Реферат: Отчет о прибылях и убытках
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
СОДЕРЖАНИЕ
1. ЗНАЧЕНИЕ И ФУНКЦИИ ОТЧЕТА ОПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
2. ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ ФОРМЫ №2«ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ»
2.1 Доходы и расходы по обычным видамдеятельности
2.2 Прочие доходы и расходы
2.3 Чистая прибыль (убыток) отчетногопериода
2.4 Прибыль (убыток) на акцию — базовая и разводненная
3. ЧАСТО ВСТРЕЧАЮЩИЕСЯ ОШИБКИ ПРИСОСТАВЛЕНИИ ФОРМЫ №2 «ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ»
4. СПИСОК НОРМАТИВНЫХ ДОКУМЕНТОВ
1. ЗНАЧЕНИЕ И ФУНКЦИИОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Годовая бухгалтерскаяотчетность за 2008г. включает в себя: Бухгалтерский баланс (форма № 1); Отчет оприбылях и убытках (форма № 2); Отчет об изменениях капитала (форма № 3); Отчето движении денежных средств (форма № 4); Приложение к бухгалтерскому балансу(форма № 5).
Кроме того, в годовуюотчетность входят Пояснительная записка и итоговая часть аудиторскогозаключения (если фирма должна пройти по закону обязательную аудиторскуюпроверку).
Малые предприятия, неприменяющие упрощенную систему налогообложения и не обязанные проходитьаудиторскую проверку, в составе годового отчета могут сдавать только две формы- Бухгалтерский баланс (форма № 1) и Отчет о прибылях и убытках (форма № 2).Прочие формы они могут не представлять.
Малые предприятия,которые обязаны пройти аудит, могут не представлять формы №№ 3 — 5, если у нихнет данных для их заполнения.
Если малое предприятиеуплачивает налоги и ведет учет по упрощенной системе, то бухгалтерскуюотчетность оно вообще не составляет. Фирма должна вести лишь учет своих доходови расходов, основных средств и нематериальных активов.
Крайний срок сдачигодового бухгалтерского отчета за 2008г. — 90 дней по окончании года, то естьне позже 31 марта 2009г.
Конкретную дату (вуказанных рамках) устанавливают участники фирмы (акционеры). Однако принцип«чем раньше, тем лучше» здесь не подходит. Ведь законом установленотакже время, с которого можно представлять отчетность. Это делают не ранее чемчерез 60 дней после того, как отчетный год закончился. Для отчетности за 2008г.это 1 марта 2009г.
Открытые акционерныеобщества обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность. Так, отчетностьза 2008г. должна быть опубликована не позднее 1 июня 2008г.
Перед сдачей отчетностиследует удостовериться в том, что в ее формах нет подчисток и помарок.Исправления допустимы, но их нужно заверить подписями главного бухгалтера ируководителя фирмы.
Если бухгалтерский учетведет специализированная организация, отчетность должны подписать руководительотчитывающейся фирмы и руководитель этой организации.
Все показателибухгалтерской отчетности, которые вычитают из других показателей при расчетепромежуточных и итоговых данных (например, себестоимость проданных товаров,проценты к уплате и т.п.), нужно указать в круглых скобках. Также следуетотражать и отрицательные величины (например, убыток от продаж).
2. ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯФОРМЫ №2 «ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ»
2.1 Доходы и расходы по обычнымвидам деятельности
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (вред. Приказа Минфина России от 18 сентября 2006 г. № 115н) выделяет и требует раздельно раскрывать как минимум:
— выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;
— проценты к получению;
— доходы от участия в других организациях;
— прочие доходы.
В отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах ифинансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала годадо отчетной даты.
Порядок представления данных в отчете о прибылях и убыткахзависит от признания организацией доходов исходя из требований ПБУ 9/99«Доходы организации», характера своей деятельности, вида доходов,размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности илипрочими поступлениями.
При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов,каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общейсуммы доходов организации за отчетный период, в нем показываетсясоответствующая каждому виду часть расходов.
Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета запредыдущий год.
При этом должна быть обеспечена сопоставимость данных зааналогичный период предыдущего года (2007г.) с данными за отчетный период(2008г.).
В случае изменений учетной политики данные запредыдущий год подлежат корректировке.
Строка 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ,услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичныхобязательных платежей)».
По статье «Выручка (нетто) от продажи товаров,продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов ианалогичных обязательных платежей)» показывается выручка от продажипродукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказаниемуслуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные сотдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычныхвидов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете всоответствии с условиями, определенными для ее признания в ПБУ 9/99«Доходы организации», и в сумме, исчисленной в денежном выражении всоответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров попродаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок(накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).
Показатель выручки от продаж нарастающим итогом в течениегода учитывается на счете 90 «Продажи», субсчет 1«Выручка».
В соответствии с ПБУ 9/99 не признаются доходами организации,в частности доходами по обычным видам деятельности, поступления от другихюридических и физических лиц:
— сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога спродаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
— по договорам комиссии, агентским и иным аналогичнымдоговорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
— в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ,услуг;
— авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
— задатка;
— в залог, если договором предусмотрена передача заложенногоимущества залогодержателю;
— в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Поэтому сумма выручки уменьшается на сумму налогов, которыеначисляются в составе выручки, такие как НДС, акцизы, учитываемые всоответствии с Планом счетов на отдельных субсчетах счета 90«Продажи»:
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы».
Сумма выручки исчисляется как разница между кредитовым сальдосубсчета 90-1 «Выручка» и дебетовым сальдо счета 90-3 «Налог надобавленную стоимость» (организации — плательщики НДС), а также 90-4«Акцизы» (организации — плательщики акцизов).
Согласно рекомендациям Минфина России и в соответствии с ПБУ9/99 выручка определяется с учетом всех предоставленных организации согласнодоговору скидок (накидок)[1] .
Исходя из Инструкции по применению Плана счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденнойПриказом Минфина России от 31 октября 2000г. № 94н, скидки (накидки),предоставленные согласно договору покупателю (заказчику) при продаже продукции,товаров, подлежат отражению на счете 90 «Продажи».
В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по обычным видамдеятельности определяются с учетом всех предоставленных организации согласнодоговору скидок (накидок).
Изменение установленной соглашением сторон цены договора вслучаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии собычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и др.).
В соответствии с п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету«Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, выручка от продажи товара является доходом от обычных видов деятельности и принимаетсяк бухгалтерскому учету исходя из цены, установленной договором при выполненииусловий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в данном случае — на момент передачитовара покупателю.
Величина поступления и (или) дебиторской задолженностиопределяется с учетом всех предоставленных организацией согласно договорускидок (п. 6.5 ПБУ 9/99).
Исполнение договора оплачивается по цене, установленнойсоглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается вслучаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленномзаконом порядке (п. п. 1, 2 ст. 424 Гражданского кодекса РФ).
Пример. Организация (налоговым периодом по НДС для организацииявляется месяц) 23.01.2008 отгрузила покупателю товар, покупная стоимостькоторого составляет 100 000 руб. Договорная стоимость товара составляет 141 600руб., в том числе НДС — 21 600 руб.
Условиями договора предусмотрено, что оплата заотгруженные товары производится в течение 40 дней, при этом в случае оплатытоваров в течение 20 дней со дня их отгрузки покупателю предоставляется скидкав размере 5% от цены, указанной в договоре. Покупатель перечислил оплату вфеврале, через 15 дней со дня отгрузки товара.
Как видно из условия примера, право на получение скидкипокупатель может получить только при досрочной оплате товара, поэтому в моментпризнания выручки в учете покупатель еще не имеет этого права, следовательно,выручка отражается организацией-продавцом в июне исходя из полной договорнойцены без учета скидки.
Пункт 6.4 ПБУ 9/99 установлено, что в случае измененияобязательства по договору первоначальная величина поступления и (или)дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащегополучению организацией. В данном случае покупатель произвел оплату ранееустановленного срока, в связи, с чем ему предоставляется скидка. Следовательно,организация должна скорректировать ранее признанную выручку на суммупредоставленной скидки.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализациятовара на территории Российской Федерации является объектом обложения налогомна добавленную стоимость. Налоговая база определяется исходя из ценыреализации, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ). На момент отгрузкитовара покупатель не имеет права на скидку, следовательно, при отгрузке товараНДС исчисляется из полной договорной цены без учета скидки.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ продавец обязан выставитьсчет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара, поэтому вянваре при выставлении счета-фактуры в нем указывается сумма НДС, исчисленнаясо стоимости реализованного товара без учета скидки.
Покупатель произвел оплату ранее установленного срока, всвязи с чем ему предоставляется скидка. Следовательно, на сумму предоставленнойскидки организация корректирует выручку и налоговую базу по НДС по даннойоперации.
Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. № 283 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2декабря 2000 г. № 914» внесены изменения в формы книги покупок и книгипродаж, а также в Правила ведения журналов учета полученных и выставленныхсчетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленнуюстоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
В январе 2008г. отгрузка будет отражена в книге продаж,предназначенной для регистрации счетов-фактур. Однако при предоставлении скидкиизменился счет-фактура, следовательно, должно быть внесено изменение и в книгупродаж. При необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрациясчета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговыйпериод, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в негоисправлений.
При заполнении дополнительного листа книги продаж в строку«Итого» переносятся итоговые данные по соответствующим графам изкниги продаж за соответствующий налоговый период (месяц, квартал), в которомбыл зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
Если организация в январе реализовала товары на общую сумму 1180 000 руб. (с учетом НДС) в строке «Итого» дополнительного листа ккниге продаж за январь 2008г. в графе 4 будет указано 1 180 000 руб., а вграфах 5а, 5б — 1 000 000 и 180 000 руб. соответственно.
В следующей строке дополнительного листа книги продажпроизводится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащаяаннулированию (в графах 4, 5а и 5б указываются следующие суммы: 141 600 000руб., 120 000 руб. и 21 600 руб. соответственно).
В следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры свнесенными в него исправлениями (то есть в графе 4 будет указана сумма с учетомскидки — 134 520 руб. (141 600 x 95%), а в графах 5а и 5б — 114 000 руб. и 20520 руб. соответственно).
Затем в строке «Всего» подводятся итоги посоответствующим графам (из показателей строки «Итого» вычитаютсяпоказатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам и к полученномурезультату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур свнесенными в них исправлениями).
Следовательно, в графе 4 будет указанна сумма, равная 1 172920 руб. (1 180 000 — 141 600 + 134 520 руб.), а в графах 5а и 5б — 994 000руб. (1 000 000 — 120 000 + 114 000 руб.) и 178 920 руб. (180 000 — 21 600 руб.+ 20 520 руб.) соответственно.
Показатели по строке «Всего» используются дляоформления уточненной декларации за январь 2008г. по НДС, которую организациядолжна представить в налоговую инспекцию по месту регистрации (табл. 1).
Таблица 1
Бухгалтерские записи
Содержание операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет Кредит Бухгалтерские записи января 2008 г. Признана выручка от продажи товара 62 90-1 141 600 Начислен НДС со стоимости реализованного товара 90-3 68 21 600 Списана покупная стоимость товара 90-2 41 100 000 Бухгалтерские записи февраля 2008 г. Получена оплата от покупателя (141 600 — 141 600 x 5%) 51 62 134 520СТОРНО
Скорректирована выручка на сумму предоставленной скидки (141 600 x 5%)
62 90-1 7 080СТОРНО
Скорректирована сумма НДС с выручки от реализации товара (7080 / 118 x 18)
90-3 68 1 080Несмотря на наличие в отчете о прибылях и убытках отдельногопоказателя «Проценты к получению» (строка 060), проценты покоммерческому кредиту, предоставляемому покупателям (заказчикам) в видеотсрочки (рассрочки) платежа, следует отражать по строке 010 «Выручка(нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога надобавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)».Согласно ПБУ 10/99 при продаже товаров (работ, услуг) на условиях коммерческогокредита выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме дебиторскойзадолженности вместе с начисленными процентами.
Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы отобычных видов деятельности в случае их существенности или без знания о которыхзаинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатовдеятельности организации, подлежат отражению обособленно:
— в виде расшифровки к статье «Выручка (нетто) отпродажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленнуюстоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)»;
— в Приложении к отчету о прибылях и убытках.
И в том и в другом случае организация самостоятельноразрабатывает и принимает на долгосрочной основе форму отчетности.
Пример. Общая сумма выручки за отчетный год организации«А» составила 40 000 тыс. руб. Организация «А» имеет тривида деятельности — изготавливает женскую одежду, сдаетпроизводственные площади в аренду, осуществляет торговую деятельность, — выручка от которых составляет соответственно 10 000, 38 000 и 2000 тыс. руб.
Отчет о прибылях и убытках (в части показателя «Выручка(нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога надобавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)»)может быть оформлен следующим образом (тыс. руб.) (табл. 2).
Таблица 2
Отчет о прибылях и убытках (в части показателя «Выручка
(нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (заминусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательныхплатежей)»)
ПоказательКод
строки
За аналогичный
период прошлого года
Всего В том числе Всего В том числеВыручка от продаж
продукции (работ, услуг), всего, в том числе:
Строка 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции,
работ, услуг. » По статье «Себестоимостьпроданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются учтенные затраты напроизводство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетномпериоде продукции, работам, услугам.
Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражаютпо данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которыхотражена в данном отчетном периоде.
Организации, являющиеся профессиональными участниками рынкаценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценныхбумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.
Если организация использует для учета затрат на производствосчет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», сумма превышенияфактической производственной себестоимости выпущенной из производствапродукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) ихсебестоимостью включается в статью «Себестоимость проданных товаров,продукции, работ, услуг». В случае, когда фактическая производственнаясебестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данногоотклонения уменьшает данные по указанной статье.
При определении себестоимости проданных продукции, работ,услуг следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 «Расходыорганизации», отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета икалькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учетасебестоимость продаж нарастающим итогом в течение года учитывается на субсчете2 «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи».
Организации, обычным видом деятельности которых являетсяпродажа произведенной продукции, списывают себестоимость проданной готовойпродукции:
Д-т сч. 90-2
К-т сч. 43 — списана себестоимость проданной готовойпродукции.
Организации, использующие для учета отклонений фактическойсебестоимости выпущенной продукции от ее нормативной себестоимости счет 40«Выпуск продукции (работ, услуг)», сумму превышения фактическойпроизводственной себестоимости выпущенной продукции над нормативной (плановой)их себестоимостью отражают на счете 90-2 «Себестоимость проданных товаров,продукции, работ, услуг» записью:
Д-т сч. 90-2
К-т сч. 40 — перерасход (превышение фактической себестоимостинад нормативной себестоимостью).
В случае, когда фактическая производственная себестоимостьниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения отражаетсязаписью:
Д-т сч. 90-2
К-т сч. 40 — СТОРНО — отражена экономия (превышениенормативной себестоимости над фактической себестоимостью).
Организации, обычным видом деятельности которых являетсяпродажа произведенной продукции, но устанавливающие особый режим перехода правасобственности на проданную продукцию к покупателю, списывают себестоимостьпроданной готовой продукции следующими записями:
Д-т сч. 90-2
К-т сч. 45 — списана себестоимость проданной готовойпродукции.
Организации, обычным видом деятельности которых являетсявыполнение работ или оказание услуг, отражают их себестоимость такой записью:
Д-т сч. 90-2
К-т сч. 20 — списана себестоимость выполненных работ, услуг.
Организации, обычным видом деятельности которых являетсяпродажа товаров, отражают себестоимость проданных товаров записью:
Д-т сч. 90-2
К-т сч. 41 — списана себестоимость проданного товара.
В случае признания организацией в соответствии с ее учетнойполитикой управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров,продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности поданной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ,услуг без учета общепроизводственных расходов (условно-постоянных расходов).
Общепроизводственные расходы при этом отражаются по статье«Управленческие расходы» (строка 040) отчета о прибылях и убытках.
В соответствии с ПБУ 10/99 все расходы, связанные спроизводством и продажей продукции, товаров, работ и услуг, формируют ихсебестоимость. Поэтому, несмотря на ограничения в составе расходов, принимаемыхдля целей налогообложения прибыли, установленные гл. 25 НК РФ по таким видамрасходов, как на:
— страхование имущества и работников организации;
— ремонт основных средств;
— рекламу;
— командировочные расходы;
— представительские расходы и др.,
в бухгалтерском учете указанные расходы отражаются безограничений. Корректировка этих расходов производится для целейналогообложения.
Величина себестоимости проданных товаров (работ, услуг) будетравна сумме расходов по обычным видам деятельности, которая раскрываетсяотдельно в табл. 3.5 формы № 5 только в том случае, если вся выпущеннаяпродукция будет продана.
Строка 029 «Валовая прибыль». Данные строки «Валоваяприбыль» раздела «Доходы и расходы по обычным видамдеятельности» отчета о прибылях и убытках определяются как разница междуданными строки 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ,услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичныхобязательных платежей)» и данными строки 020 «Себестоимость проданныхтоваров, продукции, работ, услуг».
Строка 030 «Коммерческие расходы». Расходы, связанные со сбытом продукцииу организаций, не занятых торговой деятельностью, и издержки обращения уорганизаций, занятых торговой деятельностью, по строке «Себестоимостьпроданных товаров, продукции, работ, услуг» не отражаются, а показываютсяпо статье «Коммерческие расходы» отчета о прибылях и убытках.
Планом счетов бухгалтерского учета отдельного субсчета дляотражения коммерческих расходов не предусмотрено, однако организации могутиспользовать «свободные» номера субсчетов — 5, 6, 7 и 8 к счету 90«Продажи» для отражения специфики организации бухгалтерскогофинансового и бухгалтерского управленческого учета.
Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации орасходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, то естькоммерческих расходов, предназначен счет 44 «Расходы на продажу».
В организациях, осуществляющих промышленную и инуюпроизводственную деятельность, коммерческими являются следующие расходы:
— на затаривание и упаковку изделий на складах готовойпродукции;
— по доставке продукции на станцию (пристань) отправления,погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
— комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым идругим посредническим организациям;
— представительские;
— другие аналогичные по назначению расходы.
По дебету счета 44 «Расходы на продажу»накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажейпродукции, товаров, работ и услуг.
В зависимости от учетной политики коммерческие расходы могутсписываться организациями, обычным видом деятельности которых являетсяпроизводство и продажа продукции:
— полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычнымвидам деятельности;
— частично в отчетном периоде в качестве расходов по обычнымвидам деятельности.
Порядок списания и расчета остатка коммерческих расходовустанавливается учетной политикой.
Эти суммы списываются полностью или частично записью в дебетсчета 90 «Продажи», субсчет 5 «Коммерческие расходы попроизводственной деятельности»:
Д-т сч. 90-5
К-т сч. 44-1 — списаны коммерческие расходы по продажеготовой продукции.
При частичном списании подлежат распределению в организациях,осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность:
— расходы на упаковку;
— расходы на транспортировку.
Сумма коммерческих расходов подлежит распределению междуотдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема,производственной себестоимости или других соответствующих показателей.
Все остальные расходы, связанные с продажей готовойпродукции, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров,работ, услуг).
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, насчете 44 «Расходы на продажу» отражаются следующие расходы (издержкиобращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержаниезданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; нарекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначениюрасходы.
Если организация имеет несколько обычных видов деятельности,например занимается производством и продажей продукции, а также перепродажейтоваров, то для учета коммерческих расходов, связанных с торговойдеятельностью, целесообразно использовать отдельный субсчет 6 «Издержкиобращения» к счету 90 «Продажи». Тогда их ежемесячное списаниеотражается записью:
Д-т сч. 90-6
К-т сч. 44-2 — списаны издержки обращения по торговойдеятельности.
В зависимости от учетной политики издержки обращения могутсписываться организациями, обычным видом деятельности которых является торговаядеятельность:
— полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычнымвидам деятельности;
— частично в отчетном периоде в качестве расходов по обычнымвидам деятельности.
Порядок списания и расчета остатка издержек обращенияустанавливается учетной политикой.
При частичном списании подлежат распределению в организациях,осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, расходы натранспортировку. Расходы на транспортировку распределяются между проданнымтоваром и остатком товара на конец каждого месяца.
По статье «Коммерческие расходы» в этом случаебудет отражена сумма сальдо по субсчетам 90-5 «Коммерческие расходы попроизводственной деятельности» и 90-6 «Издержки обращения».
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. «О рекламе» (в ред. от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ) реклама — это распространяемая влюбой форме, с помощью любых средств информация о физических (юридических)лицах, товарах, идеях и начинаниях, которая предназначена для неопределенногокруга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим лицам,товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей иначинаний.
В то же время согласно п. 1 ст. 5 вышеназванного Федеральногозакона использование в печатной продукции нерекламного характерацеленаправленного обращения внимания потребителей рекламы на изготовителя,исполнителя, продавца для формирования и поддержания интереса к ним безнадлежащего предварительного сообщения об этом, например путем указания«На правах рекламы», не допускается.
С одной стороны, организациям средств массовой информациизапрещается взимать плату за размещение рекламы под видом информационного,редакционного или авторского материала.
С другой стороны, если при заключении договора с организациейсредств массовой информации в договоре прямо не указывается на то, чтопланируемый к размещению в этом средстве массовой информации материал носитрекламный характер, то он и не является таковым. Если такая публикация всредствах массовой информации организации необходима, то в бухгалтерском учетеее целесообразно отнести к общехозяйственным расходам, но не к расходам нарекламу.
Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу для целейналогообложения включают расходы на рекламные мероприятия через средствамассовой информации. Однако если статьи о деятельности общества не содержатпометки «На правах рекламы» и взимается плата за их размещение, тотакие публикации не признаются рекламными и при налогообложении прибыли организации,согласно разъяснениям Минфина России, не должны учитываться.
Согласно п. 9 ПБУ 10/99 управленческие расходы могутпризнаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услугполностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видамдеятельности.
Если учетной политикой организации для целей организацииуправленческого учета предусмотрено деление затрат на условно-переменные иусловно-постоянные расходы и формирование сокращенной (частичной)производственной себестоимости продукции (работ, услуг), то расходы, учтенныена счете 26 в качестве условно-постоянных, списываются в дебет счета 90«Продажи». В этом случае они подлежат обособленному отражению построке 040 «Управленческие расходы» отчета о прибылях и убытках.
Для списания условно-постоянных расходов целесообразновыделить отдельный субсчет, например 7 «Управленческие расходы» ксчету 90 «Продажи»:
Д-т сч. 90-7
К-т сч. 26 — списаны условно-постоянные расходы.
Организацией — профессиональным участником рынка ценных бумагпо статье «Управленческие расходы» отражается сумма издержек по еедеятельности.
Организации, осуществляющие торговую и иную посредническуюдеятельность (как не имеющие условно-постоянных расходов по сравнению сусловно-переменными на производство продукции), строку 040 «Управленческиерасходы» не заполняют.
Строка 050 «Прибыль (убыток) от продаж». Прибыль (убыток) от продажпредставляет собой разность между показателем строки 029 «Валоваяприбыль» и показателями строк 030 «Коммерческие расходы» и 040«Управленческие расходы».
Планом счетов бухгалтерского учета для расчета этогопоказателя предусмотрен субсчет 9 «Прибыль или убыток от продаж» ксчету 90 «Продажи». Однако сама сумма валовой прибыли накапливаетсяна отдельном субсчете 1 «Прибыль или убыток от продаж» счета 99«Прибыли и убытки».
В течение отчетного года по этому субсчету могут быть каккредитовые, так и дебетовые обороты, так как, определяя ежемесячно прибыль(убыток) от продаж, может быть выявлена валовая прибыль, которая будет отраженабухгалтерской записью:
Д-т сч. 90-9
К-т сч. 99, с/с «Прибыль или убыток от продаж» — отражена прибыль от продаж за истекший месяц.
Если выявлен убыток, бухгалтерская запись будет иметь вид:
К-т сч. 99, с/с «Прибыль или убыток от продаж»,
К-т сч. 90-9 — отражен убыток от продаж за истекший месяц.
Двенадцать таких записей в течение года формируют на субсчете1 «Прибыль или убыток от продаж» счета 99 показатель валовой прибылиза отчетный год. Если сальдо этого субсчета оказалось дебетовым, то есть имеетместо убыток от продаж, по строке 029 он отражается в круглых скобках.
2.2 Прочие доходы и расходыВ разделе «Прочие доходы и расходы» отражаютсядоходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие всоответствии с условиями, определенными для их признания в ПБУ 9/99«Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», и всумме в соответствии с требованиями этих Положений.
Планом счетов бухгалтерского учета для учета прочих доходов ирасходов предусмотрен отдельный счет 91 «Прочие доходы и расходы», ккоторому открываются два субсчета: 91-1 «Прочие доходы» и 91-2«Прочие расходы». Отчет о прибылях и убытках подразумевает не толькоотражение сумм прочих доходов и прочих расходов, но и сумм по отдельным ихвидам. Для удобства заполнения отчета о прибылях и убытках и повышениядостоверности представленной в нем информации целесообразно открытие субсчетоввторого порядка, соответствующих его отдельным показателям.
В случае если прочие расходы и связанные с ними доходы,возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру фактахозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристикифинансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещаютэто, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующимдоходам.
Строка 060 «Проценты к получению». По строке «Проценты кполучению» отражаются прочие доходы в сумме причитающихся в соответствии сдоговорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагами т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации, заиспользование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счетеорганизации в этой кредитной организации.
По строке 060 «Проценты к получению» отражаются:
— проценты и иные доходы по ценным бумагам (акциям,облигациям, векселям и пр.);
— проценты, причитающиеся к получению организацией,полученные или подлежащие получению за предоставление в пользование денежныхсредств организации;
— проценты за использование кредитной организацией денежныхсредств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации,начисляемые бухгалтерской записью:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1, с/с «Проценты к получению» — начислены проценты к получению.
Строка 070 «Проценты к уплате». По строке «Проценты куплате» отражаются прочие расходы в сумме причитающихся в соответствии сдоговорами к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставлениеорганизации в пользование денежных средств (кредитов, займов).
По строке 070 «Проценты к уплате» отражаютсяпроценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежныхсредств в виде кредитов и займов, начисляемые бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91-2, с/с «Проценты к уплате»,
К-т сч. 66, 67 — начислены проценты к уплате.
Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям,облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываютсяорганизацией-заемщиком в следующем порядке (п. 18 ПБУ 15/01):
а) по выданным векселям — векселедатель отражает сумму,указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность. Вслучае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселямзадолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетомпричитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачивекселя. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихсяпроцентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселяморганизация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущихпериодов:
Д-т сч. 97 «Проценты по векселям к уплате»
К-т сч. 66, 67 — начислены проценты (дисконт) по векселю куплате;
Д-т сч. 91-2, с/с «Проценты к уплате»,
Д-т сч. 97 «Проценты по векселям к уплате» — равномерное списание процентов на операционные расходы.
б) по размещенным облигациям — организация-эмитент отражаетноминальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскуюзадолженность. При начислении дохода по облигациям в форме процентоворганизация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданнымоблигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процентапо ним.
Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) поразмещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочихрасходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. Вцелях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплатезаимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент можетпредварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов:
Д-т сч. 97 «Проценты (дисконт) по облигациям куплате»
К-т сч. 66, 67 — начислены проценты (дисконт) по облигациям куплате;
Д-т сч. 91-2, с/с «Проценты к уплате»,
Д-т сч. 97 «Проценты (дисконт) по облигациям куплате» — равномерное списание процентов на операционные расходы.
Строка 080 «Доходы от участия в другихорганизациях».
Организация доходы, связанные с участием в уставных капиталахдругих организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии сучредительными документами, отражает в составе прочих доходов по статье«Доходы от участия в других организациях».
Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии сустановленным порядком к прочим доходам и расходам, отражаются по статьям«Прочие доходы» или «Прочие расходы» раздела.
По строке 080 «Доходы от участия в другихорганизациях» отражаются доходы от участия в других организациях, то естьпоступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций(например, в виде долей в уставных капиталах обществ с ограниченнойответственностью), также начисляемые бухгалтерской записью:
Д-т сч. 76-3
К-т сч. 91-1, с/с «Проценты к получению» — начислены проценты к получению.
Строка 090 «Прочие доходы». По строке 090 «Прочиедоходы» отражаются следующие операции, учитываемые на счете 91-1«Прочие доходы»:
1) поступления, связанные с предоставлением за плату вовременное пользование (временное владение и пользование) активов организации,оформляемые бухгалтерскими записями типа:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1 — начислена арендная плата
К-т сч. 91-1 (или 91-3)
К-т сч. 68, с/с «Расчеты по НДС» — начислен НДС отсуммы арендной платы;
2) поступления, связанные с предоставлением за плату прав,возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видовинтеллектуальной собственности, оформляемые бухгалтерскими записями типа:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1 — начислены лицензионные платежи (роялти)
К-т сч. 91-1 (или 91-3)
К-т сч. 68, с/с «Расчеты по НДС» — начислен НДС отсуммы лицензионных платежей (роялти);
3) прибыль, полученная организацией по договору простоготоварищества, отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 76, с/с «Расчеты по совместнойдеятельности»,
К-т сч. 91-1 — начислена прибыль от участия в совместнойдеятельности.
Помимо прибыли, полученной (подлежащей к получению)организацией в результате совместной деятельности (по договору простоготоварищества), аналогично отражают также разницу между стоимостной оценкойвклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученныхактивов после прекращения совместной деятельности (п. 15 ПБУ 20/03);
4) поступления, связанные с продажей и прочим списаниемосновных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российскойвалюте, продукции, товаров:
Д-т сч. 62
К-т сч. 91-1 — начислена выручка от продажи основных средств,нематериальных активов, МПЗ и прочего имущества, отличного от денежных средств(кроме иностранной валюты)
К-т сч. 91-1 (или 91-3)
К-т сч. 68, с/с «Расчеты по НДС» — начислен НДС отсуммы выручки;
Д-т сч. 10
К-т сч. 91-1 — оприходованы материальные ценности, полученныепри демонтаже, списании основных средств прочего имущества, отличного отденежных средств (кроме иностранной валюты).
В соответствии с ПБУ 19/02 организации отражают приобретенныеими или произведенные вложения в уставные капиталы ООО в составе финансовыхвложений на счете 58, субсчет 1 «Паи и акции».
Финансовым результатом в бухгалтерском учете при продаже долив уставном капитале ООО может быть как прибыль, так и убыток. А для целейналогообложения финансовым результатом может быть только прибыль, а на суммуубытка организация не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль[2].
По мнению Минфина России, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ,указывающий на то, что в составе доходов не учитываются суммы, полученные впределах вклада участником ООО при его выходе из этого общества,распространяется на случаи продажи учредителем своей доли.
Приняв во внимание мнение Минфина России, отражать вбухгалтерском учете продажу доли в уставном капитале ООО с убытком следует сучетом требований ПБУ 18/02.
Пример. ООО «А» в 2008 г. учредило ООО «Б» с уставным капиталом 30 000 руб. По итогам 2007 г. сумма чистых активов составила 10 000 руб. В мае 2008 г. ООО «А» продает свою 100%-ную долю в уставном капитале ООО «Б» физическому лицу за 10 000руб.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую впримере, представлены в табл.6.
Таблица 6
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
Содержание операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет Кредит Начислена выручка от продажи доли в ООО «Б» 6291-1[3]
10 000 Списан объект финансовых вложений — вклад в уставный капитал ООО «Б» 91-2 58 30 000Списано превышение расходов над доходами за май 2008 г[4].<**>
99 91-9 20 000Сформировано постоянное
налоговое обязательство от
суммы убытка
((10 000 — 30 000) x 24%)
5) сумма равномерного списания отрицательной деловойрепутации организации (п. 29 ПБУ 14/2000):
Д-т сч. 98, с/с «Отрицательная деловая репутация»,
К-т сч. 91-1 — списание отрицательной деловой репутации;
7) поступления от продажи иностранной валюты:
Д-т сч. 51
К-т сч. 91-1 — сумма в рублях, полученная от продажииностранной валюты;
8) списание бюджетных средств, направленных на приобретениевнеоборотных активов (п. 8 ПБУ 13/2000):
Д-т сч. 86
К-т сч. 91-1 — списание бюджетных средств, направленных наприобретение внеоборотных активов;
Д-т сч. 20
К-т сч. 02 — начисление амортизационных отчислений пообъектам внеоборотных активов, приобретенных за счет бюджетных средств;
9) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров,полученные или признанные к получению:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1 — начислены штрафные санкции по хозяйственнымдоговорам;
Д-т сч. 91-1 (или 91-3)
К-т сч. 68, с/с «Расчеты по НДС» — начислен НДС отсуммы штрафных санкций в соответствии со ст. 162 НК РФ;
10)поступления, связанные с безвозмездным получением активов:
Д-т сч. 08
К-т сч. 98-2 — безвозмездное поступление объекта основныхсредств;
Д-т сч. 01
К-т сч. 08 — оприходован объект основных средств;
Д-т сч. 20, 23, 25, 26 и т.п.
К-т сч. 02 — ежемесячное начисление амортизации;
Д-т сч. 98-2
К-т сч. 91-1 — одновременное отражение поступлений, связанныхс безвозмездным получением активов;
11) поступления в возмещение причиненных организации убытков:
Д-т сч. 76
К-т сч. 91-1 — поступления в возмещение причиненныхорганизации убытков;
12) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Такиеоперации, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете,допущенных в предыдущие отчетные периоды, например:
Д-т сч. 01
К-т сч. 91-1 — в предыдущем отчетном году затраты намодернизацию объекта основных средств были ошибочно отнесены на затратыпроизводства;
13) суммы кредиторской и депонентской задолженности, покоторым истек срок исковой давности:
Д-т сч. 60, 76-4
К-т сч. 91-1 — доход от списания сумм кредиторскойзадолженности, по которым истек срок исковой давности;
14) курсовые разницы:
Д-т сч. 50, 52, 60, 62, 66, 67, 76 и т.д.
К-т сч. 91-1, с/с — курсовые разницы;
15) суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных) — восстановление или списание сумм ранее созданных оценочных резервов:
— восстановление или списание ранее созданного резерва подснижение стоимости материальных ценностей:
Д-т сч. 14
К-т сч. 91-1 — восстановление резерва под снижение стоимостиматериальных ценностей в случае повышения текущей рыночной стоимости вышезначения, использованного для формирования резерва;
Д-т сч. 14
К-т сч. 91-1 — списание резерва под снижение стоимостиматериальных ценностей при выбытии материальных ценностей, по которым был ранееобразован резерв;
Д-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль»,
К-т сч. 99, с/с «Постоянный налоговый актив» — формирование постоянного налогового актива от суммы восстановленного (списанного)резерва под снижение стоимости материальных ценностей;
— восстановление или списание ранее созданного резерва подобесценение финансовых вложений:
Д-т сч. 14
К-т сч. 91-1 — восстановление резерва под обесценениефинансовых вложений в случае повышения текущей рыночной стоимости вышезначения, использованного для формирования резерва;
Д-т сч. 14
К-т сч. 91-1 — списание резерва под обесценение финансовыхвложений при выбытии финансовых вложений, по которым был ранее образованрезерв;
Д-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль»,
К-т сч. 99, с/с «Постоянный налоговый актив» — формирование постоянного налогового актива от суммы восстановленного(списанного) резерва под обесценение финансовых вложений;
16) стоимость материальных ценностей, остающихся от списаниянепригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов:
Д-т сч. 10
К-т сч. 91-1 — оприходованы запасные части, прочие МПЗ,оставшиеся после списания основных средств и иных объектов, пострадавших причрезвычайных ситуациях.
Получение суммы страхового возмещения в соответствии с ПБУ9/99 «Доходы организации» в редакции Приказа Минфина России от 18сентября 2006 г. № 116н не признается одним из видов прочих доходов. Этоозначает, что эта операция должна отражаться по кредиту счета 76-1«Расчеты по страхованию».
Пример. В мае 2008 г. в результате наводнения уничтожена готоваяпродукция на складе организации. Фактическая себестоимость этой продукции равна250 000 руб. В апреле 2008 г. организация застраховала свою продукцию на случайстихийного бедствия.
На основании документов территориального управления погражданской обороне и чрезвычайным ситуациям, подтверждающих наступлениестрахового случая, и полиса страховая компания приняла решение выплатитьорганизации в возмещение ущерба 300 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией кПлану счетов бухгалтерского учета операция будет отражена так, как показано втабл. .8.
Таблица 8
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
Содержание операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет КредитОтражено списание застрахованной готовой
продукции
Превышение суммы страхового возмещения над суммой потерьот списания уничтоженной
наводнением готовой продукции
Строка 100 «Прочие расходы». По строке 100 «Прочиерасходы» отражаются следующие операции, учитываемые на счете 91-2«Прочие расходы»:
1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временноепользование (временное владение и пользование) активов организации:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 02 — амортизация сданного в аренду имущества;
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 10, 70, 69, 23 — расходы на ремонт сданного в арендуимущества;
2) расходы, связанные с предоставлением за плату прав,возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видовинтеллектуальной собственности:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 — расходы на государственную регистрацию правапользования объектами интеллектуальной собственности;
3) расходы, связанные с участием в уставных капиталах другихорганизаций:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 — расходы на получение выписки из реестраакционеров для подтверждения прав на акции других организаций;
4) остаточная стоимость активов, по которым начисляетсяамортизация, при их выбытии:
Д-т сч. 01, с/с «Выбытие основных средств»,
К-т сч. 01 — списание первоначальной стоимости объектаосновных средств при его выбытии;
Д-т сч. 02
К-т сч. 01, с/с «Выбытие основных средств» — списание накопленной амортизации объекта основных средств при его выбытии;
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 01, с/с «Выбытие основных средств» — списание остаточной стоимости объекта основных средств при его выбытии;
5) фактическая себестоимость других активов, списываемыхорганизацией:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 10, 16 — списание фактической себестоимостиматериалов при их продаже;
6) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списаниемосновных средств и иных активов:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 — начислена задолженность сторонней организации подемонтажу объекта основных средств;
7) расходы, связанные с продажей иностранной валюты:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 57 — списана проданная иностранная валюта (суммапроданной валюты, умноженная на курс ЦБ РФ на дату продажи);
8) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитнымиорганизациями:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76, 51 — оплата услуг кредитных организаций.
Однако не все услуги банка могут быть приняты как расходы и вбухгалтерском, и в налоговом учете, что вызывает необходимость учета постоянныхналоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02.
Многие организации для удобства и ускорения расчетов ссотрудниками по выплате заработной платы и иных выплат перечисляютпричитающиеся им денежные средства на пластиковые банковские карты. Для этогоорганизация заключает с банком договор на обслуживание лицевых счетов,открываемых на каждого работника; оплачивает изготовление пластиковыхбанковских карт; в соответствии с договором оплачивает обслуживание банком этихлицевых счетов. Кроме того, банк удерживает с организации суммы за переводденег с расчетного счета организации на счет работника — держателя банковскойкарты.
Расходы организации по оплате услуг банка по изготовлениюбанковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу наприбыль не учитываются, согласно п. 29 ст. 270 НК РФ, как расходы на оплатутоваров для личного потребления работников.
Также не относится к налоговым расходам и комиссионноевознаграждение, уплачиваемое организацией банку-эмитенту за проведение операцийпо счетам ее работников с использованием банковских карт, поскольку этовознаграждение должно взиматься эмитентом со своих клиентов, то есть сработников организации[5] В то же времявознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счетаорганизации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенныхна выплату заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли наосновании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего включение в составпрочих расходов организаций расходов на оплату услуг банков.
Поэтому услуги банка по изготовлению банковских карт дляработников и комиссионное вознаграждение за проведение операций по счетамработников, не принимаемых в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерскомучете на сумму данных расходов, умноженную на ставку налога на прибыль,действующую в 2008 г., — 24%, формируется постоянное налоговое обязательство(ПНО);
9) отчисления в оценочные резервы:
— отчисления в резерв под обесценение финансовых вложений (п.38 ПБУ 19/02):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 59 — отчисления в резерв под обесценение финансовыхвложений;
Д-т сч. 99, с/с «Постоянные налоговыеобязательства»,
К-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль» — сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы резерва подобесценение финансовых вложений;
— отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностейна величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактическойсебестоимостью материально-производственных запасов, если последняя вышетекущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 14 — отчисления в резерв под снижение стоимостиматериальных ценностей;
Д-т сч. 99, с/с «Постоянные налоговыеобязательства»,
К-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль» — сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы резерва под снижениестоимости материальных ценностей;
— отчисления в резерв по сомнительным долгам:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 63 — отчисления в резерв по сомнительным долгам;
10) убытки от обесценения активов, в частности признаниеубытка от снижения стоимости активов на конец отчетного периода, в которомдеятельность признается прекращаемой (за исключением случаев, когда суммаснижения стоимости активов отражается непосредственно на счете по учетудобавочного капитала либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм)(п. 17 ПБУ 16/02):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 10, 20, 43 и пр. — убытки об обесценения активов припрекращении деятельности.
Помимо прочих расходов, представленных в ПБУ 10/99, к прочимотносятся также следующие виды расходов:
1) расходы организации по содержанию законсервированныхпроизводственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 10, 70, 69, 60, 76 и т.п. — расходы организации посодержанию законсервированных производственных мощностей и объектов,мобилизационных мощностей;
2) расходы, связанные с аннулированием производственныхзаказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 20, 23 — расходы, связанные с аннулированиемпроизводственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшегопродукции;
3) расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложенийорганизации, такие как оплата услуг банка и (или) депозитария за хранениефинансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п. (если они неотражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам) (п. 36 ПБУ 19/02):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 — расходы по оплате услуг сторонних организаций,связанных с обслуживанием финансовых вложений отчитывающейся организации;
4) суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов исборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленнымзаконодательством Российской Федерации порядком (налог на имущество,государственная пошлина и др.):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 68, с/с «Расчеты по налогу на имуществоорганизаций» — начислен налог на имущество организации;
5) расходы, связанные с предоставлением организацией другиморганизациям займов, признаются прочими расходами организации (п. 35 ПБУ19/02):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 — расходы по оплате услуг сторонней организации попроверке экономической благонадежности заемщика;
6) информационные и консультационные услуги, связанные спринятием решения о приобретении финансовых вложений, по которым организация непринимает решения об их приобретении (в том отчетном периоде, когда былопринято решение не приобретать финансовые вложения) (п. 9 ПБУ 19/02):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 — расходы по оплате услуг информационных иконсультационных услуг, связанные с принятием решения о приобретении финансовыхвложений, когда такое решение не принято;
7) затраты (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договоромпродавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, когдаони несущественны по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии сдоговором продавцу (в отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскомуучету указанные ценные бумаги) (п. 13 ПБУ 19/02):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 66, 67, 76 и т.п. — затраты на приобретениефинансовых вложений;
8) дополнительные затраты, связанные с получением займов икредитов, размещением заемных обязательств (п. 20 ПБУ 15/01):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 10, 76 и т.п. — дополнительные затраты, связанные сполучением займов и кредитов;
9) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров,уплаченные или признанные к уплате:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 51, 76 — штрафы, пени, неустойки за нарушение условийдоговоров, уплаченные или признанные к уплате;
10) возмещение причиненных организацией убытков:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76, 60 — возмещение причиненных организацией убытков;
11) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Такиеоперации, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете,допущенных при исправлении ошибок в предыдущем отчетном периоде, например:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 01 — в предыдущем отчетном году ошибочно расходы натекущий ремонт были отнесены на увеличение стоимости объекта как затраты на егомодернизацию;
12) суммы дебиторской задолженности, по которым истек срокисковой давности, других долгов, нереальных для взыскания:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 62, 76, 60, с/с «Авансы полученные» — суммыдебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, другихдолгов, нереальных для взыскания;
13) курсовые разницы:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 50, 52, 60, 62, 66, 67, 76 и т.п. — отрицательныекурсовые разницы;
14) перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанныхс благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивныхмероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительскогохарактера и иных аналогичных мероприятий:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 70, 76 и др. — средства, связанные сблаготворительной деятельностью;
15) расходы организации, связанные с выполнениемнаучно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ,которые не удовлетворили какому-либо обязательному условию для их признаниярасходами на НИОКР, учитываемыми на счете 04:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 08, с/с «Выполнение научно-исследовательских,опытно-констукторских и технологических работ» — расходы организации,связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских итехнологических работ;
16) не компенсируемые страховыми возмещениями потери отстраховых случаев:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76-1 — списаны не компенсируемые страховымивозмещениями потери от страховых случаев;
17) остаточная стоимость основных средств, пострадавших вчрезвычайных ситуациях (авариях, наводнениях, сходе селевых потоков, цунами ипр.):
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 01, с/с «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость объекта основных средств, пострадавшего вчрезвычайной ситуации;
18) услуги сторонних организаций по предотвращению и ликвидациипоследствий чрезвычайных ситуаций:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 76 — задолженность перед сторонней организацией завыполненные работы по предотвращению и (или) ликвидации последствийчрезвычайных ситуаций.
Пример. В августе 2008 г. застрахованное автотранспортное средство,принадлежащее организации, попало в аварию. Фактические расходы на ремонтавтомашины составили 50 000 руб. Сумма страхового возмещения, начисленная ивыплаченная страховой компанией, составила 40 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета операция будет отражена так,как показано в табл. 9.
Таблица 9
Бухгалтерские записи
Содержание операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет КредитНачислена сумма расходов на ремонт автомашины[6]
76-1 60 50 000 Отражена сумма полученного страхового возмещения 51 76-1 40 000 Списаны не компенсируемые страховым возмещением расходы на ремонт автомашины 91-2 76-1 10 000Строка «Прибыль (убыток) до налогообложения». По строкебез номера «Прибыль (убыток) до налогообложения» отражаетсяпоказатель, рассчитываемый по формуле: строка 050 «Прибыль (убыток) отпродаж» + строка 060 «Проценты к получению» — строка 070«Проценты к уплате» + строка 080 «Доходы от участия в другихорганизациях» + строка 090 «Прочие доходы» — строка 100«Прочие расходы».
Строка 141 «Отложенные налоговые активы». При составлении бухгалтерскойотчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансесальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенногоналогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой)суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательствавозможно при одновременном наличии следующих условий:
а) наличие в организации отложенных налоговых активов иотложенных налоговых обязательств;
б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговыеобязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учетепо дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетомучета расчетов по налогам и сборам:
Д-т сч. 09
К-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль» — отражен отложенный налоговый актив.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временныхразниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетномпериоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете покредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетомучета расчетов по налогам и сборам:
Д-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль»,
К-т сч. 09 — списан (уменьшен) отложенный налоговый актив.
В случае если в текущем отчетном периоде отсутствуетналогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемаяприбыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенногоналогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда ворганизации возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотренозаконодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, покоторому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме,на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будетуменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующихотчетных периодов.
Показатель «Отложенные налоговые активы» в форме №2 рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 09 «Отложенныеналоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период иоборотом по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период.Исчисленная разница может иметь отрицательный знак, и в этом случае онапредставляется в форме № 2 в скобках.
Пример раскрытия информации об отложенных налоговых активахбыл рассмотрен в комментариях к строке 145 «Отложенные налоговыеактивы» бухгалтерского баланса.
Строка 142 «Отложенные налоговыеобязательства». Отложенноеналоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете при создании(начислении) по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств вкорреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам:
Д-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль»,
К-т сч. 77 — сформировано отложенное налоговое обязательство.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемыхвременных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговыеобязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются вотчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерскомучете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденциис кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:
Д-т сч. 77
К-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль» — списано (уменьшено) отложенное налоговое обязательство.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта активаили вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счетучета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РоссийскойФедерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль какотчетного, так и последующих отчетных периодов, записью:
Д-т сч. 77
К-т сч. 99, с/с «Постоянный налоговый актив» — списано отложенное налоговое обязательство, которое не будет увеличиватьналогооблагаемой прибыли отчетного и последующих отчетных периодов и подлежитотражению по строке 200 отчета о прибылях и убытках.
Показатель «Отложенные налоговые обязательства» вформе № 2 рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 68 икредиту счета 77 за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредитомсчета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак).
Состав временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц,формирующих соответственно отложенные налоговые активы и отложенные налоговыеобязательства, представлен в табл. 2 Приложения.
Пример раскрытия информации об отложенных налоговыхобязательствах был рассмотрен в комментариях к строке 515 «Отложенныеналоговые обязательства» бухгалтерского баланса.
Строка 150 «Текущий налог на прибыль». По статье «Текущий налог наприбыль» отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленнаяорганизацией в соответствии с установленным законодательством РоссийскойФедерации порядком и отраженная в бухгалтерском учете как задолженность передбюджетом бухгалтерской записью:
Д-т сч. 99, с/с «Условный налоговый расход»,
К-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль» — начисленусловный налоговый расход
или
Д-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль»,
К-т сч. 99, с/с «Условный налоговый доход» — начислен условный налоговый доход.
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерскойприбыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммыналогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условнымдоходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыльравняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли,сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленнуюзаконодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую наотчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыльучитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условныхрасходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 «Прибыли иубытки».
Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком)признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя извеличины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммыпостоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива иотложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разници налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновениепостоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенныхналоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыльбудет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждыйотчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качествеобязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.
2.3 Чистая прибыль (убыток) отчетного периодаСтрока 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетногопериода». Построке «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отражается чистаяприбыль организации за отчетный период или убыток, которые определяются какпоказатель прибыли (убытка) до налогообложения, увеличенный на сумму разницымежду оборотом по дебету счета 09 и кредиту счета 68 за отчетный период иоборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 09 за отчетный период (она можетиметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму разницы между оборотом подебету счета 68 за отчетный период и кредиту счета 77 и оборотом по дебетусчета 77 и кредиту счета 68 за отчетный период (она также может иметьотрицательный знак), уменьшенный на сумму текущего налога на прибыль.
Таким образом, если воспользоваться кодами строк формы № 2,чистая прибыль (убыток) рассчитывается по формуле:
Строка 140 = стр. 141 — стр. 142 — стр. 150 = стр. 190
Ниже представлены четыре варианта заполнения строк формы № 2в случае, когда:
· организация имеетприбыль по данным бухгалтерского учета и текущую налоговую прибыль (вариант 1)(табл. 10),
· бухгалтерскуюприбыль и текущий налоговый убыток (вариант 2) (табл. 11),
· бухгалтерскийубыток и текущий налоговый убыток (вариант 3) (табл. 12),
· бухгалтерскийубыток и текущую налоговую прибыль (вариант 4) (табл. 13).
Таблица 10
Организация имеет бухгалтерскую прибыль и текущую налоговуюприбыль (вариант 1)
Содержание операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет Кредит 1 Условный налоговый расход, начисленный от прибыли до налогообложения — (100 000): (100 000 x 24%) 99 68 24 000 2 Постоянные налоговые обязательства 99 68 10 000 3 Создание отложенных налоговых активов 09 68 1 000 4 Списание отложенных налоговых активов 68 09 500 5 Создание отложенных налоговых обязательств 68 77 2 000 6 Списание отложенных налоговых обязательств 77 68 3 500Таким образом, текущий налог на прибыль равен налогу наприбыль для целей налогообложения — 36 000 руб., определяемому исходя извеличины условного расхода — 24 000 руб., скорректированной на суммыпостоянного налогового обязательства — 10 000, отложенного налогового актива(1000 — 500 = 500 руб.) и отложенного налогового обязательства отчетногопериода (2000 — 3500 = -1500 руб.) (табл. 3.11).
Таблица 11
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)
Показатель Код строки За отчетный период За прошлый период Прибыль (убыток) до налогообложения 140 100 000 Отложенные налоговые активы 141 500 Отложенные налоговые обязательства 142 (1 500) Текущий налог на прибыль 150 (36 000)Чистая прибыль (убыток) отчетного периода[7] <*>
190 66 000 Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы) 200 10 000Таблица 12
Организация имеет бухгалтерскую прибыль и текущий налоговыйубыток (вариант 2)
Содержание операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет Кредит 1 Условный налоговый расход, начисленный от прибыли до налогообложения (10 000): (10 000 x 24%) 99 68 2400 2 Постоянные налоговые обязательства 99 68 1000 3 Создание отложенных налоговых активов 09 68 1000 4 Списание отложенных налоговых активов 68 09 400 5 Создание отложенных налоговых обязательств 68 77 6500 6 Списание отложенных налоговых обязательств 77 68 500 7Дополнительно на суммы
текущего налогового убытка[8] <*>
В соответствии с Письмом полученный убыток в целяхналогообложения квалифицируется как убыток, перенесенный на будущее, которыйбудет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов.
На основании ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу наприбыль» убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целейналогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается вбухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» вкорреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться вбухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», а сумманалога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль вбудущих отчетных периодах, — по дебету счета 09 «Отложенные налоговыеактивы». Разница оборотов по счету 09 составит: 1000 — 400 + 2000 = 2600руб. (табл. 13).
Таблица 13
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)
Показатель Код строки За отчетный период За прошлый период Прибыль (убыток) до налогообложения 140 10 000 Отложенные налоговые активы 141 2 600 Отложенные налоговые обязательства 142 6 000 Текущий налог на прибыль 150 () Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 190 6 600 Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы) 200 1 000Таблица 14
Организация имеет бухгалтерский убыток и текущий налоговыйубыток (вариант 3)
Содержание операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет Кредит 1Условный налоговый доход,
начисленный от суммы бухгалтерского убытка (-10 000): (-10 000 x 24%)
Дополнительно на сумму текущего налогового убытка[9]
09 68 6800Так же, как и в варианте 2, в соответствии с Письмом МинфинаРоссии от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219 в бухгалтерском учете сумма текущегоналогового убытка должна быть отражена по дебету счета 09 «Отложенныеналоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты сбюджетом по налогу на прибыль» (табл. 15).
Таблица 15
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)
Показатель Код строки За отчетный период За прошлый период Прибыль (убыток) до налогообложения 140 (10 000) Отложенные налоговые активы 141 7 400 Отложенные налоговые обязательства 142 6 000 Текущий налог на прибыль 150 ()Чистая прибыль (убыток) отчетного периода[10] <*>
190 (8 600) Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы) 200 1 000В связи с формированием показателей отчета о прибылях иубытках нельзя не рассмотреть порядок отражения штрафных санкций по налогам исборам.
В бухгалтерском учете суммы причитающихся налоговых санкцийотражаются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» вкорреспонденции с дебетом счета 99 «Прибыли и убытки». Указанныесуммы налоговых санкций не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли,исходя из которой в соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету«Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом МинфинаРоссии от 19 ноября 2002 г. № 114н, определяется условный расход (доход) поналогу на прибыль.
Таблица 16
Организация имеет бухгалтерский убыток и текущую налоговуюприбыль (вариант 4)
Содержание операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет Кредит 1Условный налоговый доход,
начисленный от суммы бухгалтерского убытка (-10 000): (-10 000 x 24%)
Фрагмент отчета о прибылях и убытках представлен в табл. 17.
Таблица 17
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)
Показатель Код строки За отчетный период За прошлый период Прибыль (убыток) до налогообложения 140 (10 000) Отложенные налоговые активы 141 600 Отложенные налоговые обязательства 142 (6 000) Текущий налог на прибыль 150 (5 200)Чистая прибыль (убыток) отчетного периода [11]
190 (8 600) Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы) 200 1 000Списание кредиторской задолженности по налоговым санкциямтакже отражается на счете 99 «Прибыли и убытки»[12]
Суммы перечисляемых в бюджет санкций на основании п. 2 ст.270 НК РФ не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы поналогу на прибыль.
В бухгалтерской отчетности сумма штрафа за несвоевременноепредставление налоговых деклараций будет участвовать в формировании показателястроки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» формы № 1«Бухгалтерский баланс», рекомендованной Приказом Минфина России от 22июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», атакже в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по свободной строкеперед показателем «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода»,которая может именоваться «Штрафы, пени за нарушение налоговогозаконодательства».
Пример. Организация, уплачивающая НДС ежемесячно, представила вналоговый орган декларации по НДС за декабрь 2007 г. и январь 2008 г. 5 марта 2008 г.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно декларациямсоставляет за декабрь 2007 г. — 800 руб., за январь 2008 г. — 15 000 руб.
За несвоевременное представление деклараций организация былаоштрафована.
В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаныпредставить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговуюдекларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшимналоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. При этом согласност. 163 НК РФ для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммамивыручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, превышающими 1 000000 руб., налоговым периодом устанавливается календарный месяц. Следовательно,срок представления декларации по НДС за декабрь 2006 г. — 21 января 2008 г. (так как 20 января 2008 г. пришлось на воскресенье), а за январь 2008 г. — 20 февраля 2008 г.
Непредставление налогоплательщиком в установленныйзаконодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговыйорган по месту учета в случае просрочки не более чем на 180 дней влечетвзыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) наоснове этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня,установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее100 руб. (ст. 119 НК РФ).
Нарушение установленных законодательством о налогах и сборахсроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учетавлечет также наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от3 до 5 минимальных размеров оплаты труда (ст. 15.5 Кодекса РФ обадминистративных правонарушениях; ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»)[13]
Порядок исчисления сроков, установленных законодательством оналогах и сборах, определен ст. 6.1 НК РФ, в которой указано, что срок,исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнегомесяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончаниесрока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срокистекает в последний день этого месяца.
В рассматриваемой ситуации декларация за декабрь 2007 г. представлена в налоговый орган на 43 дня позднее установленного срока. При этом первый месяцпросрочки в соответствии со ст. 6.1 НК РФ истекает 20 февраля 2008 г., а второй — 20 марта 2008 г. Поскольку декларация была подана организацией 5 марта 2008 г., то период просрочки составляет один полный и один неполный месяц. Следовательно, суммаштрафа должна составлять 80 руб. (800 руб. x 5% x 2 мес.), однако всоответствии с положениями ст. 119 НК РФ сумма штрафа не может быть менее 100руб. Таким образом, штраф за несвоевременное представление организациейдекларации по НДС за декабрь составит 100 руб.
Декларация за январь 2008 г. представлена организацией в налоговый орган на 14 дней позднее установленного срока, то есть период просрочкисоставляет один неполный месяц. В этом случае штраф за несвоевременноепредставление декларации за январь составляет 750 руб. (15 000 руб. x 5%).
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую впримере, представлены в табл. 18.
Таблица 18
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
Содержание операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет КредитНачислен штраф за несвоевременное представление налоговых деклараций
(750 + 100)
Помимо штрафных санкций в соответствии с налоговымзаконодательством налоговые органы могут налагать на организации иадминистративные штрафы.
Пример. На основании постановления о наложенииадминистративного штрафа (за ведение наличных расчетов с юридическими лицамибез применения контрольно-кассовой техники), вынесенного руководителемналогового органа, организацией уплачен штраф в сумме 30 000 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежныхрасчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» приосуществлении организациями наличных денежных расчетов и (или) расчетов сиспользованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ илиоказания услуг в обязательном порядке применяется контрольно-кассовая техника,включенная в Государственный реестр.
На организации, которые нарушают требования Федеральногозакона № 54-ФЗ, налоговые органы налагают штрафы в случаях и порядке, которыеустановлены Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) (п. 1 ст.7 Федерального закона № 54-ФЗ).
Так, согласно ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнениеработ либо оказание услуг в организациях торговли или в иных организациях,осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услугибез применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин,влечет наложение административного штрафа на юридических лиц от 30 тыс. до 40тыс. руб.
На основании п. 1 ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органырассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст.14.5 КоАП РФ (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг безприменения контрольно-кассовых машин).
Сумма признанного административного штрафа отражается вбухгалтерском учете организации по дебету счета 99 «Прибыли и убытки»на отдельном субсчете, например 99-2 «Платежи из прибыли, оставшейся посленалогообложения», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты сразными дебиторами и кредиторами».
Сумма признанного административного штрафа не участвует вформировании показателя бухгалтерской прибыли, исходя из которого организацияисчисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль в соответствии с п. 20ПБУ 18/02.
Данная сумма штрафа отражается в отчете о прибылях и убытках(форма № 2) по свободной строке перед показателем «Чистая прибыль (убыток)отчетного периода» и формирует показатель строки 470«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса(форма № 1).
При определении налоговой базы по налогу на прибыльорганизаций не учитываются расходы в виде штрафов и других санкций, взимаемыхгосударственными должностными лицами, которым законодательством РоссийскойФедерации предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ).
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую впримере, представлены в табл. 19.
Таблица 19
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
Содержание операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет КредитОтражена сумма
административного штрафа
Аналогичным образом в отчетности отражаются и пени поналогам.
Фрагмент отчета о прибылях и убытках представлен в табл. 20.
Таблица .20
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)
Показатель Код За отчетный период За аналогичный период предыдущего года Наименование Прибыль (убыток) до налогообложения 140 Отложенные налоговые активы 141 Отложенные налоговые обязательства 142 Текущий налог на прибыль 150 () () Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства 160(420)[14]
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 190 Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)Если присвоить показателю по строке «Штрафы, пени занарушение налогового законодательства» код 160, то формула 3.1 расчетачистой прибыли (убытка) отчетного периода преобразуется в формулу:
Строка 140 + стр. 141 — стр. 142 — стр. 150 — стр. 160 = стр.190.
Если сумма по статье «Штрафы, пени за нарушениеналогового законодательства» существенна, то в пояснениях к бухгалтерскойотчетности и отчету о прибылях и убытках может быть сделано, например,раскрытие, представленное в табл. .21.
Таблица .21
Раскрытие в пояснениях к бухгалтерской отчетности и отчету оприбылях и убытках
Штрафы, пени за нарушение налогового законодательстваВ 2008 г. была проведена комплексная налоговая проверка организации за три предшествующих отчетных года. Ошибка в принятии НДС к вычету на сумму 300 тыс. руб.
привела к начислению пеней в сумме 120 тыс. руб.
Справочная информация в отчете о прибылях и убытках. Строка200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)». Справочно в отчете о прибылях иубытках отражается сумма постоянных налоговых обязательств (активов).
Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимается сумманалога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль вотчетном периоде.
ПНО признаются организацией в том отчетном периоде, в которомвозникают постоянные разницы, и равняются величине, определяемой какпроизведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налогана прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах исборах и действующей на отчетную дату. ПНО отражаются в бухгалтерском учетезаписями: Д-т сч. 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»,К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».
Таблица 22
Постоянные налоговые обязательства и активы (тыс. руб.)
Постоянные налоговые обязательства (активы) КодВ данном
отчетном
периоде
За аналогичный
период предыдущего года
Согласно п. 25 ПБУ 18/02 при наличии постоянных налоговыхобязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) поналогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету оприбылях и убытках раскрываются:
— постоянные разницы, возникшие в отчетном периоде иповлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу наприбыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налоговогоубытка);
— постоянные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах,но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу наприбыль отчетного периода;
— суммы постоянного налогового обязательства.
Раскрытие информации о постоянных налоговых обязательствахможет быть сделано в форме отдельной таблицы в пояснениях к бухгалтерскомубалансу и отчету о прибылях и убытках.
Так как образец формы №5 не предусматривает какой-либотаблицы для раскрытия необходимой информации об отложенных налоговых активах, алучшая форма представления — табличная, продемонстрируем один из возможныхподходов на примере (табл. 22).
(В течение 2002 — 2008 гг. ставка налога на прибыль вРоссийской Федерации не менялась, поэтому в данной таблице приведены толькосуммы постоянных налоговых обязательств. Суммы связанных с ними постоянныхразниц пользователь отчетности может рассчитать самостоятельно, разделив суммупостоянного налогового обязательства на 24%.)
2.4 Прибыль (убыток) на акцию — базовая иразводненнаяСтроки «Базовая прибыль (убыток) на акцию», «Разводненнаяприбыль (убыток) на акцию» Акционерными обществами справочно к форме № 2 приводятсяданные о прибыли и разводненной прибыли, приходящихся на одну акцию. Призаполнении этих данных в части обыкновенных акций следует руководствоватьсяМетодическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся наодну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н. Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных,осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиямучредительных документов.
В разделе «Расшифровка отдельных прибылей иубытков» отчета о прибылях и убытках приводится расшифровка отдельныхприбылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетногопериода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года.Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях иубытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета («в томчисле» или «из них»).
Данные, характеризующие расходы организации по обычным видамдеятельности, в группировке по элементам затрат подлежат отражению в Приложениик бухгалтерскому балансу или в отдельном приложении к отчету о прибылях иубытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).
Методические рекомендации по раскрытию информации о прибылиприменяются для формирования информации о прибыли, приходящейся на одну акциюакционерного общества.
Акционерное общество раскрывает информацию о прибыли,приходящейся на одну акцию, в двух величинах:
1) базовой прибыли (убытка) на акцию, которая отражает частьприбыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам — владельцамобыкновенных акций;
2) прибыли (убытка) на акцию, которая отражает возможноеснижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующемотчетном периоде. Данный показатель получил название разводненной прибыли(убытка) на акцию.
Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношениебазовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количествуобыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.Определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода,остающейся в распоряжении организации после налогообложения и другихобязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов попривилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.
В соответствии с п. 2 ст. 42 Федерального закона «Обакционерных обществах» источником выплаты дивидендов является прибыльобщества после налогообложения (чистая прибыль общества).
Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерскойотчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типовтакже могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целейспециальных фондов общества.
При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода неучитываются дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным,за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течениеотчетного периода.
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся вобращении в течение отчетного периода, определяется путем суммированияколичества обыкновенных акций, находящихся в обращении на 1-е число каждогокалендарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на числокалендарных месяцев в отчетном периоде.
Обыкновенные акции включаются в расчет их средневзвешенногоколичества с момента возникновения прав на обыкновенные акции у их первыхвладельцев.
Для расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций,находящихся в обращении, используются данные реестра акционеров общества на 1-ечисло каждого календарного месяца отчетного периода.
Пример. В 2008 г. в акционерном обществе имело место следующеедвижение обыкновенных акций (табл. 23).
Таблица 23
Движение обыкновенных акций
ДатаРазмещение (количество дополнительных акций,
Оплаченных денежными средствами)
Выкуп (приобретение) (количество
выкупленных (приобретенных) акций у акционеров)
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся вобращении, будет определено по формуле:
(1000 x 3 мес. + 1800 x 6 мес. + 1400 x 3 мес.) / 12 мес. =1500 руб.
или
(1000 x 12 мес. + 800 x 9 мес. — 400 x 3 мес.) / 12 мес. =1500 руб.
Данные о средневзвешенном количестве обыкновенных акций,находящихся в обращении, корректируются в случаях:
а) размещения акционерным обществом обыкновенных акций без ихоплаты, не влияющего на распределение прибыли между акционерами;
б) размещения дополнительных обыкновенных акций по цене нижерыночной стоимости.
При этом рыночная стоимость ценных бумаг определяется всоответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 24 июля 2007 г. № 220-ФЗ).
При размещении акционерным обществом обыкновенных акций безоплаты путем распределения их среди акционеров общества каждому акционеру — владельцу обыкновенных акций распределяется целое число обыкновенных акций,пропорциональное числу принадлежавших ему обыкновенных акций. К указанному видуразмещения относятся дробление и консолидация обыкновенных акций, в том числевыпуск дополнительных акций в пределах сумм дооценки основных средств,направленных на увеличение уставного капитала.
Для обеспечения сравнимости средневзвешенного количестваобыкновенных акций, находящихся в обращении на начало и конец отчетногопериода, обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода.При этом количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до датыуказанного размещения, при расчете их средневзвешенного количества увеличивается(уменьшается) в той же пропорции, в какой они были увеличены (уменьшены) врезультате указанного размещения (табл. 24).
Таблица 24
Количество обыкновенных акций
Дата и показатель 2008г. 2009г.Обыкновенные
акции, находящиеся в
обращении
(количество)
01.01.2008 1400 01.06.2008. Дополнительный выпуск акций без оплаты 1400 2800 Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении 1500 Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки3000[15]
Пример. В 2008г. акционерное общество «X» проводитразмещение дополнительных обыкновенных акций путем распределения их средиакционеров из расчета одна дополнительная акция на одну акцию в обращении.
При размещении обыкновенных акций по цене ниже их рыночнойстоимости в случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об акционерныхобществах», для целей расчета базовой прибыли (убытка) на акцию всеобыкновенные акции, находящиеся в обращении до указанного размещения,предполагаются оплаченными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующемувеличении их количества.
Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении доуказанного размещения, корректируется в зависимости от соотношения рыночнойстоимости на дату окончания указанного размещения и средней расчетной стоимостиобыкновенных акций, находящихся в обращении:
РС / СРС,
где РС — рыночная стоимость обыкновенной акции на датуокончания размещения;
СРС — средняя расчетная стоимость обыкновенной акции наследующую после окончания размещения дату.
Средняя расчетная стоимость обыкновенных акций, находящихся вобращении, определяется как частное от деления совокупной стоимостиобыкновенных акций, находящихся в обращении на дату, следующую за датойокончания размещения, на их количество.
При этом совокупная стоимость обыкновенных акций складываетсяиз:
— рыночной стоимости обыкновенных акций, находящихся вобращении до размещения;
— средств, полученных от размещения обыкновенных акций поцене ниже рыночной стоимости.
СРС = (Д1 + Д2) / КА,
где Д1 — рыночная стоимость обыкновенных акций, находящихся вобращении до размещения, которая определяется как произведение рыночнойстоимости обыкновенной акции на дату окончания размещения (РС) и количестваобыкновенных акций, находящихся в обращении до начала указанного размещения;
Д2 — средства, полученные от размещения обыкновенных акций поцене ниже рыночной стоимости;
КА — количество обыкновенных акций, находящихся в обращениина следующую после окончания размещения дату.
Пример. В 2008г. акционерное общество «X» проводитразмещение обыкновенных акций с преимущественным правом приобретенияакционерами по цене ниже их рыночной стоимости из расчета одна дополнительнаяакция на четыре акции в обращении. Право должно быть осуществлено не позднее 1июня 2008 г. по цене 9 руб. за акцию. Рыночная стоимость на дату окончанияразмещения — 10 руб. за акцию (табл. 25).
Таблица 25
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
Дата и показатель 2007г. 2008г. Обыкновенные акции, находящиеся в обращении (количество) 01.01.2008 2800 01.06.2008. Дополнительный выпуск акций 700 3500 Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении 2800Средняя расчетная стоимость(РС) / (СРС), руб[16].
9,8Корректирующий коэффициент (РС / СРС) [17]
1,02 1,02Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с
учетом корректировки
2856[18]
2800 [19]
3. ЧАСТО ВСТРЕЧАЮЩИЕСЯОШИБКИ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ФОРМЫ №2 «ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ»
Истина не столько плавает на поверхности явного, сколько находится в глубине тайного.
Р. Тагор
Классификация доходов.Какие доходы отнести к основным видам деятельности, а какие — к прочим,компания решает самостоятельно исходя из требований п. 4 ПБУ 9/99 «Доходыорганизации» (характера доходов, условия их получения и направленийдеятельности организации).
Например, еслипредметом деятельности является предоставление за плату прав, возникающих изпатентов и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаютсялицензионные платежи.
Однако во многихорганизациях отсутствует документальное подтверждение классификации доходов.Устав в данной ситуации не всегда может помочь бухгалтеру, поскольку содержит,как правило, открытый перечень видов деятельности, которые отнесены к предметудеятельности организации. Определение основного вида деятельности на основанииОКВЭД производится компаниями исключительно в статистических целях. В связи счем документом, в котором бухгалтер может зафиксировать необходимуюклассификацию доходов, является учетная политика с последующим раскрытиемпринятой классификации в пояснительной записке к годовой бухгалтерскойотчетности (п. п. 2 и 11 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).
Достаточно частовстречаются ситуации, когда в Отчете о прибылях и убытках не раскрываетсяинформация о суммах существенных доходов и связанных с ними расходах.
Напомним, что каждаяорганизация самостоятельно вырабатывает критерий существенности показателейбухгалтерской отчетности. Известный «5%-ный барьер», приведенный вПриказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерскойотчетности», является рекомендуемым.
Однако из этого общегоправила имеется исключение. Так, согласно п. 18.1 ПБУ 9/99 «Доходыорганизации» выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции(товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываютсяпо каждому виду в отдельности. Соответственно, в п. 21.1 ПБУ 10/99«Расходы организации» содержится требование об отдельном раскрытиисоответствующей каждому виду доходов суммы расходов.
/>Расходы от обычных видов деятельности. Бухгалтеромторговой организации строка 040 «Управленческие расходы» Отчета оприбылях и убытках не заполняется. Все накладные расходы отражаются в составепоказателя строки 030 «Коммерческие расходы». Однако фирма, основнымвидом деятельности которой является торговля, может осуществлять и иные видыдеятельности, например, оказание транспортных услуг, выполнение ремонтных работи пр. В таком случае компании целесообразно разграничить расходы по обычнымвидам деятельности исходя из их экономического смысла. В частности, затраты,относящиеся ко всем видам деятельности (например, расходы на обязательныйаудит, заработную плату директора и главного бухгалтера, арендная плата запомещения общехозяйственного назначения и пр.), будут учтены на счете 26 «Общехозяйственныерасходы». Следовательно, такие расходы сформируют показатель строки 040«Управленческие расходы» Отчета о прибылях и убытках при признании ихполностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности.
На практике встречаетсяи противоположная ситуация, когда организация коммерческие расходы признает всоставе общехозяйственных расходов. Например, расходы на рекламу, напредставительские и прочие расходы отражаются по строке 040«Управленческие расходы». При классификации произведенных расходовбухгалтеру следует руководствоваться положениями Инструкции по применению Планасчетов, где приведен перечень затрат, подлежащих отражению на тех или иныхсчетах расходов.
Во всех приведенныхслучаях действует общее правило. Так, в соответствии с п. 21 ПБУ 10/99«Расходы организации» в Отчете о прибылях и убытках расходыорганизации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров,продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочиерасходы.
Исключением являютсяситуации, когда, во-первых, организация распределяет управленческие иликоммерческие расходы на остатки проданных товаров (продукции, работ, услуг)согласно п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации». В таком случаераспределенные расходы будут отражены по строке 020 Отчета о прибылях иубытках.
Во-вторых, как былоотмечено ранее, компании, осуществляющие только торговую деятельность,накладные расходы учитывают на счете 44 «Расходы на продажу» споследующим их отражением по строке 030 или 020 Отчета о прибылях и убытках.Управленческие расходы в данном случае будут отсутствовать.
В-третьих, организации,деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры,агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговуюдеятельность), расходы на ведение этой деятельности отражают на счете 26 споследующим списанием в дебет счета 90 «Продажи». Соответственно,такие расходы в полной сумме отражаются по строке 040 «Управленческие расходы».
Нередко в Отчете оприбылях и убытках приводятся несопоставимые данные за предшествующий период.Например, в отчетном году организация изменила порядок раскрытия информации окоммерческих и управленческих расходах, но не произвела соответствующуюкорректировку сопоставимых данных за прошлый период. В результате нарушаютсятребования п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от29.07.1998 № 34н, а также п. 10 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетностьорганизации».
Довольно распространенозавышение бухгалтером расходов на суммы переходящих отпускных, относящиеся кследующим отчетным периодам. Расходы по оплате отпуска следует учитывать в томмесяце, за который они начислены, а не в том, когда работнику были выданыденьги (п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Согласно п. 65Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, ноотносящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансеотдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке,устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции идр.) в течение периода, к которому они относятся.
Например, при выплатеработнику в марте 2008 г. отпускных за период с 17 марта по 13 апрелявключительно часть отпускных, приходящаяся на текущий месяц, будет учтена насчетах расходов, остальная — как расходы будущих периодов с отнесением нарасходы периода в следующем месяце.
/>Прочие доходы и расходы. Часторасходы или доходы прошлых лет в Отчете о прибылях и убытках неправомерноотражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.
Прибыль или убыток,выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаютсяв финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).Соответственно, признанные в отчетном году прибыли, убытки прошлых лет подлежатотражению в составе прочих доходов, расходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходыорганизации», п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Распространеныситуации, когда бухгалтер расходы, не принимаемые для целей исчисления налогана прибыль организаций, в бухгалтерском учете учитывает на счете 91«Прочие доходы и расходы» с последующим отражением по строке 100«Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках.
Такими расходами могутбыть сверхнормативные рекламные расходы, расходы по добровольному страхованиюработников, а также затраты, не в полной мере отвечающие требованиям п. 1 ст.252 НК РФ, но подпадающие под классификацию расходов по основной деятельности,принятую в бухгалтерском учете. Попытка сблизить налоговый и бухгалтерский учетоборачивается нарушением положений п. 19 ПБУ 10/99 «Расходыорганизации», согласно которому расходы признаются в Отчете о прибылях иубытках независимо от того, как они принимаются для целей расчетаналогооблагаемой базы.
Еще одна ошибка — проценты по привлеченным кредитам и займам бухгалтером начисляются не за периодс 1-го по последнее число отчетного месяца, что нарушает допущение временнойопределенности фактов хозяйственной деятельности, установленное п. 18 ПБУ 10/99«Расходы организации», и приводит к искажению показателя прочихрасходов отчетного периода. Чаще всего она допускается тогда, когда по условиямдоговоров проценты уплачиваются ежемесячно 25-го числа каждого месяца. Соответственно,начисление процентов (формирование расхода) осуществляется по факту платежа,т.е. за расчетный период (с 25-го числа предыдущего месяца по 25-е число месяцаоплаты).
Прибыль(убыток) отчетного периода. Распространеннаяситуация — бухгалтер ошибочно отнес организацию к субъектам малогопредпринимательства и воспользовался правом не применять ПБУ 18/02 «Учетрасчетов по налогу на прибыль». Напомним, что критерии отнесенияорганизаций к субъектам малого предпринимательства закреплены в п. 1 ст. 3Федерального закона от 14.06.1995 № 88-ФЗ «О государственной поддержкемалого предпринимательства в Российской Федерации».
Иногда бухгалтер построке 150 «Текущий налог на прибыль» отражает помимо самого налогана прибыль суммы начисленных налоговых штрафов, ЕНВД, налога на игорный бизнес.В Письме Минфина России от 18.08.2004 № 07-05-14/215 предлагается отражатьподобные суммы по отдельной строке (после показателя текущего налога наприбыль).
Также подлежитотдельному отражению в Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога наприбыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые(отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода(Письма Минфина России от 23.08.2004 № 07-05-14/219, от 10.12.2004 №07-05-14/328).
4. СПИСОК НОРМАТИВНЫХ ДОКУМЕНТОВ
1. Приказ МинфинаРоссии -от 22 июля 2003 г. № 67н (в ред. от 18 сентября 2006 г.) О формах бухгалтерской отчетности организаций
2. Приказ МинфинаРоссии от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. от 18 сентября 2006 г.) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
3. Приказ МинфинаРоссии от 6 мая 1999г. № 32н (в ред. от 27 ноября 2006г.) Положение побухгалтерскому учету «Доходы организации»ПБУ 9/99
4. Приказ МинфинаРоссии -от 6 мая 1999г. № 33н (в ред. от 27 ноября2006г.).-Положение побухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99
5. Приказ МинфинаРоссии от 16 октября 2000г. № 91н (в ред.от 27 ноября2006 г.)-Положение побухгалтерскому учету«Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000
6. Приказ МинфинаРоссии от 30 марта2001 г. № 26н (в ред.от 27 ноября2006 г.) Положение побухгалтерскому учету«Учет основных средств» ПБУ 6/01
7. Приказ МинфинаРоссии от 27 ноября 2006 г. № 154н Положение по бухгалтерскому учету «Учетактивов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»(ПБУ 3/2006)
8. Приказ МинфинаРоссии -от 19 ноября 2002г. № 115н (в ред. от 18 сентября 2006г.)-Положение побухгалтерскому учету«Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02
9. Приказ МинфинаРоссии от 6 июля 1999г. № 43н (в ред. от 18 сентября 2006г.) Положение побухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ4/99)
10. Приказ МинфинаРоссии от 2 августа 2001г. № 60н (в ред.от 27 ноября2006г).Положение по бухгалтерскомуучету«Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01)
11. Приказ МинфинаРоссии от 19 ноября 2002г.№ 114н Положение по бухгалтерскому учету «Учетрасчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02
12. Приказ МинфинаРоссии от 25 ноября 1998г. № 56н Положение по бухгалтерскому учету«События после отчетной даты» ПБУ 7/98
13. Приказ МинфинаРоссии от 28 ноября 2001 г. № 96н (в ред. от 18 сентября 2006г.) Положение побухгалтерскому учету" Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ8/01
14. Приказ МинфинаРоссии от 27 января 2000 г. № 11н (в ред.от 18 сентября 2006г). Положение побухгалтерскому учету«Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000)
15. Приказ МинфинаРоссии от 16 октября 2000г. № 92н (в ред.) от 18 сентября 2006г. № 115н Положениепо бухгалтерскому учету«Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000
16. Приказ МинфинаРоссии -от 10 декабря 2002г. № 126н (в ред.) от 27 ноября2006г. № 156нПоложение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ19/02
17. Приказ МинфинаРоссии от 24 ноября 2003 г. № 105н Положение по бухгалтерскому учету«Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03
18. Приказ МинфинаРоссии от 2 июля 2002г. № 66н (в ред.) от 18 сентября 2006г. № 116н Положениепо бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ16/02