Реферат: Учет финансовых вложений
Содержание
1. Понятие, классификация и оценкафинансовых вложений
2. Учет приобретения и выбытия ценныхбумаг
3. Учет доходов от операций с ценнымибумагами для целей бухгалтерского и налогового учета
4. Учет вкладов в уставные капиталыдругих организаций
5. Учет предоставленных займов
6. Учет депозитных вкладов
7. Учет операций по уступке праватребования
Библиографический список
1. Понятие,классификация и оценка финансовых вложений
Правила формирования вбухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовыхвложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетфинансовых вложений» (ПБУ 19/02). ПБУ 19/02 применяется для организаций — юридических лиц (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений),в том числе профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховыхорганизаций, негосударственных пенсионных фондов.
В ПБУ 19/02 отмечается,что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложенийнеобходимо выполнение определенных условий:
• наличие документов,подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежныхсредств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организациифинансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
• способность этихвложений приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в формепроцентов, дивидендов либо прироста стоимости.
Экономические выгоды(доход) в будущем, поступающие в результате использования финансовых вложений,включают проценты, дивиденды, прирост стоимости вложений в результате обмена,погашения обязательств, увеличения текущей рыночной стоимости.
В состав финансовыхвложений организации в соответствии с ПБУ 19/02 включаются государственные имуниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числедолговые ценные бумаги, вклады в уставный капитал других организаций,предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитныхорганизациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступкиправа требования.
В состав финансовыхвложений организации не включаются: собственные акции, выкупленные акционернымобществом у акционеров для перепродажи или аннулирования; векселя, выданныеорганизацией-векселедателем продавцу при расчетах за проданные товары,продукцию, выполненные работы, оказанные услуги; вложения организации внедвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму,предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временноевладение и пользование) с целью получения дохода; драгоценные металлы,ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности,приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности; активы, имеющиематериально-вещественную форму (основные средства, материально-производственныезапасы, а также нематериальные активы).
Организация сама выбираетединицу бухгалтерского учета финансовых вложений, позволяющую обеспечитьформирование полной и достоверной информации, а также контроль за их наличием идвижением. В качестве такой единицы могут быть установлены серия, партия идругая однородная совокупность финансовых вложений. Аналитический учетфинансовых вложений должен обеспечить информацию по единицам бухгалтерскогоучета финансовых вложений, эмитентам ценных бумаг — организациям, участникомкоторых является организация, а также по организациям-заемщикам и т.п.
При принятии кбухгалтерскому учету ценных бумаг в аналитическом учете необходимо обеспечитьинформацию о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии,номинальной цене покупки, дополнительных расходах, связанных с приобретениемценных бумаг, общем количестве ценных бумаг, дате покупки, дате продажи и иномвыбытии, месте хранения.
Финансовые вложенияпринимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качествекоторой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, заисключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Фактическими затратами наприобретение активов в качестве финансовых являются:
• суммы, уплачиваемые всоответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемыеорганизациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги,связанные с приобретением указанных активов;
• вознаграждения,уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через котороеприобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты,непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовыхвложений.
Если в процессе принятиярешения о приобретении финансовых вложений организация произвела расходы,связанные с оплатой услуг информационных и консультационных организаций, носделка не состоялась, то стоимость услуг относят на операционные расходыорганизации. При приобретении финансовых вложений за счет заемных средствзатраты по полученным кредитам и займам включают в состав операционных расходоворганизации.
Затраты, связанные сприобретением финансовых вложений, за исключением сумм, уплачиваемых продавцу,могут признаваться организацией несущественными по сравнению с суммой,уплачиваемой продавцу, и относиться к операционным расходам отчетного периода,в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги.
Первоначальная стоимостьфинансовых вложений, стоимость которых при приобретении установлена виностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты покурсу Банка России, действовавшему на дату принятия этих активов кбухгалтерскому учету.
Первоначальная стоимостьфинансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, можетменяться в случаях, установленных нормативными актами. Для целей последующейоценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, покоторым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, покоторым рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, покоторым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость,отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущейрыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату.Корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально. Разница междуоценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату ипредыдущей оценкой включается в состав операционных доходов или расходов вкорреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
Финансовые вложения, покоторым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерскомучете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. Если по объектуфинансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, наотчетную дату текущая стоимость не определяется, такой объект отражается вбухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
Организация можетсоставлять расчет оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов подисконтированной стоимости и обеспечить подтверждение обоснованности такогорасчета.
Выбытие финансовыхвложений из бухгалтерского учета организации признается на дату единовременногопрекращения действия условий принятия этих вложений к бухгалтерскому учету ипроисходит в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи ввиде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада подоговору простого товарищества и пр.
Вклады в уставный капиталдругих организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленныедругим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях,дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования,оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицыбухгалтерского учета. Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по среднейпервоначальной стоимости, определяемой по каждому виду ценных бумаг как частноеот деления первоначальной стоимости данного вида ценных бумаг на их количество,складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества(остатка) на начало месяца и поступивших в течение данного месяца ценных бумаг.При выбытии финансовых вложений, оцениваемых по текущей рыночной стоимости, ихстоимость определяют исходя из последней оценки. По каждому виду финансовыхвложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.
В соответствии с ПБУ 9/99«Доходы организации» доходы от финансовых вложений признаются доходами отобычных видов деятельности либо операционными доходами. Расходы, связанные спредоставлением займов, оплатой услуг банков, депозитариев и осуществлениемдругих подобных операций, относятся к операционным расходам организации.
2. Учет приобретения ивыбытия ценных бумаг
В бухгалтерском учетеценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости. Порядокформирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления ценнойбумаги в организацию. На практике чаще всего встречаются три способаприобретения ценных бумаг:
— приобретение за плату;
— получение в качествевклада в уставный капитал;
— получение набезвозмездной основе.
В налоговом учете кактаковая первоначальная стоимость ценных бумаг не формируется. Расходы наприобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в моментих реализации (прочего выбытия). Поэтому организации необходимо применятьспециальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обовсех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаграсходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этогорегистра.
Первоначальная стоимостьценных бумаг, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собойсумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога надобавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).
В фактические затраты поприобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору,суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплатапосреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с ихприобретением.
ПБУ 19/02 разрешаетформировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены ихприобретения, относя все дополнительные затраты в состав операционных расходов(Д-т сч. 91) (п.11 ПБУ 19/02). Это возможно, когда величина прочих затрат,связанных с приобретением (информационных, консультационных, посреднических ит.п. услуг), не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценныхбумаг.
Использование этогоспособа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг следует закрепить вучетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политикенеобходимо установить и порог существенности. Например, организация можетустановить, что несущественной является величина дополнительных затрат впределах 10% от стоимости приобретенных ценных бумаг.
Выбирая порядокбухгалтерского учета ценных бумаг, следует учитывать, что для целейналогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг,учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценныхбумаг (п.2 ст.280 НК РФ). Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительныезатраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретенияценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налоговогоучета.
Если организация приведении бухгалтерского учета применяет ПБУ 18/02, то у нее будут образовыватьсявременные вычитаемые разницы, которые погасятся только при реализации (выбытии)ценных бумаг.
Ценные бумаги, вносимые всчет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются кбухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой ихденежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, еслииное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 19/02).
Внесение ценных бумаг вуставный капитал отражается проводкой: Д-т сч. 58 К-т сч. 75.
Для целей налогообложенияприбыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) вуставный капитал, доходом не признаются.
Порядок формированияпервоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерскомучете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынкеценных бумаг или нет (п.13 ПБУ 19/02).
Если ценные бумагиобращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляетсобой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Подтекущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитаннаяорганизатором торговли на рынке ценных бумаг.
Для ценных бумаг, покоторым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, ихпервоначальная стоимость определяется как сумма денежных средств, которуюорганизация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг посостоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
В целях налогообложенияценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационныхдоходов по рыночной стоимости. При этом ст.251 НК РФ предусмотрен ряд случаев,когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в составдоходов не включается.
В налоговом учетебезвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости неимеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг ихстоимость в составе расходов учесть будет нельзя, ведь согласно п.2 ст.280 НКРФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитываетсяцена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага полученабезвозмездно).
И в бухгалтерском, и вналоговом учете порядок учета операций по выбытию ценных бумаг зависит от того,являются эти ценные бумаги рыночными или нет.
В бухгалтерском учетепредусмотрены разные правила списания стоимости рыночных и нерыночных ценныхбумаг. При этом порядок признания доходов для всех категорий ценных бумагодинаков: доходы признаются исходя из фактической цены реализации.
В налоговом учете,наоборот, порядок списания стоимости ценных бумаг не зависит от того, рыночныеони или нет. А вот порядок определения цены реализации для целейналогообложения различен для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся нарынке ценных бумаг.
Кроме того, для целейналогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков отреализации ценных бумаг.
Убыток, полученный отопераций с ценными бумагами, по итогам года переносится на будущее, но погашатьего можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток отвыбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках инойдеятельности организации.
Более того, убыток,полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, не можетуменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимисяна организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.
Для того чтобы выполнитьвсе требования гл.25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагаминеобходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причемнужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами,обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
В бухгалтерском учетепоступления от продажи ценных бумаг являются прочими операционнымипоступлениями (счет 91) либо доходами от обычных видов деятельности (счет 90).Величина поступлений определяется исходя из цены, установленной договором междуорганизацией и покупателем (п.6.1 ПБУ 9/99).
При этом в дебет счета 91(90) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции сосчетом 58 «Финансовые вложения».
При выбытии ценных бумаг,не обращающихся на рынке ценных бумаг, их стоимость рассчитывается вбухгалтерском учете одним из следующих способов:
— по первоначальнойстоимости каждой единицы ценных бумаг;
— по среднейпервоначальной стоимости;
— по первоначальнойстоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).
Организация сама выбираетспособ списания ценных бумаг, который она будет применять, и закрепляет его вучетной политике.
При исчислении налога наприбыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых — как обращающихся на рынке, таки не обращающихся) определяется одним из следующих способов (п.9 ст.280 НК РФ):
— по стоимости первых повремени приобретений (ФИФО);
— по стоимости последнихпо времени приобретений (ЛИФО);
— по стоимости единицы.
Можно выбрать любойспособ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целейналогообложения. Помимо самой стоимости ценных бумаг в состав расходов при ихреализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с ихприобретением и реализацией.
При определении величиныдохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать следующее: фактическая ценареализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в томслучае, если она не окажется ниже минимальной цены. В противном случае доходопределяется исходя из минимальной цены.
Правила определения этойминимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся нарынке ценных бумаг.
3. Учет доходов отопераций с ценными бумагами для целей бухгалтерского и налогового учета
В соответствии со ст.142Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) ценной бумагой являетсядокумент, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательныхреквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможнытолько при его предъявлении.
При этом в случаях,предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления ипередачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств ихзакрепления в специальном реестре (бездокументарные ценные бумаги).
Учет операций с ценнымибумагами для целей налогообложения зависит от того, является организацияпрофессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. В частности, толькопрофессиональные участники рынка ценных бумаг могут создавать для целейналогообложения резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихсяна организованном рынке ценных бумаг, и только они не определяют налоговую базупо операциям с ценными бумагами обособленно от иных операций.
Для целей налогообложенияможно выделить два вида ценных бумаг в зависимости от доходов, которые можно поним получать:
— долевые — доходом поданным ценным бумагам выступают дивиденды и увеличение стоимости ценных бумаг(акции);
— долговые — доходом поданным ценным бумагам выступают процент, дисконт и рост их увеличение стоимостиценных бумаг (облигации, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты).
Доходы и расходы отопераций с ценными бумагами можно подразделить на два вида:
— пассивные доходы ирасходы, то есть доходы, не связанные с реализацией ценных бумаг, — учитываютсяпри нахождении ценной бумаги на балансе, представляют собой проценты, дисконт,дивиденды по приобретенным акциям, а также переоценку ценных бумаг.
В соответствии сост.ст.43, 269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целейналогообложения дисконт приравнен к проценту;
— активные доходы ирасходы — фиксируются в момент реализации.
Для целей бухгалтерскогоучета данная классификация носит условный характер, так как все доходы отопераций с ценными бумагами, за исключением безвозмездного получения последних,являются операционными (п.7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходыорганизации» ПБУ 9/99).
В соответствии со ст.43НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) оторганизации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, попринадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долямакционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Согласно пп.2 п.4 ст.271НК РФ для целей налогообложения дивиденды признаются по мере поступленияденежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Налоговаяставка установлена в размере:
— по дивидендам,полученным от российских компаний, — 9%. (до 01.01.2005г. – 6%). При этомналоговая база рассчитывается налоговым агентом и определяется как разностьмежду дивидендами, выплачиваемыми налоговым агентом, и дивидендами, полученныминалоговым агентом в налоговом периоде. В случае если вышеуказанная величинаотрицательна, то налоговая база признается равной нулю, налог не уплачивается ииз бюджета не возмещается. В соответствии с п.4 ст.287 НК РФ сумма налогаперечисляется в бюджет не позднее 10 дней со дня выплаты дивидендов;
— по дивидендам,полученным от иностранных компаний, — 15%. При этом необходимо учитывать фактналичия соглашения об устранении двойного налогообложения между РоссийскойФедерацией и страной, резидентом которой является компания, выплачивающаядивиденды. Если соглашение подписано, сумма налога уменьшается на сумму налога,исчисленную и уплаченную в стране нахождения источника выплаты.
Таким образом,налогоплательщик исчисляет налог на прибыль с суммы полученных дивидендовтолько в случае, если источником выплаты выступает иностранная организация, таккак если источником выплаты является российская организация, то она же должнавыступить налоговым агентом.
Начисление дивидендовотражается в бухгалтерском учете записью:
Дебет сч. 84«Нераспределенная прибыль»
Кредит сч. 75 «Расчеты сучредителями»
Удержании налога надоходы (по ставке 9%):
Дебет сч. 75 «Расчеты сучредителями»
Кредит сч. 68 «Расчеты сбюджетом»
Перечисление дивидендовакционерам производится записью:
Дебет сч. 75 «Расчеты сучредителями»
Кредит сч. 51 «Расчетныйсчет»
Перечисление налога вбюджет отражается бухгалтерской проводкой:
Дебет сч. 68 «Расчеты сбюджетом»
Кредит сч. 51 «Расчетныйсчет»
В соответствии со ст.43НК РФ процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, втом числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида.
Согласно ст.250 НК РФпроцент (дисконт) по ценным бумагам для целей налогообложения признаетсявнереализационным доходом:
— на отчетную дату — еслиценная бумага не реализована (не погашена) и купонный период не закончился;
— на дату окончаниякупонного периода — по облигациям, условия выпуска которых предусматриваютвыплату дохода по истечении купонных периодов;
— на дату реализации(погашения) ценной бумаги.
Проценты, начисленные завремя нахождения государственных и муниципальных ценных бумаг на балансеналогоплательщика, облагаются по ставке 15%.
В соответствии с ПБУ 9/99для целей бухгалтерского учета проценты начисляются каждый отчетный периодсогласно условиям выпуска ценной бумаги, то отражается бухгалтерской записью подебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91 «Прочие доходы ирасходы».
Согласно Положению побухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ценные бумаги, покоторым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерскойотчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости посредствомкорректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. При этом переоценкуорганизация может производить ежемесячно или ежеквартально, а результатыпереоценки относить на финансовые результаты.
Если по ценным бумагам неопределяется текущая рыночная стоимость, организация может создавать резервыпод обесценение таких ценных бумаг. При этом сумма резерва определяется какразница между учетной стоимостью ценных бумаг, то есть стоимостью, по которойони приняты к учету, и их расчетной стоимостью. При этом порядок определениярасчетной стоимости ценных бумаг законодательно не установлен.
Если же расчетнаястоимость ценных бумаг превышает учетную, а также, если ценные бумаги выбывают,сумма ранее созданного резерва включается в состав доходов организации.
Законодательство оналогах и сборах не содержит норм, позволяющих учитывать результаты переоценкиценных бумаг для целей налогообложения.
Кроме того, НК РФпозволяет создавать резервы под обесценение ценных бумаг толькопрофессиональным участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскуюдеятельность, и только в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованномрынке ценных бумаг, то есть тех ценных бумаг, которые переоцениваются вбухгалтерском учете.
Резервы создаются посостоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения ценприобретения эмиссионных ценных бумаг, то есть по акциям, облигациям и опционамэмитента, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, над ихрыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом резервы создаютсяприменительно к каждому выпуску ценных бумаг независимо от изменения стоимостиценных бумаг других выпусков.
Если на конец отчетного(налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленныхсумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается налогоплательщиком(восстанавливается) до расчетной величины с включением суммы такоговосстановления в доходы.
При реализации или иномвыбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисленияна создание которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумматакого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализацииили иного выбытия ценной бумаги. Создание резервов под обесценение вложений вакции отражается записью:
Дебет сч. 91 «Прочиедоходы и расходы»
Кредит сч. 59 «Резерв подобесценение вложений в ценные бумаги»
Проведенные переоценкистоимости ценных бумаг отражаются по дебету счету 59 «Резерв под обесценениевложений в ценные бумаги» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения »
Активные доходы отопераций с ценными бумагами выявляются в момент реализации, погашения или иноговыбытия ценных бумаг.
При этом необходимоучитывать, что при определении доходов от операций по реализации или иноговыбытия ценных бумаг не учитываются суммы процентного (купонного) дохода, ранееучтенные при налогообложении.
Для целей налогообложенияценные бумаги подразделяются:
— на обращающиеся наорганизованном рынке ценных бумаг. Ценные бумаги признаются обращающимися вслучае выполнения следующих условий:
— если они допущены кобращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право всоответствии с национальным законодательством;
— если информация об ихценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числеэлектронных) либо может быть представлена организатором торговли или инымуполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет последаты совершения операций с ценными бумагами;
— если по нимрассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующимнациональным законодательством;
— на не обращающиеся наорганизованном рынке ценных бумаг. К данным ценным бумагам относятся ценныебумаги, по которым не выполняются вышеперечисленные условия.
Необходимо отметить, чтотолько профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскуюдеятельность, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммуубытка от операций с ценными бумагами.
Все остальныеналогоплательщики должны определять налоговую базу по операциям с ценнымибумагами отдельно, а убыток от операций с ценными бумагами может быть направлентолько на уменьшение прибыли от операций с ценными бумагами. Причем убыток отопераций с обращающимися ценными бумагами не может быть направлен на уменьшениеприбыли от операций с необращающимися ценными бумагами, и наоборот.
При определении дохода отреализации и иного выбытия обращающихся ценных бумаг используется фактическаяцена сделки, если эта цена находится в интервале между минимальной имаксимальной ценами сделок (интервал цен) с вышеуказанной ценной бумагой,зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на датусовершения соответствующей сделки. При этом налогоплательщик можетсамостоятельно выбирать организатора торгов, информацию о ценах которого онбудет использовать для проверки соответствия фактических цен ценных бумагрыночным.
Если фактическая ценаценной бумаги ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценныхбумаг, при определении налоговой базы используется минимальная цена сделки наорганизованном рынке ценных бумаг.
Если реализованная ценнаябумага признана не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, то доходопределяется исходя из фактической цены ее реализации при соблюдении одного изнижеприведенных условий:
— фактическая ценареализации находится в интервале цен, зарегистрированных организатором торговпо аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, признаннымобращающимися;
— фактическая ценаотклоняется не более чем на 20% от средневзвешенной цены на аналогичную ценнуюбумагу, рассчитанной организатором торгов.
Однако в настоящее времятермин «аналогичная (идентичная, однородная) ценная бумага» ни НК РФ,ни иными актами законодательства Российской Федерации не определен. В связи сэтим считаем необходимым применять нормы законодательства, установленные дляслучая, если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным,однородным) ценным бумагам отсутствует, то есть применять порядок определениярасчетной цены, используемой для исчисления суммы дохода от реализации ценныхбумаг. В частности, согласно п.6 ст.280 НК РФ для определения расчетной ценыакции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаясяна соответствующую акцию, а для определения расчетной цены долговой ценнойбумаги — рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок всоответствующей валюте.
4. Учет вкладов вуставные капиталы других организаций
Порядок внесения вкладовв уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) регулируетсяФедеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченнойответственностью».
Вкладом в уставныйкапитал ООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественныеправа либо иные права, имеющие денежную оценку (ст.15 Закона об ООО).
Если вклад вноситсянеденежными средствами, то денежная оценка такого вклада утверждается решениемобщего собрания участников ООО, принимаемым всеми участниками обществаединогласно.
Если номинальнаястоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника, оплачиваемойденежными средствами, составляет более 200 МРОТ, такой вклад необходимо оценитьс привлечением независимого оценщика. Соответственно, денежная оценка этоговклада, согласованная участниками общества, не может превышать сумму оценки,определенную независимым оценщиком.
Уставом ООО могут бытьустановлены виды имущества, которое не может быть вкладом в уставный капиталэтого общества.
Складочный капиталформируется в полных товариществах (ст.70 ГК РФ) и в товариществах на вере(ст.83 ГК РФ). Вклады в складочный капитал также могут вноситься как деньгами,так и в неденежной форме. Доля в уставном (складочном) капитале не даетучастнику никаких вещных прав на имущество товарищества (общества). Этоимущество принадлежит товариществу (обществу) на праве собственности как юридическомулицу. Доля в уставном (складочном) капитале выражает обязательственные праваучастника по отношению к товариществу (обществу), т.е. право на получениеопределенной части прибыли и ликвидационного остатка либо стоимостиопределенной части имущества товарищества (общества) при выбытии из егосостава, а также права участника по управлению товариществом (обществом).
В бухгалтерском учетевклады в уставные (складочные) капиталы других организаций учитываются всоставе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения».
Финансовые вложения, втом числе и вклады в уставные капиталы других организаций, принимаются к учетупо первоначальной стоимости, которая формируется исходя из суммы фактическихзатрат организации на их приобретение.
Если организация вноситвклад в уставный капитал другой организации денежными средствами, то в учетепередающей стороны это отражается проводкой:
Д-т счета 58 — К-т счета51 (50, 52) — перечислены денежные средства в качестве вклада в уставныйкапитал.
Достаточно часто вклады вуставные капиталы вносятся не денежными средствами, а иным имуществом.
Если организация вкачестве вклада в уставный капитал передает основное средство, то при отраженииэтой операции в бухгалтерском учете нужно руководствоваться правилами,закрепленными в п.85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основныхсредств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Согласно этому пунктуМетодических указаний выбытие объекта отражается по остаточной стоимости. Иименно исходя из этой стоимости формируется стоимость вклада в уставныйкапитал, отражаемая на счете 58. При этом денежная оценка вклада, согласованнаяучредителями, для целей бухгалтерского учета во внимание не принимается и насчетах бухгалтерского учета не отражается.
Таким образом, в результатепередачи основного средства в счет вклада в уставный капитал другой организациив бухгалтерском учете передающей стороны не образуется никаких доходов(расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданногообъекта и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.
В учете передача объектаосновных средств в качестве вклада в уставный капитал отражается следующимипроводками:
Д-т счета 58 — К-т счета76 — отражена остаточная стоимость объекта основных средств, передаваемого всчет вклада в уставный капитал;
Д-т счета 01/Выбытие ОС — К-т счета 01 — списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданногообъекта;
Д-т счета 02 — К-т счета01/Выбытие ОС — списана сумма начисленной амортизации;
Д-т счета 76 — К-т счета01/Выбытие ОС — отражена остаточная стоимость переданного объекта.
В качестве вклада вуставный капитал могут передаваться не только основные средства, но иноеимущество, например, ценные бумаги, нематериальные активы и т.д.
В этом случае, на нашвзгляд, следует руководствоваться тем же подходом, который предусмотрен дляслучая передачи основных средств. То есть оценка вклада на счете 58 должнаформироваться исходя из балансовой (остаточной) стоимости передаваемогоимущества. При этом, так же как и в случае передачи основных средств, в учетеорганизации не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы междубалансовой (остаточной) стоимостью переданного имущества и денежной оценкойвклада в соответствии с учредительными документами.
Для целей налогообложенияприбыли в ст.277 НК РФ установлен специальный порядок учета операций попередаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации.Согласно ст.277 НК РФ разница между стоимостью вносимого в уставный капитал имуществаи номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) для целейналогообложения прибыли в состав доходов (расходов) у передающей стороны невключается. При этом приобретенные акции (доли, паи) оцениваются исходя изстоимости (остаточной стоимости) переданного имущества с учетом дополнительныхрасходов, связанных с его передачей.
Таким образом, порядокналогового учета операций по передаче имущества в качестве вклада в уставныйкапитал другой организации в целом совпадает с правилами бухгалтерского учета.
Участник ООО вправе влюбое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. Вэтом случае общество обязано выплатить ему действительную стоимость доли,определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности ООО за год, в течениекоторого было подано заявление о выходе из общества.
В случае выхода участникаиз ООО его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе изобщества. Участник полного товарищества вправе выйти из него, заявив об отказеот участия в товариществе. Отказ от участия в полном товариществе, учрежденномбез указания срока, должен быть заявлен участником не менее чем за шестьмесяцев до фактического выхода из товарищества. Досрочный отказ от участия вполном товариществе, учрежденном на определенный срок, допускается лишь поуважительной причине (ст.77 ГК РФ). Участнику, выбывающему из полноготоварищества, выплачивается стоимость части имущества, соответствующая долеэтого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено в учредительномдоговоре. Причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества илиее стоимость определяется по балансу, составляемому на момент выбытия участника(п.1 ст.78 ГК РФ). Стоимость имущества (сумма денежных средств), передаваемаяучастнику (учредителю) при его выходе из общества (товарищества), можетзначительно отличаться от стоимости его первоначального вклада.
При выходе организации изсостава участников ООО в момент подачи соответствующего заявления вбухгалтерском учете отражается переход доли от организации к обществу:
Д-т счета 76 — К-т счета58 — отражена задолженность общества перед организацией в сумме, равнойбалансовой стоимости доли.
После того как вустановленном порядке будет определена действительная стоимость доли,подлежащая выплате (выдаче в натуре) организации, задолженность, отраженная насчете 76, подлежит корректировке до размера действительной стоимости доли.Разница между действительной стоимостью доли и ее балансовой стоимостью (т.е.суммой затрат на ее приобретение) списывается на счет 91 «Прочие доходы ирасходы» в состав операционных доходов (расходов):
Д-т счета 76 (91) — К-тсчета 91 (76) — отражена разница между действительной стоимостью доли и еебалансовой стоимостью.
При фактическом полученииденежных средств от ООО в оплату действительной стоимости доли в учетеорганизации делается проводка:
Д-т счета 51 (50) — К-тсчета 76 — поступили денежные средства от ООО.
Если действительнаястоимость доли выдается в натуре, то полученное имущество приходуетсяорганизацией на соответствующие счета учета имущества.
Например, при полученииобъектов основных средств в учете делается проводка:
Д-т счета 08 — К-т счета76 — отражено поступление основных средств.
Согласно ст.251 НК РФ приопределении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в видеимущества, которые получены в пределах первоначального взноса участникомхозяйственного общества или товарищества при выходе (выбытии) из хозяйственногообщества или товарищества.
Таким образом, при выходеорганизации из общества (товарищества) доход, облагаемый налогом на прибыль,образуется у нее только в том случае, если стоимость полученного ею при выходеимущества превышает величину первоначального взноса. При этом в составвнереализационных доходов включается только сумма превышения.
В бухгалтерском учете всоставе доходов на счете 91 также отражается только разница между причитающейсяк выплате суммой и первоначальным взносом участника.
Если организация,выходящая из общества (товарищества), определяет доходы (расходы) кассовымметодом, то доход в виде разницы между стоимостью полученного имущества ипервоначальной стоимостью доли признается ею в момент фактического полученияимущества (поступления денежных средств).
Организации, использующиеметод начисления, доходы признают в порядке, установленном ст.271 НК РФ, в п.4которого определены даты получения доходов для различных видоввнереализационных доходов. Но для дохода, получаемого организацией при выходеиз общества (товарищества), специальных правил в ст.271 НК РФ нет.
По нашему мнению, такойдоход следует признавать в порядке, предусмотренном пп.2 п.4 ст.271 НК РФ, — вмомент фактического получения организацией денежных средств (иного имущества).
При выходе из обществаорганизация получает денежные средства в размере действительной стоимости долилибо имущество в натуре. Ни в том, ни в другом случае никаких обязательств поуплате НДС у организации не возникает. На наш взгляд, переход доли от участникак обществу при его выходе из общества нельзя рассматривать как реализациюимущественных прав. Поэтому стоимость доли вообще в данном случае не являетсяобъектом обложения НДС.
Но даже если признатьпереход доли реализацией, то в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализациядолей в уставных (складочных) капиталах организаций НДС облагаться не должна.Поэтому в любом случае выход участника из общества не влечет за собойвозникновение каких-либо обязательств по НДС.
Участник ООО вправепродать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества или еечасть самому обществу, другим участникам этого общества или третьим лицам.Участник полного товарищества вправе с согласия остальных его участниковпередать свою долю в складочном капитале или ее часть другому участникутоварищества либо третьему лицу (ст.79 ГК РФ).
В бухгалтерском учетеорганизации продажа доли в уставном (складочном капитале) отражается следующимипроводками:
Д-т счета 91 — К-т счета58 — списана первоначальная стоимость доли;
Д-т счета 76 — К-т счета91 — отражена выручка от реализации доли.
Доходы и расходы,связанные с продажей доли, включаются в состав операционных доходов и расходов.
Порядок налогового учетадоходов и расходов при реализации доли в уставном (складочном) капитале гл.25НК РФ четко не урегулирован. На сегодняшний день существуют два подхода:
— согласно ст.249 НК РФ всостав доходов от реализации включается в том числе и выручка от реализацииимущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всехпоступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права,выраженные в денежной и натуральной формах. Поэтому выручка от реализации долив уставном (складочном) капитале другой организации должна в полном объемевключаться в налоговую базу по налогу на прибыль в составе доходов отреализации. При этом согласно ст.270 НК РФ при определении налоговой базыорганизация не имеет права включить в состав своих затрат расходы в виде взносав уставный (складочный) капитал. В результате получается, что организации,продавшей свою долю в уставном (складочном) капитале, придется заплатить налогна прибыль со всей продажной стоимости доли.
— в соответствии сост.251 НК РФ в целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы неучитываются доходы в виде имущества, которые получены в пределахпервоначального взноса участником хозяйственного общества при его выходе(выбытии) из хозяйственного общества. При продаже своей доли участникфактически выбывает из общества (товарищества), поэтому для целейналогообложения прибыли к доходам от продажи доли должен применятся порядок,предусмотренный ст.251 НК РФ. То есть доходы от продажи доли должны облагатьсяналогом на прибыль в том же порядке, что и доходы участника при выходе его изобщества. Это означает, что в налоговую базу по налогу на прибыль должнавключаться только сумма превышения выручки от продажи доли над величинойпервоначального взноса. Если выручка от продажи доли равна величинепервоначального взноса или даже меньше этой величины, то никаких доходов,облагаемых налогом на прибыль, у организации не возникает. При этомотрицательная разница между доходом от продажи доли и первоначальным взносомналоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.
Очевидно, что применениепервого подхода гарантирует организации отсутствие каких-либо претензий состороны налоговых органов. Но на наш взгляд, правильным является именно второйподход, который в полной мере базируется на нормах действующегозаконодательства, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия инеясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользуналогоплательщика.
5. Учетпредоставленных займов
Организация можетвыдавать займы любым другим организациям или физическим лицам.
По договору займа однасторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньгиили другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуетсявозвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количестводругих полученных им вещей того же рода и качества (ст.807 ГК РФ).
Договор займа, в которомзаимодавцем является организация, обязательно должен быть составлен вписьменной форме. По общему правилу договор займа является возмездным. Этоозначает, что даже если в самом договоре нет условия о том, что заемщик долженуплачивать какие-либо проценты заимодавцу, этот договор не являетсябеспроцентным. Заемщик все равно должен будет уплатить проценты, размер которыхбудет определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты долга(п.1 ст.809 ГК РФ).
Если же стороныдействительно хотят заключить беспроцентный договор займа, то такое условиенужно обязательно включить в текст договора. Порядок выплаты процентов запользование заемными средствами устанавливается условиями договора займа.Проценты могут выплачиваться ежемесячно, ежеквартально, единовременно привозврате займа и другими способами. Если договором не установлен порядоквыплаты процентов, то проценты должны уплачиваться заемщиком ежемесячно до днявозврата суммы займа (п.2 ст.809 ГК РФ).
В соответствии с ПБУ19/02 «Учет финансовых вложений» предоставленные другим организациямзаймы относятся к финансовым вложениям организации. В ПБУ 19/02 речь идеттолько о займах, предоставленных другим организациям, на наш взгляд, в составефинансовых вложений следует учитывать все выданные организацией займы, включаяи займы, выданные физическим лицам. Суммы займов, предоставленные организациейдругим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам,учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» на отдельном субсчете«Предоставленные займы». Займы, выданные работникам организации,отражаются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» наотдельном субсчете «Расчет по предоставленным займам». Беспроцентныезаймы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету вкачестве финансовых вложений, т.к. одним из этих условий является ихспособность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Выдачабеспроцентного займа никаких экономических выгод организации принести не может.Поэтому, на наш взгляд, беспроцентные займы, выданные организацией, должныотражаться не на счете 58, а, например, на счете 76 «Расчеты с разнымидебиторами и кредиторами». В бухгалтерском учете доходы в виде процентов,полученные организацией от предоставления займов, признаются либо в составевыручки (счет 90 «Продажи»), либо в составе операционных доходов(счет 91 «Прочие доходы и расходы») в соответствии с ПБУ 9/99«Доходы организации» (п.34 ПБУ 19/02). Проценты по договорам займапризнаются выручкой от реализации только в том случае, если предоставлениезаймов является предметом деятельности организации, т.е. служит постояннымисточником доходов организации. На практике чаще всего организации выдают займыне на регулярной основе, а время от времени. Поэтому получаемые проценты, какправило, учитываются в составе операционных доходов. Проценты начисляются вбухгалтерском учете ежемесячно в соответствии с условиями договора займа (п.16ПБУ 9/99) независимо от того, когда фактически они уплачиваются заемщиком. Дажеесли договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора(одновременно с возвратом основного долга), в целях бухгалтерского учетапризнание доходов в виде процентов производится ежемесячно.
Суммы процентов,подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту счета 91 вкорреспонденции со счетом 76. Получение процентов от заемщика отражается подебету счета 51 (50) и кредиту счета 76.
В бухгалтерском учетеорганизации операции, связанные с предоставлением займа, отражаются следующимипроводками:
Д-т счета 58 — К-т счета51 (50) — предоставлен заем;
Д-т счета 76 — К-т счета91/1 — начислены причитающиеся проценты;
Д-т счета 51 (50) — К-тсчета 76 — получены проценты;
Д-т счета 51 (50) — К-тсчета 58 — погашен заем.
В целях налогообложенияприбыли проценты, получаемые организацией по договору займа, признаютсявнереализационными доходами.
Порядок признания доходов(в том числе и внереализационных) для организаций, применяющих методначисления, определяется ст.271 НК РФ, а для организаций, применяющих кассовыйметод, — ст.273 НК РФ. При методе начисления порядок признания доходов в видепроцентов определен в ст.271 НК РФ. По договорам займа, срок действия которыхприходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным ивключается в состав внереализационных доходов на конец соответствующегоотчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долговогообязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным ивключается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действиядоговора (погашения долгового обязательства).
Таким образом, приприменении метода начисления порядок признания доходов в бухгалтерском иналоговом учете одинаков. При кассовом методе признание доходов производится вдень поступления денежных средств в уплату процентов по договору займа на счетв банке или в кассу заимодавца (ст.273 НК РФ). Поэтому доходы в виде процентовпо договорам займа признаются в том периоде, когда они фактически получены.
6. Учет депозитныхвкладов
Все юридические лица вправепомещать свои свободные денежные средства как в российской, так и в иностраннойвалюте во вклады в банках. Для этого необходимо заключить договор банковскоговклада (депозита), в соответствии с которым банк, принявший поступившую отвкладчика (или для вкладчика) сумму (вклад), обязуется возвратить эту сумму ивыплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.Правовое регулирование отношений по договору банковского вклада (депозита)осуществляется в соответствии с положениями гл.44 «Банковский вклад»ГК РФ.
Одновременно к отношениямсторон по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоребанковского счета (гл.45 «Банковский счет» ГК РФ) в той части, вкоторой это не противоречит правилам ГК РФ о банковском вкладе или существудоговора банковского вклада.
Приведем некоторыеосновные отличия этих двух видов договоров.
Договор банковского
вклада
Юридическое лицо
(вкладчик) не вправе
перечислять денежные
средства, находящиеся во
вкладе (депозите), другим
юридическим лицам (ст.834 ГК РФ)
Клиент свободен в праве
распоряжаться внесенными
денежными средствами
(ст.847 ГК РФ)
Договор всегда является
возмездным. Если в
договоре нет условия о
процентах, то их размер
определяется по ставке
рефинансирования ЦБ РФ
(ст.838, ст.809 ГК РФ)
Банк уплачивает проценты
за пользование денежными
средствами клиента, если
иное не предусмотрено
договором (п.1 ст.852
ГК РФ)
Юридическое лицо
(вкладчик) не вправе
требовать возврата суммы
вклада по первому
требованию, если
условиями договора
банковского вклада
(депозита) предусмотрено
иное (ст.837 ГК РФ)
Договор расторгается по
заявлению клиента в любое
время; остаток денежных
средств выдается не
позднее семи дней после
получения заявления
клиента (ст.859 ГК РФ)
Юридическому лицунеобходимо заключить с банком письменный договор, т.к. для договора банковскоговклада. Такая форма является обязательной — в противном случае он будетявляться ничтожным.
Отдельного порядказаключения депозитного договора законодательство не устанавливает, поэтому приего заключении необходимо руководствоваться правилами ГК РФ о договоребанковского счета с учетом особенностей, обусловленных сутью договорабанковского вклада.
В частности, в договоренужно отразить:
— предмет договора (т.е.предоставление вкладчиком банку денежных средств);
— размер вклада;
— срок предоставлениявклада;
— размер и сроки выплатыпроцентов по вкладу;
— дату возврата вклада.
В договоре также могутбыть определены способы обеспечения банком возврата вклада (ст.840 ГК РФ).Информацию об обеспеченности возврата вклада банк обязан предоставлятьвкладчикам при заключении договора. Договор банковского вклада (депозита)является реальным, поэтому для его вступления в силу вкладчику необходимопередать банку сумму вклада. Вкладчику при этом открывается соответствующийбанковский счет (депозитный) специально для целей «хранения» денежныхсредств. Такой счет открывается по общим правилам открытия банковских счетоворганизациям. По мнению налоговых органов, банки обязаны уведомлять их оботкрытии (закрытии) такого счета согласно п.1 ст.86 НК РФ. Однако на наш взглядэто мнение является спорным.
Письменная форма договорабанковского вклада считается соблюденной, если внесение юридическим лицомвклада удостоверено депозитным сертификатом (ст.836 ГК РФ).
Депозитный сертификатпредставляет собой ценную бумагу, удостоверяющую сумму вклада, внесенного вбанк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истеченииустановленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов вбанке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка. Такая ценнаябумага может быть как именной, так и на предъявителя.
Депозитный сертификатдолжен иметь следующие обязательные реквизиты:
— наименование«депозитный сертификат»;
— номер и сериюсертификата;
— дату внесения депозита;
— размер депозита,оформленного сертификатом (прописью и цифрами);
— безусловное обязательствокредитной организации вернуть сумму, внесенную в депозит, и выплатитьпричитающиеся проценты;
— дату востребованиясуммы по сертификату;
— ставку процента запользование депозитом;
— сумму причитающихсяпроцентов (прописью и цифрами);
— ставку процента придосрочном предъявлении сертификата к оплате;
— наименование,местонахождение и корреспондентский счет кредитной организации, открытый вБанке России;
— для именногосертификата: наименование и местонахождение вкладчика — юридического лица;
— подписи двух лиц,уполномоченных кредитной организацией на подписание такого рода обязательств,скрепленные печатью кредитной организации.
Отсутствие в текстебланка сертификата какого-либо из обязательных реквизитов делает этотсертификат недействительным. Именной депозитный сертификат должен иметь местодля оформления уступки требования (цессии), а также может иметь дополнительныелисты — приложения к именному сертификату, на которых оформляются цессии. Такиедополнительные листы должны быть пронумерованы. Бланк сертификата должен такжесодержать все основные условия выпуска, оплаты и обращения сертификата (условийи порядка уступки требования), восстановления прав по сертификату при егоутрате.
Оформление вклада(депозита) сертификатом имеет следующие особенности:
1) депозитный счет в этомслучае не открывается. Вкладчик просто оплачивает и приобретает сертификатбанка как ценную бумагу;
2) сертификатывыпускаются только в валюте РФ;
3) оплата депозитногосертификата может быть произведена только в безналичном порядке. Еслисертификат приобретает нерезидент, то он может оплатить его только с рублевогосчета, открытого в уполномоченном банке;
4) погашение сертификатабанком также производится только в безналичном порядке;
5) сертификаты должныиметь корешки, составляемые по определенной форме. При приобретении сертификатауполномоченное лицо вкладчика должно расписаться на таком корешке в получениисертификата от банка.
Проценты на суммубанковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления вбанк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счетавкладчика по иным основаниям. По общему правилу проценты выплачиваютсявкладчику по его требованию по истечении каждого квартала отдельно от суммывклада, а не востребованные в этот срок проценты увеличивают сумму вклада, накоторую начисляются проценты. В то же время договором может быть установлен ииной порядок выплаты процентов. При возврате вклада выплачиваются всеначисленные к этому времени проценты. Выплата процентов по сертификатуосуществляется кредитной организацией одновременно с погашением сертификата приего предъявлении.
Вклад может быть внесен вбанк на имя определенного третьего лица. Третье лицо приобретает прававкладчика с момента предъявления им к банку первого требования, основанного наэтих правах, либо выражения банку намерения воспользоваться такими правами инымспособом. А до этого момента вкладчиком является лицо, внесшее сумму вклада. Поуже заключенному договору банковского вклада (депозита) права вкладчика могутбыть переданы в порядке, установленном правилами гл.24 ГК РФ для уступкитребования (цессии).
Для учета финансовыхвложений Планом счетов предусмотрен счет 58 «Финансовые вложения». Вто же время движение средств, вложенных организацией в банковские и другиевклады, подлежит отражению на счете 55 «Специальные счета в банках»(субсчет 3 «Депозитные счета»). Поскольку для размещения депозитныхвкладов банком открываются специальные депозитные счета, по нашему мнению,правильнее использовать второй вариант и учитывать депозиты на счете 55/3.Перечисление денежных средств во вклады отражается по дебету счета 55/3 вкорреспонденции с кредитом счета 51 (52).
Аналитический учет посчету 55/3 «Депозитные счета» ведется по каждому вкладу. За времянахождения денежных средств на депозитном счете и пользования ими банк обязанвыплатить организации проценты (ст.834 ГК РФ).
Размер процентов ипорядок их выплаты определяются договором банковского вклада, проценты подоговору банковского вклада включаются в состав операционных доходоворганизации (п.7 ПБУ 9/99), которые учитываются на счете 91/1 «Прочиедоходы». Доходами признается сумма процентов, начисленных за каждыйистекший отчетный период по условиям договора (п.16 ПБУ 9/99 «Доходыорганизации»). Отчетным периодом в бухгалтерском учете является месяц.
Таким образом, для целейпризнания доходами в бухгалтерском учете организация должна ежемесячноначислять проценты в размере, предусмотренном в договоре банковского вклада. Надату прекращения действия депозитного договора банк обязан погасить своидолговые обязательства перед вкладчиком, вернув ему сумму вклада и выплативпроценты. Эта дата и будет признаваться датой выбытия финансового вложения. Вучете выбытие вклада, т.е. его возврат, оформляется проводкой по кредиту счета55/3 в корреспонденции со счетом 51 (52).
7. Учет операций поуступке права требования
Право (требование) кдолжнику, принадлежащее кредитору на основании соответствующего обязательства,может перейти к другому лицу в результате сделки или на основании закона.Основания и порядок такого перехода регламентированы гл.24 «Перемена лиц вобязательстве» Гражданского кодекса РФ. В случае, когда передача правпроисходит в результате сделки, то соглашение сторон называется уступкой требования,или цессией. Стороны в таком договоре именуются первоначальным кредитором(цедентом) и новым кредитором (цессионарием). Форма договора цессии обязательнодолжна соответствовать форме сделки, являющейся основанием передаваемоготребования. Если сделка между первоначальным кредитором и должником заключена впростой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменнойформе.
Уступка требования понотариально удостоверенным сделкам оформляется у нотариуса, а по сделкам,прошедшим государственную регистрацию, — в органах юстиции.
Особое правилоустановлено в отношении цессии по ордерным ценным бумагам, права по которымпереуступаются посредством совершения передаточной надписи – индоссамента. Вдоговоре цессии необходимо четко обозначить, что является предметом договора.
У кредитора, получившегоправо требования по договору цессии, в котором отсутствует условие о предметедоговора, не будет оснований для предъявления требования должнику в связи стем, что такой договор цессии является незаключенным.
Уступка требованиякредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, инымправовым актам или договору. Если же такое противоречие возникнет, то договоруступки требования будет являться ничтожной сделкой, не влекущей каких-либоправовых последствий ни для сторон договора уступки требования, ни длядолжника.
В частности, недопускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностьюпервоначального кредитора. Это касается, например, требований об алиментах и овозмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и других подобных требований(ст.383 ГК РФ). К ним можно отнести также права (требования), возникающие издоговора личного страхования, права по авторским договорам и другиенеимущественные права. Запрет (или ограничения) на уступку требования можетбыть установлен и соглашением сторон договора.
В результате переходаправ кредитора от одного лица к другому меняется только сторона обязательства,а само обязательство сохраняется. Поэтому новый кредитор может требовать отдолжника лишь исполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор(возврата долга, исполнения иного обязательства и т.д.). При этом призаключении договора цессии новому кредитору надлежит убедиться, чтопервоначальный кредитор, передающий требование, в действительности им обладает.Иначе новому кредитору впоследствии может быть отказано в удовлетворениитребований, предъявляемых им должнику. Если переданное требование основано нанедействительной сделке, например, новому кредитору передано требование, непринадлежащее прежнему кредитору или уже исполненное должником, то новыйкредитор вправе требовать от первоначального кредитора возмещения причиненныхему убытков (ст.390 ГК РФ). В то же время первоначальный кредитор не отвечаетперед новым за исполнение требования должником, если не принял на себя такоепоручительство. Таким образом, приобретая право требования, новый кредиторнесет риск неисполнения этого требования должником.
Согласно ст.384 ГК РФ,если иное не предусмотрено законом или договором, права переходят к новомукредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали упервоначального кредитора на момент перехода права.
Организация покупаетдебиторскую задолженность для того, чтобы в будущем получить доход в видеразницы между ценой ее приобретения и средствами, полученными при ее выбытии.Вместе с приобретением задолженности к организации переходят и финансовыериски, связанные с таким приобретением (например, риск неплатежеспособностидолжника). Документом, подтверждающим переход права требования долга корганизации, является договор цессии. Кроме того, во избежание неисполнениядолжником своих обязательств организации следует получить от цедента документы,удостоверяющие факт возникновения таких обязательств у должника (например,договор поставки товаров, накладную и пр.).
Таким образом,выполняются все условия, предусмотренные п.2 ПБУ 19/02 «Учет финансовыхвложений». Задолженность принимается к учету по первоначальной стоимости всумме фактических затрат на ее приобретение (п.п.8, 9 ПБУ 19/02). Приобретенноеправо отражается организацией по дебету счета 58 в корреспонденции с кредитомсчета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (51«Расчетные счета»). Дебиторская задолженность числится в составефинансовых вложений организации либо до ее погашения должником, либо до уступкиправа требования долга другому лицу.
На дату наступленияодного из этих событий финансовое вложение выбывает, т.е. списывается с кредитасчета 58 в дебет счета 91. В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскомуучету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом МинфинаРоссии от 06.05.1999 N 32н, поступления от уступки права требования (погашениязадолженности) учитываются по кредиту счета 91 в составе операционных доходов организации.Величина поступлений определяется в порядке, аналогичном порядку признаниявеличины выручки.
Новый кредитор, уступаяприобретенное им право требования, вытекающее из договора реализации товаров(работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС,оказывает приобретателю финансовую услугу.
Операция по реализацииданной услуги и является объектом обложения НДС. При этом налоговая базаопределяется как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором припоследующей уступке права требования или прекращении соответствующегообязательства, над суммой расходов на приобретение указанного права требования.Налогообложение производится по ставке 18%.
Сумма налога исчисляетсякак соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст.166 НКРФ).
Библиографическийсписок
1. Бердникова Т.Е.Рынок ценных бумаг и биржевое дело [Текст]: Учебное пособие / Т.Е. Бердникова.- М.: ИНФРА-М, 2008. — 270 с.
2. Груднина Е.В.Учет, налогообложение и контроль инвестиционной деятельности [Текст]:монография / Е.В. Груднина, А.А. Коваленко. – Шахты: Изд-во ЮРГУЭС, 2009. – 142с.
3. Гусева И.А.Практикум по рынку ценных бумаг [Текст] / И.А. Гусева. — М.: «Юристъ», 2008.-312 с.
4. Ендовицкий Д.А.Учет ценных бумаг [Текст]: Учебное пособие / Д.А. Ендовицкий, Н.А. Ишкова. –М.: КОНУРУС, 2007. – 336 с.
5. Ивасенко А.Г.Рынок ценных бумаг: Инструменты и механизмы функционирования [Текст]: Учебноепособие для вузов / А.Г. Ивасенко, Я.И. Никонова, В.А. Павленко. – М.: КНОРУС,2008. – 272 с.
6. Колесников В.И.Ценные бумаги [Текст]: Учебник / В.И. Колесников. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2009. — 352 с.
7. Крутякова Т.Финансовые вложения [Текст] / Т. Крутякова, И. Чвыков, М. Васильева, И.Кирюшина // «Экономико-правовой бюллетень». — 2007. – №8.
8. Медведев А.Н.Учет финансовых вложений. Расширенный комментарий к ПБУ 19/02 [Текст] / А.Н.Медведев. — М., 2003. — 176 с.
9. Мордовкин А.В.,Федотов А.В. Учет операций с ценными бумагами и векселями [Текст] / А.Н.Медведев. — М.: Главбух, 2008 — 128 с.
10. Палий В.Ф.Финансовые операции [Текст] / В.Ф. Палий. — М.: Бератор-Пресс, 2008. — 216 с.
11. Практикум покурсу «Ценные бумаги» [Текст]: Учебное пособие / Под ред. В.И. Колесникова,B.C. Торкановского. — М.: Финансы и статистика, 2009. -304 с: ил.
12. Рабинович A.M.Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении [Текст] / А.М. Рабинович. — М.:Бератор-Пресс, 2009. — 336 с.
13. Рубцов Б.Б.Мировые фондовые рынки: современное состояние и закономерности развития [Текст]/ Б.Б. Рубцов. — М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2008.-312 с.
14. Соколов П.А.Инвестиционно-строительная деятельность: правовые основы, налогообложение, учет[Текст] / П.А. Соколов. – М.: Изд-во «АиН», 2009. – 120 с.