Реферат: Аудиторская проверка

Вопросы

 

1. Возникновение аудита. Предмет и задачиаудита

2. Правовые основы и субъекты аудита

3. Факторы и степень убедительности впроверке

4. Программа аудита уставного капитала


1. Возникновениеаудита. Предмет и задачи аудита

 

Аудиторскаядеятельность (аудит) представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов(аудиторских фирм) по осуществлению вневедомственных проверок финансовойотчетности, документов бухучета, налоговых деклараций и др. финансовыхобязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иныхаудиторских услуг.

Аудитор – лицо, проверяющеесостояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенныйпериод. Аудитор отличается от ревизора по своей сущности, по подходу к проверкедокументации, по взаимоотношениям с клиентом, по выводам, сделанным порезультатам проверки, и т.д.

Аудитобеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и, аэто не менее важно, разработку предложений по оптимизации хозяйственнойдеятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли. Аудит можноопределить как своеобразную экспертизу бизнеса.

Аудиторскаядеятельность включает, помимо проверок, оказание различного рода услуг: ведениеи восстановление учета, консультации по вопросам ведения учета, налогообложения,обучения и др.

Проф. Дж. Робертсонподчеркивает, что аудит – это деятельность, направленная на уменьшениепредпринимательского риска. И далее заключает, что аудит способствуетуменьшению до приемлемого уровня информационного риска для пользователейфинансовых отчетов. Можно примерно спрогнозировать этот риск и определитьвероятность благоприятных событий. В то же время предпринимательский рисккомпании прямого влияния на аудиторов не оказывает.

Отличиеаудита от судебно-бухгалтерской экспертизы состоит в том, что аудит – независимаяпроверка, а судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по решению судебныхорганов.

Аудитсуществует независимо от отсутствия или наличия уголовного или гражданскогодела.

Профессиянезависимого бухгалтера-аудитора возникла в прошлом веке в АО Европы. Это быловызвано потребностью в объективной оценке отчетности АО, получении достоверныхданных о финансовом положении предприятия. Эти объективные данные мог датьтолько независимый от фирмы специалист.

В настоящеевремя во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественныйинститут аудита со своей организационной и правовой инфраструктурой.

Бухгалтер-аудиторявляется представителем свободной профессии, как, например, врачи,частнопрактикующие адвокаты, музыканты. Однако аудиторы, работающие в одиночку,в развитых странах с рыночной экономикой в настоящее время встречаются всереже. Большинство из них работает в специализированных фирмах, возможностикоторых для успешной деятельности больше, чем отдельных частнопрактикующихаудиторов.

Развитиеаудиторского дела привело к созданию крупнейших транснациональных компаний ифирм, имеющих свои филиалы и представительства во многих странах мира.

2 Правовыеосновы и субъекты аудита

 

Аудиторская деятельность регулируется всоответствии с действующими государственными законодательными актами,аудиторскими стандартами и другими регулятивами (нормативными правовымидокументами).

Поскольку результаты аудиторской проверкиявляются основой множества экономических решений, аудиторская деятельность втой или иной мере регулируется государством во всех странах. Однаковмешательство государства в жизнь профессиональных аудиторских организаций в каждойиз них осуществляется по-разному. Если в США и Великобритании (включая страныБританского содружества наций) эти организации самостоятельны и сами готовятаудиторов, присваивая им соответствующую квалификацию и далее следя за тем,насколько добросовестно и квалифицированно ими выполняются профессиональныеобязанности, то в Германии, Франции и Италии аудиторская деятельность жесткоконтролируется, т.е. она организуется государственными органами.

В нашей стране цивилизованное функционированиеаудиторской деятельности обеспечивался до последнего времени действием закона«Об аудиторской деятельности в Республике Казахстан» от 18 октября 1993 г.Этот закон был уникальным явлением того времени, поскольку аудит в странах СНГи в том числе у нас делал свои первые шаги. Он явился первой попыткой придатьюридический статус аудиторской деятельности. Принятие его помогло привлечь внашу страну крупные международные аудиторские компании, создало благоприятныеусловия для развития аудита и его правовой базы. Сейчас у нас имеется свыше 100аудиторских организаций, 460 аудиторов. С апреля 1994 г. действуетобщественное профессиональное объединение – Палата аудиторов.

Однако за прошедший период произошли радикальныеизменения в бухгалтерском учете, был принят ряд нормативных правовых актов,имеющих существенное значение для хозяйственной деятельности и нуждающихся вдополнительном разъяснении. Нужен был новый закон, учитывающий изменения вэкономической жизни государства, в постановке и ведении бухгалтерского учета, всоставлении финансовой отчетности, а также опыт аудиторской деятельности заистекшие пять лет. Хотя проект закона обсуждался очень долго, претерпелсущественные поправки, но все же 20 ноября 1998 г. новый закон РеспубликиКазахстан «Об аудиторской деятельности» был принят и введен в действие. Посравнению со старым, он значительно шире раскрывает содержание понятия «аудит».Это вполне понятно и естественно, так как определение его в первом законеисходило из практических знаний разработчиков того периода, когда шло лишьстановление аудита в нашей стране.

Прежде всего, в новом законе деятельностьаудиторов и аудиторских организаций по проведению аудита определена как предпринимательская,что является несомненным достоинством.

Аудиторские организации вступают в правовые,экономические, финансовые и иные деловые отношения со многими субъектами. Законрегулирует различные отношения аудита с государственными органами власти, атакже субъектами, подлежащими аудиту по заказам клиентов, с клиентами – поповоду ответственности сторон, взаимных прав и защиты прав, представлениядостоверных сведений, сохранения коммерческой тайны.

Основноесодержание аудиторской деятельности определено точным и однозначным втолковании термином «проверка», что означает изучение записей, документов илиматериальных активов. Он не нуждается в дополнительных разъяснениях итеоретических спорах о его сути в отличие от таких, например, понятий как«ревизия», «контроль», «экспертиза». Использование определения «проверка»ставит лишь логически закономерные вопросы: «что проверять?», «как проверять?»,«каков будет результат проверки?».

В определении аудита выделен его объект – финансоваяотчетность и иные документы юридических и физических лиц, а такжедан ответ на вопрос: «как проверять?». В нем подчеркивается, что проверкадолжна быть независимой. Это – основополагающий принцип аудита, так какблагодаря его соблюдению обеспечивается разумная уверенность в том, чтофинансовая отчетность в целом не – содержит в себе существенных неточностей.Получение разумной уверенности повышает доверие к финансовой отчетности иявляется необходимой предпосылкой для принятия ее пользователями правильныхуправленческих, производственных и финансовых решений.

Следует отметить, что практическое применениепринципа независимости вызывает все еще множество вопросов у участников рынкадаже в развитых странах, не говоря уже о странах СНГ. Отсутствие четкогопонятия независимости привело к тому, что правительство Республики Казахстанпоставило перед законодательной властью страны вопрос о передаче независимогоаудиторского дела в ведение государственного органа. Парламент это мнение неподдержал, так как принятие такого предложения привело бы к подрывунезависимости аудиторских организаций, доверия отечественных и иностранныхпредпринимателей к стабильности законодательной базы и было бы воспринято имикак неоспоримый признак свертывания рыночных реформ. Не секрет, что возмужавшийаудит повысил привлекательность Казахстана в глазах иностранных инвесторов, длякоторых наличие независимого аудита и его защищенность законами очень важны.

Мировой, да и собственный опыт свидетельствуют,что аудиторская деятельность может быть эффективной только при условии ееполной независимости не только от клиента-заказчика, но и от любых государственныхконтрольно-ревизионных и других подобных органов. По мнению наиболее крупных иностранныхаудиторских фирм, действующих на территории Республики Казахстан, наличиезакона «Об аудиторской деятельности» является гарантом независимости,объективности и конфиденциальности этого вида деятельности, соответствуетмировой практике и служит дальнейшему развитию в стране рыночных отношений.

Следует отметить, а это особенно важно, что внезависимом аудите заинтересовано и само государство, так как это позволяетболее строго определять инвестиционную политику, индикативное планирование,достоверность финансовой отчетности и на этой основе строить реальноеналогообложение. Вот почему в статье 9 закона четко подчеркнуто, что «недопускается незаконное вмешательство государственных органов, аудируемыхсубъектов и любых третьих лиц в деятельность аудиторов и аудиторскихорганизаций».

Отмечая это главное достоинство закона РеспубликиКазахстан «Об аудиторской деятельности», нельзя не сказать и о том, что в немне все вопросы на сегодня решены обстоятельно и на должном уровне, что имеютсянекоторые упущения и недоработки, которые, надеемся, будут учтены в ходедальнейшего совершенствования законодательной базы аудита.

· Закон,на наш взгляд, должен содержать исчерпывающий перечень услуг, посколькуаудиторские организации не могут заниматься никакой другой предпринимательскойдеятельностью, кроме аудиторской. В этот перечень могут войти, например:постановка, ведение и восстановление бухгалтерского учета; составление бухгалтерскойотчетности;

· анализфинансово-хозяйственной деятельности;

· оценкаактивов, собственного капитала и обязательств;

· консультированиепо вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственногозаконодательства Республики Казахстан;

· составлениебизнес-планов и иных технико-экономических обоснований;

обучение;

· оказаниедругих услуг по профилю деятельности аудиторской фирмы(редакционно-издательских, по распространению нормативной, справочной иметодической литературы и т.п.);

помощь в проведении приватизации;

· юридическиеуслуги.

Недостаточное внимание уделено в законе классификациивидов аудита. В нем отмечаются лишь два вида аудита: обязательный иинициативный. Можно было бы ее расширить, выделив хотя бы еще два таких, каквнутренний и внешний.

Важным вопросом, хорошо изложенным в законе,является вопрос аттестации кандидатов в аудиторы. Теперь эта процедура будетпроводиться только аудиторами-профессионалами, вошедшими в составКвалификационной комиссии по аттестации аудиторов, а не вместе спредставителями государственных органов, как это делалось до сих пор. Это будетспособствовать более строгому отбору тех, кто решил заниматься аудитом, и вконечном счете положительно скажется на качестве аудирования.

Предоставляя аудиторам независимость, необходимо,на наш взгляд, ужесточить критерии отбора кандидатов в аудиторы. Вопрос о том,кто может принимать участие в сдаче экзаменов на право заниматься аудиторскойдеятельностью, стоит сегодня достаточно остро. Престиж профессии аудитора сегоднявызвал большой приток претендентов на право заниматься аудиторскойдеятельностью.

Одним из основных критериев при определении достойныхвыступает уровень образования. Несомненно, общеобразовательный ценз не можетбыть снижен. В законе отмечается, что «к аттестации допускаются лица, имеющиевысшее образование и опыт работы в экономической, финансовой,учетно-аналитической, контрольно-ревизионной или правовой сфере не мет е пятилет». Практика показывает, что отсутствие у кандидатов в аудиторы высшего экономического,финансового, учетно-аналитического и правового образования отрицательносказывается на качестве аудиторских проверок, а пятилетний практический стажработы для кандидатов в аудиторы, не имеющих такого образования, далеконедостаточен.

На наш взгляд, при допуске к экзаменам необходимоустановить следующие критерии:

кандидаты в аудиторы должны иметь высшееэкономическое, финансовое, учетно-аналитическое и правовое образование;

при отсутствии такого образования они должны иметьстаж работы в качестве экономиста, финансового менеджера, бухгалтера, ревизораи юриста не менее 10 лет.

Аудит не должен быть доступной профессией,которой можно заниматься в свободное от другой работы время. Каждый, кто решилпосвятить себя аудиту, должен сделать выбор в своих профессиональных интересах.

Конкретно и подробно изложены в законе права,обязанности и ответственность аудиторов, аудиторских организаций, а такжеаудируемого субъекта Единственным упущением в этом вопросе является отсутствиемеханизма их реализации.

Определение прав и обязанностей должно не толькодекларироваться. Их реализацию на практике следует поддерживать системойсоответствующих мер. Например: если аудируемый субъект нарушает право аудиторана выяснение любых обстоятельств, имеющих отношение к проверке, илиограничивает доступ к информации, должны законодательно предусматриватьсяэкономические санкции вплоть до расторжения договора с выплатой неустойки.

В свою очередь, необходимо законодательноопределить материальную ответственность аудиторов за реально причиненныйнекачественным аудиторским заключением ущерб, хотя бы в размере суммы гонорара,полученной в качестве оплаты за оказанные аудиторские услуги. В законеотсутствует механизм страхования ответственности аудиторов, нет и нормы,устанавливающей конституционно обоснованные ограничения в деятельностииностранных аудиторских фирм. На наш взгляд, в законе необходимо четкозакрепить положение, по которому эти фирмы могут функционировать на территориинашей страны только в организационно-правовой форме совместных предприятий.Если такой порядок не будет установлен, то Казахстан и впредь будет терятьмиллионы долларов, которые в настоящее время выкачиваются из бюджета страныиностранными аудиторскими фирмами.

Диссертант совместно с д.э.н., профессором В.К. Радостовцем19 мая 1997 г. внесли в Комитет по экономике, финансам и бюджету МажилисаПарламента Республики Казахстан свои предложения по совершенствованию законопроекта«Об аудиторской деятельности» (Приложение К). Отдельные рекомендации, в частности,о составе Квалификационной комиссии по аттестации аудиторов и о независимостиаудиторов от государственных органов учтены в новом законе, а некоторые, кчислу которых относится предложение о функционировании иностранных аудиторскихфирм в Республике Казахстан, не нашли в нем своего отражения.

Но несмотря на указанные выше и другие пробелы,новый закон «Об аудиторской деятельности» имеет исключительно важное значение.Действие его способствует созданию благоприятных условий для развития цивилизованныхрыночных» отношений в Казахстане и повышения инвестиционного имиджа республики,дальнейшему развитию аудита в нашей стране.

3. Факторыи степень убедительности в проверке

Оценка убедительности происходит во времяаудиторской проверки, на этапе планирования и при оценке результатоваудиторских процедур. Стандарт аудита 7 «Планирование» требует, чтобыаудитор, намечая операцию, принял во внимание предварительное суждение обуровне существенности для целей аудита. Предварительное суждение может включатьоценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о результатахфинансово-хозяйственной деятельности и для финансовой отчетности в целом. Однаиз целей предварительного суждения о существенности – сфокусировать вниманиеаудитора на более значительных пунктах финансовой отчетности при определениистратегии аудиторской проверки.

Определение уровня существенности на стадиипланирования основывается на предварительных знаниях о клиенте. Этот уровеньсущественности часто называют «существенностью при тестировании» или «плановымуровнем существенности». Он используется в качестве исходной информации дляпринятия решения о размерах необходимого тестирования. При последующемтестировании, когда становится доступным гораздо более широкий круг информации,может стать очевидным, что плановый уровень существенности был установленслишком низким и что ошибки часто превышают доверительный первоначальныйуровень. В таких ситуациях аудитор может переоценить свое исходное решение обуровне существенности, внести соответствующие коррективы. Поэтому, чтобыэффективно провести проверку, аудитор должен непрерывно оценивать результатыпроведенных процедур и многократно проверять на основе этих результатов,является ли объем процедур, запланированных для различных статей финансовойотчетности, достаточным или чрезмерным. Например, взятые по отдельностинесущественные искажения фактов определенных расходов могут накопиться дозначительного количества. По ходу работы аудитор может обнаружить, чтоотдельные несущественные искажения фактов не компенсируют друг друга, ноприводят к завышению дохода. В таком случае аудитору, возможно, потребуетсяотрегулировать масштаб процедур для оставшихся исследуемых расходов, чтобыобрести уверенность, что существенная совокупная ошибка, если она существует,будет обнаружена. Возможно, потребуется применить дополнительные процедуры куже проверенным разделам.

Новые факты и обстоятельства в ходе аудиторскойпроверки могут изменить уровень существенности отдельных статей и финансовойотчетности в целом, что к концу аудиторской проверки его величина станет иной,чем на стадии планирования. Аудитор, который по ходу работы не переоцениваетуровень существенности и масштабы проверки, сталкивается с более высокойстепенью риска эффективно выполнить проверку. Оценки уровня существенности ипланирования аудиторской проверки должны рассматриваться скорее какдинамические, а не статические аудиторские концепции.

Итак, что же означает понятие «существенность»?

Впрофессиональной литературе встречается ряд трактовок этого понятия, которые всистематизированном виде приведены ниже:

Понятие существенности в профессиональнойлитературе

Существенность – это «величина пропуска,неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, котораяв свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанноена основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиятьнеточный или неправильный факт». Дж. Робертсон

А. Существенность или материальность(слова-синонимы) – это «максимально допустимый размер ошибочной суммы, котораяможет быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться какнесущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение».

Б. «согласно концепции материальности вфинансовом учете и отчетности информация является материальной и должнараскрываться, если она может повлиять на экономические решения пользователейфинансовой отчетности». Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек

Неточность в финансовой отчетности можетсчитаться существенной, если наличие информации об этой неточности повлияет напринятие решения пользователей данной отчетности. Совет по бухгалтерскимстандартам Великобритании

Принцип материальности имеет два аспекта:

1) пренебрежение незначительными и маловажнымисобытиями и

2) отражение всех важных событий. Б. Нидлз, Х. Андерсон,Д. Колдуэлл

Если проведенная операция в определенном смыслене стоит усилий по ее регистрации, то ведение учета в таком случае совершеннонецелесообразно.

Если отсутствие или неправильное пониманиенекоторой цифры в пакете отчетов слишком тривиально, чтобы повлиять напонимание результатов бизнеса или трактовку финансового положения, даннаяошибка считается несущественной. При подготовке отчетов важно оценить, чтосущественно, что нет, чтобы не терять понапрасну время на поиск ненужныхподробностей. СААР

Международные стандарты учета и аудита.

Материальность – это величина или сущностьнеправильного положения (включая пропуск) в финансовой информации. Это делаетвероятным, что вывод лица, полагающегося на информацию, будет находиться подвлиянием или его решение может быть затронуто в результате недостовернойинформации.

Аудитор проводит аудиторскую проверку для того,чтобы иметь обоснованное представление о выявлении недостоверной информации,которая является существенной в проверяемой им финансовой информации.Международные стандарты по аудиту.

Информациясущественна, если ее опущение или искажение могут повлиять на экономическиерешения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности.

Обзор приведенных определений говорит о том, что понятие«существенность» в целом трактуется двояко, что является следствием деленияинформации на существенную и несущественную. Такое деление ее вытекает изфундаментального принципа бухгалтерского учета и финансовой отчетности – принципасущественности, согласно которому существенной считается информация, если ееотсутствие (пропуск) или искажение могут повлиять на экономическое решениепользователя финансовой отчетности, а несущественной – которая не оказываеттакого влияния.

Не следует терять понапрасну время на тщательный учетнезначительных предметов.

Приобретение дешевой металлической пепельницы также будет отнесенона расходы за тот период, когда она была куплена, поскольку она относится кнесущественным предметам, хотя вполне может прослужить и двадцать лет. В то жевремя грузовик может быть рассмотрен как существенный предмет, так как в каждомпериоде необходимо производить начисления амортизации в размере израсходованнойза данный период части стоимости грузовика».

Когда информация считается существенной, то это можно понимать таккак трактуется в казахстанских стандартах бухгалтерского учета и аудита,которые определены на основе изучения зарубежной литературы. Однако нампредставляется, что в этих определениях упущен один важный момент, а именно:влияние уровня существенности на выражение мнения аудитора относительнодостоверности и объективности финансовой отчетности «по всем существеннымпараметрам», как этого требует стандарт аудита 5 «Аудиторское заключениепо финансовой отчетности».

Концептуально уровень существенности оказывает непосредственноевоздействие на выражение мнения аудитором относительно достоверности иобъективности финансовой отчетности по всем существенным параметрам, аследовательно, на тип представляемого аудиторского заключения.

Отдельные показатели финансовой отчетности и некоторая информация,содержащаяся в расшифровках к ним в пояснительной записке, не являютсядостаточно точными. Однако на основании этого нельзя делать вывод, чтофинансовая отчетность в целом неточна, что она не отражает реального положениядел. Неточности могут быть вызваны: ошибками в расчетах (например, допущеныарифметические ошибки при подсчете суммы амортизации, сумма задолженностипокупателя показана неверно);

Если эти ошибки выявлены аудитором, то клиенту необходимо внестиисправления в финансовую отчетность, иначе она будет неточна. Но не всегдаклиентом вносятся исправления сразу, бывает, что они не вносятся совсем.

Аудитор допускает неточности в финансовой отчетности, когда:

1) неточностимелкие и не влияют на решения, принимаемые пользователями финансовойотчетности;

2) затратына выявление и исправления мелких ошибок слишком велики;

3) время,затраченное на выявление и исправление мелких ошибок, может отсрочитьпубликацию финансовой отчетности.

Таким образом, аудитор допускает ошибочность учетных показателей,но при этом аудитор имеет в виду максимально допустимый размер ошибочной суммы,которая может быть показана в финансовой отчетности и рассматриваться какнесущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение.

На практике нет простых и четко определенных правил, которыепомогли бы аудитору решить, является данная информация существенной илинесущественной. Поскольку на этот счет не существует никаких правовых положений,оценка существенности определяется самим аудитором. Суждение аудитора о степенисущественности достаточно субъективно и требует от него значительногопрофессионализма, опыта работы, знания специфики деятельности клиента, а такжеособенностей экономической и социальной среды.

Отдельные аудиторы используют абсолютную величину в качествеединственного критерия уровня существенности. Но абсолютная величина можетсчитаться приемлемой в одном случае и быть слишком большой или слишкоммаленькой – в другом. Тем не менее, некоторые аудиторы считают, что сумма в 100тыс. тенге (или другая столь же крупная сумма) является существенной внезависимости от других обстоятельств.

Предварительный уровень существенности зависит от ряда факторов:

· отхарактера события и его количественной оценки;

· размерахозяйствующего субъекта;

· стоимостикапитала;

· величинычистого дохода и др.

Например, у субъекта, имеющего миллионные обороты, ошибка в 10тыс. тенге может не иметь значения, но выявленные взятки или кражи в 10 тыс.тенге могут быть очень существенным событием. Бухгалтер должен принимать вовнимание важность фактов, а пользователи должны полагаться на их оценку. Другойпример. Ошибка в 100 тыс. тенге может быть существенной для небольшогохозяйствующего субъекта и несущественной для крупного. Однако не все ошибки иобстоятельства можно оценить количественно, например, нежелание клиентаскрывать определенного рода информацию, ограничение возможности проверки техили иных статей, незаконный характер операций, нарушение условий контракта.Кроме того, на уровень существенности влияют и некоторые другие причины.Например, для случайных ошибок уровень существенности может быть установленвыше, чем для преднамеренного искажения финансовой отчетности: для пользователяочень важен факт честности и надежности руководства. Ошибки, связанные снарушением обязательств по контрактам, могут оказать значительное влияние нафинансовую отчетность.

При оценке существенности аудиторы используют два подхода – индуктивныйи де-цуктивный.

Одни аудиторы предпочитают, количественно определяясущественность, использовать индуктивный подход, суть которогозаключается в определении сначала существенности отдельных статей финансовойотчетности, а затем существенности в целом. Но такой подход следует применять сбольшой осторожностью, так как ошибка, равная 2 млн. тенге, может бытьнесущественной для дебиторской задолженности, но существенной дояналогооблагаемого дохода. Другие аудиторы привержены к дедуктивному подходу:сначала определяют существенность для финансовой отчетности в целом, азатем распределяют ее между статьями финансовой отчетности. Это распределениеносит условный характер, но может помочь аудитору принять решение, какие данныеи в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов с тем, чтобыминимизировать издержки. Общая допустимая ошибка не должна превышать суммыошибок по отдельным счетам – в противном случае аудитор должен или изменитьпредварительное суждение о ее величине, или собрать дополнительныедоказательства с целью изменения составляющих ее частных ошибок. Возможнопредставление условно положительного или отрицательного заключения.

Согласно дедуктивному методу, аудиторы прежде всего рассматриваютфинансовые отчеты в целом, а затем на основании этого планируют проверкукаждого счета. Используя дедуктивный подход, можно избежать ситуации, когдасумма оценок материальности по отдельным счетам превышает допустимую величинуошибок для отчета о доходах, баланса или отчета о движении денежных средств».

При определении уровня существенности аудитор должен всегда иметьв виду существующую взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском.Между ним существует обратная взаимосвязь, т.е. чем выше уровеньсущественности, тем ниже аудиторский риск (и наоборот).

Аудитор берет в расчет обратную взаимосвязь между существенностьюи аудиторским риском при определении характера, срока выполнения и объемааудиторских процедур. Например, если по завершении планирования особыхаудиторских проверок аудитор определяет приемлемый уровень существенности ниже,то аудиторский риск повышается.

4.      Программааудита уставного капитала

Собственный капитал принадлежит к числусравнительно новых объектов отечественного бухгалтерского учета, аследовательно, и аудита.

В СБУ-2 «Бухгалтерский баланс и основные раскрытияв финансовых отчетах» указывается, что к собственному капиталу относятсяуставный, резервный, дополнительный оплаченный и неоплаченный капитал,нераспределенный доход (непокрытый убыток). Поскольку каждый из этих элементовсобственного капитала имеет важное значение, остановимся на их аудите вотдельности.

Основным элементом собственного капитала являетсяуставный капитал, представляющий собой совокупность вкладов участников(собственников) в имущество при создании субъекта для обеспечения егодеятельности.

Прежде чем приступить к аудиту уставногокапитала, аудитору следует разработать программу его проверки.

Программа аудиторской проверки уставного капитала

п/п

Процедура аудита

Источник информации

Сроки провед.

аудита

1

2

3

4

1.


2.


3.


4.


5.


6.


7.

Проверка соответствия показателей баланса данным Главной книги

Проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета

Проверка правильности формирования уставного капитала.

Проверка полноты и своевременности оприходования взносов (вкладов) учредителей.

Проверка обоснованности изменения уставного капитала и своевременности внесения его в учредительные документы.

Инвентаризация имущества и иных имущественных прав, внесенных в качестве взносов в уставный капитал субъекта.

Разработка и обоснование предложений по устранению выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством.

Баланс, Главная книга по счетам «Простые акции», Привилегированные акции», «Вклады и паи», «Неоплаченный капитал», «Изъятый капитал»

Главная книга, журнал-ордер №13, реестр акционеров, карточки (ведомости учета акционеров), учредительные документы, акты приемки-передачи основных средств и нематериальных активов, платежные поручения, приходные кассовые ордера и др.

Действующее законодательство, учредительные документы, бухгалтерские справки

Акты приемки-передачи основных средств и нематериальных активов, акты приемки товарно-материальных запасов, накладные,» платежные поручения, приходные кассовые ордера, записи на счетах бухгалтерского учета и др.

Протоколы решения общего собрания учредителей (собственников) и акционеров, проспект эмиссии.

Акт инвентаризации, инвентаризационная опись, сличительные ведомости.

Выводы аудитора

Из приведеннойпрограммы следует, что на первом этапе аудита уставного капитала, необходимопроверить соответствие его величины, показанной в балансе, данным учредительныхдокументов и счетов «Простые акции», «Привилегированные акции», «Вклады и паи»Главной книги, а также журнала-ордера №13. В котором отражены обороты покредиту этих счетов, показывающих сумму задолженности учредителей, участниковпо вкладам в уставный капитал. Затем необходимо записи, произведенные вжурнале-ордере №13, сопоставить с данными аналитического учета, т.е. проверитьправильность корреспонденции счетов при формировании уставного капитала.

Следующим этапом аудита уставного капиталаявляется проверка правильности его формирования.

При проведении этой процедуры аудита проверяющемуследует прежде всего установить: когда и в каком районе зарегистрировансубъект, кто его учредители и какова их доля в уставном капитале, каков порядокего формирования?

Порядок формирования уставного капиталарегулируется законодательством и учреди тельными документами. В зависимости отформы собственности и организационно-правовой формы хозяйствования онформируется по-разному. Уставный капитал государственных субъектов отражаетсумму средств, выделенных государством из бюджета в момент вступления субъектав эксплуатацию для осуществления его деятельности (стоимость всех затрат настроительные, монтажные, наладочные работы, стоимость оборудования, оборотных иденежных средств).

Уставный капитал негосударственных коммерческихструктур формируется за счет средств (денежных, материальных и др.), внесенныхучастниками, и поэтому представляет собой коллективную собственность несколькихюридических или физических лиц – учредителей акционерного общества,товарищества и субъектов других организационно-правовых форм.

В Указе Президента Республики Казахстан «Охозяйственных товариществах», имеющем силу Закона, от 2 мая 1995 г. №2255/143/ и в Законе Республики Казахстан «О товариществах с ограниченной идополнительной ответственностью» от 22 апреля 1998 года №220–1 ЗРК /144/ отмечается,что первоначальный размер уставного капитала ТОО равен сумме вкладовучредителей и не может, быть менее суммы, эквивалентной ста раз мерам месячногорасчетного показателя на дату представления документов для государственнойрегистрации товарищества.

Вкладом в уставный капитал товариществ сограниченной ответственностью могут быть деньги, ценные бумаги, вещи,имущественные права, в том числе право землепользования и право на результатыинтеллектуальной деятельности и иное имущество.

Вклады учредителей (участников) в уставныйкапитал в натуральной форме или в виде имущественных прав оцениваются вденежной форме по соглашению всех учредителей или по решению общего собранияучастников товарищества. Если стоимость такого вклада превышает сумму, эквивалентнуюдвадцати тысячам размеров месячного расчетного показателя, ее оценка должнабыть подтверждена независимым экспертом.

В случаях, когда в качестве вклада товариществупередается право пользования имуществом, размер этого вклада определяетсяплатой за пользование, исчисленной за весь срок, указанный в учредительныхдокументах.

Отношение вклада каждого участника к общей суммеуставного капитала является долей участника в уставном капитале, если иное непредусмотрено учредительным договором. Такая доля может выражаться в частицелого или в процентах.

Участники товарищества с ограниченнойответственностью обязаны внести до момента регистрации товарищества не менее 25%общей суммы уставного капитала, однако не менее минимального размера уставногокапитала, установленного законодательством на день регистрации ТОО.

Моментом фактического поступления взноса вуставный капитал субъекта являются: для денежных средств – дата зачисленияденег на расчетный счет или внесения в кассу субъекта; для основных средств,материальных и нематериальных активов – дата составления акта приемки-передачиосновных средств, материальных и нематериальных активов или других документов,подтверждающих поступление указанных объектов.

Аудитору по данным актов приемки-передачиосновных средств и нематериальных активов, актов о приемке товарно-материальныхзапасов, накладных платежных поручений, приходных кассовых ордеров и других первичныхдокументов необходимо проверить полноту и своевременность оприходования взносов(вкладов) учредителей. При проверке необходимо выяснить следующие – вопросы:

1) все ли учредители внесли установленныйзаконодательством размер вкладов в уставный капитал до регистрации субъекта;

2) сформирован ли уставный капитал полностью всоответствии с учредительными документами и требованиями законодательства;

3) что конкретно внесли учредители в качествевкладов в уставный капитал;

4) как определяется размер вклада участника,передающего имущество лишь в пользование;

5) как оценивается вклад участника в стоимостномвыражении и в каких случаях не требуется его оценка независимым аудитором?

Особое внимание аудитору следует уделять правильностиоформления первичных документов и оценки нематериальных активов и ценных бумаг,вносимых учредителями. В учете нематериальные активы, внесенные в счет вклада вуставный капитал, как было сказано выше, оцениваются по договоренности сторон(договорной цене, согласованной стоимости), подтвержденной независимойаудиторской проверкой. Аудитору необходимо установить, каким образом или покакой методике проводилась оценка, в частности, оценка интеллектуальнойсобственности.

В некоторых случаях, не согласуя со всемиучредителями, эту часть собственности, принадлежащую отдельным физическимлицам, оценивают не по ее реальной стоимости, а во много раз больше, хотя онаэтого, возможно, и не стоит. При этом необходимо исходить из законодательныхтребований, предъявляемых к нематериальным активам: возможность отчуждения отсобственника; быть предметом купли-продажи, иметь товарную форму (проект,опытный образец, научные разработки, авторское право, авторское свидетельство,патент и т.д.); иметь реальную цену и стоимость; приносить доход.

Ценные бумаги должны быть оценены по цене невыше, чем их стоимость по рыночной котировке или аналогичных ценных бумаг.

Аудитору следует проверить полноту и правильностьвзноса в уставный капитал каждого учредителя. Особенно это важно на СП. Впрактике нередки случаи, когда иностранный учредитель уклоняется от внесениясвоей части в уставный капитал, поэтому учредителям следует напомнить, чтоПравительство РК в таком случае может признать это СП несостоявшимся.

Вклад казахстанского участника в уставный,капитал СП оценивается по договоренности с иностранными участниками как вотечественной, так и в иностранной валюте по договорным ценам с учетом ценмирового рынка. Вклад иностранного участника оценивается в том же порядке спересчетом стоимости вклада в тенге по валютному курсу Национального банка РКна день подписания договора о создании СП или иную дату, согласованную его участниками.При отсутствии цен мирового рынка стоимость вносимого имущества определяется посогласованию участников.

Аудитор должен знать, что при регистрации илиперерегистрации товарищества с ограниченной ответственностью уставный капиталне проверяется. Проверка его может производиться:

1) по требованию любого из участников, коимиявляются учредители, подписавшие учредительный договор, после государственнойрегистрации товарищества. Экспертиза, осуществляемая независимым экспертом,оплачивается заинтересованным участником;

2) по решению суда;

3) по итогам каждого финансового года – пофинансовой отчетности.

Важнойпроцедурой аудита уставного капитала является проверка обоснованностиизменения уставного капитала и своевременности внесения его в учредительныедокументы.

Уставный капитал, в отличие от других источниковимущества субъекта, является относительно стабильной величиной. Решение по егоизменению может быть принято только после его полной оплаты на общем собранииучастников.

Увеличение уставного капитала товарищества сограниченной ответственностью может осуществляться путем:

1) дополнительных пропорциональных вкладов,производимых всеми участниками товарищества;

2) увеличения уставного капитала за счетсобственного капитала товарищества, в том числе за счет его резервногокапитала;

3) переоценки чистых активов (собственногокапитала) товарищества, реальная стоимость которых превышает их балансовуюстоимость. Переоценка может быть произведена лишь независимыми экспертами;

4) внесения одним или несколькими участникамидополнительных вкладов при согласии на это всех остальных участников;

5) принятия в состав товарищества новыхучастников.

При увеличении размера уставного капитала впорядке, предусмотренном пунктами 1–3, размеры долей участников не изменяются.

При увеличении уставного капитала путем внесениядополнительного взноса кем-либо из участников товарищества с ограниченнойответственностью либо вновь принимаемым участником (пункты 4 и 5) размер такоговклада определяется с учетом размера их предыдущего взноса собственногокапитала товарищества и необходимостью перерасчета долей всех участников вуставном капитале. В статье 23 (пункт 6) Закона Республики Казахстан «Отовариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» говорится, что«всякое изменение размера уставного капитала, связанное с принятием втоварищество с ограниченной ответственностью новых участников или выбытием изтоварищества кого-либо из прежних участников, влечет соответствующий пересчетдолей участников в уставном капитале на момент принятия или выбытия».

Товарищество с ограниченной ответственностьюобязано известить орган, осуществивший его государственную регистрацию, обувеличении уставного капитала в течение трех месяцев со дня принятия общимсобранием решения об увеличении уставного капитала. К моменту извещения должныбыть внесены вклады на сумму не менее половины суммы, на которую увеличиваетсяуставный капитал.

Уменьшение уставного капитала товарищества сограниченной ответственностью может осуществляться путем пропорциональногоуменьшения размеров вкладов всех участников товарищества либо путем полного ичастичного погашения долей отдельных участников. Товарищество обязано вдвухмесячный срок со дня принятия общим собранием решения об уменьшенииуставного капитала направить всем своим кредиторам письменные уведомления обэтом либо поместить соответствующее объявление в официальном издании, в которомпубликуются сведения о товариществах. Кредиторы товарищества вправе в месячныйсрок со дня получения уведомления или публикации объявления потребовать оттоварищества дополнительных гарантий либо досрочного прекращения, либоисполнения товариществом соответствующих обязательств и возмещения убытков.Требования направляются товариществу в письменной форме, а их копии могут бытьпредставлены в орган, осуществивший государственную регистрацию товарищества.

Уменьшениеуставного капитала товарищества с ограниченной ответственностью регистрируетсяорганом, осуществившим государственную регистрацию товарищества, по истечениисрока, предоставленного кредиторам для заявления требований товариществу. Еслив орган, осуществившим государственную регистрацию товарищества, поступиликопии требовании его кредиторов, уменьшение уставного капитала регистрируетсяпри условии представления товариществом доказательств исполнения этихтребований либо отсутствия у заявивших их кредиторов возражений противрегистрации уменьшения уставного капитала товарищества.

Уменьшение уставного капитала при нарушенииустановленного порядка является основанием ликвидации товарищества по решениюсуда по заявлению заинтересованных лиц.

Несколько иной, установленный действующимзаконодательством порядок формирования и изменения уставного капитала вакционерных обществах.

Акционерным обществом (далее обществом) признаетсяюридическое лицо, выпускающее акции с целью привлечения средств дляосуществления своей деятельности.

Акция – это ценная бумага, выпускаемая обществоми удостоверяющая в зависимости от ее вида и категории следующие праваакционеров: на получение дивидендов; на участие в управлении обществом; начасть имущества общества после его ликвидации. Общество имеет право выпускатьтолько ценные акции. Акция неделима. Если акция приобретена несколькими лицами,все они по отношению к обществу признаются одним акционером, осуществляют своиправа через общего представителя.

Общество выпускает простые и привилегированныеакции.

Привилегированные акции выпускаются в объеме, непревышающем 25% от объявленного уставного капитала общества.

Размер объявленного уставного капитала обществаравен суммарной номинальной стоимости всех объявленных к выпуску акций ивыражается в единой валюте. Общество может выпустить и разместить всеобъявленные к выпуску акций или только их часть.

«Минимальный размер объявленного уставного капиталаобщества составляет: для закрытого общества – 100‑кратный размермесячного расчетного показателя; для открытого общества – 5000‑кратныйразмер месячного расчетного показателя». К моменту государственной регистрациизакрытого общества должен быть оплачен весь ми минимальный объявленный капитал,а открытого общества – 25% минимально объявленного его уставного капитала.

«Минимальный размер выпущенного (оплаченного)уставного капитала открытого общества составляет:

1) в течение одного года с момента государственнойрегистрации открытого общества – 25% минимального размера объявленногоуставного капитала;

2) по истечении одного года с моментагосударственной регистрации открытого общества – минимальный размер объявленногоуставного капитала».

Размер выпущенного (оплаченного) уставногокапитала общества равен суммарной номинальной стоимости выпущенных акций. Онможет быть изменен путем выпуска новых акций или выкупа и последующегоаннулирования выпущенных акций. При этом суммарная номинальная стоимость выпущенныхакций не должна быть ниже минимальных размеров, установленных для выпущенного(оплаченного) капитала соответствующего типа общества в соответствии с ЗакономРеспублики Казахстан «Об акционерных обществах» от 10 июля 1998 г. №281–1.

Особенности сформирования уставного капиталаакционерного общества требуют уделения пристального внимания аудитора проверкесвоевременности оплаты акций и законность операций по их движению. Какизвестно, акционеры общества регистрируются в специальном реестре АО. Аналитическийучет расчетов по вкладов с акционерами ведется с каждым из них в карточках иливедомостях, в которых отражаются сумма задолженности по вкладам в уставныйкапитал, дата ее погашения, суммы внесенных активов в погашение задолженности.Основанием для ведения аналитического учета служат учредительные документы,акты приемки-передачи основных средств и нематериальных активов, платежныепоручения, приходные кассовые ордера и др.

Сопоставляя данные реестра акционеров и учетныеданные по счету «Неоплаченный капитал», следует проконтролироватьсвоевременность оплаты акций и законность операций по их движению. Вакционерном обществе открытого типа акции могут переходить из рук в руки безсогласия других акционеров, но с обязательным внесением соответствующих измененийв реестр акционеров. Акции общества закрытого типа могут переходить из рук вруки только с согласия большинства других акционеров, если иное не оговорено вуставе. При проверке уставного капитала аудитору прежде всего нужно сверитьсумму по счетам «Простые акции» и «Привилегированные акции» с суммой по счету«Неоплаченный капитал», показывающую сумму задолженности по вкладам в уставныйкапитал, числящуюся за учредителями и акционерами по оплате подписки на акции.Если имеются значительные рас хождения, проверяется полнота взноса в уставныйкапитал каждым учредителем.

Аудитор должен составить таблицу с указаниемучредителей, акционеров, объявленного взноса в уставный капитал и фактическивнесенного со ссылкой на документ. Максимальная доля взноса одного учредителя вуставный капитал не должна превышать 35%, так как нельзя допустить, чтобы одинучредитель при решении общих вопросов имел более 35% голосов. Но это требованиене относится к дочерним и приватизируемым субъектам. У них контрольный пакетакций (50% плюс одна акция) принадлежит головной фирме или Государственномукомитету по имуществу.

Акционерное общество вправе по решению общегособрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальнойстоимости акций или выпуска дополнительных акций.

Следует иметь в виду, что увеличение уставногокапитала акционерного общества допускается лишь после размещения акции и полнойих оплаты. Выпуск акций и повышение номинальной их стоимости для их покрытияпонесенных субъектом убытков запрещается.

Решение об увеличении уставного капиталапринимается на общем собрании акционеров не менее чем 2/3 от общего числаголосов акционеров. В учредительных документах закрытого общества может бытьпредусмотрен другой порядок принятия решения об увеличении уставного капитала.

В соответствии с действующим законодательствомакционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшитьуставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций либо путемпокупки части акций в целях их аннулирования. Уменьшение уставного капиталаобщества путем покупки и погашения части акций допускается, если такаявозможность предусмотрена в уставе общества. Решение об уменьшении уставногокапитала акционерного общества принимается в том же по рядке, что и об увеличенииего.

Объявленные акции общества, размещаемые средиучредителей по их номинальной стоимости, должны быть полностью оплачены втечение одного года со дня государственной регистрации общества, если болееранний срок полной оплаты акций не предусмотрен учредительным договором. Воплату акций общества могут быть внесены деньги, имущественные права, правоземлепользования, право на результаты интеллектуальной деятельности и иноеимущество. Оплата акций ценными бумагами допускается только по стоимостипоследних, определяемой на организованном рынке ценных бумаг.

По решению Совета директоров общества иное, кромеденег, имущество, вносимое в оплату акций, оценивается в деньгах с учетом еготекущей рыночной цены. Общество обязано в решении об оценке данного имуществауказать основания, по которым установлена его стоимость. Вклад, вносимый воплату за акции, и его оценка должны быть подтверждены аудитором.

Для повышения качества проверки уставногокапитала далее целесообразно аудитору организовать проведение инвентаризацииимущества и иных имущественных прав, вне сенных в качестве взносов в уставныйкапитал субъекта. Известны факты, когда в составе имущества, внесенного вкачестве взносов в уставный капитал, числились основные средства ипроизводственные запасы, пришедшие в негодность, или в числе иных имущественныхправ – интеллектуальная собственность, срок полезного использования которойдавно истек.

Завершающей процедурой аудита является обобщениевыявленных отклонении в учете уставного капитала по сравнению с действующимзаконодательством, разработка и обоснование предложений по их устранению. Так,если аудитор считает, что выявленные нарушения несущественны, не влияют назаконность дальнейшего функционирования субъекта, не наносят ущербагосударству, собственникам и кредиторам, то он вправе выдать положительноезаключение (в зависимости от результатов проверки других объектов учетасогласно аудиторской программе). В том случае, когда аудитор обнаружитсущественные нарушения в учредительных документах, а также в учете уставногокапитала, которые ставят под сомнение законность функционирования субъекта илина носят ущерб государству, собственникам (акционерам) и кредиторам, то ондолжен пре доставить время руководству хозяйствующего субъекта для устранениявыявленных на рушений.

Важным элементом собственного капитала является дополнительныйоплаченный капитал, который представляет собой сумму превышения стоимостиреализации собственных акций над номинальной стоимостью.

Аудитору необходимо проверить правильностьопределения размера дополнительного оплаченного капитала, сверить остатки вбалансе по этой статье с данными счета 531 «Дополнительный оплаченный капитал»и журнала-ордера №13 по кредиту этого счета.

Другим элементом собственного капитала,требующего внимания аудитора, является дополнительный неоплаченный капитал,представляющий собой сумму увеличения первоначальной стоимости основных средстви долгосрочных инвестиции в результате про изведенной переоценки их. Аудиторуследует проверить правильность отражения операций по переоценке этихдолгосрочных активов.

Значительную долю собственного капиталасоставляет резервный капитал, создаваемый субъектом в соответствии сдействующим законодательством. Он образуется для покрытия непредвиденных потерь(убытков), а также для выплаты доходов инвесторам, когда не хватает средствосновного дохода. Иными словами, резервный капитал – это страховой капиталсубъекта. Средства резервного капитала выступают гарантией бесперебойной егоработы и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источникапридает последним уверенность в погашении субъектом своих обязательств.

Образование резервного капитала может носитьобязательный и добровольный характер. В первом случае он создается всоответствии с законодательством Республики Казахстан, а во втором – всоответствии с порядком, установленным в учредительных документах субъекта, илис его учредительной политикой. В Концептуальной основе для подготовки ипредставления финансовых отчетов, утвержденной постановлением Национальнойкомиссии Республики Казахстан по бухгалтерскому учету от 12 ноября 1996 г.№2, отмечается, что «создание резервов предусматривается уставом или закономдля обеспечения субъекта и его кредиторов дополнительной защитой от последствийубытков»/123/. Если в учредительных документах субъекта не предусмотреносоздание резервного капитала, он не имеет права его создавать.

Акционерныеобщества и другие субъекты, для которых в соответствии с законодательствомРеспублики Казахстан предусмотрено обязательное создание резервного капитала,показывают по статье «Резервный капитал» накопленную сумму отчислений врезервный капитал, установленные учредительными документами в размере не менее10%.

величины уставного капитала. Порядок формированияи использования резервного капитала определяется уставом. Размер отчислений врезервный капитал устанавливается собранием акционеров.

При проверке резервного капитала аудиторунеобходимо установить правильность его создания и использования, соответствиеостатков на начало и конец года по статье «Резервный капитал», показанных вбалансе, остаткам счетов «Резервный капитал», приведенных в Главной книге поданным журнала-ордера №13. Одним из основных

слагаемых собственного капитала является нераспределенныйдо ход(непокрытый убыток).

Аудитору следует уделить пристальное вниманиепроверке этой статьи бухгалтерского баланса. Прежде всего необходимосопоставить остатки на начало и конец года по ней с данными Главной книги посчетам «Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года» и«Нераспределенный доход (непокрытый убыток) предыдущих лет» и журнала-ордера №13,где отражаются обороты по кредиту этих счетов. Затем следует проверитьправильность отражения на этих счетах хозяйственных операций. В соответствии сГенеральным планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности субъектов итоговая сумма дохода (убытка) за отчетный периодопределяется на счете «Итоговый доход (убыток)». По кредиту этого счета вкорреспонденции со счетами раздела «Доходы» отражается итоговая суммаполученного дохода, а по дебету в корреспонденции со счетами раздела «Расходы» –итоговая сумма полученных расходов. Сопоставление дебетового и кредитовогооборотов по счету «Итоговый доход (убыток)» определяет сумму чистого дохода(убытка), которая переносится на счет «Нераспределенный доход (непокрытыйубыток) отчетного года». Если в отчетном периоде получен доход, то дебетуетсясчет «Итоговый доход (убыток)» и кредитуется счет «Нераспределенный доход(непокрытый убыток) отчетного года», а если убыток, то делается обратнаябухгалтерская запись, т.е. дебетуется счет «Нераспределенный доход (непокрытыйубыток) отчетного года» и кредитуется счет «Итоговый доход (убыток)».

В заключениеаудитору необходимо оценить величину нераспределенного дохода. Это проводитсяпутем сопоставления ее с предыдущими отчетными периодами, чтобы увидетьдинамику данного показателя и установить тенденцию его изменения.

 


Литература

 

1.  «Аудит и анализ в системеуправления финансами» Дюсембаев К.Ш.

2.  «Теория аудита» Дюсембаев К.Ш.

3.  «Аудит» Подольский В.И.

4.  «Знакомьтесь аудит» Камышанов П.И.

5.  «Аудит» Терехов А.А.

6.  «Лучшие рефераты поаудиту и бухгалтерскому учету» Банк рефератов.

еще рефераты
Еще работы по бухгалтерскому учету и аудиту