Реферат: Финансовые вложения

Курсовая работа

по дисциплине: БУХГАЛТЕРСКИЙ (ФИНАНСОВЫЙ) УЧЕТ

на тему:

«Учет финансовых вложений»

Выполниластудентка группы У-34

Научныйруководитель:

Нижний Новгород

2007 год

Содержание

Введение. 3

1. Понятие и классификация финансовых вложений. 4

Классификация финансовых вложений. 4

2. оценка и инвентаризация финансовых вложений. 9

3. учет движения финансовых вложений. 12

3.1. Поступление финансовых вложений. 12

Участие в капиталах других организаций. 15

Приобретение долговых ценных бумаг. 18

Облигации. 19

Вексель. 21

3.2. Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. 25

3.3. Последующая оценка финансовых вложений. 28

3.4. Выбытие финансовых вложений. 29

Способ оценки по средней первоначальной стоимости. 32

4. Учет совместной деятельности. 36

Простое товарищество (совместная деятельность) 36

Совместное осуществление операций. 39

Совместно используемые активы… 42

заключение. 46

Список литературы… 47

Приложение 1. 48

/>/>Введение

Понятиефинансовых вложений как актива организации появилось в отечественном учете лишьс развитием рыночных отношений. Но и в международной практике подходы копределению данного вида средств сложилось относительно недавно. Развитиерыночных отношений в России привело к тому, что в хозяйственной практикепредприятий и организаций все большую роль играют вложения средств в финансовыеактивы и, в первую очередь, в такие ценные бумаги, как акции, облигации ивекселя. Развитие российского фондового рынка требует адекватногоинформационного сопровождения, инструментом которого в большинстве случаеввыступает бухгалтерская отчетность.

В настоящеевремя в России наблюдается экономический рост, который носит отчастиинвестиционный характер. Необходимым условием продолжения экономическогоподъема является способность российского финансового рынка обеспечить доступроссийских предприятий к внутренним и внешним источникам финансирования, важно,чтобы предприятия научились привлекать капитал и освоили рыночные механизмы егоприменения. В этой связи приобретает особую актуальность вопрос о правильномучете финансовых вложений.

Главная целькурсовой работы — изучение теоретической базы бухгалтерского учета финансовыхвложений.

Задачиработы:

Раскрытьэкономическую сущность финансовых вложений и финансовых инструментов.

Подробноизучить правовую основу учета финансовых вложений, в том числе ПБУ 19/02 и ПБУ20/03.

/>Проанализировать методику иособенности учета движения финансовых вложений по видам вложений, а такжеформирование финансовых результатов от операций с финансовыми вложениями.

/>/>1. Понятие и классификация финансовых вложений

Финансовыевложения — это активы, которые представляют собой право получения определенногоколичества денежных средств или иных финансовых активов в определенный срок в соответствиис документом, удостоверяющим это право (договором, ценной бумагой и др.), приэтом они не являются денежными средствами и дебиторской задолженностью.

Классификация финансовых вложений

В российскомучете в соответствии с п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета иотчетности (приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н и ПБУ 19/02 «Учетфинансовых вложений» от 10 декабря 2002 г. № 126н) классификация финансовыхвложений представляет собой перечень возможных вариантов вложения средств дляинвестора: государственные и муниципальные ценные бумаги; ценные бумаги другихорганизаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя), в которыхопределены дата и стоимость погашения; вклады в уставные (складочные) капиталыдругих организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленныедругим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторскаязадолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.; вкладыорганизации — товарища по договору простого товарищества. В бухгалтерскомбалансе суммы сальдо счета 58 «Финансовые вложения» отражаются обособленно: сосроком погашения (выбытия) более одного года — в составе внеоборотных средств(в первом разделе баланса), менее одного года — в составе текущих активов (вовтором разделе баланса).

Первыймеждународный стандарт финансовой отчетности, в котором рассматривался учетинвестиций в ценные бумаги и другие объекты финансовых вложений, — МСФО 25«Инвестиции» — принят Комитетом по МСФО в 1985 г. В этом стандарте все видыинвестиций (в ценные бумаги, в недвижимость, сдача объектов в аренду, иныевложения не в производственных целях, а для получения инвестиционного дохода) рассматривалиськак активы с аналогичными характеристиками.

В основуклассификации таких активов положен один признак — предполагаемый срокинвестиций, что вполне соответствовало общей концепции учета активов,подразделявшей их на текущие (краткосрочные) и внеоборотные (долгосрочные). Методыоценки финансовых вложений в МСФО 25 базируются на таких понятиях, как рыночнаястоимость и себестоимость.

Краткосрочныеинвестиции, которые, как предполагалось, должны иметь рыночную цену,оценивались по наименьшей из двух стоимостей — рыночной и себестоимости. Долгосрочныеинвестиции оценивались либо по себестоимости, либо по переоцененной стоимости,либо по наименьшей из рыночной стоимости и себестоимости в том случае, когдаони котировались на активном рынке.

Недостаткиклассификации и оценки финансовых вложений в соответствии с принципами МСФОучтены и устранены при принятии в 1995 году МСФО 32 «Финансовые инструменты: представлениеи раскрытие информации», и особенно во вступившем в силу с 1 января 2001 г. МСФО39 «Финансовые инструменты: Признание и оценка».

МСФО 32 и 39распространяются на более широкую совокупность активов.

Финансовыйинструмент — это любой договор, в результате которого одновременно возникаютфинансовый актив у одной компании и финансовое обязательство, или долевойинструмент, — у другой (п.5 МСФО 32).

Финансовый актив — это любой актив, являющийся:

денежными средствами договорным правом требования денежных средств или другого финансового актива от другой компании договорным правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях долевым инструментом другой компании Финансовое обязательство — это любая обязанность по договору: предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях

Финансовыеинструменты как объекты финансового менеджмента классифицируются на четырекласса:

1. Акции,доли, паи — характеризуют участие в капитале акционерных обществ илитовариществ.

2. Долговыеинструменты — отражают отношения должника и кредитора, зафиксированныеюридическим свидетельством долга в какой-либо форме (векселя, долговые распискии др.). Долговые обязательства являются объектами купли-продажи. К долговыминструментам относятся и ценные бумаги с фиксированной процентной ставкой(например, привилегированные акции).

3. Производныеинструменты — это финансовые инструменты, стоимость которых определяетсястоимостью некоторых активов, называемых базовыми, или лежащими в основе инструмента.Наиболее важными производными инструментами являются:

• фьючерсы — стандартизованные контракты, которые требуют отсроченной поставки активов пофиксированной цене или определенного денежного расчета, торговля которымиосуществляется на специальных фьючерсных рынках с участием клиринговыхорганизаций;

• форварды — внебиржевые срочные сделки, основанные в первую очередь на колебаниях валютныхкурсов, заключаемые на условиях, взаимно согласованных между сторонами;

• опционы — правопокупки или продажи базового актива по определенной цене в определенный период;

• свопы — соглашениямежду сторонами, требующие от одной стороны платить другой стороне пофиксированной цене за определенное количество базового актива в обмен наобязательство другой стороны платить первой по «плавающей» цене.

4. Гибридныеинструменты — финансовые инструменты, опирающиеся на свойства более чем однойперечисленной выше категории. Например, опционные составляющие долговыхинструментов; составляющие, связанные с акционерным капиталом.

Финансовыеинструменты стали более широко использоваться в финансово-хозяйственнойдеятельности российских организаций, хотя пока не представлены в нормативныхдокументах, регламентирующих их финансовый учет и представление в отчетности.

Для учетаналичия и движения финансовых вложений используется синтетический счет 58«Финансовые вложения». Им пользуются независимо от срока, на которыйорганизации производят те или иные финансовые вложения. Предназначен счет дляобобщения информации о наличии и движении инвестиций организации вгосударственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги другихорганизаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленныедругим организациям займы, депозиты, вклады и прочее.

Счет 58 являетсяактивным, имеет дебетовое сальдо.

Ксинтетическому счету 58 для учета финансовых вложений по отдельным группаммогут быть открыты субсчета:

58-1 «Паи иакции» — для учета наличия и движения инвестиций в акции акционерных обществ,уставные (складочные) капиталы других организаций;

58-2«Долговые ценные бумаги» — для учета наличия и движения инвестиций вгосударственные и муниципальные ценные бумаги;

58-3«Предоставленные займы» — для учета наличия и движения предоставленныхорганизацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицамденежных и иных займов (прежде всего займов, обеспеченных векселями);

58-4 «Вкладыпо договору простого товарищества» — для учета наличия и движения вкладов вобщее имущество по договору простого товарищества.

Получениеданных о краткосрочных и долгосрочных финансовых активах организации длясоставления бухгалтерской отчетности должно обеспечиваться средствамианалитического учета.

Аналитическийучет по счету 58 ведется на основании первичных документов по видам финансовыхвложений (например, паи, акции, облигации) и объектам, в которые сделаны этивложения (организациям — продавцам ценных бумаг; другим организациям,участником которых является организация; организациям-заемщикам, другимсубъектам).

К первичнымдокументам, на основании которых учитывают финансовые вложения, относятся: актприема-передачи ценных бумаг (Приложение 1), акт приема-передачи вклада всовместную деятельность, выписки банка и платежные поручения о перечислениивкладов в денежной форме (при безналичных расчетах) или расходный кассовыйордер и квитанция к приходному кассовому ордеру (при наличных расчетах),накладные на передачу имущества (активов) в оплату за ценные бумаги,инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности идругие документы.

/>2. оценка иинвентаризация финансовых вложений

Всоответствии с ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету попервоначальной стоимости в сумме фактических затрат для инвестора, которыеотличаются от номинальной стоимости, обозначенной на объекте финансовыхвложений.

Кфактическим затратам для инвестора относятся:

• суммы,которые организация уплачивает продавцу в соответствии с условиями договора;

• суммы,уплаченные организацией специализированным организациям (имеющим лицензиюпрофессионального участника рынка ценных бумаг), с участием которых приобретеныценные бумаги;

• расходы поуплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценныхбумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

• прочиерасходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг и произведенныедо их постановки на учет. Расходы по осуществлению финансовых вложенийотражаются непосредственно на счете 58 (счет 08 не используется) в моментперехода к инвестору права на объекты финансовых вложений.

Пример. Организацияприобрела облигации А номинальной стоимостью 23 млн. руб., облигации Б — номинальнойстоимостью 18 млн. руб. За облигации А фактически уплачено 29 млн. руб.,комиссионные брокеру — 0,4 млн. руб. За облигации Б уплачено 15 млн. руб. икомиссионные — 0,7 млн. руб.

Финансовыевложения в облигации А и Б будут отражены на счетах бухгалтерского учета всумме 45,1 млн. руб. (29 + 0,4 + + 15 + 0,7), несмотря на то что номинальнаястоимость облигаций равна 41 млн. руб. (23 + 18).

Разницумежду фактическими затратами и номинальной стоимостью организация может втечение срока обращения ценных бумаг равномерно, по мере начисленияпричитающегося по ним дохода, относить на результаты финансовой деятельности(коммерческие организации) или на увеличение расходов (некоммерческиеорганизации). На момент погашения или окончания срока обращения ценные бумаги вбухгалтерском учете по дебету счета 58 отражаются по номинальной стоимости.

Объектыфинансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются вактиве организации в полной сумме фактических затрат на их приобретение подоговору, с отнесением непогашенной суммы в качестве кредиторской задолженностив случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полнуюответственность по этим финансовым вложениям. В остальных случаях в составефинансовых вложений учитываются только полностью оплаченные акции и паи другихорганизаций. Суммы частичной оплаты акций и паев отражаются как дебиторскаязадолженность.

Объектыфинансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте,учитываются в рублевом эквиваленте в суммах, определяемых путем пересчетаиностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на датусовершения операции. Такой порядок относится к ценным бумагам иностранныхэмитентов, учитываемых в составе краткосрочных финансовых вложений. По ценнымбумагам инвестиционного характера (сроком более 12 месяцев), стоимость которыхвыражена в иностранной валюте, пересчет стоимости и выявление курсовых разницне производятся. Такие ценные бумаги учитываются в рублях на дату ихпервоначального оприходования.

Дляобеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества иобязательств, в ходе которой проверяется и документально подтверждается ихналичие, состояние и оценка. Финансовые вложения в уставные капиталы другихорганизаций, а также займы, предоставленные другим организациям, приинвентаризации подтверждаются соответствующими документами.

В процессеинвентаризации проверяется:

сохранностьи правильность оформления ценных бумаг;

реальностьих учетной стоимости;

своевременностьи полнота отражения в бухгалтерском учете начисленных доходов по ценным бумагам.

Если ценныебумаги хранятся в организации, то их инвентаризация проводится одновременно синвентаризацией денежных средств в кассе. Инвентаризация ценных бумагосуществляется по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии,номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы. Реквизитыкаждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), которыехранятся в бухгалтерии организации.

/>Инвентаризация ценныхбумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.),заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетахбухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальныхорганизаций.

Результатыинвентаризации отражаются в инвентаризационных документах (унифицированныеформы инвентаризационных описей).

Винвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги,серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения и общаясумма.

Недостачафинансовых вложений оформляется проводкой:

Дебет 94«Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 58«Финансовые вложения».

/>/>3. учет движения финансовых вложений

 

3.1. Поступление финансовых вложений

Поступлениев организацию финансовых вложений различных видов осуществляется путемотражения фактических затрат на их приобретение по дебету счета 58 вкорреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов.

Первоначальнойстоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается суммафактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога надобавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Вслучае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых всоответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений,как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии сдоговором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочимирасходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты кбухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Первоначальнойстоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный)капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями(участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательствомРоссийской Федерации.

Первоначальнойстоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких какценные бумаги, признается:

а) ихтекущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущейрыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная вустановленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

б) суммаденежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученныхценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, покоторым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночнаяцена).

Первоначальнойстоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающимисполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимостьактивов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов,переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя изцены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяетстоимость аналогичных активов.

Приневозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передачеорганизацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией подоговорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежнымисредствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимыхобстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальнойстоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища подоговору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованнаятоварищами в договоре простого товарищества.

Ценныебумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственноговедения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании илираспоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскомуучету в оценке, предусмотренной в договоре.

Доходы пофинансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либопрочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету«Доходы организации» ПБУ 9/99. К доходам по операциям с долговымиценными бумагами, в частности облигациями и финансовыми векселями, относятсядисконт и процент, выплачиваемые держателю ценных бумаг, а также прибыль отреализации ценных бумаг. Доходы по ценным бумагам являются операционнымидоходами (п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации») в составе прочихпоступлений.

При этом дляцелей бухгалтерского учета проценты (доход по ценным бумагам) признаются закаждый истекший отчетный период (месяц) в соответствии с условиями договора (п.16ПБУ 9/99) в порядке, аналогичном признанию выручки, предусмотренному в п.12 ПБУ9/99. Право на получение процентного дохода по приобретенным ценным бумагамвозникает у их владельцев на дату выплаты, установленную условиями эмиссииоблигаций, следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете и производитсяпризнание процентного дохода.

Суммыпричитающихся к получению процентов по облигациям отражаются по дебету счета 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91«Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Что касаетсяотражения в бухгалтерском учете дисконта по приобретенным ценным бумагам, то вданном случае организация признает доход в соответствии со своей учетнойполитикой, поскольку признание указанного дохода равномерно в течение срокаобращения ценной бумаги является правом, а не обязанностью организации (п.22ПБУ 19/02). Например, доход в виде разницы между первоначальной стоимостьюценной бумаги и ее номинальной стоимостью можно рассчитывать на дату погашения(или иного выбытия) бумаги — на величину дохода по ценной бумаге делаетсяпроводка Дт 76 Кт 91.

Если доходпо ценной бумаге организация признает равномерно, то дисконт ежемесячновключается по частям в первоначальную стоимость ценной бумаги: Дт 58 Кт 91.

СогласноПоложению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), поступления(доходы, дивиденды), связанные с участием в уставных капиталах, признаютсяоперационными доходами. Дивиденды — доход, полученный акционером (участником) оторганизации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в томчисле в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру(участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) вуставном (складочном) капитале этой организации.

Причитающаясясумма дивидендов на счетах бухгалтерского учета отражается в соответствии сусловиями проспекта эмиссии и на основании бухгалтерской справки — расчетаследующим образом: по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» вкорреспонденции со счетом 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другимдоходам».

Участие в капиталах других организаций

Участие вкапиталах других организаций путем приобретения доли в уставном капиталеобщества с ограниченной ответственностью или акций акционерного обществаполучило значительное распространение как форма осуществления финансовыхвложений. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:

Дт 58«Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции»

Кт 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражен вклад в уставный капиталв составе финансовых вложений.

Дт 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кт 51«Расчетные счета», 50 «Касса», 52 «Валютные счета» — произведена оплата вкладав уставный капитал;

Всоответствии с п.6 ст.66 ГК РФ вкладом в имущество хозяйственного товариществаили общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественныелибо иные права, имеющие денежную оценку. Вклад в уставный капиталхозяйственного общества может быть внесен не только денежными средствами, но ипродукцией собственного производства, товарами и иным имуществоморганизации-вкладчика, включая имущественные права. Передача товарно-материальныхценностей в счет вклада в уставный капитал отражается как их выбытие на счете91.

Вклады вуставные капиталы других организаций обычно оцениваются по договорнойстоимости, поэтому вначале необходимо определить остаточную стоимость передаваемогообъекта (из первоначальной стоимости объекта вычитают суммы накопленнойамортизации).

Передачаимущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией,поэтому не облагается налогом НДС. Однако организация должна восстановить суммувходного НДС в размере суммы, пропорционально остаточной стоимости объекта.

Пример 1. Организациейприобретены акции номинальной стоимостью 150000 руб. В счет оплаты акции былопередано оборудование, первоначальная стоимость – 176000 руб., накопленный износ– 27200 руб.

Вбухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

Дт Кт Операция Сумма, руб. 01-выбытие 01 Списана первоначальная стоимость объекта основных средств. 176000 02 01-выбытие Списана сумма износа. 27200 76 01-выбытие Передано оборудование на основании акта передачи. 148800 19 68 Отражена восстановленная сумма НДС 26784 76 19 Отражена передача суммы НДС 26784 58-1 76 Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал на величину остаточной стоимости объекта. 175584 91-2 58-1 Отражена сумма превышения остаточной стоимости над согласованной. 25584

Объектыосновных средств могут передаваться в уставные капиталы других организаций безуступки права собственности на них. В этом случае вклад в уставный капиталоформляется как передача объекта основных средств в полное хозяйственноеведение учреждаемой организации. Объект продолжает числиться на счете 01обособленно от других объектов как переданный в полное хозяйственное ведениеорганизации, выделившей определенный пай в своем уставном капитале.

На этотобъект продолжают начислять амортизацию, но относят ее не в затраты напроизводство и расходы на продажу, а в дебет счета 91, отражая таким образомзатраты на финансовые инвестиции и уменьшая на эти суммы доходы, полученные отучастия в уставном капитале другой организации.

Приобретениеценных бумаг.

Приобретениеценных бумаг является также финансовыми вложениями организации. Расходы по ихосуществлению отражаются непосредственно на счете 58 «Финансовые вложения» (безиспользования счета 08) в момент перехода к инвестору права на ценные бумаги. Моментперехода к инвестору права на ценные бумаги установлен ст.28, 29 Федеральногозакона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в редакции от 8сентября 1999 г).

Пример 2. Организациейприобретены облигации номинальной стоимостью 25000 руб. за 22000 руб. Доход пооблигациям – 16% годовых.

Вбухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

Дт Кт Операция Сумма, руб. 58-2 76-3 Отражена задолженность по облигациям. 22000 76-3 51 Оплачены ценные бумаги. 22000 76-3 91-1 Начислен годовой доход по облигациям.

4000

(25000*16%)

51 76-3 Перечислен доход на счет организации. 4000

Эмиссионныеценные бумаги могут быть представлены в документарной и бездокументарной формах.При документарной форме владелец устанавливается на основании предъявленияоформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или в случаедепонирования такового на основании записи по счету депо. При бездокументарнойформе владелец устанавливается по записи в реестре владельцев ценных бумаг илив случае депонирования ценных бумаг — на основании записи по счету депо.

Прававладельцев на эмиссионные ценные бумаги документарной формы выпускаудостоверяются сертификатами (Приложение 2 – Сертификат АО «Павловский автобус»)либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях. Права владельцевна эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяютсязаписями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав наценные бумаги в депозитарии — записями по счетам депо в депозитариях.

Всоответствии с п.6.7 Приказа Минфина России от 15 января 1997 г. «О порядкеотражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» все ценные бумаги,хранящиеся в организации, должны быть зарегистрированы в Книге учета ценныхбумаг. Обязательными реквизитами Книги являются: наименование эмитента,номинальная цена ценной бумаги, покупная стоимость, номер, серия, общееколичество, дата покупки, дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна бытьсброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главногобухгалтера, страницы пронумерованы.

Исправленияв Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя иглавного бухгалтера с указанием даты исправлений. Если Книга учета ценных бумагведется с помощью средств вычислительной техники, результатная информация можетформироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях ираспечатываться по мере необходимости, но не реже одного раза в год. Всоответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» ответственность заорганизацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

Приобретение долговых ценных бумаг

Приобретениедолговых ценных бумаг как вида финансовых вложений становится все болеезначимым в деловом обороте организаций. К долговым ценным бумагам в первуюочередь относятся облигации и финансовые векселя.

Облигации

Владельцыоблигаций ОАО являются не совладельцами акционерного общества, а егокредиторами, что снижает рискованность данного рода инвестиций, так какдержатель облигаций имеет право первоочередности в получении доходов иливозвращении своих средств в случае банкротства предприятия.

Приобретениеоблигаций отражается в бухгалтерском учете аналогично приобретению акций. Особенностиучета облигаций связаны с необходимостью учета начисляемого дохода и списанияразницы между номинальной стоимостью и затратами на приобретение облигаций.

С точкизрения начисления дохода облигации делятся на несколько видов:

по форме дохода процентные (купонные), дисконтные (бескупонные) и дисконтно-процентные по субъекту именные и на предъявителя

Сумманачисленного по облигации дохода в бухгалтерском учете фиксируется записью:

Дт 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кт 91-1«Прочие доходы» — сумма начисленного дохода.

Получениеденежных средств от эмитента отражается по дебету счетов учета денежных средствв корреспонденции со счетом 76.

Обычноорганизация приобретает облигации по цене, которая отличается от номинальной. Кмоменту погашения облигации ее учетная стоимость по дебету счета 58 должнастать равной номинальной. Порядок доведения фактической стоимости дономинальной должен быть заранее предусмотрен в учетной политике организации иливведен в нее, если раньше организация не занималась покупкой облигаций.

Пример 3. Организацияприобрела на вторичном рынке долгосрочную купонную (с фиксированным процентомдохода) облигацию номинальной стоимостью 3000 руб. за 3180 руб. (1,06номинальной стоимости). На момент приобретения облигации осталось получить трикупонные выплаты по 20% номинальной стоимости каждая. Учетная политикаорганизации предусматривает доведение стоимости долговых ценных бумаг,приобретенных по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до номинальнойстоимости в течение срока обращения одновременно с начислением купонного доходапо облигациям.

Начисляемыйкупонный доход составит: 3000 * 20%: 100% = 600 руб.

Разница междупокупной ценой и номиналом — 180 руб.

В каждый изтрех периодов начисления дохода списывается часть разницы в стоимости облигации- 60 руб. (180: 3).

Вбухгалтерском учете организации отражаются следующие записи по счетам учета.

Дт Кт Операция Сумма, руб. 58-2  76 Оприходована облигация 3180 76 51 Оплачено с расчетного счета 3180 76 91-1 Начислен купонный доход за период 600 91-2 58 Списана часть разницы между купонной и покупной стоимостью облигации. 60

Пример 4. Организацияприобрела на вторичном рынке долгосрочную купонную облигацию номинальнойстоимостью 3 тыс. руб. за 2400руб. (0,8 номинальной стоимости). На моментприобретения облигации осталось получить три купонные выплаты по 20%номинальной стоимости каждая. Учетной политикой организации предусматриваетсядоведение стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене, отличающейсяот их номинальной стоимости, до номинальной стоимости в течение срока обращения.

Начисляемыйкупонный доход составляет: 3000 * 20%: 100% = 600 руб.

Разницамежду покупной ценой и номиналом равна 600 руб.

В каждый изтрех периодов начисления дохода списывается разница в сумме 200 руб. (600: 3).

Вбухгалтерском учете организации отражаются следующие записи по счетам учета:

Дт Кт Операция Сумма, руб. 58-2  76 Оприходована облигация 2400 76 51 Оплачено с расчетного счета 2400 76 91-1 Начислен купонный доход за период 600 58 76 Доначислена часть стоимости облигации 200 Вексель

Вбухгалтерском учете вексель, приобретенный за плату, учитывается в составефинансовых вложений по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат наприобретение (п. п.8, 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Первоначальнойстоимостью векселей третьих лиц, полученных в счет оплаты за поставленныйтовар, является цена товара с учетом налога на добавленную стоимость, покоторой он был реализован.

Первоначальнаястоимость векселя отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетамиучета денежных средств или счетами расчетов. Вексель является финансовымвложением, по которому не определяется текущая рыночная стоимость (п.21 ПБУ19/02).

Такимобразом, по дебету счета 58 «Финансовые вложения» стоимость векселядолжна быть отражена в размере уплаченных при его приобретении денежных сумм. Приэтом, если вексель был приобретен по цене ниже номинала, разница (дисконт) можетотражаться в бухгалтерском учете двумя способами.

Первыйспособ заключается в том, что разницу между первоначальной и номинальнойстоимостью ценной бумаги организация относит на финансовые результаты в течениесрока ее обращения равномерно, по мере причитающегося по ней в соответствии сусловиями выпуска дохода (п.22 ПБУ 19/02). При этом корреспондирующим счетомследует указать счет 58, так как это следует из Инструкции по применению Планасчетов. В итоге в момент окончания срока обращения векселя его первоначальнаястоимость будет доведена до номинальной.

Второйспособ — показывать доход по векселю в момент фактического получения, то есть вмомент предъявления векселя к погашению. Выбранный способ необходимо закрепитьв приказе об учетной политике компании.

При выбореспособа следует учитывать, что первый вариант нецелесообразно применять теморганизациям, которые не собираются дожидаться наступления срока погашенияценной бумаги, а планируют использовать вексель, например, в качестве расчетовс поставщиками и заказчиками. В данном случае заявленный изначально дисконтможет быть не получен организацией вовсе. Это может произойти, когда стоимостьприобретенных товаров равна первоначальной стоимости векселя, то есть суммеденежных средств, уплаченных организацией при приобретении векселя. В такомслучае организация не только не получит дисконт, но и отразит передачу векселяс убытком, поскольку переоцененная стоимость векселя частично включает в себядисконт.

Пример 5. ООО«Жадность» с целью получения дохода 3 апреля 2007 г. приобрело вбанке финансовый вексель за 90000 руб. номинальной стоимостью 100000 руб. Срокпогашения векселя — 20 июня 2007 г. Таким образом, период обращения векселясоставляет 79 дней. Учетной политикой организации определено, что разница междупервоначальной и номинальной стоимостью векселя отражается в бухгалтерскомучете равномерно.

Вбухгалтерском учете ООО «Жадность» должны быть произведены следующиезаписи:

В апреле2007 г.:

Дт

Кт Операция Сумма, руб. 58-2 76 Отражена покупная стоимость векселя в составе финансового вложения 90000 58-2 91-1 Отражено увеличение первоначальной стоимости векселя на часть дисконта за время обращения в апреле

3544

10000/79 дн. * 28 дн

В мае 2007 г.:

Дт Кт Операция Сумма, руб. 58-2 91-1 Отражено увеличение стоимости векселя на часть дисконта за время обращения в мае

3924

10000/79дн. *31дн.

В июне 2007г.:

Дт Кт Операция Сумма, руб. 58-2 91-1 Отражено увеличение стоимости векселя на часть дисконта в июне.

2532

10000/79 дн. * 20 дн

В итоге подебету счета 58 к моменту окончания срока обращения векселя его стоимость будетдоведена до номинала — 100 000 руб. (90 000 + 3544 + 3924 + 2532).

Заметим, чтовсе вышесказанное относилось к векселям, покупная стоимость которых ниже ихноминальной стоимости. Однако встречаются векселя с процентной оговоркой. Какправило, такие векселя приобретаются по номиналу (покупная стоимость равнаноминальной), но за период их обращения начисляются проценты. По таким векселямв бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период всоответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99 «Доходы организаций»).

Передача иполучение векселей, учитываемых на счете 58, в качестве оплаты продукции(работ, услуг) является товарообменной (бартерной) операцией или погашениемзадолженности посредством отступного. Правила отражения таких операций вбухгалтерском учете установлены п.6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п.6.3 ПБУ10/99 «Расходы организации». К сделкам с участием векселей эти правилаприменяются с учетом двух обстоятельств:

переходаправа собственности на вексель в момент совершения индоссамента, а неисполнения другой стороной своих обязательств;

невозможностиоприходования векселя по стоимости, превышающей его номинал.

Еслипокупатель в оплату приобретенной продукции (работ, услуг) выдает собственныйпростой вексель, т.е. вексель, обязанным лицом по которому является он сам, илинеакцептованный плательщиком переводный вексель, такие векселя учитываются потому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет «Векселявыданные» (п.2 письма Минфина РФ от 31 октября 1994 г. № 142).

Предоставлениезаймов.

Для учетазаймов, предоставленных другим организациям, к счету 58 открывается субсчет58-3 «Предоставленные займы».

Размер ипорядок выплаты процентов по займу определяется договором. Начислениедивидендов по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредитусчета 91, а поступление дивидендов – по дебету денежных счетов и кредиту счета76.

Возвратзаймов отражают по дебету денежных и других соответствующих счетов и кредитусчета 58.

Если заемщикне возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты.Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 76 «Расчеты сразными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям», икредиту счета 91 «Прочие расходы и доходы».

Пример 6. ОрганизацияА выдает 10 апреля 2007 года организации Б заем в размере 100000 руб. ОрганизацияБ выписывает вексель с обязательством выплатить в момент предъявления векселя,но не ранее 10 июня 2007 г. сумму в размере 105000 руб.

Записибухгалтера организации А на счетах бухгалтерского учета:

Дт Кт Операция Сумма, руб. (Дата) 76 51 Перечислены денежные средства согласно договору 100000 (10.04.07 г) 58-3 76 Принят к учету вексель в составе финансовых вложений 100000 (10.04.07 г) 91-2 58-3 Списана с баланса учетная цена векселя 100000 76 91-1 Предъявлен вексель к оплате 105000 51 76 Получены денежные средства от заемщика по векселю 105000 (10.07.07) />3.2. Резерв подобесценение вложений в ценные бумаги

Вложения вакции других организаций, обращающиеся на биржевом или внебиржевом рынке, атакже в облигации и другие долговые обязательства, имеющие хождение навторичном рынке, котировки которых регулярно публикуются, при составлениибухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости,если последняя ниже балансовой.

Устойчивоесущественное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяетсяих текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которыеорганизация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычныхусловиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этомслучае на основе расчета организации определяется расчетная стоимостьфинансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой ониотражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивоеснижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличиемследующих условий:

1) наотчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше ихрасчетной стоимости;

2) в течениеотчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменяласьисключительно в направлении ее уменьшения;

3) наотчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможносущественное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерамиситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление уорганизации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации,либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление егобанкротом;

совершениена рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценнымибумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствиеили существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентовили дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступленийв будущем и т.д.

В случаевозникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовыхвложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивогоснижения стоимости финансовых вложений.

В случае,если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижениестоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценениефинансовых вложений на счете 59 «Резервы по обесценение вложений в ценныебумаги» на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостьютаких финансовых вложений.

Коммерческаяорганизация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации(в составе прочих расходов), а некоммерческая — за счет увеличения расходов.

Если порезультатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшееснижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва подобесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения иуменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочихрасходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если порезультатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение ихрасчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценениефинансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличенияфинансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) илиуменьшения расходов у некоммерческой организации.

Резервсоздается по каждому виду котируемых на рынке ценных бумаг. В пассиве годовогобухгалтерского баланса сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумагиотдельно не отражается. Корреспонденции между счетами 58 и 59 не производится. Данныео финансовых вложениях показываются в балансе организации за вычетом суммысозданного резерва. Запись суммы резерва по дебету и по кредиту счета 91 неизменяет величину налогооблагаемой прибыли.

Пример 7. Организацияприобрела 100 акции другой организации на общую сумму 25000 руб. Проверка наобесценение проводится на каждую отчетную дату. На 31 марта стоимость однойакции уменьшилась до 230 руб., на 30 июня стоимость акции возросла на 15 руб.

В учетебудут сделаны такие проводки:

Дт Кт Операция Сумма, руб. 58-1 76 Отражена задолженность по акциям. 25000 76 51 Произведена оплата 25000 91-2 59 31 марта: отражено создание резерва по обесценение финансовых вложений. 2000 59 91-1 30 июня: сумма резерва скорректирована. 1500 />3.3. Последующая оценкафинансовых вложений

Первоначальнаястоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету,может изменяться в случаях, установленных законодательством.

Для целейпоследующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовыевложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость вустановленном порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимостьне определяется.

Финансовыевложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночнуюстоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года потекущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетнуюдату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно илиежеквартально.

Пример 8. Предприятиемв марте 2007 г. были приобретены 200 акций по цене 85 руб. за акцию за 20000руб. В октябре рыночная стоимость акций была 80 руб. за акцию, в ноябрерыночная стоимость – 82 руб.

Записибухгалтера организации на счетах бухгалтерского учета:

Март 2007 г.

Дт Кт Операция Сумма, руб. 58-1 76 Отражена задолженность по акциям. 20000 76 51 Оплачено с расчетного счета 20000

Октябрь 2007г.

Дт Кт Операция Сумма, руб. 91.2 58.1 Переоценены акции по рыночной стоимости.

4000

(20000 — 80*200)

Ноябрь 2007г.

Дт Кт Операция Сумма, руб. 58-1 91-1 Переоценены акции по рыночной стоимости.

400

(82*200 — 16000)

Разницамежду оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетнуюдату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовыерезультаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) илиувеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденциисо счетом учета финансовых вложений.

Финансовыевложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежатотражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную датупо первоначальной стоимости.

 

3.4. Выбытие финансовых вложений

Выбытиефинансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на датупрекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытиефинансовых вложений имеет место в случаях:

погашения

продажи

безвозмезднойпередачи

передачи ввиде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций

передачи всчет вклада по договору простого товарищества и пр.

Вклады вуставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акцийакционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитныевклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная наосновании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимостикаждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовыхвложений.

При выбытииактивов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, покоторым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяетсяорганизацией исходя из последней оценки.

Записи насчетах выбытия объектов финансовых вложений.

Дт Кт

Операция

Продажа доли в ООО или акций АО 76 91-1 Определена сумма задолженности покупателя 91-2 58-1 Списана учетная стоимость акций (доли в уставном капитале) 91-2 76 Отнесена на расходы стоимость услуг по продаже 51 76 Получены денежные средства от покупателя Получение ликвидационной стоимости ООО или АО 91-2 58-1 Списана учетная стоимость акций (доли в уставном капитале) 08, 10, 41 91-1 Получено имущество (денежные средства) ликвидируемой организации Продажа (погашение) облигаций и финансовых векселей 76 91-1 Определена сумма задолженности покупателя (эмитента) 91-2 58-2 Списана учетная стоимость облигаций 91-2 76 Отнесена на расходы стоимость услуг по продаже облигаций 51 76 Получены денежные средства от покупателя (эмитента) 76 91-1 Положительная курсовая разница при погашении валютных облигаций 91-2 76 Отрицательная курсовая разница при погашении валютных облигаций Возврат заемных средств 51, 01, 10, 41 76 Получены денежные средства, иное имущество от заемщика в счет погашения займа 76 58-3 Списаны суммы предоставленного займа Возврат имущества при прекращении договора простого товарищества 01, 04, 10, 41 58-4 Получено имущество товарищем (учредителем) при прекращении договора простого товарищества

Пример 9. Организациейприобретен банковский вексель номинальной стоимостью 20000 руб. с дисконтнойставкой 20% сроком на 1 год. Через полгода предприятие предъявило вексель коплате.

Записибухгалтера организации на счетах бухгалтерского учета:

Дт Кт Операция Сумма, руб. 58-1 76 Отражена задолженность по векселю. 20000 76 51 Оплачено с расчетного счета 20000 91-2 58-2 Списан с баланса вексель 20000 76-3 91-1 Отражена выручка от реализации векселя и доход, начисленный за полгода 22000 51 76-3 Зачислено на счет 22000 91-9 99 Отражен финансовый результат от реализации 2000

При выбытииактива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, покоторому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяетсяисходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

1) попервоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовыхвложений;

2) посредней первоначальной стоимости;

3) попервоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений(способ ФИФО).

Применениеодного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производитсяисходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Ценныебумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальнойстоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное отделения первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество,складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остаткана начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка попервоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений(способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течениемесяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е.ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальнойстоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальнойстоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этогоспособа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца,производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а встоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времениприобретений.

По каждойгруппе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется одинспособ оценки.

Оценкафинансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости отпринятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущейрыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерскогоучета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальнойстоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Способ оценки по средней первоначальной стоимости

Стоимостьсписываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценныхбумаг (например, акций ОАО «С») на среднюю первоначальную стоимостьодной ценной бумаги данного вида (акции ОАО «С»). Средняяпервоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается какчастное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество,соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на началомесяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.

Пример 10(данные приводятся по одному виду ценных бумаг).

Дата Приход Расход Остаток кол-во

цена за ед., тыс.

руб.

сумма, млн.

руб.

кол-во

цена за ед., тыс.

руб.

сумма, млн.

руб.

кол-во

цена за ед., тыс.

руб.

сумма, млн.

руб.

Оста- ток на 1-е число 100 100 10,0  -  -  - 100 100 10,0 10-е 50 100 5,0 60 90 15-е 60 110 6,6 100 50 20-е 80 120 9,6  -  -  - 130 Итого 290  - 31,2 160 107,6 17,2 130 107,6 14,0

1) Средняяпервоначальная стоимость одной ценной бумаги:

(10,0 млн. руб.+ 5,0 млн. руб. + 6,6 млн. руб. + 9,6 млн. руб) / 290 = 107,6 тыс. руб.

2) Стоимостьостатка ценных бумаг на конец месяца:

130 * 107,6тыс. руб. = 14,0 млн. руб.

3) Стоимостьвыбывающих ценных бумаг:

31,2 млн. руб.- 14,0 млн. руб. = 17,2 млн. руб.

или:

160 * 107,6тыс. руб. = 17,2 млн. руб.

Этот способможно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяцаценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способусредней первоначальной стоимости, на дату предшествующей операции (такназываемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).

Способоценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовыхвложений (способ ФИФО).

Оценкаценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что ценные бумагипродаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е.ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены попервоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимостиценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценкаценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится пофактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости продажи(выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Стоимостьвыбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимостиостатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценныхбумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Пример 11.

Дата Приход Расход Остаток кол-во

цена за ед., тыс.

руб.

сумма, млн.

руб.

кол-во

цена за ед., тыс.

руб.

сумма, млн.

руб.

кол-во

цена за ед., тыс.

руб.

сумма, млн.

руб.

Оста- ток на 1-е число 100 100 10,0  -  -  - 100 10-е 50 100 5,0 60 90 15-е 60 110 6,6 100 50 20-е 80 120 9,6  -  -  - 130 Итого 290 107,6 31,2 160 100,6 16,1 130 116,2 15,1

1) Стоимостьостатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последнимпоступлениям:

(80 * 120тыс. руб) + (50 * 110 тыс. руб) = 15,1 млн. руб.

2) Стоимостьвыбывающих ценных бумаг:

31,2 млн. руб.- 15,1 млн. руб. = 16,1 млн. руб.

3) Стоимостьединицы выбывающих ценных бумаг:

16,1 млн. руб./ 160 = 100,6 тыс. руб.

Этот способможно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяцаценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способуФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).

/>4. Учет совместнойдеятельности

В этомразделе рассмотрены гражданско-правовые, налоговые и бухгалтерские аспектыразличных форм совместного осуществления деятельности, предусмотренных ПБУ20/03, а именно:

— подоговору простого товарищества;

— подоговору о совместном осуществлении операций;

— подоговору о совместном использовании имущества.

Гражданскоезаконодательство не предусматривает таких видов договоров, как договор осовместном осуществлении операций или договор о совместном использованииимущества. Вместе с тем согласно п.2 ст.421 Гражданского кодекса РФ сторонывправе заключать как предусмотренные, так и не предусмотренные законом договоры.В связи с вышесказанным необходимо определить существенные признаки и критерииразграничения договора простого товарищества (договора о совместнойдеятельности), регулируемого гл.55 ГК РФ, и иных (экономически сходных) формдоговорного взаимодействия организаций, упомянутых в ПБУ 20/03: совместноосуществляемые операции и совместно используемые активы.

Лицами — сторонамидоговора простого товарищества могут быть только индивидуальные предпринимателии (или) коммерческие организации.

 

Простое товарищество (совместная деятельность)

Совместныйконтроль над деятельностью устанавливается при заключении договора простоготоварищества. Согласно ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества(договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуютсясоединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лицадля извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Наосновании анализа норм гл.16 «Общая собственность» и 55 «Простоетоварищество» ГК РФ можно выделить ряд обязательных признаков, которымдолжны отвечать договорные взаимоотношения сторон для признания их деятельностипростым товариществом (совместной деятельностью):

— соединениевкладов путем образования общего имущества (п.1 ст.1041 и п.1 ст.1043 ГК РФ);

— сменаформы собственности или субъекта права распоряжения и/или пользованияимуществом в результате передачи его в качестве вклада в совместнуюдеятельность (п.1 ст.1043 ГК РФ);

— обязательнаяденежная оценка вкладов сторон (п.2 ст.1042 и п.1 ст.1047 ГК РФ);

— совместноеиспользование общего имущества и совместное (по общему согласию) осуществлениеиных действий, направленных на извлечение прибыли или достижение иной цели (п.1ст.247, п.1 ст.1041, п.3 ст.1043);

— обособленноеопределение общего финансового результата от осуществляемых совместно действий(то есть прибыли или убытка от совместной деятельности) и его обязательноераспределение между всеми сторонами (ст.1048 ГК РФ).

Подсоединением вкладов следует понимать внесение сторонами имущества(имущественных прав) или прав на его пользование и/или распоряжение, врезультате которого образуется общее имущество сторон, находящееся у них либо вобщей собственности, либо в общем (совместном) пользовании и/или распоряжении(пользовании имуществом по общему согласию всех сторон). Если в результатевнесения вкладов общего имущества (общего права собственности или распоряженияи/или пользования) не образуется, то внесение вкладов не признается ихсоединением.

Установлениестоимости вкладов сторон является обязательным требованием к договору осовместной деятельности, что, в частности, следует из п.2 ст.1042 и п.1 ст.1047ГК РФ. Вместе с тем ст.1042 ГК РФ предполагает равенство вкладов сторон постоимости, если договором не установлено иное. Таким образом, как минимумдоговором должна быть определена либо общая стоимость вкладов товарищей либостоимость вклада одной из сторон.

Договор,имеющий вышеуказанные признаки, признается гражданским законодательствомдоговором простого товарищества (совместной деятельности) и порождаетсоответствующие учетно-налоговые последствия.

Так,бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведетсяобособленно на отдельном балансе с соблюдением специфических правилбухгалтерского учета, установленных разд. IV ПБУ 20/03.

Учет вкладовтоварищей осуществляется на счете 80 «Вклады товарищей». Аналитический учетведется по каждому договору совместной деятельности и по каждому участникудоговора.

Дт 51, 01,10, 41 Кт 80 – получено имущество в счет вклада в совместную деятельность.

Пример 12. ОрганизацииА и Б совместно производят мебель. Организация А изготавливает стеклянныедетали, организация Б – деревянные детали, а также собирает мебель и реализуетготовую продукцию. Доля выручки от продаж определяется пропорционально суммезатрат, понесенных участниками. Затраты А – 40000 руб., Б – 60000 руб.

Перваяпартия мебели была продана за 177000 руб.

Доля затраторганизации А – 40%, организации Б – 60%.

Выручкаорганизации А = 70800 руб., Б = 106200 руб

ОрганизацияБ отразит на счетах бухгалтерского учета:

Дт Кт Операция Сумма, руб. 51 62 Получена выручка от реализации мебели. 17700 62 76-Совместная деятельность Отражена задолженность перед организацией А. 70800 62 90-1 Отражена выручка по договору от совместной деятельности 106200 90-3 68 Начислен НДС с выручки 16200 90-2 43 Списана себестоимость реализованной продукции. 60000 90-9 99 Отражена прибыль от совместной деятельности. 30000 76 51 Перечислена доля выручки организации А. 70800

ОрганизацияА отразит на счетах бухгалтерского учета:

Дт Кт Операция Сумма, руб. 51 76-Совместная деятельность Получена выручка от реализации мебели. 70800 76-Совместная деятельность 90-1 Отражен доход от совместной деятельности. 70800 90-3 68 Начислен НДС с выручки 10800 90-2 43 Списана себестоимость реализованной продукции. 40000 90-9 99 Отражена прибыль. 20000 />Совместноеосуществление операций

Совместнымосуществлением операций признается выполнение каждым участником договораопределенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги)с использованием собственных активов (п.6 ПБУ 20/03). Указанные этапыпроизводства каждый участник осуществляет самостоятельно, то есть от своегоимени и за свой счет.

При этомкаждый участник договора несет ответственность перед остальными участниками иперед третьими лицами только и исключительно за определенный, выполняемый им этаппроизводства. В свою очередь, в простом товариществе установлена солидарнаяответственность товарищей по всем общим обязательствам (п.2 ст.1047 ГК РФ).

Из положенийПБУ 20/03 не следует прямого запрета на привлечение третьих лиц для выполнениясоответствующего этапа производственного процесса. Вместе с тем есливыполняемый этап по гражданско-правовой природе квалифицируется, например, каквозмездное оказание услуг, то согласно ст.780 ГК РФ участник-исполнитель обязаноказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, вдоговоре о совместном осуществлении операций следует указать на возможностьпривлечения участником для выполнения возложенного на него этапа третьих лиц(подрядчиков). Однако и в этом случае ответственность перед иными участникамидоговора о совместном осуществлении операций несет соответствующий участникэтого договора, а не привлеченный исполнитель.

В отличие отпростого товарищества при совместном осуществлении операций в процессепроизводства отсутствует общее имущество сторон и не возникает общей долевойсобственности на используемое имущество. Права и обязанности в частирезультатов выполненного этапа возникают исключительно у стороны, еговыполнившей. Совместных обязательств и смены формы собственности на вносимое,используемое и возникающее в процессе производства имущество не происходит.

В связи свышеуказанным все осуществляемые стороной операции по выполнению этапаотражаются исключительно на балансе стороны, выполняющей данный этап, и тольков части возникших непосредственно у данной стороны расходов, обязательств идоходов, а также используемого стороной имущества (п.8 ПБУ 20/03). При этомконечная продукция (работы, услуги) или доход от ее реализации отражаются вбалансе участника в момент возникновения указанных продукции или дохода тольков доле, причитающейся данному участнику (п.7 ПБУ 20/03).

Стоимостнаяоценка вкладов сторон (в том числе по фактическим затратам участников) вдоговоре о совместном осуществлении операций не является обязательным(существенным) условием и в смысле исполнения договора не имеет значения. Существеннымиусловиями такого договора являются определение выполняемого каждым участникомэтапа (перечня операций), конечная цель (результат) совместных действий и доляпричитающегося каждому участнику конечного продукта или дохода от егореализации (или способ определения указанной доли). Теоретически размер долираспределяемого дохода (продукции) может определяться в зависимости отфактических затрат каждой стороны на выполнение возложенного на нее этапа. Вэтом случае в условиях договора целесообразно предусмотреть порядокдокументального подтверждения и обоснования затрат.

Принципиальнымотличием договора о совместном осуществлении операций от договора простоготоварищества (совместной деятельности) является и то, что распределению междуучастниками подлежит не общий финансовый результат в виде прибыли или убытка отдеятельности в целом (такой результат в рассматриваемом договоре вообще неопределяется), а полученный доход от продаж (выручка). При этом финансовыйрезультат от выполненного этапа определяется каждым участником самостоятельно. Следовательно,у каждой из сторон договора о совместном осуществлении операций в частивыполнения стороной возложенных на нее договором обязательств может возникнутькак прибыль, так и убыток независимо от финансового результата другой стороныили финансового результата от совокупности операций в целом.

Такимобразом, отличительными признаками совместно осуществляемых операций являются:

— определение(характеристика) операций, возлагаемых на каждого участника;

— выполнениеучастником обязательств по осуществлению возложенных на него операций за свойсчет;

— отсутствиеобщей долевой собственности на вклады сторон, общего (совместно используемого) имуществаи солидарной ответственности;

— распределениемежду участниками всей величины дохода (конечного результата) пропорциональноустановленной доле.

Пример 13. ОрганизацииА и Б имеют здание, которое принадлежит им на правах долевой собственности. Каждойорганизации принадлежит 50% здания. По договору о совместной деятельностиздание сдается в аренду. Каждая организация самостоятельно оплачивают расходыпо своей половине здания, а также несет часть общих расходов, которыераспределяются пропорционально доле.

Был проведенремонт фасада здания, стоимость ремонта – 13000 руб., НДС – 2340 руб. Ремонтоплачивала компания А.

ОрганизацияА отразит на счетах бухгалтерского учета:

Дт Кт Операция Сумма, руб. 60 51 Оплачен счет ремонтной организации. 15340 91-2 60 Отнесена на расходы стоимость ремонта 6500 19 60 Отражен НДС. 1770 76-совместная деятельность 60 Отражена стоимость ремонтных работ, подлежащих оплате организацией ББ. 7670

ОрганизацияБ отразит на счетах бухгалтерского учета:

Дт Кт Операция Сумма, руб. 91-2 76-совместная деятельность Отражена часть расходов на ремонт. 6500 19 76-совместная деятельность Отражен НДС 1170 76-совместная деятельность 51 Перечислено в счет погашения задолженности. 7670 />Совместно используемыеактивы

Согласно п.9ПБУ 20/03 совместным использованием активов признается такая модель договорных отношенийсторон, при которой имущество находится в общей долевой собственности исобственники заключают договор с целью совместного использования данногоимущества для получения экономических выгод или дохода (п.9 ПБУ 20/03).

Изуказанного определения следует, что основным и обязательным условием отнесениядоговора к договору о совместном использовании активов является нахождениеактива в общей долевой собственности сторон до момента заключения указаннымисторонами (совладельцами) договора о совместном использовании данного актива.

В результатезаключения такого договора и внесения участниками в качестве вклада своих долейактива изменения формы собственности на используемый актив и/или егособственников, а также образования общего имущества не происходит. То есть вотличие от обязательного требования договора простого товарищества в результатевнесения вкладов по договору о совместном использовании актива соединениявкладов не происходит.

Стоимостнаяоценка вкладов не является существенным условием договора, но можетиспользоваться при определении размера долей участников, если это предусмотренодоговором.

Совместныедоходы, расходы и обязательства распределяются между участникамипропорционально установленным договором долям и отражаются в качестве собственныхдоходов, расходов и обязательств в балансе каждого участника только в частиприходящейся на них доли. Расходы и обязательства, возникшие непосредственно уучастника в связи с участием в договоре, но не относящиеся к совместным(возникшим у него совместно с другими участниками), отражаются у участника вполном размере.

Доходы отсовместного использования актива признаются доходами участников в части их долив момент возникновения таких доходов.

Финансовыйрезультат от использования своей доли актива определяется каждым участникомсамостоятельно.

Отличительнымиособенностями рассматриваемого договора являются:

— наличиедолевой собственности участников на актив до момента заключения договора о егосовместном использовании;

— сторонамидоговора могут являться только совладельцы используемого актива;

— общееимущество в результате и в связи с внесением вкладов или в процессе исполнениядоговора не образуется;

— измененияформы собственности, собственников и/или размера их долей в праве собственностине происходит;

— стороныобязаны участвовать в расходах и обязательствах (как собственных, так исовместных), возникающих в связи с участием в договоре, за свой счет;

— междуучастниками распределяется вся сумма полученного от использования актива дохода(выручки).

Такимобразом, договор о совместном использовании активов должен содержать следующиеусловия:

— определение(характеристика) совместно используемого актива и размер каждого участника вправе собственности на него;

— размердоли участия сторон в совместных доходах, расходах и обязательствах (может несоответствовать доле в праве собственности) или способ ее (доли участия) определения;

— переченьрасходов и обязательств, относящихся к совместным и подлежащих распределениюмежду сторонами;

— обязанностьучастников по несению расходов и выполнению обязательств в части приходящейсяна них доли за свой счет.

Учет уучастников товарищества начинается с отражения вклада в простое товарищество. Приэтом передаваемые активы переводятся в состав финансовых вложений по тойстоимости, по которой они числятся вна балансе на дату вступления договора всилу.

Дт 58-4 Кт51(01, 04, 10, 43) – Передан вклад по договору простого товарищества.

Припрекращении договора осуществляется возврат имущества – Дт 51 (10, 41) Кт 58-4.

Разницамежду стоимостью вклада и полученным активом включается в состав прочих доходови расходов.

Пример 14. Организации«Лаваш» и «Беляш» заключили договор простого товарищества и открыли кафе. Организация«Лаваш» вложила 70000 руб., организация «Беляш» – 30000 руб. Учет ведеторганизация «Лаваш». По результатам совместной деятельности получена прибыль210000 руб.

Организация«Беляш» отразит на счетах бухгалтерского учета:

Дт Кт Операция Сумма, руб. 58-4 51 Перечислен денежный вклад по договору простого товарищества. 30000 76-3 91-1 Отражена сумма дохода, причитающаяся по договору. 63000 51 76-3 Перечислен доход 63000

Организация«Лаваш» отразит на счетах бухгалтерского учета:

Дт Кт Операция Сумма, руб. 51 80 Получены вклады участников 100000 90-9 99 Отражена прибыль по совместной деятельности. 210000 99 75-3 Отражена прибыль организации «Лаваш» 147000 99 75-3 Отражена прибыль организации «Беляш» 63000 75-3 51 Перечислена прибыль участников. 210000
/>заключение

Несмотря нато, что в начале 90-х годов Министерством финансов РФ была разработанаметодология учета таких операций, получивших название финансовые вложения, помере развития и расширения сферы действия рыночных механизмов арсеналфинансовых операций, используемых в хозяйственной практике, вышел за пределытрадиционных ценных бумаг. Тем не менее, методология учета таких операций почтине претерпела существенных изменений с момента ее разработки. Решение вопросовучета и аудита финансовых вложений в российском учете на текущем этапе должнопозволять пользователям бухгалтерской отчетности составить полное представлениео реальной величине активов и обязательств предприятия.

В результатепроведенного исследования:

Былараскрыта экономическая и правовая сущность финансовых вложений;

Проанализированыметоды формирования первоначальной стоимости при поступлении и способы оценкиценных бумаг при выбытии;

Рассмотренпорядок начисления доходов по финансовым вложениям;

Наконкретных примерах рассмотрен учет процесса движения ценных бумаг;

Рассмотреныгражданско-правовые, налоговые и бухгалтерские аспекты различных формсовместного осуществления деятельности.

/>Список литературы

1.     Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов/ Под ред. проф. Ю.А. БабаеваМ: Вузовский учебник, 2003;

2.     Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ

3.     Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРФ, утвержденное Приказом МФ от 29 июля 1998 г. № 34н;

4.     План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельностиорганизации и инструкция по его применению, с учетом Изменений и дополнений,утвержденных Приказом МФ от 7 мая 2003 г. № 38н;

5.     Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02),утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 декабря2002 г. N 126н;

6.     Приложение к Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовыхвложений» ПБУ 19/02, утвержденному Приказом Министерства финансовРоссийской Федерации от 10 декабря 2002 г. N 126н;

7.     Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместнойдеятельности» (ПБУ 20/03), утвержденное Приказом МФ от 24 ноября 2003 г. N 105н;

8.     И.О. Чвыков «Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету «Учетфинансовых вложений» ПБУ 19/02» // АКДИ «Экономика и жизнь»;

9.     Н. Степанова «Вексель как средство расчета» // Новая бухгалтерия. -2007.- №3. с.12-15;

10.   С.Е. Комаров «Совместное осуществление деятельности без простоготоварищества» // Советник бухгалтера. – 2007. — №3. – с.17-20.

/>Приложение 1

 

Акт приемки-передачи ценных бумаг (приложение кдоговору купли-продажи ценных бумаг)

Приложение кдоговору купли-продажи ценных бумаг Nо. _______ от "__"______ ____ г.

АКТПРИЕМКИ-ПЕРЕДАЧИ ЦЕННЫХ БУМАГ  No. _______ от "___"_________ _____ г.

г. ______________"___"__________ _____ г.

ПредставительПОКУПАТЕЛЯ ________________________________, (фамилия, имя, отчество)   действующийна основании доверенности, выданной "___"________ ____ г., принял отпредставителя ФИРМЫ ________________________________________ (фамилия, имя,отчество)   акции ____________________________________ номиналом в_______________ (эмитент)   (________________________________) рублей вколичестве _______________ (прописью)   (___________________________) штук.

(прописью)   Нижеприведены номера переданных акций:

_______________________________________________________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________  Представитель ПОКУПАТЕЛЯ   ___________________________ ________________________________(подпись) (фамилия, и., о)   Представитель ФИРМЫ  ___________________________ ________________________________(подпись) (фамилия, и., о)