должника. У клиента, в свою очередь, отсутствует обязанностьвозвращать полученные от финансового агента денежные средства.

Договоры финансированияпод уступку денежного требования данного типа заключаются в случае работы посхеме безрегрессного факторинга

Договоры финансированияпод уступку денежного требования такого типа содержит элемент кредитованияклиента, но не может быть сведен к разновидностям договора займа и кредитногодоговора. Поэтому в данной работе не будут рассмотрены схемы отражения вбухгалтерском учете финансирования под уступку существующею и будущегоденежного требования.

/> 3.6.2Факторинг в целях обеспечения исполнения обязательств

Денежное требование кдолжнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целяхобеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (абз. 2п. 1 ст. 824 ГК РФ).

Данная схема договора иособенности бухгалтерского учета будет нами рассмотрен на примере нашейорганизации — ООО «ГрупМонтэнь», заключившего договор об осуществлениифинансирования под уступку денежного требования (факторинга).

Данная тип договорасостоит из нескольких частей, одной из которых является кредитный договор, адругой является обеспечительная цессия. Цессия является специфическим способомобеспечения возврата кредита. Уступаемое требование носит характер кредитныхотношений, так как всегда связано с отсрочкой (рассрочкой) платежа,предоставленной клиентом своему должнику.

Центральным банком РФподтвержден долговой характер имеющих место при факторинге отношений. Так, вПоложении № 254-П задолженность по договорам факторинга отнесена к ссудной.

Для такого вида договорафинансирования характерно то, что право требования передается финансовомуагенту в целях обеспечения исполнения обязательств клиента по возвратуполученного им кредита. В соответствии с этой схемой у клиента имеетсяобязанность вернуть полученные денежные средства финансовому агенту.

Условиями договора могутбыть предусмотрены следующие варианты:

— право в отношениидолжника считается перешедшим к финансовому агенту при неисполнении клиентомобязанности возвратить сумму кредита в определенный договором срок; в данномслучае уступка вступает в силу при наступлении определенного в договореобстоятельства — неисполнения клиентом обязанности возвратить сумму кредита вопределенный договором срок: «п. 3.6. Денежное требование переходит к Фактору смомента подписания Реестра уступленных требований, если на момент подписанияРеестра срок платежа по уступаемому требованию уже наступил».

— финансовый агент имеетправо воспользоваться ценностью переданного ему (или подлежащего, передаче)права требования для погашения обязательства клиента по возврату суммпредоставленного финансирования права требования.

Отличительной чертойданной схемы по сравнению со схемой покупки финансовым агентом права(требования) у клиента к должнику по основному договору является то, что врассматриваемом случае на финансового агента возлагается обязанностьпредставить клиенту отчет о суммах, полученных им от должника по основномудоговору, и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченнуюуступкой требования. В нашем примере это указано в п. 4.8 и п.5.3 Генеральногодоговора № 151-05-Ф от 09.06.2005 г.

В договорах с обеспечительнымхарактером уступки определяются:

сроки и порядокпредоставления средств финансовым агентом.

• сроки и порядок ихвозврата клиентом

• перечень дополнительныхуслуг, оказываемых финансовым агентом.

• порядок их оплаты.

Договоры финансированияпод уступку денежного требования данного типа заключаются в случае работы посхеме регрессного факторинга.

При регрессном факторингестороной в первоначальном обязательстве (между поставщиком и покупателем или,иначе, в рамках договора финансирования, между клиентом и должником) остаетсяклиент, сохраняющий за собой часть прав на взыскание долга с должника.

Финансовому агентуденежное требование передается лишь «на сохранение». Таким образом, прирегрессном факторинге уступка денежного требования используется исключительно вкачестве обеспечения.

Как упоминалось ранее,одной из составляющих факторинговой комиссии является процент, начисляемый запредоставление денежных ресурсов (финансирование), взимаемый банком зафактическое время пользования заемными средствами (кредитом):

«4.1. ВознаграждениеФактора за услуги, но финансированию, определяемые настоящим Соглашением,рассчитывается по следующей формуле (включая НДС):

0,04 % х (Суммафинансирования) х (Фактическое количество календарных дней в период с датыследующей за датой выплаты финансирования по дату оплаты денежного требованияДебитором (включительно) или дату возмещения Продавцом (включительно) суммфинансирования в соответствии с положениями Генерального договора и настоящегоСоглашения)».

Выделение из всей суммыдоходов по факторингу процентов за пользование кредитом обосновано только подоговорам регрессного факторинга, из содержания которых следует, что праватребования долга передаются банку исключительно в качестве обеспечения свозможностью предъявления требований к продавцу.

Дополнительным признакомтакой переуступки без перехода права собственности на долг является наличиевзаимных обязательств клиента и финансового агента по возврату недостающейсуммы клиентом либо полученного излишка клиенту.

Бухгалтерский учетфакторинговых операций в целях обеспечения исполнения обязательств

ООО «ГрупМонтэнь» 6августа 2009 года по договору купли продажи отгрузила (реализовала) товарпокупателю в июле 2009 года на сумму 895 000 руб., в том числе НДС (18%)- 136525,42 руб.

Согласно договорурегрессивного факторинга банк предоставляет денежные средства в пределахустановленного лимита и процента финансирования на данного дебитора. Процентфинансирования установлен в размере 90 % от суммы дебиторской задолженностипокупателя.

В тот же деньорганизация-продавец переуступила банку право требования долга с покупателя насумму реализации — 895 000 руб., в том числе НДС — 136 525,42 руб. 8 августа отбанка было получено финансирование в сумме 805 500,00 руб. (895 000 х 90%»). 80дней спустя 26 октября дебитор расплатился с банком.

Организация понесласледующие затраты, связанные с финансированием под уступку права требования:

— проценты пофакторинговому финансированию в соответствии с дополнительным соглашением № 1 кГенеральному договору № 151-5-Ф от «09» июня 2005 г. об осуществлении финансирования под уступку денежного требования (факторинга) 0,04% суммыфинансирования (за каждый день с даты зачисления средств на расчетный счеторганизации на дату уплаты денег покупателем банку).

Эта сумма равна 25 776,00руб. (805 500 руб. х 0,04 % х 80 дн.);

— плата за обработкудокументов — 10 (десять) рублей включая НДС за один документ. В августе банкомбыли обработаны 2 документа, за что организация заплатила 20 руб.;

— комиссия зафакторинговое администрирование (административное управление):

1. комиссия за услуги поучету уступаемых денежных требований в размере 0,1% от суммы каждого требования(включая НДС). Эта сумма составила 805,50 руб. (805 500,00 руб. х 0,1%)

2. комиссия за услуги поуправлению задолженностью при финансировании требования в размере 0,05 % отсуммы этого требования (включая НДС) — 402,75 руб. (805 000,00 х 0,05%)

Общая сумма расходоворганизации без НДС составила 27 004,25 руб. (25 776,00 руб. + 20 руб. + 805,50руб. + 402,75 руб.)

На эту сумму банкначислил НДС по ставке 18% — 4 860,76 руб. (27 004,25 х18%). Сумма расходоворганизации с учетом НДС равна 31 865,01 руб.

После поступления денегот покупателя 25 октября банк перечислил организации-продавцу остаток средствза вычетом комиссий: 57 634,99 руб. (895 000,00 руб. — 805 500 руб. -(25 776,00руб. + 20 руб. + 805,50 руб. + 402,75 руб.) х 1,18 %)

В бухгалтерском учетеорганизации были оформлены следующие проводки:

Таблица 7

№

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб. Август 2009 года 1 Отражена выручка за отгруженные товары 62 90, субсчет «Выручка» 895 000 2 Начислен НДС по отгруженным товарам 90, субсчет «НДС» 68, субсчет «Расчеты по НДС» 136 525,42 3

Отражена уступка дебиторской задолженности финансовому агенту

(895 000,00руб. х 90%)

76 62 895 000 4 Перечислено финансирование от финансового агента 51 76 805 500,00 5

Начислены проценты за пользование денежными средствами за август

(805 500,00 руб. х 0,04% х 24 дн.)

91,

субсчет

«Прочие

расходы»,

субсчет «Услуги»

76 7 732,80 6

Отражен НДС по процентам за август, предъявленный банком

(7 732,80 х 18%)

19,

 «НДС по приобретенным

ценностям

76 1391,90. 7 Принят к вычету НДС

68,

«Расчеты по НДС»

19,

«НДС по

приобретенным

ценностям»

1391,90 8 Отнесена на расходы плата за услугу по обработке документов

91,

субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги»

76 20 9

Отражен НДС в части оплаты за обработку документов

 (20 х 18%)

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

76 3, 60 10 Принят к вычету НДС

68,

 субсчет «Расчеты по НДС»

19,

 «НДС по

приобретенным

ценностям»

3,60 Сентябрь 2009 года 11

Начислены проценты за пользование денежными средствами за август

 (805 500,00руб. х 0,04% х 30 дн.)

91, субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги» 76 9 666,00 12

Отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком

 (9 666,00x 18%»)

19,

 «НДС по

приобретенным ценностям

76 1739,88 13 Принят к вычету НДС

68,

«Расчеты по НДС»

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

1739,88 Октябрь 2009 года 14

Начислены проценты за пользование денежными средствами за август

(805 500,00 руб. х 0,04% х 26 дн.)

91, субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги» 76 8 377,20 15

Отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком

 (8 377,20x 18%»)

19,

 «НДС по

приобретенным ценностям»

76 1507,89 16 Принят к вычету НДС

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

1507,89 17 Отражена сумма комиссии за услуги по учету уступаемых денежных требований в размере 0,1% от суммы каждого требования 91, субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги» 76 805,50 18

Отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком

(805,50x 18%»)

19,

«НДС по

приобретенным ценностям

76 144,99 19 Принят к вычету НДС

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

144,89 20 Отражена сумма комиссии за услуги по управлению задолженностью при финансировании требования в размере 0,05 % от суммы этого требования 91, субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги» 76 402,75 21

Отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком

(805,50x 18%»)

19,

«НДС по

приобретенным ценностям»

76 72,50 22 Принят к вычету НДС

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

72,50 23 Получен от банка остаток средств за минусом комиссий 51 76 57 634,99

Одним из проблемныхвопросов, который возникает при уступке права требования — это налог надобавленную стоимость у организации-клиента, являющийся исчисление налога сполучаемого от финансового агента финансирования.

Финансирование клиенту отфинансового агента может поступить как в счет существующего права требования,так и в счет будущего права требования.

Официальная позицияМинфина России относительно того, в какой момент и в каком порядке следуетформировать налоговую базу по НДС у клиента в рамках договоров финансированияпод уступку денежного требования, в настоящее время отсутствует.

На основании норм гл. 21«Налог на добавленную стоимость» НК РФ определимся, как поступать в рамкахдоговора финансирования под уступку денежного требования, еслиорганизация-клиент получает денежные средства от финансового агента по договоруфакторинга (с регрессом).

В этом случае клиентфактически получает кредит, а стороной в первоначальном обязательстве (междуклиентом и должником) остается клиент.

Согласно пп. 15 п. 3 ст.149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме не облагаютсяналогом на добавленную стоимость. И поэтому при финансировании клиентафинансовым агентом в рассматриваемом случае налоговая база по налогу на добавленнуюстоимость не возникает.

В письме МНС России от 15июня 2004г. № 03-2-06/1/1371/22 «О налоге на добавленную стоимость»разъясняется, что вознаграждение, полученное фактором в связи с осуществлениемопераций финансирования под уступку денежного требования, облагается НДС.Финансовый агент выставляет счет-фактуры и передает их клиенту. Клиент имеетнамерение предъявить к вычету предъявленный финансовым агентом счет-фактуру.

В соответствии с п. 2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику приприобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территорииРоссийской Федерации в отношении:

— товаров (работ, услуг),а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций,признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, заисключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

— товаров (работ, услуг),приобретаемых для перепродажи.

В общем случаевозможность принять к вычету входной НДС по приобретенным товарам (работам,услугам) не увязывается гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» НК РФ сотнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов,принимаемых для исчисления налога на прибыль организации.

Такое требованиеустанавливается НК РФ только в отношении нормируемых расходов, вычеты НДС покоторым осуществляются только в части расходов, принимаемых к вычету приисчислении налога на прибыль организации (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Споры могут возникнуть поповоду нормирования стоимости факторинговых услуг в соответствии со ст. 269 НКРФ. Аргумент финансовых и налоговых органов состоит в том, что уступаемоетребование связано с отсрочкой (рассрочкой) платежа, предоставленной клиентомсвоему должнику, поэтому носит характер кредитных отношений.

Позиция финансовоговедомства сводится к тому, что расходы, связанные с договором факторинга,такие, как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммысчета-фактуры за административное управление задолженностью) и комиссия запредоставление денежных средств клиенту финансовым агентом в рамкахфакторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования додня поступления соответствующих денежных средств на счета финансового агента(проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибылиприравниваются к расходам в виде процентов до долговым обязательствам с учетомположений 269 ст. НК РФ то. соответственно, к налоговому вычету по налогу надобавленную стоимость могут быть приняты суммы налога, соответствующие тем,которые признаны в качестве расхода в целях исчисления налога на прибыль, всвязи с тем, что суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченныебанку по договору факторинга, сверх резервов, определенных ст. 269 НК РФ, дляцелей налогообложения прибыли не признаются согласно п. 8 ст. 270 НК РФ (письмоМинфина России от 20.06.2006 №03-03-04/1/529).

Факторинговые операцииследует разделять на факторинговые операции с регрессом (с оборотом) и безрегресса (без оборота), а, следовательно, и разделять налоговые последствияэтих операций.

При факторинге срегрессом факторинговая комиссия состоит из двух частей:

— комиссии заинформационные услуги (комиссии за администрирование) и комиссии за прочиеуслуги, которые облагаются налогом на добавленную стоимость и по которым,соответственно, клиент имеет право принять к налоговому вычету налог надобавленную стоимость;

— процент, начисляемый запредоставление денежных ресурсов (финансирование), который не облагаетсяналогом на добавленную стоимость у финансового агента и по которому,соответственно, клиент не имеет права принять к налоговому вычету налог надобавленную стоимость.

В данной части настоящейглавы также необходимо отмстить проблему нормирования расходов, возникающими уорганизации-клиента в процессе осуществления факторинговой деятельности иопределения формирования базы по исчислению налога на прибыль организации.

Право требования долгаявляется имущественным правом. Следовательно, организация должна включатьсумму, за которую она уступила право требования долга, в состав доходов,учитываемых для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

Как правило, клиентуступает право требования долга дешевле, чем стоят реализованные им покупателютовары (за 70 — 90 % суммы дебиторской задолженности). Отрицательная разницамежду доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованноготовара (работ, услуг) признается убытком организации, который включается всостав внереализационных расходов в порядке, установленном ст. 279 НК РФ(подпункт 7 п. 2 ст. 265, подпункт 2.1 п. 1 а. 268, ст. 279 НК РФ).

Если уступка праватребования имела место до наступления предусмотренного договором о реализациитоваров (работ, услуг) срока платежа, то размер убытка, учитываемого для целейналогообложения, не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщикуплатил бы по долговому обязательству за период от даты уступки до датыплатежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При этом процентырассчитываются согласно правилам ст. 269 НК РФ от суммы, которая признанадоходом от уступки права требования (п. 1 а. 279 НК РФ).

Если уступка праватребования произошла после наступления предусмотренного договором о реализациитоваров (работ, услуг) срока платежа, то убыток принимается для целейналогообложения в следующем порядке:

— 50 % суммы убыткаподлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки праватребования;

— 50 % суммы убыткаподлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45календарных дней с даты уступки права требования.

Организация может нестипо договору факторинга, например, следующие расходы:

— проценты пофакторинговому финансированию;

— плату заадминистративное управление задолженностью:

1. комиссия за услуги поучету уступаемых денежных требований;

2. комиссия за услуги поуправлению задолженностью при финансировании требования;

— фиксированный сбор заобработку каждого документа.

Все эти расходы могутбыть учтены при исчислении налога на прибыль.

Фиксированные платежи(сбор за обработку каждого документа), в нашем примере сбор составляет 10рублей за каждую обработанную накладную, включаются в состав расходов на оплатууслуг банка в соответствии с подпунктом 25 п. 1 ст. 264 или подпунктом 15 п. 1а. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 29.04.2005 № 03-03-01-04/1/206).

По мнению контролирующихорганов, взимаемые в процентах комиссии приравниваются для целейналогообложения прибыли к расходам в виде процентов по долговым обязательствам(подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 18.01.2006 №03-03-04/1/33).

Сумма процентов,начисленных и выплаченных банку по договору факторинга, списывается в расходы сучетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Комиссии сверх размеров,определенных ст. 269 НК РФ, не принимаются для целей налогообложения (п. 8 ст.270 НК РФ).

В расчете предельнойвеличины процентов, признаваемых расходом, участвует сумма комиссии без учетаНДС (письмо Минфина России от 20.07.2006 № 03-03-04/1/597).

Предельная величинапроцентов, признаваемых расходом, относится к сумме всех комиссионныхвознаграждений, уплачиваемых организацией по договору факторинга (письмоМинфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/1/529).

Данный порядок признаниярасходов для целей налогообложения не зависит от условий заключения договорафакторинга, то есть он применим как к классическому, так и к регрессномуфакторингу (письмо Минфина России от 29.04.2005 № 03-03-01-04/1/206).

Факторинговые комиссиичасто устанавливаются в процентах от величины уступаемого требования, а ихитоговая сумма зависит от времени пользования финансированием. Поэтому, помнению Минфина России, выраженному в письме от 20.07.2006 № 03-03-04/1/597,такое выплачиваемое финансовому агенту вознаграждение должно нормироваться какпроценты для целей налогообложения прибыли.

Это означает, что приотсутствии других сопоставимых обязательств факторинговые комиссии(приравненные к процентам) могут быть учтены для целей налогообложения в сумме,равной процентам, рассчитываемым исходя из ставки рефинансирования БанкаРоссии, умноженной на 1,1 (если финансирование осуществляется в рублях) (п. 1ст. 269 НК РФ). С 19 июня 2007 года ставка рефинансирования составляет 10 %(телеграмма Банка России от 18.06.2007 № 1839-У). Поэтому в налоговом учетепредельная величина рублевой комиссии по договору факторинга —11 % годовых.

В расчете должныучаствовать все суммы, выплачиваемые в качестве комиссий, которые зависят отсуммы финансирования, например комиссии за предоставленное финансирование,дополнительные комиссии за пользование предоставленными денежными средствамисверх определенного срока, а также пени за просрочку их уплаты.

А вот от способа передачибанку вознаграждения порядок учета этого вознаграждения не зависит.

Фиксированная комиссия заобработку товарной накладной одной поставки (если она не зависит от суммыфинансирования и его сроков) может быть учтена в составе прочих расходов дляцелей налогообложения (подпункт 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но могут нормироватьсясуммы всех комиссий, уплаченных финансовому агенту (фактору) поставщиком (п. 1ст. 279, п. 1 а. 269 НКРФ).

Между тем в настоящеевремя остро стоят на повестке дня такие проблемы, которые требуютнезамедлительного решения. К их числу следует отнести:

— разработку и принятиена законодательном уровне документа о едином порядке и правилах осуществленияфакторинговой деятельности (закон «О факторинге»);

— внесение изменений вналоговое законодательство в части налогового учета факторинговой комиссии ииных расходов и доходов, связанных с факторинговой деятельностью;

— внесение изменений в ГКРФ (гл. 43 «Финансирование под уступку права требования»);

— ратификацию «КонвенцииУНИДРУА по международным факторным операциям» (УНИДРУА (UNIDROIT));

— присоединение к«Конвенции Организации Объединенных Наций об уступке дебиторской задолженностив международной торговле» (United NationsConvention on the Assignment of Receivables in International Trade).

/>4. Аудит кредитов и займов ООО «ГрупМонтэнь»/> 4.1Цели и задачи аудита

Аудиторская деятельностьпредставляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторскихфирм) по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетностиорганизаций и индивидуальных предпринимателей на договорной и платной основе.

Цель и основные принципыаудиторской проверки аудитор определяет согласно правилу (стандарту) №1 «Цель иосновные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Основной цельюаудиторской деятельности является выражение мнения о достоверностибухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведениябухгалтерского учета законодательству РФ. Поэтому можно сделать вывод, чтоаудиторская проверка проводится с целью:

• подтверждениядостоверности или недостоверности отчетов;

• проверки полноты,достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов ифинансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;

• контроль за соблюдениемзаконодательных и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета исоставления отчетности, методологической оценки активов, обязательств исобственного капитала;

• выявление резервовлучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовыхрезервов и заемных источников.

Достижению поставленныхцелей способствуют особенности (требования) ведения аудиторской деятельности:независимость и объективность при проведении проверок; конфиденциальность,профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использованиеметодов статистики и экономического анализа; применение новых информационныхтехнологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторскойпроверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам;ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений порезультатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии.

Задача аудитора состоит:

• в оценке уровнябухгалтерского учета, квалификации учетных кадров, качество обработкиинформации (особенно первичной документации), правильность и законностьсовершения бухгалтерских записей;

• в оказании помощипредприятиям путем рекомендаций по устранению недостатков, особенно технарушений, которые непосредственно повлияли на финансовые результаты, сказалисьна достоверности показателей отчетности:

• в необходимости оценкине только прошлых фактов и существующих в данный момент положений, но иориентировании руководства проверяемой организации на те будущие события,которые способны повлиять на хозяйственную деятельность и конечный результат.

Па основании проведеннойаудиторской проверки аудитор составляет аудиторское заключение, котороепредставляет собой мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверностибухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключениедолжно содержать четыре раздела:

— сведения об аудиторе;

— сведения об аудируемомлице:

— аналитическая часть;

— итоговая часть.

Сведения об аудиторедолжны содержать информацию:

— наименование иместонахождение (юридический адрес и телефоны);

— государственная регистрация(наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторскойдеятельности, дата внесения записи в Единый государственный реестр юридическихлиц. основной государственный регистрационный номер и др.).

Сведения об аудируемомлице должны содержать информацию:

— наименование иместонахождение (юридический адрес и телефоны);

— государственнаярегистрация (дата внесения записи в Единый государственный реестр юридическихлице указанием серии и номера свидетельства);

— номер, дата выдачи исрок действия лицензий на право осуществления определенных видов деятельности.

Аналитическая частьпредставляет собой отчет аудитора об общих результатах проверки состояниявнутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, атакже соблюдения им законодательства при совершении хозяйственно-финансовыхопераций. Итоговая часть представляет собой мнение аудитора о достоверностибухгалтерской отчетности аудируемого лица. Она должна быть адресована учредителям(участникам) аудируемого лица, если иное не предусмотрено договором напроведение аудита. Кроме того, в итоговой части аудиторского заключения должныбыть указаны нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность вРоссийской Федерации, а также нормативные акты, регулирующие аудиторскуюдеятельность.

Аудиторское заключениеможет быть, безусловно, положительным, условно положительным или отрицательным.

Одним из важнейшихмоментов, которые характеризуют финансовое состояние предприятия, являетсясостояние полученных кредитов и займов.

Проверка правильностиотражения в бухгалтерской отчетности расчетных операций является важным итрудоемким этапом аудиторской проверки. Аудит кредитов и займов — лишь частьпроверки финансово-хозяйственной деятельности организации. Его целью являетсяустановление соответствия применяемой в организации методики учета, нормативнымактам, действующим на территории Российской Федерации.

Аудит кредитов и займов —это оценка правильности организации учета расчетов на предприятии,подтверждение законности образования кредиторской задолженности, еедостоверности и реальности погашения.

Основными задачами приаудите кредитов, займов и затрат по их обслуживанию являются:

— определение законностиполучения кредита или займа;

— правильность отраженияв учете получения и возврата займов и кредитов;

— правильностьформирования и учета затрат, связанных с получением и использованием кредитов изаймов;

— своевременностьпроведения инвентаризации заемных обязательств, правильность отражения иполноту раскрытия информации о заемных обязательствах в бухгалтерскойотчетности.

К источникам информациидля проверки относятся следующие документы:

— учетная политикапредприятия;

В учетной политикепредприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которыхпредоставлен экономическому субъекту.

В соответствии с п. 32ПБУ 15/2008 в составе информации об учетной политике организации для целейбухгалтерского учета необходимо наличие данных: о переводе долгосрочнойзадолженности в краткосрочную:

составе и порядке списаниядополнительных затрат по займам;

выборе способовначисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

порядке учета доходов отвременного вложения заемных средств.

— первичные документы:

■ выписки банка,если проценты снимаются с расчетного счета;

■ платежныепоручения, если проценты начисляются в другой банк;

■ мемориальныеномера;

■ выписки банка поссудному счету;

■ кредитныедоговоры;

■ договоры займа;

■ договоры залога;

■ договорастрахования невозврата кредитов;

■ дополнительныесоглашения к кредитным договорам и др.

— регистры аналитическогоучета.

Аналитический учет покредитам и займам на предприятии должен быть организован по видам кредитов изаймов (рублевый, валютный); банкам и прочим организациям и физическим лицам, укоторых он был получен; целевому назначению; срокам (просроченные кредиты,кредиты, срок которых еще не наступил); участию в расчете налогооблагаемойприбыли.

Тщательно продуманный ихорошо поставленный аналитический учет кредитов и займов у экономическогосубъекта поможет не только бухгалтеру предприятия, но и проверяющим лицамустановить правильность начисления процентов по этим кредитам.

— регистры синтетическогоучета:

■ журнал-ордер посчету;

■ карточка посчету;

■ анализ счета;

■ обороты по счетуна определенную дату.

— бухгалтерскаяотчетность.

■ официальнаябухгалтерская (финансовая) отчетность (форма №1, форма №2, форма №3, форма №4,приложение к балансу по форме № 5);

■ отчетность,предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Федеральной службыгосударственной статистики;

■ расчеты поналогам и сборам;

■ регистрыналогового учета.

Аудиторская проверкакредитов и займов регулируется следующими основными законодательными инормативными актами:

> Гражданский кодексРФ, ч. 2, гл. 42, п. 2;

> Налоговый кодекс РФ,ч. 2, гл. 25;

> Федеральный закон«О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.;

> Федеральный закон от«Об аудиторской деятельности» от № 119-ФЗ от 07.08.2001 г.;

> Закон РФ № 129-ФЗ от21.11.96 «О бухгалтерском учете»;

'> Положение поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации(Приказ МФ РФ № 34н от 29.07.1998 г.):

> ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам ";

> Федеральные правила(стандарты) аудиторской деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от23 сентября 2002 г. N 696);

> План счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв.приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н):

> Методическиеуказания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденныеприказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49:

/> 4.2 Проведениеаудита кредитов и займов ООО «ГрупМонтэнь»

Планирование аудиторскойпроверки — это подготовительный этап, в ходе которого создаются необходимыепредпосылки планирования процесса проверки. Предварительное планированиебазируется, прежде всего, на принятии решения о начале или продолжениисотрудничества с клиентом и, системе подбора квалифицированных кадров, имеющихнеобходимые знания и опыт проведения аудиторских проверок. Упомянутые аспекты — важная составляющая качественной оценки деятельности аудиторской фирмы.

Большое значение имеетправильный подбор персонала, проводящего проверку. Назначая аудитора паконкретную операцию, целесообразно учитывать сложность работы, наличиеспециальных навыков, необходимость привлечения дополнительной экспертизы и т.д.Персонал должен быть ознакомлен с общим планом проверки, целями и срокамиработы, кругом своих обязанностей.

1. Сбор общих сведений оклиенте. Этот этап планирования необходим для адекватного проведения проверки.Лишь обладая достаточными знаниями о бизнесе клиента, отрасли в целом и егоположении в отрасли, можно эффективно спланировать и провести аудиторскуюпроверку. Аудиторам важно иметь представление об экономических условияхфункционирования компании. Знание основных экономических факторов, подвоздействием которых находится бизнес клиента, позволяет делать различного родапрогнозы, объяснять те или иные поступки клиента.

Детальное ознакомление сбизнесом клиента и положением в отрасли помогает выделить наиболее важныеобласти аудиторской проверки — опенку степени риска и выявление природы ошибок,определение возможных проблем и нетипичных операций и т.д. Для этого необходимаинформация как о внешних факторах, находящихся вне контроля руководствакомпании-клиента, так и о внутренних.

2. Оценка системывнутреннего контроля

Основной целью оценки системывнутреннего контроля — создание основы для планирования аудиторской проверки, атакже для определения вида, времени проведения, объема аудиторских процедур,которые находят свое отражение в аудиторской программе. Следовательно, характери качество проверки во многом будут зависеть от того, насколько грамотно и достоверноаудитор изучит систему внутреннего контроля.

Система внутреннегоконтроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает овозникновении недостоверной информации, и выявляет ее. Оценивая эффективностьсистемы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собратьдостаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организациярешает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерскогоучета для получения достаточной степени уверенности в достоверностибухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректироватьобъем предстоящей аудиторской проверки.

На основании результатовпроверки системы внутреннего контроля составляются план и программа аудиторскойпроверки учета кредитов, займов и затрат по их обслуживанию. В них указываютсяосновные направления проверки:

— правовая оценкадоговоров займа и кредитных договоров с позиции действующего законодательства;

— организация первичногоучета операций по займам, кредитам и затрат по их обслуживанию;

— организациябухгалтерского учета займов, кредитов и затрат по их обслуживанию;

— организация налоговогоучета займов, кредитов и затрат по их обслуживанию.

Содержание плана аудиторскойпроверки учета займов, кредитов и затрат по их обслуживанию приведено в таблице№8.

Таблица №8. Планаудиторской проверки учета займов, кредитов и затрат по их обслуживанию.

Проверяемая организация                                         ООО«ГрупМонтэнь»

Период проверки                                                       01.01.2008- 31.12.2008

№ Планируемые виды работ Примечания 1 Правовая основа договоров займа, кредитных договоров 2 Проверка организации первичного учета займов, кредитов и затрат по их обслуживанию. 3 Проверка состояния задолженности по займам, кредитам. 4 Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете операций по учету кредитов, займов и затрат по их обслуживанию. 5 Проверка соответствия данных аналитического учета по операциям по займам, кредитам и затратам по их обслуживанию с данными синтетического учета. 6 Проверка организации налогового учета по займам, кредитам, и затратам по их обслуживанию.

В соответствии с Правиломаудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» на этапепланирования аудиторской проверки должен быть определен уровень существенности.

Значение уровнясущественности для аудиторской проверки должно быть определено по завершенииэтапа планирования.

Под уровнемсущественности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерскойотчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности сбольшей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основеправильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахожденииабсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основунаиболее важные показатели, которые характеризуют достоверность отчетностиэкономического субъекта. Уровень существенности должен быть выражен в тойвалюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится отчетность.

Расчет уровнясущественности для аудиторской проверки бухгалтерской отчетности ООО«ГрупМонтэнь» за 2008 год произведем ниже.

1-я итерация

№

п/п

Наименование базового показателя бухгалтерской отчетности

Значение,

тыс. руб.

Доля % Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, т.р. 1 Балансовая прибыль 56158 5 2807,9 2 Валовой объем реализации без НДС 2571996 2 51439,92 3 Валюта баланса 146297 2 2925,94 4 Собственный капитал 123275 10 12327,5 5 Общие затраты 2501591 2 50031,82

Проведем анализ значений,применяемых для нахождения уровня существенности.

1. Среднее арифметическоепоказателей:

 (2807,9+51439,92+2925,94+12327,5+50031,82)/5=23906,62

2. Расчет отклоненийпоказателей от значения среднего арифметического:

1-й показатель — -21098,7

2-й показатель — 27533,3(отбрасываем)

3-й показатель — -20980,7

4-й показатель — -11579,1

5-й показатель — 26125,22

2-я итерация

№

п/п

Наименование базового

показателя бухгалтерской

отчетности

Значение,

тыс. руб.

Доля % Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, т.р. 1 Балансовая прибыль 56158 5 2807,9 2 Валюта баланса 146297 2 2925,94 3 Собственный капитал 123275 10 12327,5 4 Общие затраты 2501591 2 50031,82

Проведем анализ значений,применяемых для нахождения уровня существенности.

1. Среднее арифметическоепоказателей:

(2807,9+2925,94+12327,5+50031,82)/4=17023,3

2. Расчет отклоненийпоказателей от значения среднего арифметического:

1-й показатель — -14215,4

2-й показатель — -14097,4

3-й показатель — -4695,8

4-й показатель — 33008,5(отбрасываем)

3-я итерация

№

п/п

Наименование базового показателя бухгалтерской отчетности Значение, тыс. руб. Доля % Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, т.р. 1 Балансовая прибыль 56158 5 2807,9 2 Валюта баланса 146297 2 2925,94 3 Собственный капитал 123275 10 12327,5

Проведем анализ значений,применяемых для нахождения уровня существенности.

1. Среднее арифметическоепоказателей:

(2807,9+2925,94+12327,5)/3=6020,4

2. Расчет отклоненийпоказателей от значения среднего арифметического:

1-й показатель — -3212,5

2-й показатель — 3094,5

3-й показатель — 6307,1(отбрасываем)

Проведем анализ значений,применяемых для нахождения уровня существенности.

1. Среднее арифметическоепоказателей:

(2807,9+2925,94)/2=2866,9

2. Расчет отклоненийпоказателей от значения среднего арифметического:

12-й показатель — -59

2-й показатель — 59.

Уровень существенностиравен 59*100=5900 тыс. рублей.

В соответствии с Правиломаудиторской деятельности «Существенность и риск» аудитор должен дать оценкувнутрихозяйственному риску проверяемого экономического субъекта на этапепланирования. Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяемуюаудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерскомсчете, статье баланса, однотипной группе хозяйственной операций, отчетностиэкономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявленысредствами внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия такихсредств.

Внутрихозяйственный рискхарактеризует степень подверженности существенным нарушениям счетабухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы операций и отчетности.

Таблица № 9.Оценкавнутрихозяйственного риска в ООО «ГрупМонтэнь»

№

п/п

Фактор оценки внутрихозяйственного

риска

Оценка внутрихозяйственного риска в целом Высокий Средний Низкий 1 Особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в котором действует п/п 0,1 0,05 0,01 2 Специфические особенности деятельности, осуществляемой п/п 0,1 0,05 0,01 3 Честность персонала, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности 0,2 0,1 0,02 4 Опыт и квалификация работников, ответственных за ведение учета 0,2 0,1 0,02 5 Возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью любой ценой достичь определенных показателей бухгалтерской отчетности 0,2 0,1 0,02 6 Возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников 0,2 0,1 0,02 ИТОГО 1,0 0,5 0,1

На основании этой методикипроизведен расчет оценки внутрихозяйственного риска. Для оценкивнутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности были приняты вовнимание следующие факторы:

Таблица № 10.

№

 п/п

Фактор оценки внутрихозяйственного риска Оценка Качественная оценка Оценка рисках в долях 1 Особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в котором действует п/п

Отрасль интенсивно

развивается

Низкий 0,01 2 Специфические особенности деятельности, осуществляемой п/п Отсутствуют Низкий 0,01 3 Честность персонала, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности В процессе ознакомления сомнений не вызывает Низкий 0,02 4 Опыт и квалификация работников, ответственных за ведение учета Опыт большой Средний 0,1 5

Возможность наличия внешнего давления на руководителей и

персонал экономического субъекта с целью любой ценой достичь определенных показателей бухгалтерской отчетности

Ежемесячная премия работникам оплачивается при условии достижения определенной нормы рентабельности Высокий 0,2 6 Возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников Отсутствует Высокий 0,2 ИТОГО 0,54

После составления общегоплана аудита стандартом предписывается составление программы аудита.Аудиторская программа представляет собой перечень процедур, направленных наполучение подтверждения достоверности информации, содержащейся в финансовыхотчетах. Для каждой процедуры определены вид, время и масштаб проведения, онанепосредственно связана с одним или несколькими показателями финансовойотчетности.

Составим программу аудитадля ООО «ГрупМонтэнь».

Схема выполненияаудиторских процедур по проверке кредитов включает три группы процедур,позволяющих аудитору составить свое мнение о правильности отражения в учете иотчетности процентов по кредитам.

Выполнение первой группыпроцедур имеет своей целью сбор информации о кредитах, полученных предприятием.

В первую группу входятчетыре процедуры. По результатам выполнения этих процедур аудитор не делаетокончательных выводов, он лишь определяет круг кредитных договоров, отражениекоторых требует более тщательного изучения. По выполнении данных процедурсоставляется набор таблиц или единая таблица, объединяющая результаты всехпроцедур, в которой представлены основные характеристики заключенных кредитныхдоговоров. Отличительной чертой выполнения этих процедур является то, что имподвергаются все без исключения кредитные договоры, заключенные проверяемымэкономическим субъектом в проверяемом отчетном периоде.

Перечислим процедуры,направленные на сбор информации о кредитах, которые получены предприятием(Таблица). Выполнение процедур первой группы необходимо для проведенияследующих двух групп аудиторских процедур.

Таблица 11. Программааудита кредитов и займов ООО «ГрупМонтэнь»

№

процедуры

Перечень аудиторских процедур по разделам аудита Примечание Кредит. 1.1.1 Определение источников получения кредита.

Цель — установить наличие договоров, оформляющих кредитные взаимоотношения, а также источники получения этих средств.

Для выполнения данной процедуры необходимы все кредитные договоры, заключенные предприятием в проверяемом году, а также заключенные в предыдущие годы, но действие, которых продолжается в проверяемом году.

Кредит. 1.1.6 Проверка суммы процентов за кредит на соответствие условиям кредитного договора. Цель — установить, соответствует ли начисленная и уплаченная сумма процентов по кредиту условиям кредитного договора. Кредит. 1.1.7 Проверка соблюдения срочности кредита Цель — установить, соблюдались ли сроки возврата кредита. Необходимо знать даты фактического погашения кредитов. Проверяются все кредитные договора и соглашения к ним на предмет сверки даты перечисления последнего платежа по кредиту с датой окончания кредитного договора. Кредит 1.1.8 Проверка соблюдения целевого назначения кредитов  Цель — проверить наличие раздельно ведения учета кредитов, полученных на текущую, финансовую, инвестиционную и прочую деятельность. Кредит 3.1.1 Проверка правильности включения процентов по кредитам в стоимость имущества в зависимости от даты принятия имущества к учету. Цель — установить, правильно ли отнесены проценты за кредит на увеличение инвентарной стоимости объектов основных средств в зависимости от момента их принятия на учет. Кредит 3.2.1 Проверка правильности включения процентов за кредит в пределах норм в стоимость имущества. Целью выполнения данной процедуры является проверка правильности отнесения процентов за кредит на увеличение инвентарной стоимости объекта в пределах установленных норм. Кредит 3.5.1 Проверка соблюдения принципов учетной политики предприятия при оценке имущества Эта процедура необходима для установления правильного формирования первоначальной стоимости основных средств при отражении в учете сумм процентов. Кредит 4.1.1 Проверка правильности применения льготы по налогу на прибыль, связанной с финансированием капитальных вложений. Цель — установить, правильно ли применяет предприятие льготу по налогу на прибыль, связанную с финансированием капитальных вложений Кредит 4.1.2 Составление удиторскогоз аключения Кредит 4.1.3 Дополнительная информация руководству клиента

После выполненияпроцедур, направленных на сбор информации о кредитах, все кредитные договорыразделяются на следующие группы:

• кредиты, полученные натекущую деятельность, проценты по которым могут быть включены в себестоимостьпродукции (работ, услуг);

• кредиты, полученные нафинансовую, инвестиционную и при' чую деятельность, проценты по которым немогут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), а также имеютособенности их включения в стоимость имущества предприятия.

К каждой из этих группкредитных договоров применяется отдельный набор аудиторских процедур, в которомучитываются типичные ошибки при отражении в учете процентов по кредитам,полученным на текущую деятельность, и по кредитам, полученным на финансовую,инвестиционную и прочую деятельность.

Во вторую группу входятаудиторские процедуры по выявлению нарушений в учете кредитов, полученных натекущую деятельность.

В третью группу входятаудиторские процедуры по выявлению нарушений в учете кредитов, полученных нафинансовую и инвестиционную деятельность.

Структура внутреннегоконтроля подразделена на три составляющих:

— контрольная среда — набор характеристик, которые определяют служебные взаимоотношения,благоприятные для контроля на предприятии,

— система бухгалтерскогоучета предприятия — политика и процедуры, касающиеся соответствующей записихозяйственных операций,

— процедуры контроля — специальные проверки, выполняемые персоналом предприятия.

Эти три составляющие вовзаимосвязи обеспечивают предотвращение, выявление и исправление существенныхошибок информации и ее искажения.

Направления контролямогут быть детализированными и специфическими, но они подразделяются на семьгрупп, показанных в таблице 12. Оценим внутренний контроль на основе данныхпредприятия ООО «ГрупМонтэнь», занимающегося торговой деятельностью.

Таблица 12. Направленияконтроля общие и на ООО «ГрупМонтэнь»

Направления контроля Общие ООО «ГрупМонтэнь» Реальность Зафиксированные операции действительны и подтверждены данными документов Получение кредитов и займов подтверждено договорами и банковскими документами Полнота Все фактически совершенные операции записаны, ни одна не пропущена За анализируемый период получено два кредита, которые отражены в бухгалтерском учете Разрешение Операции санкционированы в соответствии с политикой предприятия Подтверждены приказами предприятия Точность Все суммы должным образом исчислены

В банковских документах нет ошибок, в целях бух учета расчет процентов по

 кредитам составлен правильно, в целях исчисления налога на прибыль были допущены ошибки

Классификация Операции отнесены на соответствующие счета Все операции отнесены на соответствующие счета бухгалтерского учета Учет Учет операций полностью завершен Все проценты начислены, погашение кредита отражено в документах Периодизация Операции записаны в соответствующем периоде Погашение кредита и начисление процентов в текущем месяце отражено на счетах текущего месяца

Для оценки системывнутреннего контроля и принятия решения — можно ли на нее полагаться, аудитордолжен использовать соответствующие методики и приемы. К ним относятсяспециальные проверочные листы и тесты, блок-схемы, перечни типовых вопросов кспециалистам предприятия и др. Проведу тестирование по изучению системыбухгалтерского учета и внутреннего контроля на ООО «ГрупМонтэнь».

Таблица 13. Оценкавнутреннего контроля ООО «ГрупМонтэнь»

Вопрос Ответ Нет ответа Да Нет Примечание Контрольная среда 1. Учреждена ли система доведения финансовой политики и процедур внутреннего контроля до персонала? + На общем собрании коллектива 2. Осуществляет ли руководство предприятия проверки систем внутреннего контроля? + Еженедельно Учет и отчетность 1. Проверяются ли итоговые записи в журналах до их переноса в Главную книгу? + Ежемесячно 2. Составляется ли промежуточная бухгалтерская отчетность? + Никогда 3. Соблюдается ли распределение обязанностей при отсутствии кого-либо из персонала из-за болезни, отпуска и т.д.? + Система взаимозаменяемости 4. Соблюдается ли график представления отчетности? + Всегда 5. Имеется ли приказ об учетной политике? + Ежегодно составляется Реальность 1. Ограничен ли доступ к бухгалтерским бланкам? + Ограничен 2. Подготавливает ли отделы, пронумерованные бланки либо другие документы? + Только в момент совершения операции Полнота регистрации операций 1. Пронумеровываются ли бланки? + По мере выписки 2. Проверяется ли последовательность номеров документов с целью обнаружить факт утери документов? + По мере выписки Управленческие ошибки 1. Оценивается ли риск совершения ошибок руководством как значительный? + Не оценивается 2. Отражают ли следующие факторы компетентность персонала: редкие внутренние ошибки, малое число ошибок, требующих вмешательства руководства, невысокий процент аудиторских корректировок, внесенных при проведении проверок в предыдущие годы? + Прямая зависимость

После проведенияпроцедуры оценки системы внутреннего контроля можно сказать, что она недостаточно надежна. Далее проведем аудит кредитов и займов ООО «ГрупМонтэнь».

ООО «ГрупМонтэнь» втечение 2008 года заключило два договора по привлечению заемных средств.

Таблица 14. Выдержки изкредитных договоров ООО «ГрупМонтэнь»)

№ п/п Сумма, руб. Дата начала действия кредитного договора Дата окончания Ставка процентов (годовых) Учетная ставка ЦБ РФ на дату начала действия договора Порядок уплаты % Целевое назначение 1 5000000 21.06.08 21.08.08 16 10 Ежемесячно Оплата поставщикам за товар 2 3000000 23.06.08 23.06.09 15 10 Ежемесячно На реконструкцию цеха

Кредитный договор № 1.

1. Сумма уплаченных подоговору процентов (всего):

/>.

2. Сумма уплаченных подоговору процентов в пределах норм:

/>.

3. Сумма уплаченных подоговору процентов сверх норм:

/>.

4. Хозяйственные операцииотражены в учете следующим образом:

91 — 51 — 133333,33 руб.

Кредитный договор № 2.

1. Сумма уплаченныхпроцентов (всего):

/>

2. Сумма уплаченных подоговору процентов в пределах норм: 360x3000000x10

/>

3. Сумма уплаченных подоговору процентов сверх норм:

/>

4. Хозяйственные операцииотражены в учете следующим образом:

 08-51 -450000,00

5. Средства кредитаиспользованы на реконструкцию цеха.

Аудит будем производитьсогласно процедурам, разработанным в программе аудита.

Процедура «Кредит 1.1.1.»Определение источников получения кредита.

Для выполнения даннойпроцедуры необходимы все кредитные договоры, заключенные предприятием впроверяемом году, а также заключенные в предыдущие годы, но действие которыхпродолжается в проверяемом году. В результате выполнения данной процедуры яубедилась в наличии всех кредитных договоров.

Процедура «Кредит.1.1.6». Проверка суммы процентов за кредит на соответствие условиям кредитногодоговора.

Проверка соответствияпроцентов по договору

№ Дата

Сумма

кредита

Сумма

возврата

Кол-во дней

пользования

Ставка %

по кредиту

Сумма % 1 21.06.08 5000000 5000000 60 16 133333,33 2 21.05.08 3000000 3000000 360 15 450000,00

По результатам процедурыможно сделать вывод, что проценты по обоим кредитным договорам соответствуютусловиям договора.

Процедура «Кредит 1.1.7».Проверка соблюдения срочности кредита.

Таблица 15. Проверка датыперечисления платежа по кредитам

№

Дата начала

кредитного договора

Дата окончания

договора

Дата фактического

погашения

кредита с

Наличие штрафных санкций 1 21.06.08 21.08.07 21.08.07 Нет 2 21.05.08 21.05.08 23.06.08 Нет

Из таблицы видно, чтонарушений в сроках нет.

Процедура «Кредит 1.1.8».Проверка соблюдения целевого назначения кредитов. Заполним таблицу,просматривая содержание каждого кредитного договора.

Аудит банковскихпроцентов

№ Формулировка кредитного договора Проценты по данному кредитному договору могут быть включены в себестоимость Да  Нет 1 На приобретение товара + 2 На реконструкцию цеха +

Процедура «Кредит 3.1.1».Проверка правильности включения процентов по кредитам в стоимость имущества взависимости от даты принятия имущества к учету.

Для выполнения даннойпроцедуры необходимо изучить все кредитные договора, проценты по которым всоответствии с их целевым назначением не могут быть включены в себестоимостьпродукции.

По результатам даннойпроцедуры выявил, что проценты, уплаченные по второму кредитному договору,правомерно включены в первоначальную стоимость объекта основных средств. ООО«ГрупМонтэнь» ввело в действие объект, и уплатило проценты по кредиту, т.е.правомерно отнесло проценты на увеличение стоимости ОС.

Процедура «Кредит 3.2.1»Проверка правильности включения процентов за кредит в пределах норм в стоимостьимущества.

На основании данных учетапо оплате процентов по кредитам, а также приказов о введении объектов основныхсредств, заполняется следующая таблица:

Проверка о превышенииставки над учетной

№ договора Дата ввода в действие объектов ОС Срок последней уплаты процентов по кредиту Наличие превышения ставки процентов по кредитному договору над учетной ставки ЦБ на дату начала кредитного договора признак наличия количество процентов превышения 1 21.06.08 21.08.08 Да 6 2 23.06.08 23.06.09 Да 5

Все выявленные результатыпроведения проверки учета займов, кредитов и затрат их обслуживанию оформленописьменно в Аудиторском заключении [Приложение 1]

Также предоставляетсяписьменная информация руководству ООО «ГрупМонтэнь» по результатам проведенияаудита [Приложение 2]

/>Заключение

Актуальность инеобходимость рассмотрения данной темы обоснована тем, в настоящее время убольшинства предприятий возникает потребность в заемных средствах, и они вынужденыобращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитныморганизациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением,имеющим свободные денежные средства.

Представленный материалдает возможность проанализировать особенности учета кредитных операций ипроцесса управления затрат по обслуживанию кредитов, оценить приемлемостьвозможных способов минимизации расхода для той или иной организации и дляразличных видов кредитных операций, а также использовать данную информацию дляразработки инструктивных материалов и непосредственно в практической работе.

Вместе с тем, необходимоотметить важность правильного и своевременного осуществления проводок поотражению операций по получению кредитов и займов, по погашению процентов по кредиту,переносу их в расходы организации. По этим бухгалтерским операциям можно судитьоб организации бухгалтерского учета в организации, о соблюдении порядка погашениякредитов и процентов по ним, правильности отражения в учете отложенныхналоговых обязательств.

Хотелось бы отметить, чтокредит — это, как ни странно на первый взгляд, довольно выгодно.

Во-первых, в настоящеевремя просто очень дорого держать на складе излишний запас товарно-материальныхценностей: аренда, затраты на содержание помещений, оплата трудадополнительного складского персонала.

Во-вторых, лежащиемертвым грузом «до необходимости» имущество не приносит его владельцу никакойвыгоды. Соответственно, если бы это были деньги, а не товарно-материальныеценности, их можно было бы разместить со значительно большей пользой.

В-третьих, накоплениесобственных средств на капитальное строительство, скорее всего, приведет кзначительному отставанию от конкурентов. И наоборот, более ранее техническоеперевооружение производства за счет долгосрочных кредитов, вполне возможно,позволит получить преимущество над соперниками.

Т.о., экономическиепотери от наличия излишних запасов или недостатка свободных денежных средствмогут многократно перекрыть расходы на уплату процентов и обслуживаниеполученных кредитов и займов.

Критериями выбораспособов кредитования являются:

— оперативностьполученных средств;

— стоимость кредита;

— налоговые последствиязаимствования.

В заключении хотелось быпривести ряд доводов в подтверждении актуальности факторинговых сделок.

Как показывает практика,большинство организаций-продавцов реализует товары, предоставляя своимфактическим покупателям товар на условиях отсрочки платежа. В целях расширениярынка и привлечения покупателей из регионов организации-продавцы предлагают ипотенциальным покупателям договорные отношения на выгодных для последнихусловиях. Предлагая выгодные условия покупателям, продавцы увеличивают своюдебиторскую задолженность, тем самым, ухудшая показатели оборачиваемости своихоборотных средств, в частности, средств в расчетах. Не имея возможности привлечькредитные ресурсы для пополнения своих оборотных средств, организации начинаютиспользовать источники ликвидных ресурсов, имеющихся у каждой организации всвободном доступе, но предназначенные по их экономической сути абсолютно наиные цели. Такой финансовый инструмент как факторинг, позволяет организациямувеличить оборотный капитал и обеспечить расширение рынка сбыта своих товаров.

Использованиефакторинговых схем не только приводит к пополнению оборонных ресурсоворганизации, но и снижает расходную составляющую организации, тем самым,высвобождая денежные ресурсы. Факторинговые услуги привлекают своей гибкостью ивозможностью выбора перечня услуг по усмотрению клиента. Организация имеетправо выбрать и указать в договоре с финансовым агентом, какие услуги ейнеобходимы.

С появлением факторингапоявилась альтернатива кредитованию и возможность сбыта продукции с отсрочкойплатежа.

В рамках данной темы былаописана методика аудита кредитов и займов, раскрыты вопросы относительноисточников информации: первичных документов, регистров аналитического исинтетического учета по разделу (участку) учета, бухгалтерской отчетности;учетной политики где необходимо было указать сведения: о составе и порядкесписания дополнительных затрат на займы; способе начисления и распределенияпроцентов по заемным обязательствам.

/>Список литературы

1. Гражданский кодекс РоссийскойФедерации часть первая от 30 ноября 1994 г.

2. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ, часть третья от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ

3. Налоговый кодекс РоссийскойФедерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ

4. Федеральный закон «Обакционерный обществах» от 26.12.1995 N 208-ФЗ

5. Федеральный закон «Обобществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 N 14-ФЗ

6. Федеральный закон «О рынкеценных бумаг» от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ

7. Федеральный закон от 21.11.96 г.№129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

8. Федеральный закон от 07.08.01 г.№119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

9. Положение по бухгалтерскому учету«Учетная политика организации» 1/98 (утв. Приказом Минфина РФ №60н 09.12.98 г.)

10. Положение по бухгалтерскому учету«Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 (утв. Приказом Минфина РФ№107н от 06.10. 08 г.)

11. Положение по бухгалтерскому учету«Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утв. Приказом Минфина РФ №43нот 06.07.99 г.)

12. Положение по бухгалтерскому учету«Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина РФ №32н 06.05.99 г.)

13. Положение по бухгалтерскому учету«Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина РФ N ЗЗн 06.05.99 г.)

14. Положение по бухгалтерскому учету«Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина РФ № 114нот 19.11.02 г.)

15. Федеральные правила (стандарты)аудиторской деятельности. (утв. Постановлением Правительства РФ №696 23.09.02г.);

16. Приказ Министерства финансов РФот 31.10.2000 г. №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по егоприменению».

17. Положением Банка России от31.08.1998 N 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитнымиорганизациями денежных средств и их возврата (погашения)».

18. Положение по ведениюбухгалтерского учета № 34н.

19. Письмо МНС России от 13 сентября 2004 г. № 02-5-11/158®

20. Письмо Управления ФНС по г.Москве от 17 ноября 2006 г. № 20-12/101216

21. Письмо Минфина России от 30августа 2004 г. « 07-05-14/221

22. Письмо Минфина России от 12апреля 2007 г. №03-07-11/105

23. Письмо Управления ФНС по г.Москве от 5 мая 2005 г. № 20-12/32441

24. Письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. №03-03-04/1/529

25. Аудит: учебник для студентоввузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского.- 4-с изд., перераб. и доп. — М: ЮНИТИЛАНА: Аудит, 2008. — 744с. — (Серия«Золотой фонд российских учебников»).

26. Адибеков М.Г. Кредитные операции:классификация, порядок привлечения и учет / Серия «Международный банковскийбизнес». — М.: Издательство АО «Консалтбанкир». 1995. — 88 с.

27. Анищенко А.В. Кредиты и займы:учет и налоги. — М.: ООО ИИА «НалогИнфо», Ч ООО «Статус-Кво 97», 2006. — 248 с.

28. Бухгалтерский учет: Финансовыйучет. Управленческий учет. Финансовая отчетность: учебное пособие / Н.К.Муравицкая, Г.И. Лукьяненко. — М.: КНОРУС, 2005.-528с.

29. Бабаев Ю. А., Петров А. М. «Бухгалтерскийфинансовый учет». — М.: Вузовский учебник, 2007.

30. Данилевский Ю.А., Шапигузов СМ.,Ремизов НА., Старовойтова Е.В., Аудит: Учебное пособие. — 2-е изд., перераб. идоп. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. — 544 с.

31. Ендовицкий ДА. Учет ценных бумаг:учебное пособие / ДА. Ендовицкий,

32. НА. Ишкова; под ред. проф. ДА.Ендовицкого. — 2-е изд., стер. — М.: КНОРУС, 2009.-336 с.

V ЗЗ. Коничев Ю.Ю. Аудит. 3-е изд. — СПб.: Питер, 2007.-484 с: ил. — (Серия

«Бухгалтеру и аудитору»).

34. Кредиты и займы: учет, налоги иправовые вопросы /Под ред. Г.Ю. Касьяновой. — М.: АБАК, 2006.-56с.

35. Натепрова Т.Я. Учет ценных бумаги финансовых вложений: Учебное пособие. — 3-е изд., перераб и доп. — М.:Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. — 224 с.

36. Панчеыко Т.М. Займы и кредиты:бухгалтерский учет и налогообложение. — М.: Налоговый вестник, 2008. — 272 с.

37. Соколинская Н.Э. Особенностиприменения и учета отдельных кредитных инструментов в современных условиях //Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. — 2001. — № 11. — С.96-115

38. Сотникова Л.В. Бухгалтерскаяотчетность организации / Под ред. А.С. Бакаева. — М.: ИПБР-БИНФА, 2006. — 598с.

39. Суйц В.П., Смирнова. ДубровинаТ.А. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник/Под ред. проф. В.П. Суйца. — 2-е изд. — М: ИНФРА-М, 2005. — 671с. — (Высшее образование).

40. Иванов А.П. Банковский кредит какформа инвестирования предприятий. // Финансовый вестник 2005 — № 6

41. Косурииа Л.Г. Кредиты и займы //«Экономико-правовой бюллетень», 2008, — № 4

42. Ланкова М. Факторинг: Заем денегдо оплаты. // Расчет 2008 г. — № 5

43. Ракова Е. Кредиты вассортименте.// Расчет 2007 г. — № 4

44. Соколова Н.А, Томшинская И.Н.Учет операций при овердрафтном кредитовании. //Бухгалтерский учет 2008 г.- № 10

45. Томилин Н. Забыть о зависшейдебиторке // Расчет 2004 г. — № 10

46. Учет процентов по кредиту. — «Экономика и жизнь. Бухгалтерское приложение,

47. № 23, 2007 г.

48. 45. Игнатова И.Л., Дом, которыйпостроил фактор.// «Банковское кредитование» 2006 — №2

/>Приложение 1

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПОФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ЗА 2007 год ООО «ГрупМонтэнь»

Аудируемое лицо:

Наименование: ООО«ГрупМонтэнь»

ИНН 7725589026.

ОКПО 17303615.

Фактический адрес: г.Москва, 2-ой Колобовский пер, д. 11.

Основной государственныйрегистрационный номер 1037739325821. Зарегистрировано Межрайонной инспекциейМНС России № 39 по г. Москве. Дата внесения записи 30 января 2003 года.

Мы провели аудитприлагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «ГрупМонтэнь» за период с01.01.2006г. по 31.12.2007г. Финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО«ГрупМонтэнь» состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях иубытках;

отчета об измененияхкапитала;

отчета о движенииденежных средств;

приложения кбухгалтерскому балансу (форма № 5);

пояснительной записки.

Ответственность заподготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несетисполнительный орган ООО «ГрупМонтэнь». Наша обязанность заключается в том,чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях даннойотчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательствуРоссийской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит всоответствии с:

Федеральным законом «Обаудиторской деятельности» от 07.08.2001г. № 119 — ФЗ; Федеральными правиламиаудиторской деятельности, утвержденными Постановлением правительства от23.09.2002г. № 696.

Аудит планировался ипроводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, чтофинансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудитпроводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основетестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой(бухгалтерской) отчетности, информации о финансово — хозяйственнойдеятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правилподготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочныхзначений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общегопредставления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Мы полагаем, чтопроведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашегомнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой(бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учетазаконодательству Российской Федерации.

По нашему мнению,финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «ГрупМонтэнь» отражает достоверно вовсех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 года ирезультаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января 2007 годапо 31 декабря 2007 года включительно в соответствии с требованиями Федеральногозакона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Приказа МинфинаРоссийской Федерации от 22.07.03 г. № 67Н «О формах бухгалтерской отчетности»,Приказа Минфина Российской Федерации от 06.07.99 г. № 43Н «Об утвержденииположения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность Организации» вчасти подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Не изменяя мнения одостоверности представленной ООО «ГрупМонтэнь» финансовой (бухгалтерской) отчетности,аудиторы обращают внимание на наличие некоторых нарушений действующего порядкаведения бухгалтерского учета, которые изложены в письменной информации порезультатам проведения аудита.

Тем не менее, указанныенесоответствия имеют ограниченное влияние на финансовую отчетность и неискажают общее финансовое состояние предприятия. Мы подтверждаем, что заисключением несоответствий, изложенных в письменной информации, финансоваяотчетность, во всех существенных аспектах, достоверно и полно дает финансовуюинформацию о предприятии состоянием на 01 января 2008 года в соответствии снормативными требованиями относительно организации бухгалтерского учета иотчетности в Российской Федерации.

/>Приложение 2

Письменная информацияруководству ООО «ГрупМонтэнь» по результатам проведения аудита

Проверяемый экономическийсубъект

ООО «ГрупМонтэнь» ИНН7725589026. ОКПО 17303615.

Юридический адрес: 127051, г. Москва. 2-ой Колобовский пер, д. 11.

Свидетельство о внесениезаписи в Единый государственный реестр юридических лиц. Основнойгосударственный регистрационный номер 1067760142790.

Свидетельство опостановке на учет в налоговом органе (бланк серии 77 № 0003754). выдано 5 мая 1999 г. ГНИ № 4 по ЦАО г. Москвы. ИНН 7704119816. КПП 770401001.

Руководитель общества:Генеральный директор – Леонова Евгения Александровна

Главный бухгалтер –Ушакова Ирина Юрьевна.

Целью информационногописьма является доведение до руководства Общества сведений о наличиисущественных недостатков в учетных записях, бухгалтерском учете и системевнутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам вбухгалтерской отчетности. Кроме того, в информационном письме приводятсярекомендаций аудитора по совершенствованию системы бухгалтерского учета ивнутреннего контроля.

Общая информация

Аудиторская проверкапроведена с целью выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской)отчетности ООО «ГрупМонтэнь» за 2007 год и соответствия порядка ведениябухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Проверка проводилась всоответствии с Федеральным Законом от 07.08.2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторскойдеятельности». Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности,утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002г. №696. внутренними правилами (стандартами) Аудиторской Палаты России иМосковской Аудиторской Палаты.

При проверке былирассмотрены финансово-хозяйственные операции Общества в части учета займов икредитов за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2008 года.

Аудит планировался ипроводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том. чтофинансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит расчетов по займам,кредитам и затратам по их обслуживанию, включал в себя изучение доказательств,подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетностиинформации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методовбухгалтерского учета займов, кредитов и затрат по их обслуживанию, правилподготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, полученных руководствомаудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской)отчетности.

Методика аудиторскойпроверки: на выборочной основе проверялись первичные документы, числовые данныеи пояснения, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета, их соответствиеданным, представленным в бухгалтерской отчетности, правильность примененияОбществом требований нормативно-правовых документов по бухгалтерскому иналоговому учету РФ при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая информация

Аудит расчетов покредитам и займам проведен методом сплошной документальной проверки.

Для проверкипредоставлены следующие документы:

1. Карточка счета 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» за 2008г.

2. Договоры.

В Организациианалитический учет займов ведется в соответствии с «Положением побухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ15/01», утвержденным Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 №60н (далее — ПБУ15/01).

Рекомендуем обратитьвнимание на следующие замечания:

1. Проценты за банковскиеуслуги принимаются для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вполном объеме, Например.

Согласно Кредитномудоговору № 1-190/О г… подписанному 21 мая 2008 года ООО «РегиоиИнвестБанк»(далее — Банк) принимает на себя обязательства кредитовать расчетный счетОрганизации в режиме овердрафта, а Организация обязуется возвратить полученныеденежные средства и уплатить проценты на них. Лимит овердрафта — 5.000.000руб., срок кредитования в режиме овердрафта с 21 июня 2008 года по 21 августа2008 года.

За пользование кредитомОрганизация обязуется оплатить Банку проценты по ставке 16 % процентов годовых.

Согласно п. 5.5.указанного договора за пользование кредитом (ведение ссудного счета)Организация уплачивает Банку комиссию в день заключения настоящего Соглашения вразмере 2 % процента от суммы лимита овердрафта.

В целях налогообложенияприбыли принимались проценты в размере 16 %, оставшиеся 2 % не принимались прирасчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Расходы за ведение ссудногосчета принимались в полном объеме.

В период с 21 июня 2008года по 21 августа 2008 года действовала ставка рефинансирования в размере 10%.

В соответствии с пп. 25п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или)реализацией, относятся, в том числе расходы на оплату услуг банков.

Все виды платежей заоткрытие и обслуживание кредитной линии признаются экономически обоснованными вцелях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов,связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка),либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов).

Вместе с тем в случаях,когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентахот суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целейналогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту впорядке, установленном ст. 269 НК РФ. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФуказанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов. Указанноемнение изложено в письме Минфина РФ от 30 мая 2006 года №03-03-04/1/486.

Следовательно, комиссияза проведение операций по ссудному счету (2%) нормируется в порядке,определенном ст. 269 НК РФ.

Расчет предельныхпроцентов принимаемых для прибыли выглядит следующим образом:

Ставка рефинансирования10% * 1,1 = 11%

Всего величина процентовпо доп. соглашению составила: 11 %+ 2 %=13 %. Следовательно, для прибылипринимаются только проценты в размере 13 %. Указанное замечание привело кискажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

2. Несвоевременноотражались на счетах бухгалтерского учета операции по факторингу. Занижен налогна прибыль и НДС по данным операциям.

Например:

Согласно даннымбухгалтерского учета по счету 76.2 «Расчеты по факторингу» 22.06.2008 г.поступила оплата 39.566,46 руб. от ООО «Апрель» (Покупатель). Однако эту суммуПокупатель должен был перечислить не Организации, а банку «Петрокоммерц», таккак действует договор факторинга.

В учете Организациисделаны проводки:

22.06.2008 г.       Д51            К62на сумму 39.566,46'руб.

23.06.2008 г.       Д76.5                  К51 на сумму 39.566.46 руб.

Д76.2                   К76.5на сумму 39.566,46 руб.

03.07.2008 г.       Д62.2                  К76.2 на сумму 39.566,46 руб.

Рекомендуем своевременноотражать операции на счетах бухгалтерского учета.

Обращаем Ваше внимание нато. что по договорам факторинга банк «Петрокоммерц» иногда перечисляетОрганизации оплату больше, чем числится дебиторская задолженность. В этомслучае в Организации возникает обязанность начислить НДС как с авансовполученных.

Обращаем Ваше внимание насерьезные налоговые риски, которые создает Организация, принимая полностью всоставе расходов на услуги банка при исчислении налога на прибыльвознаграждение банка за услуги по финансированию в рамках договора факторинга,установленную в процентах от суммы кредита.

Согласно п. 4.1.Дополнительного соглашения №1 к Генеральному договору №151-05-Ф от 09.06.2005г. об осуществлении финансирования под уступку денежного требования(факторинга) «вознаграждение Фактора за услуги по финансированию,рассчитывается по формуле (включая НДС): 0,04% х сумму финансирования хфактическое количество календарных дней».

Таким образом, в годсумма процентов по договору факторинга составила: 0,04 х 365 = 14.6 (без НДС12.37).

Если в договоре определенфиксированный сбор, за обработку документов организация может учесть для налогана прибыль без ограничений как услугу банка (пп. 25 п. 1 ст. 264. пп. 15 п. 1ст. 265 НК РФ). Другие платежи, установленные в процентах от суммы денежноготребования, учитываются по тем же правилам, что и проценты по кредитам. То естьс учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Возможность принятиятаких расходов к налоговому учету неоднократно подтверждал Минфин России Письмаот 18.01.2006 №03-03-04/1/33. от 20.07.2006 №03-03-04/1/597 и УФНС по г. МосквеПисьмо от 05.05.2005 г. №20-12/32441.

Таким образом, всоответствии с позицией, изложенной Минфином РФ, плата по такому договоруфакторинга, должна приниматься в расходах с учетом ограничений, установленныхст. 269 НК РФ.

Рекомендуем Организациипересчитать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с рекомендациямиМинфина РФ.

Рекомендуем Организациипривести учет расчетов по кредитам и займам в соответствии с действующимзаконодательством РФ.