Реферат: Облік нематеріальних активів

ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. Теоретичні аспекти обліку нематеріальнихактивів

1.1Економічна суть та класифікація нематеріальних активів

1.2Нормативне забезпечення обліку нематеріальних активів

1.3Оцінка нематеріальних активів

РОЗДІЛ 2. Методика бухгалтерського облікунематеріальних активів

2.1Облік нематеріальних активів відповідно до Інструкції плану рахунків

2.2Первинний облік нематеріальних активів

2.3Аналітичний облік нематеріальних активів та узагальнення облікових даних вреєстрах бухгалтерського обліку

РОЗДІЛ 3. Шляхи вдосконалення обліку операцій знематеріальними активами

ВИСНОВКИ

СПИСОКВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ВСТУП

Якісно нові вимоги до підвищення ефективності обліку івідображення у звітності фінансових і виробничих активів підприємств визначаютьвсебічне осмислення і введення в практику обліку якісно нового виду активів —нематеріальних активів. Дана категорія певною мірою є новою для господарської практикиУкраїни, а також маловивченою і не до кінця розробленою. Але, не дивлячись наце, в реальному житті зустрічатися з ними доводиться все частіше: в результаті повсюдноговикористання комп’ютерних програм, розвитку науки і техніки виникає необхідністьу правовому оформленні та бухгалтерському обліку прав на корисні моделі, промисловізразки, знаки для товарів та послуг. Багато елементів, пов’язаних з обліком НМАнедостатньо законодавчо врегульовані, у зв’язку з чим у бухгалтерів-практиків виникаєбагато питань. На сьогодні методика і принципи побудови обліку нематеріальнихактивів є об’єктом пильного вивчення світової економічної науки і практики.Дані питання неодноразово розглядалися на сесії Міжнародної групи експертів ООНз міжнародних стандартів обліку і звітності, і продовжують постійнорозроблятися економістами всіх розвинених країн.

Дана курсова робота присвячена дослідженню теоретичнихпитань методології обліку нематеріальних активів. В рамках даної теми будерозглянуто: — економічну характеристику категорії „нематеріальні активи”; — види нематеріальних активів згідно з класифікацією, поданою в Інструкції прозастосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язаньі господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 № 291; — питання аналітичного та синтетичного обліку нематеріальних активів згідно зП(С)БО, документальне оформлення операцій з їх руху та використання на підприємстві.

РОЗДІЛ 1. Теоретичні аспектиобліку нематеріальних активів

1.1 Економічна суть та класифікація нематеріальнихактивів

До затвердження стандартів бухгалтерського облікунормативні акти з бухгалтерського обліку обмежувались невичерпними перелікамивидів нематеріальних активів без визначення їх загального поняття. Завизначенням, що наведене у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерськогообліку 8, нематеріальнийактив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований(відокремлений від підприємства) та утримується підприємством з метоювикористання протягом періоду більше одного року (або одного операційногоциклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, вадміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Інакше кажучи, термін “нематеріальніактиви” охоплює будь-які (їх коло залишається невичерпним) безтілесні об’єктицивільного обігу, що можуть бути капіталізовані підприємством, організацією,установою. [1; с.242]

Зазначена у визначенні можливість ідентифікаціїозначає, що актив можна розпізнати як самостійну одиницю. Ідентифікованийактив — це актив, який може бути розпізнаний у ряді інших активів, мати свої,лише йому властиві ознаки та характеристики.

Такий актив можна використовувати незалежно або усукупності з іншими активами, відокремлювати від підприємства (продавати,передавати у користування тощо).

Тобто, по відношенню до конкретного об’єктунематеріальних активів повинна існувати можливість вилучення його з сукупногомайна, зафіксованого на балансі підприємства, відокремлення його від іншихактивів і розпорядження ним. До складу нематеріальних активів, наприклад, неможуть бути віднесені інтелектуальні та ділові якості людини, її кваліфікаціюта здатність до праці, оскільки вони виступають невідокремленою частиною свогоносія і не можуть бути використані без нього.

Здатність приносити економічні вигоди — це потенціал,який може сприяти надходженню на підприємство (прямо або непрямо) грошовихкоштів та їх еквівалентів.

Таким чином можна сказати, що склад нематеріальнихактивів — це сукупність прав підприємства розпоряджатися об’єктамиінтелектуальної та промислової власності та переваг підприємства у порівнянні зіншими суб’єктами підприємницької діяльності.

Отже, роблячи висновок з цієї частини роботи, потрібночітко уяснити, що:

1) нематеріальними активами є права на ті або іншіоб’єкти нематеріального характеру, а не самі об’єкти;

2) права, що визначаються як нематеріальні активи,можуть виникати тільки з договорів (авторській договір, ліцензійний договір,договір закупівлі-продажу тощо), оскільки саме зі змісту договорів випливає, щопідприємство набуває тих або інших прав і привілеїв. У цьому випадку дужеважливо, щоб у договорі були чітко визначені умови, при яких особа, що придбаєці права, може ними користуватися;

3) права, що зараховуються на баланс як необоротнінематеріальні активи — це тільки ті права, що забезпечують можливість одержанняв майбутньому багатократної економічної вигоди.

Згідно з податковим законодавством нематеріальніактиви — це об'єкти інтелектуальної, у тому числі промислової власності, атакож інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповіднимзаконодавством, об'єктом права власності платника податку. Таким чином, міжбухгалтерським та податковим визначеннями нематеріальних активів існуютьвідмінності. Так, П(С)БО 8 «Нематеріальні активи'', на відміну відподаткового законодавства обмежує можливість віднесення активів до складунематеріальних, тобто нематеріальними можуть бути ті активи, які утримуються зметою використання впродовж періоду більше одного року. Крім того,нематеріальний актив може бути придбаний з метою перепродажу та бути для цілейоподаткування товаром.

Група нематеріальних активів — це сукупністьнематеріальних активів однотипних за призначенням та умовами використання.

Методологічні засади формування в бухгалтерськомуобліку інформації про нематеріальні активи та розкриття інформації про них уфінансовій звітності визначає П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”. [3; с.247]

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведетьсящодо кожного об’єкта за такими групами:

— права користування природними ресурсами (правакористування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною таіншою інформацією про природне середовище);

— права користування майном (право користуванняземельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщеньтощо);

— права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки,торгові марки, фірмові назви тощо);

— права на об’єкти промислової власності (право навинаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин,ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

— авторські та суміжні з ними права (право налітературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо);

— гудвіл (перевищення вартості придбання над часткоюпокупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів тазобов’язань на дату придбання);

— інші нематеріальні активи (право на провадженнядіяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)

Придбаний нематеріальний актив визнаєтьсяпідприємством і відображається в обліку та звітності, якщо він відповідає всімкритеріям визнання.

1. Критерії визнання активів взагалі:

— актив контролюється підприємством внаслідок минулихподій;

— існує ймовірність одержання підприємством майбутніхекономічних вигод, пов’язаних з його використанням;

— вартість активу може бути достовірно визначена.

2. Критерії визнання нематеріальних активів:

— немонетарний актив;

— не має матеріальної форми;

— може бути ідентифікований;

— утримується з метою використання протягом періодубільше одного року або операційного циклу, якщо він перевищує один рік длявиробництва, торгівлі, адміністративних цілей, надання в оренду іншим особам.

Перша група критеріїв є загальною для визнання активіввідповідно до ПБО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”.

Всі активи підприємство отримує внаслідок минулихподій (придбання, виробництво, отримання в оренду тощо). Операції або події, щоочікуються в майбутньому, не приводять до появи активів. Наприклад, намірпридбати активи не відповідає визначенню активів і може бути розкритий упримітках до фінансових звітів (п.37.3 ПБО 8).

Контроль над активами та існування ймовірностіотримання майбутніх економічних вигод тісно пов’язані з правом власності наактив, але не обмежуються тільки ним. Так нематеріальні активи, якимипідприємство користується за договором операційної оренди, будуть відображеніза балансом підприємства на рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”, а нематеріальніактиви, які надійшли за договором фінансової оренди, будуть визнані у складівласних активів підприємства і відображені на балансовому рахунку 12“Нематеріальні активи”. Такий підхід пояснюється додержанням принципупревалювання сутності над формою. Так, у разі фінансової оренди основні ризикиі вигоди від використання активу переходять до орендаря незалежно від того, чипереходить право власності. [3; с.564]

Критерій щодо можливості достовірної оцінки вартостіактиву застосовується незалежно від того, чи був нематеріальний активпридбаний, отриманий ззовні, чи створений на підприємстві.

Для визнання нематеріальних активів, створених напідприємстві, відповідно до вимог ПБО 8 застосовуються додаткові критеріївизнання:

1. Витрати на створення нематеріального активукласифікуються на етапдосліджень та етап розробок.

Дослідження – заплановані підприємством дослідження,які проводяться ним уперше з метою отримання і розуміння нових наукових татехнічних знань.

Розробка– застосування підприємством результатівдосліджень та інших знань для планування і проектування нових або значновдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг допочатку їхнього серійного виробництва чи використання.

2. Витрати на дослідження визнаються витратами під часїх здійснення. Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапурозробок у процесі створення нематеріального активу, тоді всі витратирозглядаються як витрати на дослідження.

3. Нематеріальний актив, отриманий в результатірозробки, слід відображати в балансі (визнавати) за умови, якщопідприємство має:

— намір, технічну можливість та ресурси для доведеннянематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації абовикористання;

— можливість отримання майбутніх економічних вигод відреалізації або використання нематеріального активу;

— інформацію для достовірного визначення витрат,пов’язаних з розробкою нематеріального активу.

Якщо нематеріальний актив не відповідає переліченимвище критеріям визнання, то витрати, пов’язані з його придбанням чи створенням,визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені,без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом. [1; с.238]

1.2 Нормативне забезпечення обліку нематеріальнихактивів

Нормативне забезпечення обліку нематеріальних активіврегулюється:

1. Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансовузвітність в Україні” від 16.07.99 № 196-XIV.

2. Законом України “Про авторське право і суміжніправа” від 23.12.93 № 3792-XII.

3.Законом України “Про податок на додану вартість” від03.04.97 № 168/97-ВР.

4. Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерськогообліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організаційвід 30.11.99 № 291.

5. Законом України “Про охорону прав на винаходи і корисні моделі ” від05.12.93 № 3691-XII.

6.Законом України “Про охорону прав на знаки длятоварів і послуг” від 15.12.93 № 3688-ХІІ.

7. Наказом “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку”від 18.10.1999 № 242.

8. Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8“Нематеріальні активн”: Затв. наказом Міністерства фінансів України 18 жовтня1999 р. № 242 і зареєстровано міністерством юстиції України 2 листопада 1999 р.за № 750/4043 (зі змін. доп.).

9. Інструкцією по інвентаризації основних засобів,нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів ідокументів та розрахунків: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 11серпня 1994 р. № 69, з наступними змінами і доповненнями.

1.3 Оцінка нематеріальних активів

На сьогодні є три класичні підходи до оцінкинематеріальних активів, а саме: витратний, порівняльний і підхід прибутковості.Найчастіше на підприємствах України використовують перший підхід.

Витратний підхід.

Такі об’єкти інтелектуальної власності, якінформаційні бази даних, що підпадають під визначення нематеріального активу,як правило, створюються протягом досить тривалого періоду, і витрати на їхформування найчастіше списують за витратними статтями. Незважаючи на це,зібрана наукова бібліотека, наприклад, може становити величезну цінність —подекуди вона може бути найдорожчим активом підприємства, особливо, якщо цепідприємство — науковий інститут або вищий навчальний заклад. Активи такогороду оцінюються за методом вартості створення, тобто з погляду витратногопідходу.

Витратний підхід застосовується при оцінці вартостінематеріальних активів, якщо неможливо знайти аналоги, а прогнозований прибутокне є стабільним.

Оцінюючи, слід врахувати всі істотні витрати, такі якпраця, маркетингові та рекламні витрати, витрати на страхування ризиків,пов'язаних з об'єктами інтелектуальної власності, витрати на вирішення правовихконфліктів, на матеріали, витрачені на формування об'єкта інтелектуальноївласності, собівартість науково-методичного забезпечення, індивідуалізаціївласної продукції — логотипа, ліцензій, сертифікатів тощо.

Порівняльний підхід

В економічній літературі цей підхід має ще одну назву— ринковий. Він застосовується, якщо є досить розвинутий ринок продажунематеріальних активів, що оцінюються. Цей підхід ґрунтується на принципіринку, що ефективно функціонує, на якому інвестори купують і продають активианалогічного типу, приймаючи при цьому незалежні індивідуальні рішення.

Підхід прибутковості

При оцінці патентів і ліцензій, торгової марки,франшизи, майнових прав використовується, як правило, третій підхід — підхідприбутковості.

Він ґрунтується на розрахунку економічних вигід,пов'язаних з отриманням прибутку за рахунок нематеріальних активів, не відооражгнихна балансі підприємства, які забезпечують прибуток на активи або власнийкапітал вище середнього рівня.[5; с.158]

Оцінюючи внесок у вигляді майнових прав, вкрай важливообґрунтовано сформувати вартість внеску. Обґрунтування передбачає:

— або визначення в угоді про передачу майнових правметоду (способу), за допомогою якого було сформовано ціну майнового права(прав);

—або посилання в угоді про передачумайнових прав на висновок компетентного експерта щодо визначення ціни майновогоправа (прав).

Прийняття національних положень обліку зумовилоістотні зміни в організації і методиці ведення бухгалтерського обліку вУкраїні. Ці положення містять велику кількість термінів, що впершевикористовуються у вітчизняній практиці. Не є винятком і П(С)БО 8, затверджененаказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 р. № 242, у якомувикористовується новий термін „гудвіл“.

Гудвіл — це нематеріальний актив, вартість якого визначається якрізниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістюяк цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання кращихуправлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів робіт, послуг),нових технологій тощо (п. 1.7 ст. 1 Закону України „Про оподаткуванняприбутку підприємств“).

»Гудвіл — перевищення вартості придбання надчасткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів тазобов'язань на дату придбання" (п. 4 Загальних положень П(С)БО 19«Об'єднання підприємств»).

Оскільки гудвіл не є самостійним об'єктом майновихправ, він не може бути безпосередньо предметом будь-якої цивільної угоди міжсторонами, самостійним предметом внеску на формування відокремленого майна суб'єктапідприємницької діяльності. Гудвіл виникає, коли предметом внеску є цілісниймайновий комплекс підприємства. Це відбувається у двох випадках:

1) коли до діючого підприємства приєднується іншепідприємство. У такому разі відбувається реорганізація другого підприємствашляхом приєднання до першого, яке отримує на свій баланс всі активи та пасивиприєднаного підприємства. Власник реорганізованого підприємства отримує частку(пай, пакет акцій) першого підприємства на суму, що дорівнює узгодженійсторонами вартості цілісного майнового комплексу приєднаного підприємства. Цяузгоджена вартість складається з вартості чистих активів приєднаногопідприємства (активи підприємства за вирахуванням його зобов'язань) та гудвілу.Якщо вартість придбання цілісного майнового комплексу більша від вартостічистих активів приєднаного підприємства, різниця становить вартість гудвілу.Якщо вартість придбання цілісного майнового комплексу менша від вартості чистихактивів приєднаного підприємства, різниця становить вартість негативногогудвілу (від'ємне значення);

2) коли зливаються два (або більше) підприємства. Утакому разі відбувається реорганізація кожного з об'єктів злиття, внаслідокчого виникає нове підприємство. Відокремлене майно нового підприємстваформується за рахунок внесків власників реорганізованих підприємств у виглядіцілісних майнових комплексів цих підприємств. Розмір і вартість частоквласників реорганізованих підприємств у новому підприємстві визначаютьсясторонами на підставі узгодження вартості кожного з підприємств, щореорганізуються.

Звісно, інститут гудвілу не може бути застосований добізнесу, що провадиться без утворення юридичної особи, тобто підприємцем —фізичною особою.

Оскільки гудвіл не є самостійним об'єктом цивільнихправ, його існування не вимагає будь-якого документального підтвердження. Підставоюдля відображення вартості гудвілу в обліку є угода про отримання цілісногомайнового комплексу підприємства, де вартість його чистих активів не збігаєтьсяз вартістю придбання.

Невідповідність справедливої вартості придбаних чистихактивів розміру оплати за придбання підприємства, якому ці активи належали,пояснюється тим, що ціна підприємства як цілісного майнового комплексу, якправило, дуже відрізняється від суми вартості всіх цих активів, якби вонипродавалися поодинці. Ця різниця і є від'ємним гудвілом. Від'ємний гудвіл — цетакий самий контрактів, як знос або торгова націнка, і в його бухгалтерськомувідображенні немає жодних труднощів.

Як підсумок, можна виділити головну ознаку наявностігудвілу і від'ємного гудвілу — це невідповідність сплаченої за придбанняпідприємства суми сукупній вартості переданих чистих активів, що надійшли набаланс внаслідок здійснення такої покупки. В активах, придбаних поодинці,гудвілу бути не може. Не може бути гудвілу і при здійсненні фінансовихінвестицій. [6; с.121]

Також слід пам'ятати, що гудвіл виникає лише приздійсненні витрат, тобто подароване підприємство «не несе з собою» нігудвілу, ні від'ємного гудвілу на баланс нового власника, хоча фактичноподароване підприємство, як правило, має певні переваги або недоліки щодо своєїприбутковості (збитковості) чи ділової репутації. Однак за відсутності фактувитрат бухгалтер не може ті чи інші переваги зарахувати як гудвіл, навіть якбидуже цього хотів. Для бухгалтера гудвіл — категорія вартісна.

Основою для визначення достовірної оцінки нематеріальногоактиву є господарські договори (угоди) на його придбання (виготовлення), іншіорганізаційно-розпорядчі та первинні облікові документи.

Придбані або створені нематеріальні активизараховуються на баланс за первісною вартістю. Порядок визначення первісноївартості нематеріального активу наведено в табл… 1.1.

Первісна вартість нематеріальних активів збільшуєтьсяна суму витрат, пов’язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів іпродовженням терміну їх використання, що буде сприяти збільшенню первісноочікуваних майбутніх економічних вигод. Наприклад, юридичне оформлення прававласності на нематеріальний актив є необхідним етапом для його подальшоговикористання й отримання майбутніх економічних вигод. Тому витрати на юридичніпослуги повинні бути враховані (капіталізовані) у первісній вартостізазначеного об’єкту нематеріального активу.

Слід розрізняти три моменти оцінки нематеріальнихактивів залежно від дати проведення оцінки (табл. 1.2).

Таблиця 1.1 Порядок визначення первісної вартостінематеріального активу відповідно до П(С)БО 8

Шляхи надходження Порядок визначення первісної вартості Примітки Створеного підприємством прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати та інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням цього нематеріального активу і приведенням його до стану придатності для використання за призначенням оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо Первісна вартість нематеріального акитву що надійшов на підприємство шляхом придбання за грошові кошти ціна (вартість) придбання (крім отриманих торгових знижок), мито, непрямі податки, які не підлягають відшкодуванню, та інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням і доведенням цього активу до стану, придатного для використання за призначенням витрати на оплату відсотків за кредит не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок кредиту банку в обмін на подібний об'єкт залишкова вартість переданого нематеріального активу; справедлива вартість переданого нематеріального активу (при перевищенні залишкової вартості над справедливою різниця між залишковою та справедливою вартостями включається до фінансових результатів (витрат) звітного періоду в обмін на неподібний об'єкт справедлива вартість переданого нематеріального активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, яка була передана (отримана) в результаті обміну . - як внесок до статутного капіталу погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених при придбанні нематеріальних активів за грошові кошти на дату отримання безоплатно справедлива вартість із урахуванням витрат при придбанні за грошові кошти на дату отримання внаслідок об'єднання підприємств справедлива вартість

-

окремого об'єкта «матеріальних активів визначається шляхом розподілу сплаченої суми пропорційно до справедливої вартості що, сплачені загальною сумою /> /> /> /> /> /> />

Таблиця 1.2 Підходи до оцінки нематеріальних активів

Дата на яку здійснюється оцінка Дата зарахування на баланс Первісна вартість (табл.1.1) Облік Певна дата звітного періоду Первісна вартість разом із витратами, що збільшують первісно очікувані майбутні економічні вигоди Дата балансу Залишкова вартість, що визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю та накопиченою амортизацією Звітність

Кожне підприємство має право на здійснення переоцінкинематеріальних активів відповідно до справедливої вартості, проте це стосуєтьсялише тих активів, які функціонують на активному ринку. Активним є ринок, якомупритаманні наступні умови:

– предмети, що продаються та купуються на цьому ринку,є однорідними;

– будь-який момент можна знайти зацікавлених продавціві покупців;

– інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

У разі переоцінки одного нематеріального активу слідпереоцінювати і всі інші об’єкти даної групи. Якщо підприємством проведенапереоцінка нематеріальних активів певної групи, то в подальшому таку переоцінкунеобхідно здійснювати щорічно.

Техніка підрахунку переоціненої вартості визначаєтьсяп.21 П(С)БО 8 ”Нематеріальні активи”.

Обов’язковою ознакою нематеріального активу є відсутністьматеріальної форми по відношенню до будь-якого об’єкту, що приймається наоблік, проте, повинні бути документи, що його ідентифікують, тобтопідтверджують існування самого об’єкту та права підприємства на йоговикористання в тій чи іншій формі. До таких документів відносяться, насамперед,документи, що описують нематеріальний актив або порядок його використання, а такождокументи, що підтверджують ті чи інші майнові права підприємства. Зарахуваннянематеріального активу на баланс здійснюється на підставі акту про його отримання,після оформлення картки обліку НМА. В акті, зокрема, мають бути зазначені: — назва підприємства; — назва об’єкту нематеріальних активів; — його короткахарактеристика; — структурний підрозділ, у якому даний нематеріальний актив будевикористовуватись; — спосіб придбання нематеріального активу; — термінкорисного використання; — перелік документації, яка свідчить про придбання (створення)нематеріального активу; — висновок комісії з обґрунтуванням терміну корисноговикористання НМА; — відомості про матеріальні носії, на яких НМА був отриманий.Права на “ноу-хау” виділені в особливу групу нематеріальних активів, Для того,щоб можна було обліковувати “ноу-хау” як об’єкти нематеріальних активів,необхідна наявність наступних документів: — документів, що підтверджують факт створенняцих активів, наприклад кошториси витрат; — актів приймання-передачі для облікувведення об’єктів в експлуатацію; — положення (інструкції) про службові ікомерційні таємниці; — наказів про віднесення конкретних об’єктів до “ноу-хау”;- протоколів визначення строків корисного використання об’єктів “ноу-хау”. Для документуванняоперацій з обліку нематеріальних активів використовують типові форми документівдля обліку основних засобів, до яких додаються документи, що описують самоб’єкт або порядок його використання, а також документи, що підтверджують тіабо інші майнові права підприємства. Наприклад, у випадку придбання будь-якихавторських прав відображення їх в обліку може бути здійснене лише на підставі договоруз юридичною або фізичною особою — продавцем цих авторських прав. Документальнеоформлення в обліку надходження нематеріальних активів залежить від того,створені вони силами підприємства чи придбані у інших осіб. [2; с.108]

РОЗДІЛ 2. Методикабухгалтерського обліку нематеріальних активів

2.1 Облік нематеріальних активів відповідно доІнструкції плану рахунків

Бухгалтерський облік наявності та руху нематеріальнихактивів ведеться на інвентарному балансовому рахунку 12 «Нематеріальніактиви». Для відображення гудвілу в обліку використовується рахунок 19«Гудвіл при придбанні».

Синтетичний облік нематеріальних активів ведеться нарахунку 12, який призначений для узагальнення інформації про їх наявність ірух. Він має такі субрахунки:

121 — Права користування природними ресурсами;

122 — Права користування майном;

123 — Права на знаки для товарів і послуг;

124 — Права на об’єкти промислової власності;

125 — Авторські і суміжні з ними права;

126 — Гудвіл;

127 — Інші нематеріальні активи .

За дебетом цього рахунку відображається придбання абоотримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб)нематеріальних активів, за кредитом — вибуття внаслідок продажу, безоплатноїпередачі або неможливості отримання підприємством в подальшому економічнихвигод від його використання, а також сума уцінки нематеріальних активів.Рахунок є активним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.

Нематеріальні активи надходять на підприємство врезультаті їх придбання, створення власними силами, безоплатного отримання абошляхом обміну на інші активи.

Планом рахунків для обліку витрат на придбання абостворення матеріальних і нематеріальних необоротних активів призначений рахунок15 “Капітальні інвестиції”.

За дебетом рахунка 15 “Капітальні інвестиції”відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створенняматеріальних та нематеріальних необоротних активів, за кредитом — їх зменшеннявнаслідок прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальнихактивів.

Для обліку витрат на придбання (створення)нематеріальних необоротних активів використовується субрахунок 154 “Придбання(створення) нематеріальних активів”.

Надходження нематеріальних активів може здійснюватисьшляхом:

— придбання;

— розробки;

— внесення засновниками до статутного капіталу;

— безоплатного одержання;

— отримання в обмін на неподібні активи.

Бухгалтерські записи операцій з придбання (створення)нематеріальних активів мають вигляд:

1) відображено придбання нематеріальних активів засумою договору:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками”;

На суму ПДВ:

Д-т 641 “Розрахунки за податками”;

К-т 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками”;

На суму ПДВ на умовах авансової оплати:

Д-т 644 “Податковий кредит”;

К-т 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками”;

2) зарахування придбаного об’єкта до складунематеріальних активів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

3) Відображено понесені витрати на створеннянематеріального активу:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т рахунків різних активів і зобов’язань (65, 66, 23,20);

Списання витрат на створення об’єктів при зарахуванніїх до складу нематеріальних активів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

4) відображені понесені витрати на модернізаціюоб’єкта нематеріальних активів:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т рахунків різних активів і зобов’язань (65, 66, 23,20);

Списання витрат на модернізацію об’єкта нематеріальнихактивів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

5) відображені понесені витрати на дослідження(дослідження можливості технічного вдосконалення виробництва).

Д-т 941 “Витрати на дослідження і розробки”;

К-т рахунків різних активів і зобов’язань;

6) відображені внески засновників до статутногокапіталу нематеріальними активами:

а) Д-т 46 “Неоплачений капітал”;

К-т 40 “Статутний капітал” — на суму внеску завартістю, що вказана в установчих документах.

б) Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 46 “Неоплачений капітал” — на суму одержаних відзасновників об’єктів нематеріальних активів.

7) відображення в обліку безоплатно одержаних об’єктівнематеріальних активів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 424 “Безоплатно одержані необоротні активи”;

8) відображення в обліку операцій по надходженнюнематеріальних активів шляхом обміну на подібні або неподібні активи.

Відображення в обліку обміну подібними активамиздійснюються записами:

а) списання зносу переданого нематеріального активу:

Д-т 133 “Знос нематеріальних активів”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

б) списання залишкової вартості цього самогонематеріального активу:

Д-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

в) нарахування зобов’язань з ПДВ:

Д-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

К-т 26 “Розрахунки за податками”;

г) отримання нематеріального активу внаслідок обміну:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”;

д) відображення ПДВ:

Д-т 641 “Розрахунки за податками”;

К-т 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”;

ж) залік заборгованостей за обміном (бартером):

Д-т 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”;

К-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

з) введення нематеріального активу в експлуатацію:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”.

Як відомо, неподібними вважаються активи, які маютьрізну справедливу вартість та різне функціональне призначення, тому при обмінінеподібними активами в обліку та звітності під час обміну такими активами требавідображати фінансовий результат від процесу обміну.

Бухгалтерські проводки обміну неподібними активами:

а) списання зносу переданого нематеріального активу:

Д-т 133 “Знос нематеріальних активів”;

К-т 125 “Авторські та суміжні з ними права”;

б) списання залишкової вартості цього самого активу:

Д-т 972 “Собівартість реалізованих необоротнихактивів”;

К-т 125 “Авторські та суміжні з ними права”;

в) відображення доходу від передачі в обміннематеріального активу:

Д-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

К-т 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”;

г) нарахування зобов’язання з ПДВ:

Д-т 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”;

К-т 641 “Розрахунки за податками”;

ґ) отримання готової продукції в обмін нанематеріальні активи:

Д-т 26 “Готова продукція”;

К-т 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”;

д) відображення ПДВ:

Д-т 641 “Розрахунки за податками”;

К-т 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”;

е) отримання грошових коштів:

Д-т 311 “Поточні рахунки в національній валюті”;

К-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

є) відображення заліку взаємної заборгованості зобміну:

Д-т 972 “Собівартість реалізованих необоротнихактивів”;

К-т 125 “Авторські та суміжні з ними права”;

ї) визначення фінансового результату:

Д-т 793 “Результати іншої звичайної діяльності”;

К-т 972 “Собівартість реалізованих необоротнихактивів”;

Д-т 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”;

К-т 793 “Результат іншої звичайної діяльності”.[3;с.558]

2.2 Первинний облік нематеріальних активів

Обов'язковою підставою відображення в бухгалтерськомуобліку будь-якого об'єкту нематеріальних активів на підприємстві слугуютьправильно оформлені первинні документи. Для документування операцій з облікунематеріальних активів використовуються типові форми документів (табл. 2.1.).

Таблиця 2.1 Типові форми документів

Форма документу Назва документу Примітки НА-1 Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів Складається в одному примірнику на кожний окремий об'єкт приймальною комісією, призначеною наказом (розпорядженням) власника або уповноваженого органу (посадової особи), який здійснює керівництво підприємством НА-2 Інвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів Ведеться в бухгалтерії на кожний об'єкт чи групу об'єктів права інтелектуальної власності, заповнюється в одному примірнику на основі «Акта введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (№ НА-1) НА-3 Акт вибуття (ліквідації") об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів Складається у двох примірниках комісією, призначеною наказом (розпорядженням) власника або уповноваженого органу (посадової особи), який здійснює керівництво підприємством, підписується головою та членами комісії, особою, що була відповідальною за використання об'єкта права інтелектуальної власності, затверджується керівником підприємства чи особою на те уповноваженою НА-4 Інвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів Складається в одному примірнику для оформлення даних інвентаризації окремо за кожним місцезнаходженням об'єктів права інтелектуальної власності та за кожною особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності, В інвентаризаційний опис включається кожний окремий об'єкт права інтелектуальної власності

Основною ознакою нематеріального активу є відсутністьматеріальної форми об'єкта, проте повинні бути документи, які підтверджуютьіснування цього об'єкта та права підприємства на його використання (табл. 2.2.).

Таблиця 2.2 Документування операцій з нематеріальнимиактивами

Вид нематеріального активу Документ І 2 3

Об'єкти права

користування

ресурсами природного середовища

Право

користування

землею

Оформлена відповідно до встановленого законодавством порядку документація, що підтверджує право підприємства на земельну ділянку

Геологічна та інша

інформація про надра

Геологічний звіт, карти та інші матеріали Об'єкти користування матеріальним та нематеріальним майном Ліцензія на право здійснення будь-якої діяльності, ліцензія на право використання нематеріального активу Ноу-хау Повний вербальний або винахідний опис Об'єкти промислової власності Об'єкти патентного права Патент, ліцензія, свідоцтво, свідоцтво на поширення Комерційні позначення Свідоцтво, комерційні (фірмові) найменування є чинними з моменту першого використання цього найменування та охороняються без обов'язкового подання заявки Нетрадиційні об'єкти права інтелектуальної власності Свідоцтво, опис, креслення, якщо вони подані

Об'єкти авторського

права та суміжних з ним прав

Об'єкти авторського

права

Свідоцтво, ліцензія, ліцензійний договір, акт передачі виключних авторських прав Об'єкти суміжних прав Виконання, виробництво фонограми, виробництво відеограми, організація мовлення

2.3 Аналітичний облік нематеріальних активів таузагальнення облікових даних в реєстрах бухгалтерського обліку

На підставі первинних документів дані про рух нематеріальнихактивів протягом звітного періоду відображаються в облікових регістрах івикористовуються для заповнення Головної книги та форм звітності.

Для узагальнення інформації про наявність та рухнематеріальних активів та їх знос призначений Журнал 4 (за кредитом рахунків10, 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 35). У даному журналі відображається:

1) вибуття нематеріальних активів внаслідок їхпродажу, безоплатної передачі, неможливості отримання підприємством економічнихвигод від їх використання або невідповідності критеріям визнання активом, атакож сума уцінки, яка відображається за кредитом відповідних рахунківбухгалтерського обліку;

2) сума нарахованої амортизації, а також сумазбільшення зносу внаслідок дооцінки та зменшення корисної вартості;

3) вартість негативного гудвілу, що виникає врезультаті придбання;

4) капітальні інвестиції щодо введення в діюнематеріальних активів, вибуття внаслідок продажу тощо.

У фінансовій звітності повинна міститися всяінформація щодо наявності нематеріальних активів, здатних впливати на рішення,що приймаються на їх основі. Ця умова забезпечується завдяки дії принципуповного висвітлення.

Відображення даних з рахунку 12 “Нематеріальні активи”та 19 “Гудвіл при придбанні” в облікових регістрах і фінансовій звітності наведенов табл. 2.3.

Таблиця 2.3 Розкриття інформації про нематеріальніактиви та гудвіл

Шифр та назва рахунку Регістри обліку Номер рядка в Балансі (ф.№1) Номер рядка в Примітках до річної фінансової звітності (ф.№5) 12 “Нематеріальні активи”

Журнал 4

Відомість 4.3

011 010, 020, 030, 040, 050, 060, 070 19 “Гудвіл при придбанні” Журнал 4 Вписуваний рядок 065 “Гудвіл” 070

Аналітичний облік нематеріальних активів та зносу цихактивів ведеться за кожним об’єктом окремо в картках обліку з розподілом навласні та отримані на умовах фінансової оренди, виробничі та невиробничіоб’єкти.

Аналітичний облік капітальних інвестицій унематеріальні активи ведеться у Відомості 4.1 за дебетом рахунку 15. Також уцій відомості відображаються витрати на модернізацію, модифікаціюнематеріальних активів, які призводять до збільшення первісно очікуваних від їхвикористання майбутніх економічних вигод.

Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться уВідомості 4.3, в яку з регістрів аналітичного обліку за попередній рік переносятьсядані на початок звітного року. Протягом звітного року щомісяця на підставіпервинних облікових документів записуються дані про придбані, отримані,створені нематеріальні активи, про переоцінку, зменшення і відновленнякорисності нематеріальних активів, про їх вибуття. На кінець кожного місяцявизначається сальдо нематеріальних активів та їх амортизації.

Інформація, відображена в облікових регістрах таГоловній книзі, в кінці звітного періоду узагальнюючим підсумком переноситьсядо фінансової звітності. У Балансі (ф. № 1) вартість об'єктів нематеріальнихактивів відображається в першому розділі в рядках: 011 — первісна вартість, 012-сума зносу, 010 — залишкова вартість (первісна мінус накопичена сума зносу),065 (вписуваний рядок) — сума негативного гудвілу (вираховується).

При розкритті інформації в Примітках до річноїфінансової звітності щодо кожної групи нематеріальних активів (з окремимвідокремленням інформації про створені підприємством нематеріальні активи)наводиться наступна інформація:

— вартість (первісна або переоцінена), за якоюнематеріальні активи відображені в балансі;

— методи нарахування амортизації діапазон термінівкорисного використання нематеріальних активів;

— наявність та рух нематеріальних активів у звітномуроці;

— вартість нематеріальних активів, відносно якихіснують обмеження права власності; вартість переданих в заставу нематеріальнихактивів; сума угод на придбання в майбутньому нематеріальних активів; загальнасума витрат на дослідження та розробки, включена до складу витрат звітногоперіоду; первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки нематеріальнихактивів, отриманих за рахунок цільових асигнувань.

Типові проблеми відображення в обліку та звітностінематеріальних активів розглянуто в таблиці 2.4.

Таблиця 2.4 Типові проблеми відображення в обліку тазвітності нематеріальних активів

№ з/п Типові проблеми Рекомендації 1 Проблеми визнання та класифікації

До складу нематеріальних активів відносять активи, що не відповідають критеріям визнання:

строк корисного використання 1 рік або менше;

Згідно з вимогами ПБО та Інструкції про застосування Плану рахунків об’єкти, які не відповідають критеріям визнання нематеріальним активом, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені 1.1

не очікується надходжень майбутніх економічних вигод (застаріле програмне забезпечення, яке не використовується) тощо.

Тим самим порушуються вимоги п.14 ПБО 2; пп. 4 – 9 ПБО 8 та Інструкції про застосування Плану рахунків

2 Некоректне визнання та оцінка витрат на амортизацію основних засобів 2.1

Не здійснюється нарахування амортизації нематеріальних активів

Порушуються вимоги пп. 25, 29 ПБО 8 “Нематеріальні активи”. В результаті занижуються витрати періоду та завищуються активи, що призводить до викривлення даних у фінансовій звітності

Згідно з ПБО 8 “Нематеріальні активи” підприємства повинні нараховувати амортизацію нематеріальних активів протягом строку їх корисного використання.

Крім того, на дату набрання чинності ПБО 8 “Нематеріальні активи” (1999 р.) застосування підприємством положень цього стандарту розглядається як зміна облікової політики, оскільки, згідно з п. 9 ПБО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах” облікова політика міняється, якщо міняються вимоги органу, що затверджує ПБО.

Підхід до відображення у звітності змін у обліковій політиці зазначений у п. 12 ПБО 6.

В зв’язку з цим, якщо підприємства володіють нематеріальними активами, що приносять їм вигоду, то на такі нематеріальні активи має бути нарахована амортизація такими бухгалтерськими записами (якщо це не було зроблено в момент переходу підприємств на ПБО та новий План рахунків):

На суму амортизації, розраховану за період з моменту зарахування на баланс цього нематеріального активу та до початку звітного року:

Дт 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”

Кт 133 “Знос нематеріальних активів”

На суму амортизації, що припадає на поточний звітний період:

Дт (відповідний рахунок обліку витрат звітного періоду)

Кт 133 “Знос нематеріальних активів”

4 Некоректне відображення операцій з нематеріальними активами в обліку, що суперечать вимогам Інструкції про застосування Плану рахунків та призводять до некоректного подання інформації у фінансових звітах 3 Некоректне формування статей звітності 3.1

Залишок по рахунку 12 “Нематеріальні активи” включається у рядок балансу 031 “Первісна вартість основних засобів”.

Порушуються вимоги пп. 14, 16 ПБО 2 “Баланс”

Відповідно до п.14 ПБО 2 “Баланс” залишок по рахунку 12 має відображатися у рядку 011 “Первісна вартість нематеріальних активів” (крім суб‘єктів малого підприємництва) 4.1

Передача в експлуатацію нематеріального активу відображається записом:

Дт 23, 91, 92, 94 Кт 154

Правильні записи:

Дт відповідного субрахунку рахунку 12 Кт 154 — введення в експлуатацію нематеріального активу на суму його первісної вартості;

Дт 23, 91, 92, 94 Кт 133 нарахування зносу починаючи з місяця, наступного за місяцем у якому нематеріальний актив став придатним для використання

4.2

Списання собівартості реалізованих нематеріальних активів відображається записом:

Дт 943, 972 Кт 154

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків рахунок 943 використовується для відображення собівартості реалізованих виробничих запасів

Правильні записи:

Реалізація нематеріального активу, який використовувався підприємством:

Дт 133 Кт 12 на суму накопиченого зносу по активу, що реалізується;

Дт 972 Кт 12 на суму залишкової вартості активу

Списання собівартості реалізованого нематеріального активу, який не введено в експлуатацію, може бути відображено записом:

Дт 972 Кт 154

РОЗДІЛ 3. Шляхи вдосконаленняобліку операцій з нематеріальними активами

Дослідження теорії та практики бухгалтерського облікусвідчать про складність визнання гудвілу активом внаслідок його невідповідностіпринципу контрольованості. Відхилення від цього принципу за стандартами МСФЗ[1] стосуються лише придбаного гудвілу в разі об'єднання або купівлі-продажубізнесу.

МСФЗ (1РК8) 3 визначає гудвіл за його характером якмайбутні економічні вигоди, що утворюють активи, які не піддаютьсяіндивідуальній ідентифікації й окремому визнанню, однак не з погляду оцінкисамого гудвілу. Неможливість достовірного економічного визначення отриманихвигід і конкурентних переваг від нематеріальних активів у складіінтелектуального капіталу, проблеми їх ідентифікації, помилки в оцінці такихактивів призводять до завищення або негативного значення гудвілу. Принагіднозазначимо, що негативний гудвіл, який в українській практиці приватизації набувневиправданого поширення, найчастіше є наслідком неврахування нематеріальних чинниківцінності підприємства через те, що вони за діючими правилами обліку невідображені в ньому і списані на витрати. Це призводить до невідповідностей іневиправданих втрат, загальні збитки від яких в Україні оцінюють на рівні $800млрд доларів.

МСФЗ (ІРК8) 3 забороняє визнання активом внутрішньогенерованогопідприємством гудвілу, оскільки різниця між ринковою вартістю підприємства йбалансовою вартістю його ідентифікованих чистих активів у будь-який моментзалежить від низки чинників, які впливають на вартість підприємства. Такарізниця не визначає вартість контрольованих підприємством нематеріальнихневідчутних активів у складі інтелектуального капіталу: інформації, знань,інтелекту працівників тощо, вартість яких може багаторазово перевищувати балансовувартість підприємства. Натомість вона показує внутрішню здат- ність бізнесу до стабільногоотримання вигоди у майбутньому, однак такі ресурси, що становлять внутрішнійгудвіл, наразі не визнають активами.

Отож у бухгалтерських звітах немає можливості формуватирелевантну інформацію про невідчутні нематеріальні активи, оскільки більшістьтаких активів не відображені у балансі й інвестиції у них відносять до витрат,що призводить до консервативної оцінки та заниження вартості активів, доходів іпоточної вартості підприємства. Внаслідок цього виникає потреба в удосконаленнібухгалтерської звітності за аспектами її здатності формувати зрозумілу, надійнуі своєчасну інформацію про нематеріальні невідчутні активи. Відповідно до їхекономічної сутності необхідно здійснювати періодичні розрахунки включно зрозрахунком гудвілу для визначення ефективності діяльності підприємства яксвоєрідного індикатора резерву безпечності, оцінку перспектив розвитку йприйняття раціональних інвестиційних фінансових рішень щодо забезпеченнямайбутніх конкурентних переваг і отримання екстраординарних доходів, визначатиефективність управлінських рішень, здійснювати оцінку вартості інтелектуальногокапіталу, контроль прогнозованих економічних вигід від використаннянематеріальних активів тощо.

Невизнання традиційною моделлю обліку інтелектуальнихактивів та інвестицій, необхідних для розвитку підприємства, як основипотенційних економічних вигід призводить до втрати суттєвої частинибухгалтерської інформації щодо характеристики ринкової вартості підприємства,яка не тотожна балансовій вартості та зазнає постійних змін. Це виявляєнепридатність застосування таких методів визначення реальної вартостіпідприємства, як балансова й залишкова вартість у процесі приватизації, щопов'язано із нездатністю традиційної моделі обліку до врахування якісно новоговиду капіталу — інтелектуального як за обсягом, так і за структурою витрат нарозробку, створення й розвиток інтелектуальних активів.

Аналіз літературних джерел з проблеми оцінки вартостігудвілу і невідчутних нематеріальних активів як його складової, яким присвяченіпраці О. Бутнік-Сіверського, А. Колота, П. Крайнєва, В. Олейко, В. Палія, А.Чухна та ін., засвідчив необхідність теоретичних пошуків щодо обґрунтуванняпитань оцінки об'єктів “нематеріальної” економіки, у якій інформація, знання,дослідження, здійснювані підприємством, відносять до категорії внутрішньостворених нематеріальних активів як основи внутрішньо-генерованогопідприємством гудвілу. Однак на сьогодні немає як вимірників інтелектуальногокапіталу та інтелектуальних ресурсів за аналогією з іншими матеріальнимиресурсами, так і надійних способів вимірювання колективних знань персоналу,досвіду, навичок, накопиченої й обробленої інформації тощо

Гудвілом у разі придбання згідно з П(С)БО 19 “Об'єднанняпідприємств” [2] вважають перевищення частки придбання понад справедливувартість ідентифікованих активів і зобов'язань на дату купівлі-продажу. Справедливоювартістю є вартість підприємства, визначена за передпродажною оцінкою.

Поширена думка про те, що саме гудвіл є правдивимвідтворенням вартості підприємства (компанії), оскільки він відтворюєнедооцінені інтелектуальні активи, які об'єктивно не можуть бути відображені убухгалтерській звітності. Наразі оцінка гудвілу може бути визнана суб'єктивноювеличиною, оскільки не дає відомостей про підприємство (компанію) дляпотенційних її користувачів і не може бути об'єктивним показником вартостінавіть у разі здійснення купівлі-продажу бізнесу за встановленою вартістюгудвілу між добре поінформованими сторонами, коли йдеться про гудвіл як різницюміж балансовою і ринковою оцінками капіталу бізнесу. Остання з них виявляєтьсятакож непостійною величиною, яка залежить від мінливих чинників ринковоїкон'юнктури та ціни, що здатний заплатити покупець.

Алгоритм гудвілу передбачає, що за результатамиконкретної угоди визначають різницю між ринковою і бухгалтерською оцінкамикапіталу підприємства як майнового комплексу, тобто виявляють вартістьнематеріальних, набутих упродовж багатьох років вигід і нематеріальних чинників(активів), не відображених у балансовій вартості підприємства. Відтак основоюгудвілу є майбутні вигоди за моделлю запровадження інтелектуального капіталубізнесу. Отже, відпрацювання правил ідентифікації та відтворення активів такогокапіталу в бухгалтерському обліку потребує дослідження економічної природивнутрішнього гудвілу за нематеріальними складовими, що утворюють вартістьпідприємства, тобто перегляду та вдосконалення бухгалтерської концепціїгудвілу.

Невиправдане перевищення гудвілу інколи уподібнюютьспекулятивній складовій угод купівлі-продажу підприємства як майновогокомплексу. Спосіб визначення його реальної вартості за бухгалтерським балансомзалишає різні невизначеності насамперед унаслідок конкуренції пропозиції абопомилкових оцінок гудвілу в процесі укладання угоди купівлі-продажу. Зокрема,російське ПБУ 14 містить суперечливе тлумачення позитивної ділової репутаціїпідприємства як підстави для збільшення вартості в очікуванні майбутніх вигідта негативної ділової репутації для її зниження, що свідчить про невиправданийпідхід до бухгалтерської балансової вартості як єдино достовірної.

Важко заперечити ймовірність продажу підприємства зазавищеною спекулятивною вартістю, який можливий як виняток за окремою угодою іне може поширюватися на всі подібні операції, оскільки спекулятивна діяльністьорієнтована на миттєве отримання прибутку, не передбачає тривалого накопиченняекономічних переваг, процесу створення бізнесу, запровадження новацій тощо,хоча у будь-якому разі така спекулятивна складова підриває довіру до ринку йринкової вартості.

До інших причин помилкової оцінки гудвілу можнавіднести обмеженість засобів бухгалтерського обліку навіть щодо облікуматеріальних активів, насамперед із застосуванням для зменшення трудомісткостіпроцесу обліку таких інструментів, як облік за історичними цінами; методівамортизації основних засобів; списання матеріальних виробничих запасів тощо,застосування яких обумовлює розбіжності між їх вартістю у балансі підприємствай реальною ринковою за тотожний період. Крім того, деякі засоби переоцінкиактивів або їх обліку за справедливою (відновлюваною) ринковою вартістю такожповністю не вирішують проблеми скорочення похибок балансової оцінки активів,доповнених ще й суб'єктивними помилками працівників бухгалтерського обліку.

Сьогодні найсуттєвішими недоліками оціночноїдіяльності є неприйняття на баланс або некоректне відтворення у бухгалтерськомуобліку деяких компонентів інтелектуального капіталу. Переважна їх частинавизначає цінності й ринкову вартість підприємства, що створюється на основі нестільки поточної, скільки потенційної суб'єктивної корисності таких компонентіву складі інтелектуального капіталу. Останній відтворює напрацьований потенціалорганізації щодо ведення бізнесу, переваг технологій, застосування інформаціїта знань, культури, зв'язків, репутації як сукупності властивостей, що розглядаютьсяне як певні економічні субстанції, а визнані безпосередньою виробничою силою івимагають обліку прикладними економічними дисциплінами.

Відтак перетворення інформації та знань на істотнічинники виробництва суб'єктів господарювання пов'язане з якіснимихарактеристиками і кількісним переважанням витрат на процеси інформатизації: капітальнівкладення (інвестиції у нерухомість, обладнання, інші активи) з розрахунку наймовірні прибутки від їх здійснення і витрати на дослідження, розробки,навчання, створення баз даних, що в обліку переважно відносять до корпоративнихвитрат включно із господарськими, на заробітну плату, сировину і матеріали,рекламу тощо. Різниця між капіталовкладеннями і згаданими витратами не завждиочевидна, тим більше, що в сучасній економіці підприємства на обладнання для збирання,обробки інформації, формування баз даних витрачають більше коштів, ніж на виробничеобладнання, і таке вкладання коштів у запровадження інформаційних системзабезпечує більшу продуктивність праці. Проте в структурі таких капітальнихвкладень і витрат вкрай проблематично визначити витрати на інформацію,створення/використання знань, навичок і досвіду персоналу, культури, іміджу,бренда підприємства тощо. Безперечно, інформаційні технології та застосуваннякомп'ютерного аналізу й процесів моделювання відкривають нові можливості тасфери їх застосування.

Однак економічна оцінка інформатизації бізнесу йвикористання знань (поряд із безперечними досягненнями щодо збільшенняпродуктивності, запровадження нових видів діяльності, створення нової продукції,скорочення витрат, удосконалення і підвищення культури обслуговування,розширення клієнтури за рахунок клієнтів конкурентів) супроводжувалисявиникненням “парадоксу продуктивності”. Адже інколи сприйняття отриманихрезультатів щодо запровадження інформаційних систем визнавалося нульовим внаслідокнеправильних підходів до виявлення різноманітних вигід, якими можуть бути відмовавід складування надмірних або зайвих товар¬но-матеріальних запасів, якіснеоновлення виконання старих функцій, створення нових, більш цінних порівняно зпопередніми товарів і послуг, економії площ, удосконалення моделювання, пошукупродукції на складах, у магазинах, аптеках тощо.

Наразі інформація про потреби є основою суспільноговиробництва і основною властивістю виробничої діяльності. Інформаційний змістпродуктів виробництва включно з об'єктами капіталу органічно пов'язаний ізінформаційним потенціалом праці. Водночас інформація та знання постаютьнематеріальними активами у складі інтелектуального капіталу. Вони наділеніспецифічними властивостями, що не споживаються у виробничому процесі, можутьвикористовуватися у необмеженій кількості відтворювальних циклів, споживанняінформації тотожне формуванню нового знання, що має враховуватися в оцінці їївартості.

Інформація об'єктивно пов'язана з витратами наотримання пакета даних, цінність її суб'єктивна й обумовлена важливістю дляотримувача, тому коливання цін на одну й ту саму інформацію, що використана нарозвиток бізнесу різними користувачами, може бути настільки великим, що ставитьпід сумнів можливість застосування для її оцінки традиційних ринковихіндикаторів.

Натомість можливості оцінки інформації та отриманих наїї основі знань, як і ймовірних результатів від їх запровадження та іншихнематеріальних активів у складі інтелектуального капіталу, ускладненібагатоманітністю проявів інформації в економічних процесах, інформаційнихзв'язках і взаємодіях, явищах, продуктах виробництва, благах капітальногохарактеру й компонентах, що утворюють капітал. Вплив інформації на економічніпараметри діяльності ускладнено двоїстістю характеру .і природи самоїінформації, що існує об'єктивно, однак реалізується через суб'єктивне людськесприйняття, засвоєння, усвідомлення. Отже, змістовне значення інформації єідеальним об'єктом, який не може існувати без матеріального носія.

На сьогодні рівень розвитку продуктивних силсуспільства, чинник виробництва, що утворюють капітал, визначаються рівнемзагальнонаукових і спеціальних фахових знань, а також рівнем розвитку способіві методів їх інформаційної актуалізації.

З інформатизацією й інтелектуалізацією суспільногорозвитку в різноманітних видах діяльності утверджується новий спосіб мисленнящодо діяльності підприємств і побудови їх біз'нес-процесів на основівикористання інтелектуальних активів. Для цього необхідна методологіявизначення вартості бізнесу на основі аналізу й обліку нематеріатьних активів ускладі інтелектуального капіталу. Вирішити це питання можна застосуваннямєдиного процесу моніторингу вартості бізнесу, формуванням його методологічногоінструментарію за ланцюгом основних факторів (моделі факторів) створеннявартості, тобто параметрів діяльності, відтворених показниками, що визначаютьвартість бізнесу: поточні фінансові результати, мета діяльності (місія),корпоративна стратегія підприємства, щоб у загальній вартості бізнесу буливраховані вартість нематеріальних активів, створених на основі застосуваннязнань та інформаційних продуктів.

Особливо це стосується високотехнологічних підприємств,ринкова вартість яких перевищує у кілька, іноді десятки раз балансову вартість.Відтак гудвіл, що виявляється домінантою забезпечення ринкової вартостіпідприємства подібно до нематеріальних активів у складі інтелектуальногокапіталу не може бути визначеним за допомогою калькулювання вартіснихпоказників, оскільки донині вітчизняними і міжнародними стандартами обліку невизнаються активами більшість складових його формування П(С)БО 8 “Нематеріальніактиви”), які списують на витрати звітного періоду — дослідження, підготовку аперепідготовку кадрів, підвищення ділової репутації, створення торгової маркитощо.

Фактично ресурси гудвілу не визнаються активами зачинними правилами обліку, зокрема:

1) ділова репутація, яка не ідентифікується контрольованимактивом (оскільки її вартість важко визначити);

2) знання і кваліфікація працівників включно із першокласнимменеджментом, які невіддільні від їх носіїв (складно визначати економічнівигоди від їх використання);

3) назви фірм, марок, клієнтів, бази даних тощо (витрати на їхстворення розглядають у складі витрат на розвиток підприємства).

Отже, неможливість достовірно визначити розрахунковувеличину гудвілу як різницю між ринковою та балансовою вартістю призводить довтрати релевантності бухгалтерської інформації. Якщо в недалекому минулому такарозбіжність не перевищувала кількох відсотків вартості, не було потребидокладно обґрунтовувати, достатнім вважалося відтворення її у статті «гудвіл»,що не впливало на достовірність бухгалтерського обліку і прийняття на йогооснові управлінських рішень. Нині зростання оціночної вартості гудвілу,пов'язане із неврахуванням у бухгалтерському обліку більшої частиниінтелектуального капіталу бізнесу, свідчить про кризу концепції гудвілу.

Неправильна оцінка окремих об'єктів облікунематеріальних активів у складі інтелектуального капіталу спотворюєінтерпретацію результатів господарської діяльності, що знаходить відображення унеправильних управлінських рішеннях щодо вартості гудвілу.

Отже, система обліку потребує суттєвої трансформаціїщодо нематеріальних невідчутних активів у складі інтелектуального капіталу зогляду на те, що облік таких активів найбільш уразливий стосовно визначення їхпоточної та майбутньої дохідності.

ВИСНОВОК

У даній роботі наведене теоретичне узагальнення вітчизняноїметодології обліку нематеріальних активів, які на сьогодні залишаютьсядостатньо новим і маловивченим аспектом облікової практики. Головні висновки зданої роботи полягають у наступному:

1. Важливим є розуміння, що нематеріальні активи як економічнаі облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими і взаємопов’язанимикомпонентами, як: — відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури; — корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг,виконанню робіт і в управлінні самою фірмою (підприємством); — перспективністьотримання прибутку не тільки в даний момент часу, але і в майбутніх періодахгосподарської діяльності.

2. Призначення активів, які можуть увійти до складу нематеріальних,достатньо широке. Їх список набагато ширший за перелік, вказаний у п. 5 П(С)БО8 та Інструкції № 291. Тим більше, що Планом рахунків передбачений рахунок 127„Інші нематеріальні активи”, з приводу якого ще ніхто не визначився.

3. Доводиться визнати, що об’єкти нематеріальнихактивів на сьогоднішньому етапі розвитку облікової реформи потребують грамотно проведеноїкласифікації. Так, розподіл нематеріальних активів по групах, який подається уп. 5 П(С)БО 8, не відповідає чинним Указу Президента України від 22.06.94 №324/94, Постанові КМУ від 22.05.2001 № 543 та ін.

4. Виходячи з вищесказаного і спираючись на теоретичнийаналіз можна істотно розширити склад активів, які включаються в баланс як нематеріальні,згідно з вимогами міжнародних стандартів. 5. Розходження в оцінцінематеріальних активів між П(С)БО і міжнародною практикою полягає щодовключення витрат на сплату процентів в первинну вартість нематеріальних активів.Зокрема, за міжнародною практикою бухгалтерського обліку в собівартість нематеріальнихактивів повинні включатися будь-які виграти на підготовку активу до використанняза призначенням, які безпосередньо відносяться до нього. Серед вітчизняних науковцівдосі ведуться дискусії з приводу доцільності такого включення.

6. Порівняння методики відображення операцій з нематеріальнимиактивами в Україні за новим Планом рахунків і країнах з розвиненою ринковою економікоюзасвідчує істотні відмінності національного рахівництва на рахунку 12 „Нематеріальніактиви” і Міжнародних стандартів, які передбачають ведення обліку на рахунках нематеріальнихактивів за їх видами: „Промислова власність”, „Інтелектуальна власність”, „Правакористування природними ресурсами” тощо.

7. Невизначеність отримання економічної вигоди за рахуноквикористання нематеріальних активів і особливість їх моральної амортизації диктуєнеобхідність перегляду вітчизняної методології нарахування амортизації для забезпеченняоб’єктивності інформації бухгалтерського обліку та фінансової звітності іправильності прийняття рішень щодо використання нематеріальних активів.Напрямками такого перегляду можуть бути: — розширення переліку методів амортизації,які можуть використовуватись підприємствами, зокрема шляхом включення у П(С)БО загальновживаниху світовій обліковій практиці методів.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1.Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік. — Ж.: Рута, 2009. — 912с.

2.Гарасим П.М. Курс фінансового обліку: Навчальний посібник. — К.: Знання, 2007.— 566 с.

3.Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами:приклади та коментарі. — К.: Лібра, 2001. — 840 с.

4. ЗаконУкраїни “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від16.07.1999 № 996.

5.Коблянська О.І.Фінансовий облік.— К.: Знання, 2004. — 473 с.

6.Ловінська Л.Г., Жилкіна Л.В. Бухгалтерський облік. — К.: КНЕУ, 2002. — 370 с.

7.Наказ “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” від18.10.1999 № 24.

8. ПархоменкоВ.М. Бухгалтерський облік в Україні. Нормативи. Коментарі. ч. 5. — Л.: ПромдрукДСД “Лугань”, 2000. — 336 с.

9.Сук Л.К., Сук П.Л. Бухгалтерський облік. — К.: Знання, 2008. — 507 с.

10.Хом’як Р.Л. Бухгалтерський облік в Україні. — Л.: Інтелект-Захід, 2003. — 820с.