Реферат: Организация бухгалтерского учета на предприятии
1. Основыорганизации финансового учета на предприятии
Бухгалтерскийучет возник в XV веке как единая система учета имущества, капитала и прибылиединичного хозяйства. По сути это был финансовый учет, в который с началомфабричной организации производства постепенно встраивались калькуляционный учети калькуляционные расчеты. Вторая половина XX столетия характеризуетсяусилением международной специализации и разделения труда, созданием мирового рынка,возникновением предприятий со смешанным капиталом и привлечением иностранныхинвестиций и кредитов. В связи с этим первостепенное значение приобретаетдостоверная и понятная финансовая информация о деятельности концернов ипредприятий. Все это обусловливает необходимость гармонизации и международнойстандартизации бухгалтерского учета, являющегося основным источником финансовойинформации о хозяйствующем субъекте.
Бухгалтерскийучет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщенияинформации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движениипутем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственныхопераций. В данном определении отражены основные отличия бухгалтерского учетаот других видов учета – статистического и оперативного. Эти отличия состоят втом, что предмет бухгалтерского учета ограничивается рамками хозяйствующего субъекта.Он уже, чем в статистическом учете, помимо хозяйственной деятельностиохватывающем другие стороны общественной жизни, но шире, чем в оперативномучете, отражающем только отдельные стороны хозяйственной деятельности организации.Бухгалтерский учет базируется на полной информации об имуществе, обязательствахи хозяйственных операциях организации и поэтому должен быть сплошным инепрерывным, что необязательно в статистическом и оперативном видах учета. Вбухгалтерском учете все объекты отражаются в стоимостной оценке, чтонеобязательно в других видах учета.
Бухгалтерскийучет является звеном, соединяющим хозяйственную деятельность организаций и лиц,принимающих решения. Бухгалтерский учет обязаны вести все организации, находящиесяна территории Российской Федерации, а также филиалы и представительстваиностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорамиРоссийской Федерации. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельностьбез образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке,установленном налоговым законодательством Российской Федерации.
Основнымизадачами бухгалтерского учета являются:
•формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ееимущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерскойотчетности (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имуществаорганизации), а также внешним ее пользователям (инвесторам, кредиторам и др.);
• обеспечениенеобходимой информацией внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетностидля контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации приосуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличиеми движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых ифинансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами,сметами;
•предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организациии выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовойустойчивости.
Бухгалтерскийучет изучает хозяйственную деятельность организаций как совокупностьхозяйственных процессов, обеспечивающих необходимый финансовый результат.Осуществление этих процессов требует наличия хозяйственных средств (основных иоборотных), источниками формирования (приобретения) которых являются собственныеи заемные (привлеченные) средства.
Сущностьпредмета бухгалтерского учета раскрывается через учитываемые им объекты,которые можно объединить в две группы:
• перваягруппа – объекты, обеспечивающие хозяйственную деятельность организации;
• втораягруппа – объекты, составляющие хозяйственную деятельность организации.
К первойгруппе относятся хозяйственные средства и их источники, ко второй – хозяйственныепроцессы и их результаты. По составу и функциональной роли (характеруиспользования) имущество организации подразделяют на внеоборотные активы (основнойкапитал) и оборотные активы (оборотный капитал). Внеоборотные активы (основнойкапитал) включают в себя основные средства, оборудование к установке,нематериальные активы, капитальные вложения, долгосрочные финансовые вложения идр.
Основныесредства – это часть имущества, используемая в качестве средств труда припроизводстве продукции, либо для управления организацией в течение периода, превышающего12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.Средства труда являются орудием воздействия на обрабатываемые в процессе производствапредметы труда, сохраняя при этом свою натуральную форму. Их стоимостьпереносится на создаваемую продукцию не сразу, а постепенно, частями, по мереизноса.
Нематериальныеактивы – это объекты долгосрочного вложения, имеющие стоимостную оценку, но неимеющие вещественной или материальной формы и предназначенные для получениядохода (исключительные права на пользование землей, водой, патенты,организационные расходы, товарные знаки и др.). Как и в случае основныхсредств, стоимость нематериальных активов переносится на себестоимость выпускаемойпродукции (работ, услуг) не сразу, а постепенно, частями, по мере начисленияамортизации (износа). В состав капитальных вложений включают затраты настроительно-монтажные работы, приобретение оборудования, инструмента, прочиекапитальные работы.
К финансовымвложениям относят инвестиции организации в государственные ценные бумаги,ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, предоставленные другиморганизациям займы. Финансовые вложения на срок более одного года считаютсядолгосрочными и включаются в состав внеоборотных активов. Финансовые вложенияна срок до одного года являются краткосрочными. Внеоборотные активы отражаютсяв разделе I актива бухгалтерского баланса.
Оборотныеактивы (оборотный капитал) делятся на два вида:
1) оборотныесредства в сфере производства. Включают в себя производственные запасы (сырье иматериалы, топливо, животные на выращивании и откорме, запасные части) ипроизводственные затраты (полуфабрикаты собственного производства,незавершенное производство);
2) оборотныесредства в сфере обращения. Включают в себя готовую продукцию, предназначеннуюдля реализации, т.е. находящуюся на складе и отгруженную покупателям, денежныесредства, находящиеся в кассе и на расчетных счетах организации, краткосрочныефинансовые вложения в ценные бумаги, средства в расчетах, в том числе различныевиды дебиторской задолженности, под которой понимаются долги других организацийили лиц данной организации.
Оборотныеактивы отражаются в разделе II актива бухгалтерского баланса.
По источникамобразования и целевому назначению имущество организаций подразделяют насобственное (собственный капитал) и заемное (заемный капитал).
Собственныйкапитал – это чистая стоимость имущества, определяемая как разница между стоимостьюактивов (имущества) организации и ее обязательствами. Собственный капиталсостоит из уставного, добавочного и резервного капитала, накопленнойнераспределенной прибыли, целевых финансирования и поступлений.
Уставныйкапитал – это первоначальный собственный капитал, сформированный из взносовучредителей (собственников) в виде объектов основных средств, нематериальныхактивов, оборотных и денежных средств при создании организации для обеспеченияее деятельности в размерах, определенных учредительными документами. Еговеличина должна быть зафиксирована в уставе организации.
Добавочныйкапитал создается за счет прироста стоимости имущества по переоценке,эмиссионного дохода по ценным бумагам, безвозмездного получения ценностей и др.
Резервныйкапитал создается в соответствии с законодательством и уставом организациипутем отчислений от чистой прибыли и является источником покрытия возможныхубытков организации.
Нераспределеннаяприбыль представляет собой прибыль отчетного года за минусом перечисленного вбюджет налога из прибыли и сумм, использованных на цели, предусмотренные порешению учредителей организации.
Целевыефинансирование и поступления – это средства, полученные из бюджета, отраслевыхи межотраслевых фондов специального назначения, от физических и юридических лицдля определенных заранее предстоящих расходов и платежей целевого назначения.
Собственныйкапитал отражается в разделе III пассива бухгалтерского баланса.
Заемныйкапитал формируется за счет обязательств организации и включает в себякраткосрочные и долгосрочные кредиты и займы, кредиторскую задолженность.Обязательствами организации являются краткосрочные и долгосрочные кредитыбанка, кредиторская задолженность, займы и обязательства по распределению.Краткосрочные ссуды организация получает на срок до одного года под запасытоварно-материальных ценностей, расчетные документы в пути и на другие нужды, адолгосрочные ссуды – на срок от одного года на внедрение новой техники,организацию и расширение производства, автоматизацию производства и др.
Подкредиторской понимается задолженность данной организации перед другимиорганизациями (кредиторами). Кредиторов, задолженность перед которыми возниклав связи с покупкой у них материальных ценностей, называют поставщиками, акредиторов, которым организация должна по нетоварным операциям, – прочимикредиторами.
Займы – этополученные от других организаций займы под векселя и другие обязательства, атакже средства от выпуска и продажи акций и облигаций организации. Займы,полученные на срок до одного года, называют краткосрочными, а на срок болееодного года – долгосрочными.
Обязательствапо распределению включают в себя задолженности рабочим и служащим по заработнойплате, органам социального страхования и налоговым органам по платежам вбюджет. Они появляются вследствие того, что момент возникновения долга несовпадает со временем его уплаты. По своему экономическому содержаниюобязательства по распределению существенно отличаются от других привлеченныхсредств, так как образуются путем начисления, а не поступления со стороны.
Долгосрочныеобязательства отражаются в разделе IV пассива бухгалтерского баланса, акраткосрочные обязательства в разделе V пассива бухгалтерского баланса.Хозяйственные процессы. Основными хозяйственными процессами промышленнойорганизации являются процессы снабжения, производства и реализации продукции.Эти процессы состоят из отдельных хозяйственных операций, содержанием которыхявляются движение
средств, атакже смена одной формы средств другой. Например, при реализации готовойпродукции средства организации меняют товарную форму на денежную. У организациимогут быть и другие хозяйственные операции (по ремонту основных средств,капитальному строительству и др.), однако основную ее деятельность составляютпроцессы снабжения, производства и реализации продукции, которые взаимосвязаны,дополняют друг друга и являются объектами бухгалтерского учета.
Реформированиебухгалтерского учета в России потребовало разработки принципиально новогодокумента, содержащего концептуальные основы построения и развития бухгалтерскогоучета. В декабре 1997 г. Методический совет по бухгалтерскому учету приМинистерстве финансов Российской Федерации и Президентский совет Институтапрофессиональных бухгалтеров России одобрили Концепцию бухгалтерского учета врыночной экономике (далее – Концепция), и которой рассмотрены следующиеположения.
1. Общиеположения. Концепция определяет основы построения системы бухгалтерского учетав новой экономической среде, формирующейся в нашей стране. Концепцияосновывается на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модельрыночной экономики, использует опыт стран с развитой экономикой, отвечаетмеждународным стандартам финансовой отчетности. Являясь основой построениясистемы нормативного регулирования бухгалтерского учета, Концепция призвана:
• служитьосновой для разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов побухгалтерскому учету, а также для принятия решений по вопросам, неурегулированным нормативными актами;
• помогатьпотребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся вбухгалтерской отчетности;
•обеспечивать специалистов, занятых регулированием бухгалтерского учета,информацией о подходах, используемых при проведении этой работы.
Концепция незаменяет никаких нормативных актов по бухгалтерскому учету. Если какое-либоположение Концепции противоречит положению законодательного или нормативногоакта по бухгалтерскому учету, то исполнять надлежит положение законодательногоили нормативного акта.
Концепцияопределяет основы организации и ведения бухгалтерского учета организациями всехотраслей хозяйства, видов деятельности и организационно-правовых форм.Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образованияюридического лица, филиалы и представительства иностранных организаций,осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, могут вестиучет лишь в целях налогообложения. Для субъектов малого предпринимательствамогут устанавливаться упрощенные формы реализации отдельных положенийКонцепции, которые, однако, не должныпротиворечить цели бухгалтерского учета, определенной Концепцией.
2. Цельбухгалтерского учета. В системе бухгалтерского учета организации формируетсяинформация для внешних и внутренних пользователей. Применительно к внешнимпользователям цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации офинансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях вфинансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованныхпользователей при принятии решений.
Заинтересованнымипользователями могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники,заимодавцы, поставщики и подрядчики, органы власти и общественность в целом.
Информация,формирующаяся в бухгалтерском учете, как правило, удовлетворяет потребности,являющиеся общими для всех пользователей. В частности, решения, принимаемыевсеми заинтересованными пользователями, требуют оценки способности организациивоспроизводить денежные средства и аналогичные им активы, времени иопределенности их поступления. В результате проведения такой оценки может бытьустановлена возможность организации обеспечить причитающиеся и предстоящиевыплаты инвесторам, работникам, заимодавцам, поставщикам, подрядчикам,государству. В отношении внутренних пользователей цель бухгалтерского учетасостоит в формировании информации, полезной руководству для принятияуправленческих решений, планирования, анализа и контроля производственной ифинансовой деятельности организации. Информацию для внутренних пользователей,характеризующую финансовое положение организации, финансовые результаты еедеятельности и изменения в ее финансовом положении, целесообразно использоватьпри формировании информации для внешних пользователей.
3. Основыорганизации бухгалтерского учета. Для реализации указанных целей бухгалтерскогоучета предполагается, что:
• имущество иобязательства организации учитываются обособленно от имущества и обязательствсобственников этой организации (допущение имущественной обособленностиорганизации);
• организациябудет продолжать свою деятельность в обозримом будущем (допущение непрерывностидеятельности организации);
• выбраннаяорганизацией учетная политика применяется последовательно – от одного отчетногогода к другому, в рамках одной организации, а также группой взаимосвязанныхорганизаций (допущение непрерывности деятельности организации);
• фактыхозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, вкотором они имели место, независимо от фактического времени поступления иливыплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временнойопределенности фактов хозяйственной деятельности).
4. Содержаниеинформации, формируемой в бухгалтерском учете. Для удовлетворения общихпотребностей заинтересованных пользователей в бухгалтерском учете формируетсяинформация о финансовом положении организации, финансовых результатах еедеятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Финансовоеположение организации определяется ее активами, структурой обязательств икапитала организации, ликвидностью и платежеспособностью организации, а такжеее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования.
Содержание,порядок формирования и способы представления информации для внутреннихпользователей определяются руководством организации.
5. Требованияк информации, формируемой в бухгалтерском учете. Информация, формируемая вбухгалтерском учете, должна быть полезной пользователям, т.е. быть уместной,надежной и сравнимой. Информация уместна, если ее наличие или отсутствиеоказывает или способно оказывать влияние на решения заинтересованныхпользователей. На уместность информации влияют ее содержание и существенность.Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой можетповлиять на решения пользователей.
Информациянадежна, если она не содержит существенных ошибок и объективно отражает фактыхозяйственной деятельности исходя из их экономического содержания и условийхозяйствования. Информация (кроме отчетов специального назначения) должна бытьнейтральной, т.е. не должна влиять на решения и оценки пользователей с цельюдостижения предопределенных результатов или последствий. При формированииинформации в бухгалтерском учете необходима осмотрительность в суждениях иоценках, имеющих место в условиях неопределенности, чтобы активы и доходы небыли завышены, а обязательства и расходы не были занижены. Не допускаются такжесоздание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов инамеренное завышение обязательств или расходов.
Информациядолжна быть полной (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбори обработку).
6. Составинформации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей.Элементами информации о финансовом положении организации, отраженной вбухгалтерском балансе, являются данные об имуществе, кредиторской задолженностии капитале.
Имуществомпризнаются хозяйственные средства, используемые организацией в ее хозяйственнойдеятельности и способные принести ей экономические выгоды в будущем. Будущиеэкономические выгоды – это потенциальная возможность имущества прямо иликосвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Объектимущества считается способным принести в будущем экономические выгодыорганизации, если он может быть:
• использованобособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производствапродукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
• обменен надругой объект имущества;
• распределенмежду собственниками организации;
• использовандля погашения кредиторской задолженности.
7. Критериипризнания имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов. Признание,т.е. включение в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках объектабухгалтерского учета, возможно при условии, что: • на момент составления бухгалтерской отчетностисуществует вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либоэкономические выгоды, обусловленные данным объектом;
• объектможет быть измерен с достаточной степенью надежности.
Имущество непризнают в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что связанные сним расходы организации принесут ей экономические выгоды в периоды, следующиеза отчетным.
Кредиторскуюзадолженность признают в бухгалтерском балансе, когда в результате исполнениясоответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственныхсредств, способных приносить организации экономические выгоды, и величина этоготребования может быть измерена с достаточно высокой степенью надежности.
Доходыпризнают в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение будущихэкономических выгод, связанных с соответствующим имуществом, или уменьшениекредиторской задолженности могут быть измерены с достаточной степеньюнадежности.
Расходыпризнают в отчете о прибылях и убытках, если возникшее уменьшение экономическихвыгод, обусловленное уменьшением имущества, или увеличение кредиторскойзадолженности могут быть измерены с достаточной степенью надежности и имеетсяпрямая связь между произведенными затратами и поступлениями (соответствиедоходов и расходов). Если расходы обусловливают получение доходов в течениенескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может бытьопределена четко или определяется опосредованно, расходы признают в отчете оприбылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.
Затратыпризнают как расход отчетного периода, если они не принесут будущихэкономических выгод организации или будущие экономические выгоды не отвечаюткритерию отражения имущества в бухгалтерском балансе.
Расходамиотчетного периода в отчете о прибылях и убытках признают все затраты,удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как онитрактуются с точки зрения налогообложения. Расходы признают в отчете о прибыляхи убытках, когда возникает обязательство без факта отражения имущества.
8. Оценкаимущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов. Оценка указанныхобъектов производится следующими методами:
Ø пофактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), т.е. в сумме денежныхсредств, уплаченной или начисленной при приобретении или производстве объекта.Данный метод оценки объектов является наиболее распространенным;
Ø потекущей рыночной стоимости (стоимости реализации), т.е. в сумме денежныхсредств, которая может быть получена в результате продажи объекта или принаступлении срока его ликвидации;
Ø потекущей (восстановительной) стоимости (себестоимости), т.е. в сумме денежныхсредств, которая должна быть уплачена на дату составления отчетности в случаенеобходимости замены какого-либо объекта.
Кроме того,при необходимости для оценки объектов может быть использована дисконтированнаястоимость (т.е. стоимость, по которой объект может быть продан).
Основыорганизации и регулирования российской системы бухгалтерского учета следуетрассматривать в комплексе с мерами, направленными:
• напостоянное совершенствование правовой системы Российской Федерации инормативных актов, обеспечивающих функционирование бухгалтерского учета;
•совершенствование бухгалтерской службы как исполнителя функции бухгалтерскогоучета через систему подготовки кадров бухгалтеров;
• постоянноесовершенствование учетной политики организаций.
Основнойцелью законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являетсяобеспечение единообразного формирования информации о финансовом положении,финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положенииорганизации. Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом вРоссийской Федерации осуществляется федеральным органом исполнительной власти,определяемым Правительством РФ. Основными функциями этого органа являются:
• подготовканормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета;
• организацияаттестации и проверки качества работы профессиональных бухгалтеров;
• разработкакритериев и порядка аккредитации профессиональных объединений бухгалтеров.
Законодательствоо бухгалтерском учете находится в ведении Правительства РФ и состоит изФедерального закона «О бухгалтерском учете», устанавливающего правовые иметодологические основы порядка ведения бухгалтерского учета в организациях, атакже документов, содержащих правила представления полной и достовернойинформации о конкретных объектах бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности. Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающиевопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствоватьФедеральному закону «О бухгалтерском учете». В случае возникновенияпротиворечий с содержанием
другихфедеральных законов нормы права, выступающие предметом Федерального закона «Обухгалтерском учете», имеют приоритет.
Нормативноерегулирование бухгалтерского учета в России осуществляет в основном МинфинРоссии по согласованию с другими заинтересованными министерствами иведомствами. Минфин России, руководствуясь Федеральным законом «О бухгалтерскомучете», утверждает общее положение о бухгалтерском учете и отчетности вРоссийской Федерации, положения по отдельным направлениям бухгалтерского учета(ПБУ), а также методические указания и инструкции по вопросам применения ПБУ вбухгалтерском учете отдельных организаций, другим вопросам учета, которые нерегламентируются ПБУ.
Минфин Россиитакже утверждает и рекомендует к применению План счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции, разъясняющиеметодику учета на счетах, их типовую корреспонденцию и пр. В настоящее время вРоссии сложилась четырехуровневая система регулирования учета и отчетности, наформирование которой огромное влияние оказали экономические преобразования встране,
необходимостьдля организаций работать в новых рыночных условиях, а также активноераспространение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Первыйуровень документов составляют Гражданский кодекс Российской Федерации,Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»,указы Президента РФ и постановления Правительства РФ и другие законодательныеакты, прямо или косвенно регламентирующие постановку и ведение бухгалтерскогоучета в организации. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете», являющемсяфундаментом системы регулирования бухгалтерского учета, закреплена обязанностьюридических лиц вести бухгалтерский учет, установлены требования к ведениюбухгалтерского учета (обязательность двойной записи хозяйственных операций наоснове рабочего плана счетов, осуществления учета на русском языке, в валютеРоссийской Федерации, формирования учетной политики и обособленного учетатекущих затрат и капитальных и финансовых вложений), документированиюхозяйственных операций, ведению регистров бухгалтерского учета, оценкеимущества и обязательств, порядку осуществления инвентаризации имущества иобязательств. Кроме того, в нем определены основные требования к составлениюбухгалтерской отчетности, т.е. определены ее состав, правила оценки статейбухгалтерской отчетности, порядок ее представления, основные правиласоставления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения документовбухгалтерского учета.
Второйуровень документов составляют положения по бухгалтерскому учету и отчетности,разрабатываемые Минфином России согласно государственной программе переходаРоссийской Федерации на принятую в международной практике систему учета истатистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. ПБУ можноопределить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенногообъекта или их совокупностей. ПБУ призваны конкретизировать Федеральный закон«О бухгалтерском учете».
Третийуровень документов составляют документы рекомендательного характера:инструкции, указания, конкретизирующие общие методологические указания,изложенные в законах и ПБУ в соответствии с отраслевой спецификой. Еслидокументы второго уровня обязательны для всех организаций (например, Плансчетов), то документы третьего уровня регулируют конкретные операции.Нормативные документы третьего уровня разрабатываются различными министерствамии ведомствами.
Четвертыйуровень документов составляют приказы, указания, инструкции, выпускаемые самойорганизацией.
Основнымирабочими документами конкретной организации являются:
• учетнаяполитика организации;
•утвержденные руководителем формы первичных учетных документов, если ониразработаны в самой организации;
• графикидокументооборота;
•утвержденные руководителем формы внутренней отчетности, если они разработаны всамой организации.
Учетнаяполитика организации – это принятая ею совокупность способов ведениябухгалтерского учета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущаягруппировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности).
К способамведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактовхозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организациидокументооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерскогоучета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и другие способыи приемы.
2. Учетденежных средств и расчетов с дебиторами и кредиторами
Расчеты междуорганизациями, а также между организациями и физическими лицами осуществляютпутем безналичных и наличных расчетов.
Согласнодействующему законодательству все предприятия, организации и учреждениянезависимо от организационно-правовой формы обязаны:
• приходоватьполученные наличные средства в кассу, хранить свободные денежные средства вучреждениях банков;
• производитьплатежи по своим обязательствам перед другими организациями, как правило, вбезналичном порядке, а наличными деньгами – в пределах установленной БанкомРоссии суммы.
Дляосуществления наличных расчетов организация должна иметь кассу и вести кассовуюкнигу. Хранить в кассе наличные деньги следует в пределах установленного банкомлимита. В соответствии с законодательством выдача наличных денег на нуждыорганизации может быть произведена только из кассы организации. В случае еевременного отсутствия необходимо получить у банка разрешение на получение наличныхденег непосредственно из кассы банка.
Руководителиорганизаций обязаны оборудовать кассу (изолированное помещение, предназначенноедля приема, выдачи и временного хранения наличных денег) и обеспечитьсохранность денег в ее помещении, а также при доставке их из учреждения банка ипри сдаче в банк. Чтобы обеспечить сохранность денежных средств, организация можетзастраховать свое имущество (в том числе денежные средства и ценные бумаги).
Припроведении расчетов наличными денежными средствами все организации обязанывыполнять требования в соответствии с порядком ведения кассовых операций. Ответственностьза соблюдение этого порядка возлагается на руководителя, главного бухгалтера икассира организации. С кассиром или лицом, его заменяющим, должен быть заключендоговор о полной материальной ответственности. Такие же договоры заключают сработниками, получающими под отчет денежные суммы (раздатчики заработной платыв подразделениях организации, лица, получающие деньги на хозяйственные расходы,и др.). Кассовые операции оформляют по типовым межведомственным; формампервичной учетной документации.
ПостановлениемГоскомстата России утверждены следующие унифицированные формы первичной учетнойдокументации:
• приходныйкассовый ордер (форма №КО-1);
• журнал регистрацииприходных и расходных кассовых документов (форма №КО-3);
• кассоваякнига (форма №КО-4);
• книга учетапринятых и выданных кассиром денежных средств (форма №КО-5).
Все приходныеи расходные кассовые ордера должны быть зарегистрированы в журнале регистрации.Журнал регистрации построен таким образом, что по его данным контролируютцелевое назначение полученных и израсходованных организацией наличных денежных средств,присваивают номера кассовым документам, проверяют полноту произведенныхкассиром операций, основание получения (выдачи) денежных средств, получатель (комувыдано). Ведение кассовой книги входит в обязанности кассира. В ней учитываютвсе поступления и выдачи наличных денег организации. Каждая организация ведеттолько одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована иопечатана сургучной или мастичной печатью.
Ежедневно вконце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остатокденег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчетавторой отрывной лист с приходными и расходными кассовыми документами подрасписку в кассовой книге. Документы должны быть заполнены бухгалтерией четко иясно чернилами, на пишущей машинке или компьютере. Исправления в них недопускаются. Прием и выдачу денег по кассовым ордерам производят в день ихсоставления. Лицам, сдающим или получающим деньги, кассовые ордера не выдают. Оформлениеопераций по приходу наличных денег в кассу. Лицо, вносящее наличные,представляет сопроводительные документы, а также доверенность (если наличныевносятся от имени юридического лица) для совершения данной операции вбухгалтерию организации (главному бухгалтеру малого предприятия). Главныйбухгалтер (бухгалтер) составляет приходный кассовый ордер и квитанцию к нему,подписывает оба документа, ставит на квитанции печать организации, регистрируетордер в журнале регистрации.
Главныйбухгалтер передает приходный кассовый ордер и сопроводительные документыкассиру. Кассир приходует наличные, регистрирует операцию в кассовой книге,гасит приложенные к ордеру документы штампом или подписью «получена».
В кассуденьги поступают по чеку с расчетного счета банка, а также в результатеналичных платежей за товарно-материальные ценности и услуги, при возвратевыданных сумм и др.
Оформлениеопераций по расходу наличных денег из кассы. Руководитель организации вместе сглавным бухгалтером определяют содержание хозяйственной операции инеобходимость ее проведения с использованием наличных денежных средств изкассы. Принятое решение оформляют посредством договора, распоряжения, приказа, разрешительнойнадписи руководителя.
Главныйбухгалтер (бухгалтер) составляет и проверяет расходный кассовый ордер, которыйподписывают руководитель и главный бухгалтер, и регистрирует его в журналерегистрации. Если на прилагаемых к расходному ордеру документах естьразрешительная подпись руководителя, его подпись на ордере не обязательна. Стороннемуфизическому лицу кассир выдает деньги по предъявлении документа,удостоверяющего личность получающего деньги (паспорт). Затем кассиррегистрирует совершенную операцию в кассовой книге.
Появлениеналичной иностранной валюты в кассе организации может быть связано снаправлением сотрудника в загранкомандировку. Банк выдает организации суммуналичной валюты или дорожные чеки на имя командируемого лица. Учет по операциямв иностранной валюте должен вестись в рублях на основании пересчета иностраннойвалюты по курсу Банка России на дату совершения операции. Порядок пересчетаиностранной валюты в рубли установлен ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимостькоторых выражена в иностранной валюте». Датой совершения кассовых операций синостранной валютой считается дата оприходования или выдачи денежных знаков изкассы организации. В учетных регистрах записи по счетам имущества иобязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятсяодновременно в рублях и в валюте.
Сумму вприходных и расходных кассовых ордерах указывают в валюте платежа. Курсовуюразницу отражают в кассовой книге записью кассира на основании бухгалтерскойсправки. Заработная плата,пособия, пенсии, стипендии выдают из кассы по платежной ведомости, подписаннойруководителем организации и главным бухгалтером, с указанием суммы прописью. Поистечении срока выдачи денег по ведомости (трех дней) против фамилий лиц, неполучивших деньги, кассир ставит штамп «депонировано» и составляет реестрдепонированных сумм. Депонированные суммы сдают в банк, а на сданные суммысоставляют один общий расходный кассовый ордер.
Кассовуюкнигу кассир заполняет каждый день, на каждом листе указывает остатокналичности на начало дня, обороты по оприходованию и списанию денежных средстви выведенный остаток на конец дня.
Выдача денег,не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющемего документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Этасумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденныеприходными кассовыми ордерами, считаются излишком и зачисляются в доход организации.
Контроль заправильным ведением кассовой книги осуществляет главный бухгалтер. Бухгалтеробрабатывает отчет кассира, т.е. проверяет соответствие записей в отчетеприложенным к нему документам по количеству документов по приходу и расходу исуммам, указанным в каждом документе. Он также проверяет правильностьбухгалтерских проводок в кассовой книге. После проверки бухгалтер расписываетсяв кассовой книге. Данные отчета переносят в регистры бухгалтерского учета. При журнально-ордернойформе учета для отражения кассовых операций применяются журнал-ордер №1 иведомость №1. Ведомость №1 (ведется по дебету счета 50 «Касса») предназначенадля подсчета и обобщения данных о дебетовом обороте счета 50 и выполнения контрольнойфункции (сверяется с журналами-ордерами №2, 2а, 7). Кроме того, в ведомости №1собирают за месяц обороты по реализации за наличный расчет товарно-материальныхценностей, продукции. Кассовыйлимит. В соответствии с установленными правилами организации наличногоденежного обращения на территории Российской Федерации организация может иметьв своей кассе наличные деньги в пределах лимита их остатка, установленногоучреждением
банка исходяиз объемов налично-денежного оборота организации, с учетом особенностей режимаее деятельности, порядка и сроков сдачи наличных денег в банк, обеспечениясохранности и сокращения встречных перевозок ценностей. Сверх лимита наличныеденьги в кассе могут храниться только во время выплаты заработной платы, недольше трех рабочих дней (в районах Крайнего Севера – не дольше пяти дней),включая день получения денег в кассе.
Организации,имеющие постоянную денежную выручку, по согласованию с обслуживающими ихбанками могут расходовать ее на оплату труда и выплаты социального характера,на закупку сельскохозяйственной продукции, а также на командировочные расходы,покупку канцелярских принадлежностей и хозяйственного инвентаря, оплату срочныхремонтных работ и горюче-смазочных материалов. При этом организации не имеютправа накапливать в своих кассах наличные деньги сверх установленного лимитадля осуществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда. В течение года лимитостатка кассы может быть пересмотрен по обоснованной просьбе организации,например в случае изменения объемов кассовых оборотов, условий сдачи выручки. Контрольза соблюдением правил работы с наличными денежными средствами. Обязанность попроведению проверок соблюдения организациями порядка работы с денежнойналичностью возложена на банки, где у данной организации открыты счета.
В ходепроверок рассматриваются:
• полнотаоприходования денежной наличности, полученной в учреждении банка;
• полнота исвоевременность сдачи денег в кассу банка;
• соблюдениеустановленных предельных сумм расчетов наличными деньгами между юридическимилицами;
• соблюдениелимита остатка наличных денег в кассе;
• ведениекассовой книги и кассовых документов.
В случаеустановления фактов нарушения порядка работы с денежной наличностью банксоставляет справку о нарушениях, копию которой направляет в налоговые органы поместу учета налогоплательщика. Фактическое наличие денег в кассе организациипредставители учреждения банка не проверяют. Полноту оприходования в кассу организацииналичных денежных средств, полученных в результате хозяйственной деятельности,рассматривают налоговые органы при проведении проверок соблюдения налоговогозаконодательства.
Инвентаризациякассы проводится периодически, но не реже одного раза в год. Различают плановуюинвентаризацию (перед составлением годового отчета), внезапную (проводят работникибанка, налогового органа, аудиторскую (по согласованию с заказчиком). Инвентаризациюпроводят в присутствии кассира и главного бухгалтера. Кассир обязан составитькассовый отчет о кассовых операциях за последний день, вывести остаток покассовой книге на день проверки и дать расписку, что все документы включены имв отчет и к моменту инвентаризации неоприходованных и не списанных в расходденежных средств в кассе нет. Затем производится полистный пересчет банкноткаждого достоинства и составляется покупюрная опись. При пересчете всебанковские упаковки вскрывают. Инвентаризации также подлежат все ценные бумаги(акции, облигации, путевки и т.п.), по которым составляют отдельную опись. Послепроведения инвентаризации составляют акт инвентаризации кассовой наличности.Если на момент инвентаризации имеются частично оплаченные платежные ведомости,выплаченную по ним сумму принимают к зачету и отражают в акте. Если в актезафиксировано соответствие учетных данных и фактического остатка наличности вкассе, то кассир дает расписку в том, что все ценности по акту принимает насвое ответственное хранение и не имеет претензий по проведению инвентаризации. Вслучае обнаружения расхождений у кассира берут письменное объяснение. Ограничение расчетов.Процесс приобретения за наличный расчет материальных ценностей (работ, услуг) упредприятий-изготовителей, предприятий торговли и других организаций – юридическихлиц включает в себя несколько этапов, каждый из которых оформляетсясоответствующим документом.
Заключениемежду юридическими лицами договоров купли-продажи, подряда, договоров наоказание услуг и т.п. оформляют в соответствии с требованиями ГК РФ, реализациютоваров – накладной, реализацию работ (услуг) – актом о приеме-сдаче.
Внесениеналичных денег по заключенному договору в кассу организации-продавца оформляютприходным кассовым ордером. Покупателю выдают квитанцию к приходному кассовомуордеру, на которой должна быть проставлена печать (штамп) организации-продавца.Не позднее 10 дней с даты отгрузки товара организация-поставщик обязанапредставить организации-покупателю счет-фактуру. При этом необходимопридерживаться установленного лимита суммы наличных расчетов по одному платежумежду юридическими лицами. Ответственность за нарушение лимита расчетов несуторганизации-покупатели. Предельный размер расчетов наличными деньгами междуюридическими лицами по одной сделке устанавливается законодательно. Денежные средстваорганизации (как собственные, так и заемные) за исключением переходящихостатков денег в кассе и части выручки, используемой в обороте, хранятся насчете в банке. Подавляющее большинство поступлений причитающихся платежей иоплату расходов организация осуществляет безналичным путем через счета вбанках. Наличие расчетного счета и других банковских счетов является признакомсамостоятельности организации. Организациям, имеющим отдельные нехозрасчетныеподразделения (магазины, склады, филиалы и др.) вне своего местонахождения,
походатайству владельца основного счета могут быть открыты расчетные субсчета длязачисления выручки и осуществления расчетов по месту нахождения нехозрасчетныхподразделений.
Для открытиярасчетного счета и текущих счетов (для хранения средств целевого назначения)необходимо представить в банк следующие документы:
• заявлениена открытие счета установленного образца;
• нотариальнозаверенный документ, удостоверяющий факт создания, регистрации организации;
• нотариальнозаверенная копия утвержденного устава организации;
• справканалогового органа о регистрации организации в качестве налогоплательщика;
• копиидокументов о регистрации в качестве плательщиков в пенсионный фонд и фондобязательного медицинского страхования;
• карточка собразцами подписей руководителя, заместителя руководителя и главногобухгалтера, оттиском печати организации;
• копиясправки Госкомстата России о присвоении организации статистических кодов.
Порядоксовершения и оформления операций по счетам в банке регулируется правилами БанкаРоссии. Учреждение банка открывает организации расчетный счет, сообщает егономер и все необходимые банковские реквизиты. В течение трех дней с моментаоткрытия расчетного счета банк обязан сообщить его номер в районную налоговуюинспекцию, в которой стоит на учете владелец счета. Расчетный счет открывается,как правило, для расчетов по основной деятельности. На текущем счетеразрешается производить ограниченный круг операций, связанных в основном стекущей деятельностью (выдача денег на заработную плату, хозяйственные расходы ит.п.). Для оформления операцийпо зачислению и списанию денежных средств со счетов в банках используютпервичные документы типовых межведомственных форм: платежное поручение,банковский чек на получение наличных денежных средств, платежноетребование-поручение, объявление на взнос наличными, мемориальный ордер банка. Срасчетного счета банк оплачивает обязательства, расходы и порученияорганизации, проводимые в порядке безналичных расчетов, а также выдает средствана оплату труда и текущие хозяйственные нужды на основании письменныхраспоряжений владельцев расчетного счета. Исключение составляют платежи,взыскиваемые в бесспорном порядке по решению Государственного арбитражногосуда, суда, налоговых или финансовых органов. В бесспорном порядке со счетоворганизации списывают платежи, не внесенные в срок в государственный бюджет,внебюджетные фонды, фонды специального назначения, за таможенные процедуры, платежипо исполнительным и приравненным к ним документам. Объявление на взнос наличнымиоформляют для сдачи сверхлимитных наличных денег из кассы в банк (паевые взносы,невыданная заработная плата, выручка от реализации материальных ценностей).
Банковскиечеки используют при получении денежных средств наличными через чековые книжки.Чеки являются бланками строгой отчетности. Чековая книжка хранится у кассираили главного бухгалтера. Расчетный чек содержит письменное поручение владельцасчета обслуживающему его банку на перечисление указанной в чеке суммы денег сего счета на счет получателя средств.
Платежноепоручение – распоряжение организации-плательщика, даваемое банку, перечислить сего расчетного счета на расчетный счет получателя, поставщика, финансовогооргана и др. соответствующую сумму.
Платежноетребование – расчетный документ, содержащий требование кредитора (получателя)по основному договору к должнику (плательщику) об уплате денег через банк;оплата может осуществляться с предварительным акцептом и без акцептаплательщика. Срок для акцепта определяют стороны по основному договору (но неменее пяти дней).
Мемориальныйордер банка – документ, которым оформляют внутрибанковские операции (списаниесумм с расчетного счета клиента за кассовое обслуживание (доходы банка),начисление процентов клиентам за хранение денежных средств на расчетном счете(расходы банка) и др.). Аналитический учет операций по расчетному счету ведутна основании выписок банка. Ежедневно в сроки, согласованные с владельцемсчета, банк выдает организации выписку с расчетного счета, т.е. переченьпроизведенных за отчетный период операций. К выписке прилагаются все документы. Выписка банка заменяетсобой регистр аналитического учета по расчетному счету и служит основанием длябухгалтерских записей. Учетдвижения средств на специальных счетах ведется на обособленном бухгалтерскомсчете 55 «Специальные счета в банках». Он предназначен для обобщения информациио наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации,находящихся на территории страны и за рубежом в аккредитивах, чековых книжках ииных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и специальныхсчетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, котораяподлежит обособленному хранению. Товарный (документарный) аккредитив применяется для расчетовмежду покупателем и поставщиком товаров. Покупатель дает письменное поручениеобслуживающему его банку об открытии аккредитива, указывая в нем наименование иадрес поставщика, сумму аккредитива и срок его действия, род товаров,подлежащих оплате, документы, которые должны быть предъявлены для полученияплатежа (транспортные накладные, страховые полисы, сертификаты качества и др.).Извещения о произведенных с аккредитива выплатах направляют банку покупателядля списания сумм со счета плательщика.
3. Учетдолгосрочных инвестиций и источник их финансирования
Поддолгосрочными инвестициями понимают затраты на создание, увеличение размеров, атакже приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одногогода), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовыхвложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталыдругих организаций.
Долгосрочныеинвестиции осуществляются в целях проведения капитального строительства,приобретения объектов основных средств и их частей, земельных участков иобъектов природопользования, приобретения и создания активов нематериальногохарактера.
Учетдолгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам (фактическойстоимости):
• в целом построительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим внего;
• поприобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектамприродопользования и нематериальным активам.
Пристроительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом вразрезе отчетных периодов с начала строительства до ввода объектов в действиеили полного производства соответствующих работ и затрат.
Наряду сучетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способапроизводства строительных работ ведет учет производственных капитальныхвложений по договорной стоимости. При организации учета затрат по строительствуобъектов застройщик должен предусмотреть получение информации о воспроизводственнойи технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, атакже предназначении строящихся объектов и иных приобретений. Вложения во внеоборотныеактивы могут осуществляться как за счет собственных средств организации иприравненных к ним источников, так и за счет заемных средств.
К собственнымсредствам относят прибыль, остающуюся в распоряжении организаций,амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам,страховые возмещения, полученные в покрытие потерь и убытков от страховыхслучаев, бюджетные ассигнования, полученные на безвозвратной основе, и др.
К заемнымсредствам относятся займы и кредиты банков. Возврат привлеченных средствпроизводится за счет собственных и приравненных к ним средств организации вустановленные договорами сроки.
Бухгалтерскийучет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»,предназначенном для обобщения информации о затратах организации в объекты,которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектовосновных средств, земельных участков, объектов природопользования инематериальных активов, а также о затратах организации по формированиюосновного стада продуктивного и рабочего скота. На этом счете инвестицииотражаются по их видам на специально открываемых субсчетах:
08–1«Приобретение земельных участков»;
08–2«Приобретение объектов природопользования»;
08–3«Строительство объектов основных средств»;
08–4«Приобретение объектов основных средств»;
08–5«Приобретение нематериальных активов»;
08–6 «Переводмолодняка животных в основное стадо»;
08–7«Приобретение взрослых животных»;
08–8«Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологическихработ».
Порядок учетазатрат по строительству объектов зависит от способа их производства. По способупроизводства строительные работы делятся на:
•осуществляемые подрядным способом;
•осуществляемые хозяйственным способом.
При подрядномспособе строительно-монтажные работы выполняют специализированные подрядныестроительно-монтажные организации. Генподрядные организации осуществляютобщестроительные работы, отвечают перед заказчиками за ход строительства и вводобъекта в действие. Субподрядные организации выполняют отдельные и специализированныевиды строительно-монтажных работ для генподрядчика. Расчеты между заказчиками истроительными организациями производят по договорным ценам за готовуюпродукцию, пусковой комплекс или объект и отражают у застройщика-заказчика насчете 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым коплате счетам подрядных организаций. При хозяйственном способестроительно-монтажные работы организации производят собственными силами. Учетзатрат ведется застройщиком на счете 08 в соответствии с ПБУ 2/94 «Учетдоговоров (контрактов) на капитальное строительство», Положением по бухгалтерскомуучету долгосрочных инвестиций и действующими инструкциями по учетустроительства.
Строительные организацииведут учет затрат на производство строительных работ по следующим статьямрасходов:
• материалы(затраты на непосредственно используемые при выполнении строительных работ материалы,строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и т.п.);
• расходы наоплату труда рабочих (все расходы по оплате труда производственных рабочих илинейного персонала при включении его в состав работников участников (бригад),занятых непосредственно на строительных работах);
• расходы посодержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов (затраты на оплатутруда работников, занятых управлением строительными машинами и механизмами,стоимость материальных ресурсов (топливо и энергия на эксплутационные цели),затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин и механизмов идр.);
• накладныерасходы (административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживаниеработников строительства, организацию работ на строительных площадках и прочиенакладные расходы).
Указанныерасходы списывают в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредитасчетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальномустрахованию и обеспечению», 10 «Материалы» и др.
В случаеприобретения оборудования для строительства непосредственно заказчиком приосуществлении строительных работ подрядным или хозяйственным способом учетприобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию оборудования осуществляетзастройщик (заказчик). При поступлении оборудования, требующего монтажа, егоприходуют по фактической стоимости приобретения по дебету счета 07 «Оборудованиек установке» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» идругих счетов. Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимостипо счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования изаготовительно-складских расходов. Приобретение оборудования оформляется актомо приемке оборудования. При строительстве объектов подрядным способом заказчикпередает оборудование для монтажа строительной организации по акту передачиоборудования. При этом оборудование заказчик продолжает учитывать на счете 07«Оборудование к установке», а строительная
организацияпринимает его на забалансовый счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Послесдачи строительной организацией оборудования в монтаж
на основаниисправок о выполненных работах или актов инвентаризации незавершенногопроизводства строительных работ стоимость оборудования списывают у заказчика скредита счета 07 в дебет счета 08. В бухгалтерском учете оборудование,требующее монтажа, застройщик отражает на счете 08 по фактическим расходам,связанным с его приобретением, с того месяца, в котором начаты работы по его установкена постоянном месте эксплуатации или начата укрупнительная сборка оборудования.Монтаж оборудования фиксируется путем отражения расходов в справке об объемахвыполненных работ по монтажу этого оборудования или в акте их инвентаризации. Приосуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом переданное вмонтаж оборудование списывают с кредита счета 07 в дебет счета 08.
Стоимостьзданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектовосновных средств, приобретаемых организацией отдельно от строительства объектов,а также приобретенных нематериальных активов отражается на счете 08 «Вложенияво внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетампродавцов после их оприходования и постановки на учет. Стоимость оборудования,не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования,требующего монтажа, но предназначенного для поддержания постоянного запаса,отражают на счете 08
«Вложения вовнеоборотные активы» согласно полученным или принятым к оплате счетампоставщиков после поступления указанных материальных ценностей на местоназначения и оприходования. Оплаченные, но еще не прибывшие на склад застройщика оборудованиеи инвентарь отражают на счетах учета оборудования как находящиеся в пути. Приобеспечении строек указанными материальными ценностями согласно договорам настроительство непосредственно строительными организациями застройщик отражаетих в учете в составе затрат по строительству по договорной стоимости всоответствии с оплаченными или принятыми к оплате счетами строительныхорганизаций. Инвентарная стоимость зданий, сооружений, транспортных средствскладывается из расходов на их приобретение и доведение до состояния, в которомони пригодны к использованию в запланированных целях.
Здания,сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно отстроительства объектов, по инвентарной стоимости зачисляют в состав основныхсредств по поступлении их в организацию и окончании работ по их доведению досостояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, наосновании акта приема-передачи основных средств.
Инвентарнаястоимость нематериальных активов складывается из затрат по их созданию илиприобретению и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны киспользованию в запланированных целях. По мере создания или поступления нематериальныхактивов в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в которомони пригодны к использованию, нематериальные активы зачисляют на основанииакта-приемки в состав нематериальных активов. Стоимость земельных участков иобъектов природопользования, приобретенных организацией в собственность,отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» на отдельных субсчетахпо оплаченным или принятым счетам продавцов. Инвентарная стоимость данныхактивов складывается из расходов на их приобретение и затрат по улучшению ихкачественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей.Указанные расходы по приобретению земельных участков и объектов природопользованияотражают по дебету соответствующих субсчетов счета 08 и кредиту счетов 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами» и др. После принятия к бухгалтерскому учету земельных участков иобъектов природопользования затраты, учтенные на счете 08, списывают с кредитаэтого счета в дебет счета 01 «Основные средства». Затраты по строительству наприобретенных земельных участках различных сооружений учитывают отдельно отстоимости этих участков, по завершении строительных работ эти сооружения принимаютна учет по первоначальной стоимости в качестве отдельных объектов основныхсредств.
Основноестадо продуктивного и рабочего скота формируется за счет перевода молодняка восновное стадо, а также приобретения взрослых животных и безвозмездного ихполучения. Затраты по формированию основного стада учитывают на счете 08«Вложения во внеоборотные активы».
Переводмолодняка животных в основное стадо оформляется бухгалтерской записью по дебетусубсчета 08–6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» и кредиту счета 11 «Животныена выращивании и откорме». Переведенный молодняк одновременно списывается вдебет счета 01 «Основные средства» с кредита субсчета 08–6 «Перевод молоднякаживотных в основное стадо». Молодняк животных, переводимый в основное стадо,оценивается по фактической себестоимости. Списание со счета 11 «Животные
навыращивании и откорме» осуществляют по сумме стоимости, числящейся на началоотчетного периода, и плановой себестоимости привеса или прироста за период сначала отчетного периода до момента перевода животных в основное стадо. В концеотчетного периода после составления отчетной калькуляции разница междууказанной стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота иего фактической себестоимостью списывается дополнительно или сторнируется сосчета 11 на счет 08 при одновременном уточнении оценки скота на счете 01. Приобретенныевзрослые животные приходуются по дебету счета 08 по фактической себестоимостиих приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученныебезвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, ккоторой прибавляются фактические расходы по доставке животных в организацию. Рыночнаястоимость животных, полученных безвозмездно, отражается по дебету счета 08 скредита счета 98 «Доходы будущих периодов».
4. Учетосновных средств
Первымидокументами в области бухгалтерского учета основных средств, принятыми наоснове Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии смеждународными стандартами финансовой отчетности, стали ПБУ 6/01 «Учет основныхсредств» и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств,применяемые с 1 января 2004 г. Согласно действующему законодательствуосновные средства – это часть имущества, используемая в качестве средств трудапри производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческихнужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычногооперационного цикла, если он превышает 12 месяцев. В соответствии с ПБУ 6/01 припринятии к бухгалтерскому учету активов в качестве объектов основных средствони:
1) должныиспользоваться при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуглибо для управленческих нужд организации;
2) должныиспользоваться в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования,продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если онпревышает 12 месяцев;
3) не должныподлежать последующей перепродаже;
4) должныприносить организации экономические выгоды (доход в будущем).
Срокомполезного использования основных средств считается срок, в течение которогоиспользование объекта призвано приносить доход организации или служить длявыполнения целей ее деятельности. Организация имеет право самостоятельноопределять вышеуказанный срок.
Основнымизадачами бухгалтерского учета основных средств являются:
• правильноедокументальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрахпоступления объектов основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;
• правильноеисчисление и отражение в учете амортизации объектов основных средств;
• точноеопределение результатов от списания и выбытия объектов основных средств.
Дляорганизации учета основных средств, отвечающего поставленным выше задачам,важное значение имеют наличие научно обоснованной классификации, установлениепринципов оценки и единицы учета основных средств. В организациях применяетсяединая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой ихгруппируют по отраслевому признаку, назначению, видам, принадлежности,использованию. Все остальные основные средства группируются по отраслям народногохозяйства (промышленность, транспорт, сельское хозяйство, связь, строительство,народное образование, культура, торговля и др.). Данная группировка позволяетполучить данные об их стоимости в каждой отрасли.
По назначениюосновные средства организаций подразделяются на производственные основныесредства основной деятельности (машины, станки, инструменты и др.) инепроизводственные основные средства (основные средства ЖКХ, организацийкультуры, здравоохранения и др.).
По видамосновные средства организаций подразделяют на следующие группы: здания,сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, инструмент,производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетниенасаждения, капитальные затраты по улучшению земель, капитальные вложения варендованные основные средства, внутрихозяйственные дороги, находящиеся всобственности организации, земельные участки, объекты природопользования,прочие основные средства.
Классификацияосновных средств по их видам положена в основу их аналитического учета.
По степенииспользования в производственно-хозяйственной деятельности основные средстваподразделяются на находящиеся в запасе, в эксплуатации, на консервации,реконструкции и техническом перевооружении.
Попринадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Единицейучета основных средств является отдельный инвентарный объект, под которымпонимают законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всемиприспособлениями и принадлежностями, выполняющими вместе одну функцию. Каждомуинвентарному объекту присваивается инвентарный номер, который сохраняется навсе время его нахождения в эксплуатации, запасе, консервации. Инвентарный номеробязательно указывают в документах, связанных с движением объектов основныхсредств. Чтобы правильно вести учет объектов основных средств, используютединый принцип их оценки. Различают три вида оценки объектов основных средств:по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости. Первоначальнаястоимость складывается в момент поступления объекта в эксплуатацию в даннойорганизации. Первоначальная стоимость определяется:
• исходя изфактических затрат по возведению или приобретению объектов основных средств (включаярасходы по доставке, монтажу, установке), изготовленных самой организацией, атакже приобретенных за плату у других организаций или лиц;
• подоговоренности сторон – для объектов основных средств, внесенных в качествевклада в уставный капитал организации;
• по рыночнойстоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету – для объектов основныхсредств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаяхбезвозмездного получения;
• постоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, – дляобъектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличноеот денежных средств. Стоимость этих ценностей устанавливается исходя из цен, покоторым организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичныхценностей.
Фактическиезатраты на приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средствслагаются:
• из сумм,уплаченных в соответствии с договором купли-продажи, а также за осуществлениеработ по договору строительного подряда, информационные и консультационныеуслуги, связанные с приобретением основных средств;
•регистрационных сборов (согласно законодательству плата за регистрацию прав нанедвижимость не формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества, авключается в прочие расходы, связанные с производством и реализацией),государственных и таможенных пошлин;
•невозмещаемых налогов, уплачиваемых посреднической организации;
• иных затратпо доведению объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны кэксплуатации.
Фактическиезатраты на приобретение объектов основных средств определяют с учетом суммовыхразниц, возникающих в случаях оплаты в рублях объектов, стоимость которыхвыражена в иностранной валюте, а также с учетом процентов по кредитам и заемнымсредствам, начисленным до введения объектов основных средств в эксплуатацию (проценты,начисленные после введения объектов основных средств в эксплуатацию, учитываютв составе операционных расходов).
Восстановительнаястоимость – стоимость воспроизводства объектов основных средств, т.е. ихстроительства или приобретения по действующим рыночным ценам на определеннуюдату. Восстановительной считается и стоимость, которая определяется врезультате переоценки объектов основных средств. В соответствии с ПБУ 6/01 организацияимеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода)переоценивать объекты основных средств до восстановительной стоимости путеминдексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночнымценам. Восстановительная стоимость включает в себя все элементы, входящие впервоначальную стоимость основных средств. В действующей практике учетнуюстоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском балансе иотчетности (т.е. первоначальную, а после переоценки – восстановительную), принятоназывать балансовой стоимостью. Остаточная стоимость показывает, какую частьзатрат на приобретение, создание объектов основных средств еще не удалось возместитьчерез амортизационные отчисления, и определяется как разница между балансовойстоимостью объекта и начисленной суммой амортизации.
Движениеосновных средств связано с осуществлением хозяйственных операций попоступлению, внутреннему перемещению и выбытию объектов основных средств. НовыеМетодические указания по бухгалтерскому учету основных средств определили новыйподход к первичным документам по движению основных средств. Теперь при учетеосновных средств использование типовых форм первичных документов, утвержденных ГоскомстатомРоссии, необязательно. Организации могут использовать их или разрабатывать длясебя собственные формы. Главное, чтобы документы были оформлены в соответствиис Федеральным законом «О бухгалтерском учете», т.е. содержали все необходимые реквизиты.
Припоступлении объекта в эксплуатацию комиссия, назначаемая руководителеморганизации, оформляет акт о приеме-передаче объектов основных средств (форма №ОС-1)на каждый объект в отдельности. В нем указывают характеристику объекта, егоместонахождение, источник финансирования приобретения, год выпуска или постройкии др. К акту о приеме-передаче прилагают необходимую техническую документацию. Послеоформления этот акт вместе с сопроводительными документами передается вбухгалтерию, где на его основании заводят инвентарную карточку, объектуприсваивают инвентарный номер и указывают необходимые данные о нем. Инвентарныекарточки регистрируются в специальных описях, хранятся в картотеке бухгалтериисгруппированными по отраслевым классификационным группам, а внутри этих групп –по местам эксплуатации и видам объектов; при выбытии объектов основных средствинвентарная карточка из картотеки изымается. Согласно Методическим указаниям побухгалтерскому учету основных средств организация должна ежемесячно сверятьданные инвентарных карточек с данными бухгалтерского учета, т.е. проводить инвентаризацию.Перемещение объектов основных средств внутри данной организации из одногоструктурного подразделения (цеха, отдела) в другое оформляют накладной навнутреннее перемещение. Операции по ликвидации объектов основных средств, кромеавтотранспортных, оформляют актом о ликвидации объектов основных средств, асписание грузового или легкового автомобиля – актом о ликвидацииавтотранспортных средств. В актах о ликвидации основных средств указываютпричину ликвидации объекта, его первоначальную стоимость, сумму амортизации, затратыпо ликвидации, стоимость материальных ценностей, полученных от ликвидацииобъекта, и результат от ликвидации. В организациях с небольшим количествомобъектов основных средств пообъектный учет может быть отражен в инвентарнойкниге
учетаосновных средств. С целью контроля за сохранностью инвентарных карточек ихрегистрируют в описи инвентарных карточек по учету основных средств. По местунахождения основных средств для контроля за их сохранностью ведут инвентарныесписки основных средств. На основе инвентарной картотеки в бухгалтерии накаждую классификационную группу объектов основных средств открывают карточкуучета движения основных средств, в которой за каждый месяц указывают наличиеобъектов основных средств на начало месяца, их поступление и выбытие, сумму ихамортизации и затраты на их капитальный ремонт. Стоимость объектов основныхсредств постепенно переносят на стоимость произведенной продукции (работ,услуг) посредством начисления амортизации.
Всоответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» начисление амортизации объектовосновных средств можно производить одним из четырех методов:
1) линейным;
2)уменьшаемого остатка;
3) списаниястоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4) списаниястоимости пропорционально объему продукции (работ).
Амортизационныеотчисления не производят по следующим объектам основных средств:
• по объектамжилищного фонда, если они не используются для получения дохода;
• объектамвнешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного и дорожногохозяйства;
•продуктивному скоту, буйволам, волам, оленям;
• многолетнимнасаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;
• земельнымучасткам и объектам природопользования, потребительские свойства которых стечением времени не изменяются.
Объектыосновных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу можно списывать назатраты по мере их передачи в эксплуатацию без начисления амортизации. Книги,брошюры и другие издания (независимо от их стоимости) можно списывать назатраты в полной сумме в момент их приобретения.
При линейномметоде начисления амортизации годовую сумму амортизации определяют на основаниипервоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации,исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При способе списаниястоимости по сумме чисел лет срока полезного использования начислениеамортизации производят исходя из первоначальной стоимости объекта и расчетныхкоэффициентов, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта,а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы объекта. Порядок начисления амортизациинелинейным методом применяется вплоть до п-го месяца, в которомостаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20% его первоначальной(восстановительной) стоимости. Со следующего месяца остаточная стоимость объектастановится его базовой стоимостью. Чтобы определить ежемесячную суммуамортизации, базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся доистечения срока использования данного объекта. Метод уменьшаемого остатка испособ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использованияявляются способами ускорения амортизации. При введении ускоренной амортизации применяютравномерный (линейный) метод ее исчисления, при котором утвержденную годовуюнорму амортизации увеличивают на коэффициент ускорения в размере не более двух. Субъекты малогопредпринимательства наряду с применением механизма ускоренной амортизации могутсписывать дополнительно в виде амортизационных отчислений до 50% первоначальнойстоимости объектов основных средств со сроком службы более трех лет. При прекращениидеятельности субъектов малого предпринимательства до истечения одного года смомента ввода объекта в действие суммы дополнительно начисленной амортизациивосстанавливают за счет увеличения балансовой прибыли организации. На практикесумму амортизации за отчетный период определяют следующим образом: к суммеамортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации состоимости поступивших объектов основных средств за прошлый месяц и вычитаютсумму амортизации со стоимости объектов основных средств, выбывших в прошломмесяце.
Для учетаамортизации основных средств используют счет 02 «Амортизация основных средств»,который предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной завремя эксплуатации объектов основных средств. По объектам жилого фонда, внешнегоблагоустройства и другим аналогичным объектам, а также у некоммерческихорганизаций сумму износа начисляют по нормам амортизации на полноевосстановление объектов основных средств и показывают на забалансовом счете 010«Износ основных средств».
По полностьюамортизированным объектам сумму амортизации не начисляют. При поступлении ворганизацию объектов основных средств, ранее бывших в эксплуатации, срок ихполезного использования у нового собственника определяют путем вычитания изсрока полезного использования, установленного для новых объектов, срока их фактическойэксплуатации у прежнего собственника. При поступлении объектов основныхсредств, по которым срок их службы истек, получатель такого объектаустанавливает новый срок его эксплуатации самостоятельно. Аналитический учет посчету 02 ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.
Ремонтобъектов основных средств предполагает восстановление утраченных ими функций,поддержание их в рабочем состоянии.
По степенисложности различают капитальный и текущий ремонт. Такое деление оказываетвлияние на первоначальную документацию по ремонтным работам.
По способуосуществления различают ремонт, выполненный хозяйственным способом, т.е. силамисамой организации, и подрядным способом, т.е. силами специализированнойорганизации – подрядчиком.
От способаосуществления ремонтных работ зависят не только бухгалтерские документы,которые служат основанием для записей в учете, но и система самих записей.
Припостановке учета работ по ремонту объектов основных средств в учетной политикеорганизации необходимо определить способ учета затрат на ремонт объектовосновных средств:
• первыйспособ – путем включения в себестоимость продукции (работ, услуг);
• второйспособ – путем создания резерва на предстоящий ремонт;
• третийспособ – путем отнесения на счет 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномернымих списанием.
Согласно ПБУ6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используетсядля производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо дляуправленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытиеобъекта основных средств признается на основании договора купли-продажи и актао приеме-передаче. Выбытие объекта основных средств обычно происходит в случаяхморального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях ииных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный)капитал других организаций, продаже.
Учет операцийпо выбытию основных средств и прочих активов осуществляется непосредственно насчетах этих активов (счета 01,03, 04) либо на отдельных субсчетах к счетам01,03,04 с отнесением результата операции на счет 91. Финансовый результат вцелом по операции отражается на счетах в разрезе полученных доходов и расходов.Учет выбытия основных средств на счетах бухгалтерского учета можно осуществлятьдвумя способами:
• первыйспособ – без использования субсчетов к счету 01;
• второйспособ – с использованием субсчетов к счету 01.
При первомспособе для списания с баланса основных средств сначала надо списать суммуамортизации:
Д 02-К 01.
Таким образомна дебете счета 01 будет сформирована остаточная стоимость. Эту суммунеобходимо отнести в дебет счета 91:
Д 91–2«Прочие расходы» – К 01.
При второмспособе для учета выбытия к счету 01 открывается отдельный субсчет «Выбытиеосновных средств»:
• присписании первоначальной стоимости
Д 01, субсчет2 «Выбытие основных средств» – К 01;
• присписании начисленной амортизации
Д 02 – К 01,субсчет 2 «Выбытие основных средств».
Остаточнаястоимость объекта, выявленная на субсчете 2 «Выбытие основных средств»счета 01, списывается на субсчет 2 счета 91. Порядок проведения переоценкиобъекта основных средств установлен ПБУ 6/01. Результаты проведенной посостоянию на 1-е число отчетного периода переоценки объекта основных средствподлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете. Результаты переоценки невключаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода ипринимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетногопериода. Таким образом, в отражаемой на 1 января остаточной стоимости объектовосновных средств учитываются результаты проведенной организацией переоценки основныхсредств. Переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств потекущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета подокументально подтвержденным рыночным ценам. Переоценка проводится регулярно, ане единовременно. Суммыдооценки объектов основных средств отражаются по дебету счета 01 «Основныесредства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Суммы уценки при отсутствииранее образованного добавочного капитала по объектам основных средств,подлежащим уценке, отражают по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)» и кредиту счета 01 «Основные средства». Сумма дооценкиобъекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущиеотчетные периоды и отнесенной
на счет 84,восстанавливает потери по этому счету. Инвентаризацию объектов основных средствпроводит рабочая комиссия, создаваемая в организации, при обязательном участиипредставителя бухгалтерии. Для осуществления инвентаризации объектов основныхсредств проводится большая подготовительная работа, а именно, проверка наличияи состояния технической документации по инвентарным объектам, инвентарныхкарточек, документов, подтверждающих право собственности на объекты. Приинвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит вописи полное их наименование, прямое назначение, инвентарные номера, основныетехнические или эксплуатационные показатели, а также все изменения в объектах(восстановление, реконструкцию, ремонт и т.д.). Одновременно с инвентаризациейсобственных объектов основных средств проверяют арендованные и находящиеся наответственном хранении объекты. Оценка выявленных инвентаризацией неучтенныхобъектов должна быть произведена по рыночным ценам с учетом реального износа. СогласноПВБУ материальные ценности, остающиеся от объектов списания основных средств,приходуют по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующую сумму зачисляютна финансовые результаты (в коммерческой организации) или на увеличение доходов(в некоммерческой организации). Для выявления результатов инвентаризацииобъектов основных средств бухгалтерия составляет сличительную ведомость, вкоторой отражаются расхождения между данными бухгалтерского учета и даннымиинвентаризационных описей. Если при инвентаризации выявлены недостачи илинеучтенные основные средства, комиссия должна потребовать от соответствующихработников письменное объяснение.
СогласноФедеральному закону «О бухгалтерском учете»:
• излишекимущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовыерезультаты (в коммерческой организации) или идет на увеличение финансирования(фондов) (в бюджетной организации);
• недостача ипорча имущества в пределах норм естественной убыли относится на издержкипроизводства или обращения, сверх норм – на виновных лиц. Если виновные лица неустановлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачиимущества и его порчи списываются на финансовые результаты (в коммерческойорганизации) или на уменьшение финансирования (в бюджетной организации).
Результатыинвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в которомбыла закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовомбухгалтерском отчете. В Плане счетов для отражения результатов инвентаризациипредусмотрен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», по дебетукоторого отражается остаточная стоимость недостающих ценностей или полностьюиспорченных объектов основных средств, а по кредиту – списание недостач сверхвеличин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретныхвиновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взысканиикоторых отказано судом вследствие необоснованности исков.
5. Учетнематериальных активов
Основнымнормативным документом по учету нематериальных активов (НМА) является ПБУ14/2000 «Учет нематериальных активов». В соответствии с ПБУ 14/2000 к НМАотносят, имущество, которое единовременно отвечает следующим условиям:
1. неимеет материально-вещественной (физической) структуры;
2. можетбыть идентифицировано (выделено, отделено от другого имущества);
3. предназначенодля использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуглибо для управленческих нужд организации;
4. используетсяв течении длительного времени или в течении обычного операционного цикла, еслион превышает 12 месяцев;
5. непланируется к последующей перепродажи;
6. способноприносить организации экономическую выгоду;
7. надлежащимобразом оформлено документами, подтверждающими существование самого актива иисключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности.
Согласно ПБУ14/2000 к НМА относят:
1) объектыинтеллектуальной собственности:
Ø исключительноеправо патентодателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
Ø исключительноеавторское право на программы ЭВМ, базы данных;
Ø имущественноеправо автора или иного правообладателя на технологии интегральных микросхем;
Ø исключительноеправо владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование местапроисхождения товаров;
Ø исключительноеправо патентообладателя на селекционные достижения.
2) деловуюрепутацию. Деловая репутация имеет важное значение при продаже организациив целом как имущественного комплекса. Оценка продаваемого имущества иобязательств производится на основании акта инвентаризации на дату принятиярешения о продаже, бухгалтерского баланса, а также заключения независимогоаудитора.
3) организационныерасходы. Организационные расходы включают в себя затраты по оплатеуслуг консультантов, на рекламу, подготовку документов, на регистрационныесборы и другие расходы, связанные с образованием юридического лица и признанныев соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставныйкапитал.
4) расходына научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы,результаты которых используются для производственных либо управленческих нуждсогласно ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские,опытно-конструкторские и технологические работы».
В учете иотчетности НМА отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельноотражают амортизацию объектов НМА.
Первоначальнаястоимость определяется для объектов:
v приобретенныхза плату у других физических и юридических лиц – по фактически произведеннымзатратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного киспользованию;
v внесенныхв счет вкладов в уставный капитал – исходя из денежной оценке, согласованнойучредителями;
v полученныхбезвозмездно от других организаций и лиц – по рыночной стоимости на датупринятия к бухгалтерскому учету;
v созданныхсамой организацией – исходя из фактических расходов на создание, изготовление;
v полученныхпо договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами,– по стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче организацией,которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствахобычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.
Оценка НМА,стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте,производится в рублях путем перерасчета иностранной валюты по курсу БанкаРоссии на дату приобретения.
В затраты поприобретению НМА включаются:
/> суммы,выплаченные в соответствии с договором уступки прав правообладателю;
/> суммы,уплаченные организациям за информационные, консультационные услуги, услуги,связанные с приобретением НМА;
/> регистрационныесборы, таможенные и патентные пошлины и другие платежи, связанные с уступкойисключительных прав;
/> невозмещаемыеналоги, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
/> вознагражденияпосредническим организациям;
/> другиерасходы.
Еслидоговором предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходыпринимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.При приобретении НМА могут возникнуть расходы на приведение их в состояние, вкотором они пригодны к использованию. Дополнительные расходы увеличиваютпервоначальную стоимость объектов НМА.
В настоящеевремя отсутствуют какие-либо рекомендации по оформлению движения НМА. Альбомунифицированных форм первичной учетной документации содержит только формукарточки учета НМА. Поэтому организации должны сами разрабатывать формысоответствующих документов исходя из действующих положений о документах идокументообороте в бухгалтерском учете и Федерального закона «О бухгалтерскомучете», определяющих перечень обязательных реквизитов в документах иособенности учитываемых объектов.
Синтетическийучет НМА осуществляют на счетах 04, 05, 19, 91.
Расходы поприобретению и созданию НМА относятся к долгосрочным инвестициям и отражаютсяна счете 08.
ПокупкаНМА. Припокупке основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являютсясчет, счет-фактура, платежно-расчетные документы, договоры, акты.
ПоступлениеНМА в качестве вклада в уставный капитал. НМА, внесенныеучредителями или участниками в качестве их вкладов в уставный капиталорганизации, отражаются следующими бухгалтерскими записями:
1. Д 75– К 80 – отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
2. Д 80– К 75 – отражена стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал НМА;
3. Д 04– К 08 – приняты к бухгалтерскому учету НМА, внесенные учредителями в качествевклада в уставный капитал.
СозданиеНМА в организации, порядок отражения в бухгалтерском учете поступления НМА,созданных в организации. Безвозмездное получение НМА от других организаций или физическихлиц. Согласно ПБУ9/99 «Доходы организации» активы, полученные по договору даренияили иным образом безвозмездно, учитываются по рыночной стоимости в составевнереализационных доходов организации. НМА используются длительное время, и в течение срока полезногоиспользования их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимуюпродукцию путем начисления по ним амортизации. Как правило, срок полезногоиспользования организация
устанавливаетсамостоятельно. Однако в некоторых случаях организация не вправе егоустанавливать. Это относится к товарным знакам, патентам, свидетельствам, времядействия которых уже определено законодательством. Если же срок полезногоиспользования не установлен законодательством и организация не может определитьэтот срок самостоятельно, то он устанавливается в 20 лет. Согласно ПБУ 14/2000начисление амортизации для целей бухгалтерского учета организация МОЖЕТпроизводить следующими методами:
v линейнымметодом – исходя из норм, начисленных организацией на основе срока полезногоиспользования НМА. Годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальнойстоимости НМА и исчисленной нормы амортизации;
v методомуменьшаемого остатка – годовая сумма амортизации определяется исходя изостаточной стоимости на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленнойиз срока полезного использования;
v методомсписания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя изнатурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношенияпервоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весьсрок полезного использования НМА.
Начислениеамортизации в течение срока полезного использования не приостанавливается,кроме случаев консервации организации. В течение отчетного периода амортизацияначисляется ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12годовой суммы стоимости актива.
Амортизационныеотчисления по НМА отражаются в бухгалтерском учете двумя способами:
1) путемнакопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальныхактивов». Начисленные суммы амортизации отражают по дебету счетов издержекпроизводства или обращения (20, 23, 25, 26, 44 и др.) и кредиту счета 05;
2) путемуменьшения первоначальной стоимости НМА. Первоначальная стоимость объекта списываетсяна счета издержек производства или обращения (20–26, 44) непосредственно сосчета 04.
Второй способотражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам иположительной деловой репутации. Однако возникает вопрос: как учесть на счетахбухгалтерского учета НМА, амортизация по которым начислена полностью, но которыееще применяются в работе. В таком случае организация условно оценивает их иотносит сумму оценки на финансовые результаты организации (Д 04 – К 91–1).
Выбытие НМАпроисходит в основном в результате их продажи, безвозмездной передачи и передачив качестве вклада в уставный капитал других организаций.
Продажа НМАотражается в бухгалтерском учете следующими записями:
1) Д 62 – К91–1 – отражен доход от продажи НМА;
2) Д91 – К 68-начисленНДС на доход от продажи НМА (при определении выручки для целей налогообложенияпо отгрузке);
3) Д 05 – К04 – отражена сумма амортизации, начисленная за время использования объекта;
4) Д 91–2 – К04 – отражена остаточная стоимости проданных НМА;
5) Д91–2 – К23,44,70,69и др. – отражены затраты, связанные с продажей НМА;
6) Д 91 (99) –К 99 (91) – отражен финансовый результат от продажи.
Такимобразом, финансовый результат от выбытия НМА формируется на счете 91 и затемсписывается со счета 91 на счет 99. Если при этом сумма выручки от продажи НМАпревышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницуспи-
бывают вдебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость выбывших НМА невозмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают скредита счета 91 в дебет счета 99. Обороты по продаже НМА облагаются НДС. Безвозмездная передачаНМЛ оформляется аналогично выбытию НМА при их продаже. Передача НМА в качествевклада в уставный капитал других организаций отражается в бухгалтерском учетеследующим образом:
1) Д 58«Финансовые вложения» – К 04 – списана остаточная стоимость НМА;
2) Д 05 – К04 – отражена начисленная сумма амортизации;
3) Д 58 – К76 – отражена стоимость консультационных услуг;
4) Д 58 – К91–1 – отражено превышение согласованной учредителями стоимости над остаточнойстоимостью НМА;
5) Д 91–2 – К58 – отражено превышение остаточной стоимости над согласованной учредителямистоимостью НМА.
6. Учетфинансовых вложений (инвестиций) и финансовых инструментов
В ПБУ 19/02«Учет финансовых вложений» правила формирования информации о такомспецифическом активе организаций, как финансовые вложения, определены с учетомпринципов международной финансовой отчетности в отношении финансовыхинструментов, обесценения активов, существенности при раскрытии информации вбухгалтерской отчетности и др.
Всоответствии с ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:
•государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги другихорганизаций, в том числе долговые ценные бумаги, такие как облигации и векселя,в которых дата и стоимость погашения определены;
• вклады вуставные (складочные) капиталы других организаций, в том числе дочерних изависимых хозяйственных обществ;
•предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитныхорганизациях;
• дебиторскаязадолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и др.
В составефинансовых вложений учитывают также вклады организации-товарища по договорупростого товарищества.
Вложениясчитают финансовыми лишь в случае, если одновременно выполняются следующиеусловия:
1) наличиенадлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права уорганизации на финансовые вложения и на получение денежных средств или другихактивов, вытекающее из этого права;
2) переход корганизации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск измененияцены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
3)способность приносить организации экономические выгоды в будущем в формепроцентов, дивидендов либо прироста их стоимости.
К финансовымвложениям не относятся товарные векселя, собственные акции, выкупленные уакционеров акционерным обществом для перепродажи или аннулирования, драгоценныеметаллы, ювелирные изделия, произведения искусства, приобретенные не для осуществленияобычных видов деятельности. Кроме того, если организация приобрела какую-либонедвижимость или другое имущество для сдачи в аренду, то такие вложения тожефинансовыми не считаются. Таким образом, финансовые вложения являются одним извидов
активоворганизации, отличающихся в основном условиями и характером экономическихвыгод, которые они способны приносить организации. Финансовые вложения учитываютна счете 58 «Финансовые вложения». Исключением являются банковские депозиты,которые отражают на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитныесчета». К счету 58 могут быть открыты следующие субсчета:
58–1 «Паи иакции»;
58–2«Долговые ценные бумаги»;
58–3«Предоставленные займы»;
58–4 «Вкладыпо договору простого товарищества».
В ПБУ 19/02определены правила оценки финансовых вложений при принятии их к бухгалтерскомуучету, т.е. первоначальной оценки, и во время владения финансовыми вложениями, т.е.последующей оценки. Согласно ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложенийравна сумме фактических затрат без НДС и других возмещаемых налогов (если иноене предусмотрено законодательством). Например, к таким затратам относят суммы,которые организация должна уплатить продавцу или посреднику. Расходы организациина информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением активовв качестве финансовых вложений, нужно включать в первоначальную стоимостьфинансовых вложений. Если же организация такими услугами воспользовалась, ноуказанные активы не были приобретены, то потраченные средства списывают наоперационные расходы.
Для целейналогообложения прибыли организация отнесет 12 000 руб. на прочие расходы, связанныес производством и реализацией.
Согласно ПБУ19/02 в первоначальную стоимость финансового вложения надо включать суммовыеразницы. Но это относится только к тем разницам, которые появились до того, какфинансовое вложение принято к учету. Остальные суммовые разницы можно списатьна операционные расходы, если их величина несущественна. В фактические затратына приобретение финансовых вложений не включают общехозяйственные и иныеаналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны сприобретением финансовых вложений. Первоначальной стоимостью финансовыхвложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации,признают их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками)
организации(если иное не предусмотрено законодательством).
Первоначальнойстоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких,как ценные бумаги, являются:
1) текущаярыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету;
2) суммаденежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученныхценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, покоторым организаторы торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывают рыночнуюцену).
Первоначальнойстоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающимисполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, является стоимостьактивов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость устанавливаютисходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычноопределяет стоимость аналогичных активов.
Еслифинансовые вложения, например ценные бумаги других организаций, внесены в счетвклада организации-товарища по договору простого товарищества, то их первоначальнойстоимостью является денежная оценка, согласованная товарищами в договорепростого товарищества. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности,хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в еепользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, кбухгалтерскому учету принимают в оценке, предусмотренной в договоре. Последующаяоценка финансовых вложений. Последующая оценка финансовых вложений зависит оттого, изменяется или нет первоначальная стоимость финансовых вложений. СогласноПБУ 19/02 для целей последующей переоценки финансовые вложения подразделяют нате, по которым можно определить рыночную стоимость и по которым рыночнуюстоимость определить невозможно. Если финансовые вложения, такие как акции илиоблигации, котируются на бирже, то организация отражает их по рыночной стоимости.Для этого предыдущую оценку корректируют до текущей рыночной стоимости, а образовавшуюсяразницу списывают на операционные доходы или расходы. Такую корректировку можнопроводить либо ежемесячно, либо ежеквартально. Разницу между первоначальной итекущей рыночной стоимостью списывают следующими бухгалтерским записями:
Д 91–2 – К 58– списана сумма превышения первоначальной стоимости над рыночной;
Д58-К91–1 – списанасумма превышения рыночной стоимости над первоначальной.
Финансовыевложения, по которым рыночная стоимость не определяется, показывают вбухгалтерском учете по их первоначальной стоимости.
Еслипервоначальная стоимость не равна номиналу ценной бумаги (например, облигациякуплена с дисконтом), то разницу можно равномерно списывать на финансовыйрезультат по мере начисления организацией дохода по ценной бумаге. Например, еслидоход по облигации выплачивают ежемесячно, то каждый месяц в доходы нужновключать соответствующую сумму: номинальная стоимость облигации минуспервоначальная стоимость облигации, деленная на срок службы облигации (в месяцах).Полученную сумму списывают на прибыль. В бухгалтерском учете такие разницыотражают так же, как и по ценным бумагам, которые котируются на рынке. Чтобыотразить разницу между фактической и номинальной стоимостью облигаций в своембухгалтерском учете, ОАО «Вымпел» ежемесячно списывает на финансовыйрезультат по 500 руб. [(62 000 руб. – 56 000 руб.): 12 мес.].
Первоначальнуюстоимость финансовых вложений, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения»,определяют в зависимости от того, как они были приобретены. При покупкефинансовых вложений за деньги (например, облигаций) в первоначальную стоимостьвключают следующие затраты:
• сумму,заплаченную продавцу;
• стоимостьинформационных и консультационных услуг, связанных с покупкой финансовыхвложений;
•вознаграждения посредникам;
• проценты позаймам на покупку ценных бумаг, начисленные до того дня, когда бумаги сталиучитывать на счете 58. Проценты, начисленные после этой даты, списывают на счет91;
•общехозяйственные расходы, которые непосредственно связаны с покупкойфинансовых вложений. Вбухгалтерском учете затраты отражают следующей проводкой:
Д 58 – К 51,76, 60 – отражена стоимость услуг, связанных с покупкой финансовых вложений.
Как правило,большую часть затрат на покупку ценных бумаг составляет сумма, уплаченная продавцу.Если сумма остальных расходов составляет менее 5% суммы, перечисленнойпродавцу, то их можно отразить как прочие расходы. В бухгалтерском учетесписание данных расходов отражают проводкой:
Д 91–2 – К51, 76, 60 и др. – списаны расходы на покупку финансовых вложений.
Операции сценными бумагами НДС не облагаются. Поэтому налог, перечисленный консультантам,посредникам и др., следует включать в первоначальную стоимость вложений илиотносить на прочие вложения.
При покупкедолговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость,организациям согласно ПБУ 19/02 разрешается разницу между первоначальнойстоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно помере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты деятельностиорганизации (в составе операционных доходов или расходов). Доначислениепокупной стоимости долговых ценных бумаг до номинальной стоимости отражают подебету счетов 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода)и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58). Первоначальная стоимостьбезвозмездно полученных ценных бумаг определяется в зависимости от того,котируются они или нет на рынке.
Первоначальнаястоимость котируемых ценных бумаг равна биржевой цене, действующей в тот день,когда вложения отражены на счете 58. Если ценная бумага не котируется, топервоначальную стоимость определяют по биржевой цене, по которой ее можнопродать. Первоначальная стоимость доли в уставном (складочном) капитале равнаденежной оценке, согласованной учредителями (участниками). Эта оценка можетбыть указана в учредительном договоре.
Аналогичноопределяют первоначальную стоимость вклада, внесенного по договору о совместнойдеятельности.Если зафинансовые вложения организация передает имущество, т.е. имеет местоприобретение по договору мены, то первоначальная стоимость вложений равна ценепередаваемых ценностей, т.е. стоимости, по которой организация обычно оцениваетвыбывающие активы.
Организация,владея финансовыми вложениями, получает доходы (проценты по ценным бумагам,дивиденды и др.), порядок учета которых зависит от того, чем занимаетсяорганизация. Если получение дохода от владения ценными бумагами, вложенийсредств в уставные (складочные) капиталы других организаций и пр., являетсяосновным видом деятельности организации, доход отражают как выручку следующейбухгалтерской проводкой: Д 76 – К 90–1 – отражены в составе выручки проценты поакциям, дивиденды и т.д.
Еслиполучение доходов от владения ценными бумагами не является основным видомдеятельности, то доходы отражают в бухгалтерском учете проводкой:
Д76-К91–1 –отражены в составе прочих доходов проценты, дивиденды и т.д.
Затраты пообслуживанию финансовых вложений (плата за выписку со счета депо, услугидепозитария и т.д.), а также расходы, связанные с выдачей займов, являютсяоперационными расходами, которые отражают бухгалтерской записью:
Д91–2-К51,76идр. – отражены расходы по обслуживанию финансовых вложений (выдаче займа).
Финансовыевложения могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно или в виде вкладовв уставный (складочный) капитал других организаций, а также по договору осовместной деятельности. В любом из этих случаев необходимо списать ихбалансовую стоимость, которая определяется в зависимости от вида вложений. Котируемыеценные бумаги списывают по стоимости, по которой вложения учитывают в балансе, т.е.по последней оценке. Для финансовых вложений, по которым не определяется текущаярыночная стоимость, ПБУ 19/02 предусмотрено несколько способов списания данныхактивов:
/> попервоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовыхвложений. Этот способ оценки применяется при выбытии вкладов в уставныекапиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ),предоставлении другим организациям займов, депозитных вкладов в кредитныхорганизациях, дебиторской задолженности, приобретенной по основании уступкиправа требования;
/> посредней первоначальной стоимости, которую определяют по каждому виду ценныхбумаг как частное от деления первоначальной стоимости ценных бумаг на ихколичество;
/> попервоначальной стоимости первых повремени приобретения финансовых вложений(способ ФИФО).
Указанныеспособы применяют по группе (виду) финансовых вложений с учетом допущения последовательностиприменения учетной политики. Для каждой группы (вида) финансовых вложений втечение отчетного года применяется один способ оценки.
Согласно ПБУ19/02 под обесценением финансовых вложений понимают устойчивое существенноеснижение их стоимости, ниже величины экономических выгод, которые организациярассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях еедеятельности. В этом случае организация составляет расчет суммы обесценения иопределяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью,по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммойтакого снижения.
Для признанияустойчивого снижения стоимости финансовых вложений одновременно должнывыполняться следующие условия:
1) на двепредыдущие отчетные даты учетная стоимость вложений значительно выше ихрасчетной стоимости (это цена, которую организация предполагает получить заактив в данный момент);
2) в течениегода расчетная стоимость только снижалась;
3) отсутствуютданные о том, что расчетная стоимость в будущем может вырасти.
В случае еслипроверка (не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря) на предметобесценения подтверждает существенное снижение стоимости финансовых вложений,организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величинуразницы между их учетной и расчетной стоимостью. Коммерческие организацииобразуют указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе операционныхрасходов), а некоммерческие – за счет увеличения расходов. Если очереднаяпроверка на обесценение выявила снижение расчетной стоимости, сумму ранее созданногорезерва необходимо скорректировать в сторону увеличения:
Д 91–2 – К 59– увеличена сумма резерва.
Если припроверке на обесценение выявлено увеличение расчетной стоимости ценных бумаг,сумму резерва следует уменьшить:
Д59-К91–1 –уменьшена сумма резерва.
Если ценныебумаги выбывают с баланса организации или они перестали удовлетворять условиямсоздания резерва под обесценение вложений, сумма созданного под них резервадолжна быть списана на финансовые результаты:
Д 59-К91–1 –списана сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.
ПБУ 20/03«Информация об участии в совместной деятельности» должны применять всекоммерческие организации (за исключением кредитных), которые заключили договоро совместной деятельности. С точки зрения гражданского законодательства такиеотношения регламентируются договором о совместной деятельности (договором простоготоварищества). По договору простого товарищества несколько организаций, несоздавая нового предприятия, объединяют свои вклады – основные средства,материалы, деньги, деловые связи и т.д. – и общими усилиями стремятся получитьприбыль или добиться какой-либо иной цели.
В ПБУ 20/03определено три формы совместной деятельности:
1) совместноосуществляемые операции;
2) совместноиспользуемые активы;
3) совместнаядеятельность.
Для каждой изэтих форм установлен свой порядок учета.
Учетсовместно осуществляемых операций. По договору о совместно осуществляемыхоперациях каждая из сторон обязана сама выполнить определенный этап впроизводстве, используя при этом свои основные средства, материалы и т.д., азатем все участники договора делят между собой полученную выгоду. Составлятьотдельный баланс при такой форме договора не надо. Каждая хозяйственнаяоперация отражается в балансе той организации, которая ее провела.
Основныесредства и другое имущество, которое используют в совместной деятельности,учитывают на тех же счетах бухгалтерского учета, что и до заключения договора.Однако в аналитическом учете их следует отражать обособленно. Аналитическийучет также нужно вести по всем доходам, расходам и обязательствам по совместнымоперациям. Долю продукции или дохода, которая организации причитается подоговору, необходимо отразить в бухгалтерском учете по итогам отчетногопериода. Если организация по договору совместной деятельности выполняетзаключительный этап производства, то ту долю продукции, которая причитаетсядругим участникам, она должна учесть за балансом. В Плане счетов такой счет непредусмотрен, поэтому его можно ввести самостоятельно, например, счет 014«Продукция по договору совместной деятельности», либо использовать для этихцелей счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственноехранение».
Если вдоговоре сказано, что готовая продукция подлежит продаже, а доход – распределениюмежду участниками, долю участников организация отражает как свои обязательства. Учет совместноиспользуемых активов. Определение договора простого товарищества, который организациизаключают, чтобы вместе использовать активы, дано ПБУ 20/03. По такому договорунесколько организаций, имеющих в долевой собственности какое-либо имущество(здание, трубопровод и т.д.), используют его в своей предпринимательской деятельности.Допустим, несколько организаций имеют в долевой собственности здание. Онизаключают между собой договор, согласно которому сдают все здание в аренду. Приэтом каждая организация несет свою
долю расходов(коммунальные услуги, амортизация и т.д.) и получают свою долю арендной платы.
Бухгалтерскийучет доходов и расходов по использованию совместных активов аналогичен учетусовместных операций, т.е. хозяйственные операции отражают в учете тойорганизации, которая их осуществляет и отдельный баланс не составляет. Основныесредства, которые каждый участник вносит в качестве вклада в совместнуюдеятельность, в состав финансовых вложений не переводят. Вместе с тем в отличиеот учета совместных операций каждый участник договора отражает у себя не толькособственные расходы и обязательства, но и долю общих расходов и обязательств. Нередковсе расчеты по совместной эксплуатации общего имущества ведет один изучастников договора. Он должен отражать выручку, причитающуюся другимучастникам, следующей проводкой:
Д 62 – К 76,субсчет «Расчеты по договору о совместной деятельности» – отражен доходсобственников совместно используемых активов. В свою очередь другие участникидоговора начисление своих доходов отражают следующей проводкой:
Д 76, субсчет«Расчеты по договору о совместной деятельности» – К 90–1 – отражена выручка отсовместной эксплуатации общего имущества.
Учетсовместной деятельности. Если несколько организаций намерены объединить своивклады и работать вместе, не образуя новую компанию, они заключают договор простоготоварищества. В этом случае один из участников договора будет вестибухгалтерский учет совместной деятельности на отдельном балансе. При этом ондолжен открыть к своим синтетическим счетам субсчета. Составляя собственныйбаланс, эти субсчета он учитывать не будет. Вклады в совместную деятельностьотражают на счете 80 «Уставный капитал». Если товарищи вносят имущество, егоприходуют на отдельном балансе по стоимости, установленной в договоре, иотражают проводкой:
Д01 (10,51идр.) – К 80 – получены основные средства, материалы, деньги и т.д. по договорупростого товарищества. Внося имущество, участники договора переводят его всостав финансовых вложений по балансовой стоимости и отражают в бухгалтерскомучете следующей записью: Д 58, субсчет «Вклады по договору простоготоварищества» – К 01 (10, 51 и др.), субсчет «Выбытие основных средств» – внесеныв совместную деятельность основные средства, материалы, деньги и т.д. Еслитоварищ передает в совместную деятельность основное средство, то амортизацию поданному объекту надо начислять, как если бы до этого оно не эксплуатировалось(ПБУ 20/03).
Вбухгалтерском учете у товарища, передавшего основное средство в совместнуюдеятельность, делают проводки:
Д 01, субсчет«Выбытие основных средств» – К 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации» –списана первоначальная стоимость объекта;
Д 02 – К 01,субсчет «Выбытие основных средств» – списана амортизация, начисленная пообъекту;
Д 58, субсчет«Вклады по договору простого товарищества» – К 01, субсчет «Выбытие основныхсредств» – внесен объект основных средств в совместную деятельность поостаточной стоимости.
Товарищ,ведущий обособленный баланс, приходует данный объект основных средствпроводкой:
Д 01 – К 80 –получен объект по договору простого товарищества.
7. Учетматериально-производственных запасов
Основнымнормативным документом, регулирующим учет материально-производственных запасов(МПЗ), является ПБУ5/01 «Учет материально-производственных запасов».Производственные запасы являются составной частью оборотных активоворганизации. Они используются для изготовления продукции (выполнения работ,оказания услуг), предназначенной для продажи, а также для нужд управления. Величинапроизводственных запасов, операции по их приобретению и выбытию напрямую влияютна непрерывность производственного процесса, ликвидность бухгалтерского балансаи размер налогообложения. Поэтому при организации учета МПЗ необходимообеспечить:
•своевременное получение данных об их наличии;
• полное исвоевременное оприходование поступающих материалов;
• выявлениевсех затрат, связанных с их приобретением;
•своевременное осуществление расчетов с поставщиками;
• контроль заих сохранностью, своевременное выявление морально устаревших запасов, частичнопотерявших первоначальное качество;
• правильноеисчисление суммы отпускаемых в производство материалов.
В составпроизводственных запасов входят:
•материальные ресурсы;
• готоваяпродукция;
• товары.
Материальныересурсы (материалы) представляют собой предметы труда, целиком потребляемые вкаждом производственном цикле, полностью переносящие свою стоимость на издержкипроизводства и принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственноговедения или оперативного управления. В зависимости от функциональногоназначения они подразделяются на сырье, покупные полуфабрикаты, комплектующиеизделия, топливо, запасные части, тару, хозяйственные принадлежности иинвентарь, строительные материалы, материалы, переданные в переработку насторону, и прочие материалы, и учитываются на активном инвентарном счете 10 «Материалы»в разрезе субсчетов.
Готоваяпродукция – МПЗ организации, предназначенные для продажи, являющиеся конечнымрезультатом производственного процесса, законченные обработкой (комплектацией),технические и качественные характеристики которых соответствуют условиямдоговора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством.Учет ведется на активном счете 43 «Готовая продукция». Товары – МПЗорганизации, приобретенные или полученные от других юридических и физическихлиц и предназначенные для продажи или перепродажи без предварительнойобработки. Учет ведется на счете 41 «Товары». Кроме того, для учета МПЗприменяют синтетические счета:
11 «Животныена выращивании и откорме»;
15«Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
16«Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Материалыхозяйственного ведения или оперативного управления, не принадлежащие организациина праве собственности, учитывают на счетах забалансового учета:
002 «Товарно-материальныеценности, принятые на ответственное хранение»;
003«Материалы, принятые в переработку»;
004 «Товары,принятые на комиссию».
Для веденияоперативного (складского) учета и аналитического бухгалтерского учета каждаяорганизация самостоятельно разрабатывает номенклатуру-ценник. Номенклатура-ценникпредставляет собой систематизированный перечень потребляемых в производствематериалов с указанием наименования, сорта, марки, размера, единицы измерения,учетной цены. Каждой позиции в таком систематизированном перечне присваиваетсяусловное цифровое обозначение (код), именуемое «номенклатурный номер».Значность номенклатурного номера должна быть минимальной, но достаточной длятого, чтобы охватить важнейшие признаки соответствующего вида материала. Номенклатурныеномера и учетные цены проставляются во всех первичных документах, которымиоформляется движение материалов, а также в регистрах оперативного ианалитического бухгалтерского учета. Это обеспечивает надежный контроль задвижением и сохранностью материалов и позволяет избежать пересортицы и широко использоватькомпьютерную технику при обработке учетной информации. Согласно общему правилу оценкиматериально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету пофактической себестоимости (ПБУ 5/01).
Фактическаясебестоимость приобретаемых МПЗ включает в себя:
• суммы,уплачиваемые поставщику (продавцу) в соответствии с договором;
• суммы,уплачиваемые организациям за информационные и консультативные услуги, связанныес приобретением МПЗ;
• таможенныепошлины и иные платежи;
•невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
•вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которуюприобретены МПЗ;
• затраты позаготовке и доставке МПЗ до места их использования, в том числе расходы: пострахованию; по содержанию заготовительно-складского аппарата организации; пооплате транспортировки МПЗ до места их использования, если они не включены вцену на запасы, установленную договором; по оплате процентов по кредитам поставщиков(коммерческий кредит); по оплате процентов по заемным средствам, если онисвязаны с приобретением запасов и произведены до момента оприходования МПЗ наскладе организации.
Фактическиезатраты по приобретению МПЗ определяют с учетом суммовых разниц, возникающих допринятия запасов к учету, в случаях, когда оплата производится в рублях всумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Фактическуюсебестоимость материалов бухгалтерия может рассчитать только по окончании месяца,когда поступят все платежные документы поставщиков материалов, а такжеплатежные документы по оплате перевозки, погрузки, разгрузки и др. Однакодвижение материалов (поступление, расход) происходит ежедневно, и в первичныхдокументах необходимо своевременно проставлять количество, цену и стоимостьконкретного вида материала. Поэтому учет движения материалов ведут сиспользованием заранее установленных учетных цен. Такими ценами могут бытьдоговорные или плановые цены. Договорная цена устанавливается вдоговорах-поставках, заключенных организацией с поставщиками. Плановые цены рассчитываютсяисходя из договорных цен, планируемых сумм расходов по доставке, погрузке,разгрузке и других затрат. Оценка производственных запасов по учетным ценамудобна в ситуации нестабильности и частого колебания покупных цен.
При ведениитекущего учета по договорным ценам обособленно учитываются транспортно-заготовительныерасходы (ТЗР). Фактическая себестоимость остатка и расхода материалов в этомслучае определяется на основе учета их стоимости по договорным ценам и суммамТЗР. При использовании в текущем учете плановых цен обособленно отражаютсяотклонения фактической себестоимости от плановых цен (экономия или перерасход).В конце месяца рассчитывают процент ТЗР данного вида материала или группыматериалов, который определяют как отношение суммы остатка этих расходов наначало месяца и текущих расходов за месяц к суммам остатка материалов на началомесяца и поступивших материалов, умноженное на 100%. Аналогичным способом рассчитываютпроцент отклонений фактической себестоимости заготовления материалов от ихстоимости по плановым ценам. Найденный таким образом процент распространяетсяна стоимость материалов, израсходованных в течение месяца, в оценке по учетнымценам. Это позволяет исчислить сумму ТЗР (или отклонение фактическойсебестоимости от учетной цены), приходящуюся на израсходованные материалы иподлежащую списанию на те бухгалтерские счета, на которых отражен расходматериалов. После такого списания израсходованные в течение месяца материалыотражают по фактической себестоимости. Рассмотренный вариант оценки запасов ирасчета фактической
себестоимостиотпущенных в производство материалов является традиционным и носит название – «Методоценки запасов по средней себестоимости». При переходе на организацию учета всоответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетностиматериалы на затраты производства при списании оцениваются методами ФИФО иЛИФО.
Приприменении метода ФИФО материалы должны списываться по себестоимостисоответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. В условияхинфляции использование метода ФИФО обусловливает занижение стоимости отпущенныхв производство ресурсов, завышение их остатка в балансе, а следовательно, завышениефинансового результата от основной деятельности и улучшение показателейликвидности. Метод ФИФО целесообразно использовать организациям, планирующим осуществлениекапитальных вложений за счет собственных средств и пользующимся при этом соответствующимильготами по налогу на прибыль. При применении метода ЛИФО происходит первоочередное списаниематериалов по себестоимости последних партий. Благодаря ему обеспечиваетсязавышение стоимости отпущенных ценностей, занижение их остатка на конец месяца,а значит, снижение прибыли и ухудшение ликвидности. Данный метод рекомендуетсяиспользовать тем организациям, которые преследуют цель минимизировать налог наприбыль. Используется также метод оценки материальных ресурсов по себестоимостикаждой единицы. Он основан на индивидуальной оценке материальных запасов(драгоценных металлов, драгоценных камней и т.п.). Для учета движенияматериалов (поступления, внутреннего перемещения, отпуска в производство и надругие цели) применяется типовая первичная учетная документация.
Поступлениематериалов от поставщиков контролирует отдел маркетинга организации, которыйведет журнал учета поступающих грузов, где регистрируются транспортные,отгрузочные документы, а также документы, в которых фиксируется поступлениематериалов на склад организации. Журнал позволяет контролировать выполнение поставщикамидоговорных обязательств и своевременно предъявлять им претензии по качеству инедостаче материалов.
Доставкуматериалов на склад осуществляет экспедитор на основании доверенности, которуювыдает ему бухгалтерия под расписку в журнале учета выданных доверенностей. Принятыегрузы экспедитор доставляет на склад организации и сдает материальноответственному лицу, который проверяет соответствие количества и качестваматериалов данным счета поставщика. Если расхождений между фактическипоступившим грузом и сопроводительными документами поставщика нет, то кладовщиквыписывает приходный ордер (однострочный или многострочный). В этом случае допускаетсяи бездокументальное оформление поступивших материалов: на документах поставщика(счетах-фактурах, товарно-транспортных накладных) материально ответственноелицо проставляет штамп, оттиск которого содержит основные реквизиты приходногоордера. При несоответствии показателей сопроводительных документов поставщикафактическому наличию поступивших материалов приемку материалов производиткомиссия и оформляет акт о приемке материалов, который служит основанием дляпредъявления претензий поставщику.
Поступлениематериалов на склад при внутреннем перемещении материалов (передача со складана склад, возврат из цехов на склад неиспользованных материалов, сдача отходовпроизводства или отходов от ликвидации основных средств) оформляют накладной навнутреннее перемещение материалов. Накладную выписывают цеха-сдатчики в двухэкземплярах: первый – сдающему складу (цеху) для списания материалов, а второй –принимающему складу (цеху) для их оприходования. Подотчетные лица приобретаютматериалы у других организаций, на рынке или у населения за наличный расчет. Документами,подтверждающими стоимость приобретенных материалов, являются товарный счет илиакт (справка), составляемый подотчетным лицом. В акте указываются содержаниехозяйственной операции, дата, место покупки, наименование, количество цены иматериалов, а также данные паспорта продавца товара. Акт (справку) прилагают кавансовому отчету подотчетного лица. Отпуск материалов на производственные цели(изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг), хозяйственные нужды(содержание зданий, сооружений, выполнение ремонтных работ), реализация насторону излишних материалов документируются выпиской расходных документов. Дляоформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлениипродукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитовотпуска отдел маркетинга или плановый отдел выписывают лимитно-заборную карту.Данный документ заполняется в двух экземплярах сроком на один месяц. Один экземплярлимитно-заборной карты до начала месяца передают производственному подразделению,второй – складу.
Сверхлимитныйотпуск на производство или замена материалов одних видов материалами другихвидов оформляются сигнальным документом – требованием. При однократном отпускематериалов на хозяйственные нужды применяется требование, которое выписываетсяцехами, отделами в двух экземплярах: один экземпляр – для цеха, а второй – длясклада. При реализации излишних материалов или отпуске их филиалам используетсянакладная на отпуск материалов на сторону. При перевозке автотранспортом материалов,отпущенных на сторону, выписывают товарно-транспортную накладную, котораяслужит основанием для списания материалов у грузоотправителя и расчетов за ихперевозку с автотранспортной организацией.
Дляобеспечения производственной программы соответствующими материальными ресурсамиорганизации создают специализированные склады для хранения материалов,оборудованные стеллажами, полками, шкафами, необходимыми весоизмерительнымиприборами, мерной тарой. К месту хранения каждого вида материалов прикрепляютярлык с указанием наименования материала, его номенклатурного номера, марки,сорта, размера, единицы измерения. Все поступившие в организацию материалычислятся за лицами, ответственными за их сохранность. Руководитель организациизаключает с ними договоры о полной индивидуальной материальной ответственностив соответствии с действующим законодательством. Прием на работу, перемещение иувольнение материально ответственных лиц производится руководителем организациипри согласии главного бухгалтера. Освобождение заведующего складом от работыразрешается только после сплошной инвентаризации и передачи числящихся за нимматериалов другому лицу. Движение материалов отражается в карточках складскогоучета материалов, которые в начале года открывает бухгалтерия и выдает заведующемускладом под расписку в специальном реестре. Заведующий складом заполняет в нихреквизиты, характеризующие место хранения материалов в соответствии сматериальными ярлыками, прикрепленными к месту хранения. Карточки располагаютсяв картотеке в порядке возрастания номенклатурных номеров с разделителями покаждому субсчету, группе и подгруппе материалов. Начальной записью в карточкеявляется проставление входящего остатка на начало месяца. Последующие записикладовщик делает
на основаниипервичных документов в день совершения операций. После каждой записи он выводитостаток материалов. В конце месяца в целях контроля кладовщик подсчитываетобороты за месяц по приходу и расходу и выводит остаток на конец месяца. Этотостаток должен соответствовать аналогичному показателю остатка на конец дняпоследней записи операции движения материала за текущий месяц. Если выведенныйостаток материалов выше или ниже установленной нормы запасов, заведующийскладом информирует об этом отдел маркетинга и выписывает сигнальную справку оботклонениях фактического остатка материалов от установленных норм запаса.
Учетматериалов может вестись и в книгах сортового учета, которая содержит те жереквизиты, что и карточки складского учета. Бухгалтер обязан не реже одногораза в неделю (декаду) осуществлять на складах проверку своевременности иправильности оформления первичных документов и записей в карточке складскогоучета материалов и подтверждать это своей подписью в карточке. Одновременно спроверкой бухгалтер и материально ответственное лицо осуществляютприемку-передачу первичных документов. Аналитический учет движения материально-производственныхзапасов. Регистрами аналитического учета являются карточки количественно-суммовогоучета материалов. Эти карточки отличаются от карточек складского учетаматериалов тем, что учет в них ведут не только в натуральном, но и в денежномвыражении. Данные карточки заполняет бухгалтер, проставляя в них начальноесальдо и отражая движение материалов (приход, расход). Таким образом, в бухгалтериидублируется складской учет, что является одним из недостатков, присущихколичественно-суммовому методу.
По окончаниимесяца бухгалтер закрывает карточки количественно-суммового учета и переносититоговые данные каждой карточки аналитические оборотные ведомости, составляемыев натуральном и денежном выражениях но каждому складу отдельно по синтетическимсчетам и субсчетам. Применять количественно-суммовой метод аналитического учетаматериалов рекомендуется в тех организациях, где количество наименованийматериалов незначительно. В средних и крупных организациях целесообразноприменять
сальдовый,или оперативно-бухгалтерский, метод учета материалов. Его сущность состоит втом, что на складе ведутся карточки складского учета материалов, а в бухгалтерии– ведомость учета остатков материалов на складе (сальдовая книга). Ведомостьучета остатков материалов заполняет заведующий складом по данным карточекскладского учета, проверенным бухгалтером. Следовательно, проверенныебухгалтером непосредственно на складе в присутствии материально ответственноголица карточки складского учета становятся регистрами оперативно-бухгалтерского учета,а складской учет – составной частью аналитического бухгалтерского учета. Этопозволяет организовывать аналитический учет материалов в бухгалтерии не покаждому номенклатурному номеру, а по группам материалов в денежном выражении.Итоговые данные групповой ведомости движения материалов используют для сверки сзаписями на субсчетах, открытых в Главной книге к синтетическому счету 10«Материалы». Для взаимосвязи данных складского и бухгалтерского учета при сальдовомметоде бухгалтерия ведет ведомость движения материалов
в стоимостномвыражении в двух оценках:
1) пофактической себестоимости;
2) в учетныхценах.
Если сальдо посчету 10 на начало (конец) месяца в оценке по учетным ценам, показанное в ведомостидвижения материалов в стоимостном выражении, совпадает с аналогичным остатком введомости учета остатков материалов на складе, то это свидетельствует об отсутствииошибок и правильности записей в карточках складского учета. Синтетический учетдвижения материально-производственных запасов. Согласно Плану счетов и ПБУ 1/98«Учетная политика организации» организациям предоставлено право выбора одного издвух способов синтетического учета материалов:
1) пофактической себестоимости приобретения (заготовления);
2) по учетнымценам.
При первомспособе синтетический учет материалов ведется на счете 10 «Материалы» (или вразрезе субсчетов) в оценке по фактической себестоимости их приобретения(заготовления). Затраты по заготовке и доставке материальных ценностей включаютв себя:
• расходы насодержание заготовительно-складского аппарата;
•транспортные расходы по доставке запасов до места их использования (если они невключены в цену на запасы);
• расходы пооплате процентов по заемным средствам, если они связаны с покупкойпроизводственных запасов и относятся к периоду до даты оприходованияпроизводственных запасов на складах;
• суммовыеразницы, возникающие до принятия запасов к учету;
• иныезатраты.
Припоступлении МПЗ дебетуют счета 10,11,19 и кредитуют соответствующие счета, вчастности:
60 «Расчеты споставщиками и подрядчиками» – на сумму стоимости поступивших материалов поценам поставщиков и других затрат по заготовлению и доставке;
66 «Расчетыпо краткосрочным кредитам и займам» – на сумму начисленных процентов за кредитыи займы, использованные на покупку материалов;
76 «Расчеты сразными дебиторами и кредиторами» – на стоимость услуг, оплачиваемых чекамитранспортным организациям;
71 «Расчеты сподотчетными лицами» – на стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм;
25«Общепроизводственные расходы» – на расходы по доставке материалов собственнымтранспортом и на фактическую себестоимость материалов собственного производства;
20 «Основноепроизводство» – на стоимость возвратных отходов.
Согласно ПБУ5/01 фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный(складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки,согласованной учредителями (участниками) организации, если иное непредусмотрено законодательством Российской Федерации. Если размер вклада вуставный капитал превышает 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), тоцену МПЗ должен подтвердить независимый оценщик. Затраты организации надоставкуМПЗ следует включать в их фактическую себестоимость. Полученные в качествевклада в уставный капитал материалы отражают по дебету счетов 10, 19 и кредитусчетов:
75 «Расчеты сучредителями» – на сумму согласованной стоимости МПЗ;
60 (76, 69,70) – на сумму производственных затрат по доставке материалов.
Согласно ПБУ5/01 безвозмездно полученные активы принимаются к бухгалтерскому учету порыночной цене. Согласно Методическим рекомендациям о порядке формированияпоказателей бухгалтерской отчетности организации сначала стоимость такихактивов включают в состав доходов будущих периодов. Затем, когда их отпускают впроизводство, соответствующие суммы списываются на внереализационные доходы. Привтором способе синтетический учет материальных ценностей ведут по учетным ценами помимо счетов по учету МПЗ (10, 41, 43) используют счета 15 «Заготовление иприобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальныхценностей». В дебет счета 15 относят покупную стоимость материальных ценностей,но которым в организацию поступили расчетные документы поставщика, и другиерасходы по приобретению материалов с кредита различных счетов в зависимости отисточника поступления МПЗ, характера расходов по заготовке и доставке их ворганизацию (Д 15 – К 60,20,23,71,76). При оприходовании поступивших ворганизацию МПЗ их списывают по учетным ценам (Д 10, 11, 41 – К 15). Еслиучетная цена материальных ценностей меньше их фактической себестоимости(перерасход), в бухгалтерском учете делается проводка:
Д16-К15 – списанопревышение фактической себестоимости над их учетной ценой (см. пример 5.5). Дебетовоесальдо по счету 16 списывают в конце отчетного месяца на те счета, на которыебыли списаны израсходованные или проданные материальные запасы, пропорциональностоимости материалов, отпущенных в производство или проданных покупателям. Отклоненияв стоимости материалов, отпущенных в производство, списываются на счета учетапроизводственных затрат проводкой:
Д 20 (23, 25,26, 44) – К 16 – списано отклонение в стоимости материалов.
Отклонения встоимости проданных материалов списываются на счет 91, субсчет 2 «Прочиерасходы»:
Д91–2-К16 –списано отклонение в стоимости проданных материалов. Учет операций по выбытиюМПЗ (при продаже, передаче безвозмездно, как вклад в уставный капитал другихорганизаций, списании или ином выбытии) ведется с использованием счетов 90«Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», субсчетов 91–1 «Прочие доходы», 91–2«Прочие расходы», 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Счет 90 «Продажи»используется, если организация продает материальные ценности, приобретенныеспециально для перепродажи.
У организациимогут накапливаться излишки материалов, которые не используются в процессе производства.Такие производственные запасы могут быть проданы, переданы безвозмездно и т.п.
Еслиорганизация передает материалы безвозмездно, в учете делаются записи:
Д91–2-К10 –переданы материалы безвозмездно;
Д 91–2 – К 68– начислен НДС по безвозмездно переданным материалам.
Убыток отбезвозмездной передачи материалов при налогообложении прибыли не учитывается. Припродаже (безвозмездной передаче) материалов оформляют
накладную наотпуск материалов на сторону (форма №М-15). Материалы могут быть внесены вкачестве вклада в уставный капитал другой организации по согласованнойстоимости. Данная передача отражается бухгалтерскими записями:
Д 58«Финансовые вложения» – К 75 «Расчеты с учредителями» – отражена задолженностьпо вкладу в уставный капитал;
Д75-К91–1 –отражена рыночная стоимость переданных материалов;
Д91–2-К10 –отражена балансовая стоимость переданных материалов.
Обороты попередаче имущества как вклад в уставный капитал НДС не облагается. При исчисленииналога на прибыль не учитывается в составе расходов организации убыток в видеразницы между оценкой вклада и балансовой стоимостью материалов. Списание МПЗ врезультате стихийного бедствия (пожара и т.п.) отражается в бухгалтерском учетезаписями:
Д 94«Недостачи и потери от порчи ценностей» – К 10 – отражены потери материалов врезультате пожара и т.п.;
Д 99 – К 10 –потери списаны на финансовые результаты (при отсутствии виновного лица).
Первичныедокументы на отпуск материалов группируются в бухгалтерии по назначениюрасходов (заказам, видам изделий, статьям расходов, подразделениям организации).Отпущенные в производство и на другие нужды материалы необходимо списать скредита материальных счетов и включить их в себестоимость продукции по местампотребления. Порядок определения стоимости отпущенных материалов зависит отприменяемого варианта их оценки при поступлении: по фактической себестоимостиили учетным ценам.
При оценкематериальных ресурсов по фактической себестоимости заготовления их списаниепроизводится одним из следующих методов (рассмотрены выше): ФИФО, ЛИФО, посредней себестоимости, по себестоимости каждой единицы. В случае оценкиматериальных запасов по учетным ценам фактическая себестоимость отпускапредставляет собой сумму их учетной стоимости и величины отклонений,приходящихся на списанные ресурсы. Стоимость материалов по учетным ценамраспределяют между различными счетами издержек производства на основанииведомости распределения материалов. Данная ведомость служит основанием длязаполнения учетных регистров для формирования производственных затрат:ведомостей №12 и 15, журналов-ордеров №10 и 10–1. На основании ведомостираспределения материалов оформляют бухгалтерскую запись на списание материаловпо учетным ценам по кредиту счета 10 и дебету счетов 20, 23, 25, 26 и др.
Величинаотклонений, относящаяся к списанным материалам, исчисляется путем умножения учетнойстоимости отпущенных ресурсов на средний процент отклонений. Последнийнаходится путем сопоставления суммы отклонений по начальному остатку ипоступившим в течение месяца материалам с суммами начального остатка и прихода материалов.Отклонения списываются на те же производственные счета, что и при списанииматериалов по учетным ценам.
Прижурнально-ордерной форме учета учет расчетов с поставщиками ведут вжурнале-ордере №6, который открывается суммами незаконченных расчетов с поставщикамина начало месяца. Аналитический учет в этом журнале-ордере осуществляют покаждому платежному документу, приходному ордеру или приемному акту.
Для выявленияфактической себестоимости материалов, отклонений от стоимости их по учетным ценам,для контроля за сохранностью материалов, а также для увязки синтетического ианалитического учета в бухгалтерии по истечении каждого месяца составляют ведомостьдвижения материальных ценностей. Методические указания по бухгалтерскому учетуспециального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудованияи специальной одежды (далее – Методические указания), принятые во исполнениеПрограммы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международнымистандартами финансовой отчетности, вступили в действие начиная с бухгалтерскойотчетности за 2003 г. Организациям предоставлено право организовать учетспецинструментов, спецприспособлений, спецоборудования в порядке, предусмотренномв соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Вместе с тем Методическиеуказания предписывают учитывать специнструмент, спецприспособления,спецоборудование (далее – спецоснастка) и спецодежду, находящиеся всобственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативномуправлении, на счете 10 «Материалы» и соответствующих субсчетах 10 «Специальнаяоснастка и специальная одежда на складе» и 11 «Специальная оснастка испециальная одежда в эксплуатации». Спецоснастка и спецодежда, не принадлежащиеорганизации, но находящиеся в ее использовании или распоряжении, учитываются назабалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке,согласованной с их собственником. Спецоснастка и спецодежда, находящиеся всобственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении,принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, т.е. в суммефактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, изложенномв Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственныхзапасов. В случае изготовления спецоснастки и спецодежды собственными силамиорганизации затраты по ее изготовлению предварительно группируются насоответствующих счетах учета затрат на производство (20 «Основное производство»,23 «Вспомогательные производства» и др.): Д 20 (23, 25) – К 10, 70, 68 идр.
Вбухгалтерском учете передача спецоснастки и спецодежды, изготовленной силамиорганизации, на склады организации по требованиям-накладным и (или) накладным(типовые формы №М-11 и М-15 соответственно) отражается по фактическойсебестоимости: Д 10–10 – К 20, 23, 25 и др. – оприходована спецоснастка испецодежда.
Отпускспецоснастки и спецодежды в производство (эксплуатацию) со складов организациипроизводится на основании первичных учетных документов (типовые формы №М-11 и М-15),а также лимитно-заборных карт (типовая форма №М-8) или (при необходимости) самостоятельноразработанных организацией форм документов по движению спецоснастки испецодежды. Данная передача отражается в бухгалтерском учете следующим образом:Д 10–11 – К 10–10 – передана спецоснастка и спецодежда в эксплуатацию пофактической себестоимости.
Допускаетсяединовременное списание стоимости спецодежды, срок эксплуатации которойсогласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет производственных счетовв момент ее передачи сотрудникам организации. Отпуск спецодежды сотрудникаморганизации отражается в бухгалтерском учете следующей записью: Д 20 (23), 25 –К 10, субсчет «Спецодежда в эксплуатации» – списана стоимость спецодеждына себестоимость продукции. Стоимость спецодежды со сроком полезногоиспользования свыше 12 месяцев погашается линейным способом исходя из сроков ееполезного использования. Стоимость спецоснастки погашается организацией либоспособом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ,услуг), либо линейным методом. Стоимость спецоснастки, предназначенной дляиндивидуальных запасов или используемой в массовом производстве, разрешаетсяполностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию). В случаяхполного переноса (списания) стоимости спецоснастки при передаче в производство(эксплуатацию) организациям рекомендуется с целью обеспечения контроля засохранностью принять ее стоимость на забалансовый учет по дополнительновводимому забалансовому счету «Специальная оснастка, переданная вэксплуатацию». Учет спецоснастки на этом забалансовом счете ведется водностороннем порядке в разрезе наименований (номенклатурных номеров) спецоснасткиили ее групп по фактической себестоимости приобретения (изготовления). Методическимиуказаниями определен бухгалтерский учет выбытия спецоснастки и спецодежды. Списаниеданных объектов учета осуществляется только по факту их физического износа.Выбытие объекта спецоснастки и спецодежды имеет место в случае продажи, передачибезвозмездно, морального и физического износа, передачи в виде вклада вуставный (складочный) капитал других организаций, ликвидации при авариях,стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях. Выбытие спецоснастки вкачестве объекта учета организации производится на основании акта на списание.Организация может использовать типовые формы: акт выбытия малоценных ибыстроизнашивающихся предметов и акт на списание малоценных и быстроизнашивающихсяпредметов. Если при выбытии спецоснастки не вся ее стоимость была списана назатраты от обычных видов деятельности, то оставшаяся сумма считается операционнымрасходом. Организация проводит инвентаризации и проверки наличия (состояния)спецоснастки и спецодежды в порядке, установленном Методическими указаниями побухгалтерскому учету материально-производственных запасов. В случае выявлениянедостачи данные
объектысписывают на основании акта о выявленной недостаче. Спецоснастка и спецодежда,находящиеся в производстве (эксплуатации), списываются по остаточной стоимости(фактическая себестоимость минус часть его стоимости, списанной насебестоимость продукции (работ, услуг)) следующей бухгалтерской проводкой: Д 94«Недостачи и потери от порчи ценностей» – К 10–11. Одновременно по фактическойсебестоимости с забалансового учета списывается спецоснастка по кредитусубсчета «Спецоснастка, переданная в эксплуатацию». Фактическая себестоимостьили остаточная стоимость в зависимости от конкретных причин потерь спецоснасткии спецодежды подлежит списанию следующей записью: Д счетов учета затрат на производство,расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов – К 94 «Недостачи ипотери от порчи ценностей». Спецодежда выдается работникам в порядке,установленном коллективным договором на основе типовых норм бесплатной выдачи спецодежды,спецобуви и т.п. На каждого работника заводится личная карточка, в которойотражаются выдача работникам и возврат ими спецодежды. Кроме того, вдокументах, которыми оформляется отпуск спецодежды работникам, должно бытьотражено основание ее выдачи, а в личной карточке – срок ее носки и процентгодности на момент выдачи. Спецодежда подлежит возврату работниками приувольнении, а также по окончании сроков ее носки взамен получаемой новой. Согласно ПБУ 9/99 «Доходыорганизации» и 10/99 «Расходы организации» суммы дооценки и уценки оборотныхактивов рассматриваются в качестве прочих финансовых результатов и включаются всостав операционных доходов и расходов. Если организация проводит переоценкуматериалов, то ее результат по мере выявления (т.е. после окончания переоценкии утверждения руководителем) списывается непосредственно на счет 91:
Д 91–2 – К 10– сумма уценки;
К91–1 – Д 10– сумма дооценки.
Ваналитическом учете к счету 91 открывается отдельный субсчет для накапливанияданных о проведенной переоценке. В дальнейшем результат от переоценки материаловотражается на счете 99 «Прибыли и убытки» в составе сальдо прочих доходов ирасходов.
В российскомбухгалтерском учете с начала 90-х годов XX века действует правило, согласнокоторому запасы материалов подлежат отражению в бухгалтерском балансе понаименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения(заготовления) или цене возможной реализации (рыночной). Отражение суммснижения стоимости материалов осуществляется на счете 14 «Резервы под снижениестоимости материальных ценностей» (контрарный счет, который служит дляуточнения оценки материалов). Перед составлением бухгалтерского баланса (какправило, годового) фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материаловсравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Такоесопоставление проводят по испорченному сырью и материалам, а также в отношениизапасов, которые полностью или частично морально устарели или рыночные цены накоторые устойчиво снижаются. Когда фактическая себестоимость оказывается нижетекущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материалов принимаетсяфактическая себестоимость. Если текущая рыночная стоимость ниже фактической,материалы показывают в балансе по текущей рыночной стоимости, а в отчете оприбылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов. Тем самым всоответствии с требованием осмотрительности организация в отчетном периоде:
• недопускает завышения стоимости материалов;
• страхуетсяот необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данномупериоду.
Сумму резервапод снижение стоимости материальных запасов определяют путем сопоставления фактическойсебестоимости с рыночной стоимостью по каждому номенклатурному номеру или по группамоднородных материальных ценностей. На общую сумму резервов под снижениестоимости материальных ценностей дебетуют счет 91 и кредитуют счет 14. В началепериода, следующего за периодом, в котором произведена запись «Д 91 – К 14»,зарезервированная сумма восстанавливается записью по дебету счета 14 и кредитусчета 91. Закрытие счета 14 осуществляют исходя из предположения полногорасходования материалов в следующем отчетном периоде. Остаток на счете 14показывает превышение фактической себестоимости материальных ценностей над ихрыночной стоимостью только на конец отчетного периода.
Инвентаризацияматериальных ценностей проводится аналогично инвентаризации основных фондоворганизации. МПЗ заносятся в описи по каждому отдельному наименованию суказанием вида, группы, количества, артикула, сорта и др. В соответствии с ПВБУизлишки материальных ценностей приходуются по рыночной стоимости на датупроведения инвентаризации:
Д 10,43,41 – К91–1 «Прочие доходы». При выявлении фактов недостач, хищений, порчи материалов ихфактическая себестоимость или ее часть (при порче материалов) отражается вбухгалтерском учете следующим образом:
Д 94-К 10;
Д 94 – К 10 –восстановлен НДС (если он был принят к вычету);
Д 94 – К 19 –отнесен на недостачу НДС (если он не был принят к вычету).
Недостача ипорча материалов списываются в пределах норм естественной убыли на издержкипроизводства или обращения:
Д 20 (44) –К 94.
При списаниинедостачи и порчи сверх норм делаются следующие проводки:
Д 73–2«Расчеты по возмещению материального ущерба» – К 16 (в случае установлениявиновных лиц);
Д 91–2«Прочие расходы» – К 16 (в случае отсутствия виновных лиц или отказа суда виске).
Стоимостьматериалов, утраченных в результате стихийных бедствий, списывается с кредитасчета 10 в дебет счета 99.
8. Учетоплаты труда и расчетов с персоналом предприятия
Процесспроизводства связан с затратами не только овеществленного (в средствах ипредметах труда), но и живого труда. Труд является важнейшим элементомпроизводственного процесса. Сторонами трудовых отношений являются работник(физическое лицо) и работодатель (физическое либо юридическое лицо), взаимоотношениякоторых определяются Трудовым кодексом Российской Федерации. Для учета личногосостава, начисления и выплат заработной платы используют унифицированные формыпервичных учетных документов, утвержденные Госкомстатом России. Прием работникана работу, как правило, производят на основании его заявления и оформляютприказ (распоряжение) о приеме работника на работу (форма №Т-1), который готовиткадровая служба организации. Если принимают несколько сотрудников, то оформляютприказ (распоряжение) о приеме работников на работу (форма №Т-1а). Приказсоставляется в одном экземпляре и подписывается руководителем организации.Работник должен ознакомиться с приказом и поставить на нем свою подпись. Наосновании приказа в трудовой
книжкеделается запись о приеме на работу, заполняется личная карточка работника(форма №Т-2), а в бухгалтерии открывается лицевой счет (форма №Т-54). Послеэтого с работником заключают трудовой договор, который согласно ТК РФ заключаютв письменной форме в двух экземплярах: один экземпляр передают работнику,другой остается в организации. Личную карточку работника составляют в одномэкземпляре. Заполняет карточку сотрудник отдела кадров или другой работник, уполномоченныйна это руководителем организации. Заполняя карточку, используют данные приказао приеме сотрудника на работу, трудовой книжки, паспорта, военного билета,документов об образовании, свидетельства государственного пенсионного страхования,свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции (о присвоении ИНН). В личной карточкеуказывают стаж работы (общий и непрерывный). Стаж рассчитывают на основаниизаписи в трудовой книжке.
Увольнениеработников производится по основаниям, предусмотренным главой 13 ТК РФ.Работник может быть уволен по истечении срока действия договора, по инициативеработодателя, по договоренности сторон, по собственному желанию. При увольненииработника необходимо оформить приказ (распоряжение) о прекращении действиятрудового договора (контракта) с работником (форма №Т-8). Если в один деньувольняется несколько работников, оформляют приказ (распоряжение) о прекращениидействия трудового договора (контракта) с работниками (форма №Т-8а).
Увольняемомуработнику должны быть выплачены:
• заработнаяплата за время, фактически отработанное в месяце увольнения;
• компенсацияза неиспользованный отпуск (если работник имел право на оплачиваемый отпуск, нов отпуске не был).
Кроме того, внекоторых случаях увольняемым работникам выплачивают:
• выходноепособие в размере двухнедельного среднего заработка;
• выходноепособие в размере месячного среднего заработка;
• среднююзаработную плату за период трудоустройства.
В большинствеорганизаций установлена пятидневная рабочая неделя. Вместе с тем согласно ТК РФорганизация может установить шестидневную рабочую неделю с предоставлениемвыходных дней по скользящему графику. Некоторым работникам должно бытьустановлено сокращенное рабочее время или неполное рабочее время. Трудработников, которым установлено сокращенное рабочее время (учителя, врачи,инвалиды и т.д.), оплачивается исходя из нормальной продолжительности рабочеговремени. Поэтому факт работы по сокращенному рабочему времени на размер оплатытруда не влияет.
Оплата трудаработников, которым установлено неполное рабочее время, производится исходя изфактически отработанного времени.
В нашейстране существуют самые различные системы оплаты труда:
• повременная(тарифная), когда оплачивается то время, которое работник фактически отработал;
• сдельная,когда оплачивается то количество продукции, которое работник изготовил;
• системавыплат на комиссионной основе, при которой размер оплаты труда устанавливаетсяв процентах от выручки, полученной организацией;
• системаплавающих окладов, при которой труд оплачивается исходя из суммы денежныхсредств, которую организация может направить на выплату заработной платы законкретный период времени;
• бестарифнаясистема, при которой труд оплачивается исходя из расчета трудового вкладакаждого конкретного работника.
Повременная(тарифная) система оплаты труда. При данной системе работнику устанавливаетсяопределенная ставка (тариф) в час, день или месяц. Расчет оплаты трудапроизводится исходя из фактически отработанного времени. Начисление заработнойплаты производится по табелю рабочего времени. Размеры часовых (дневных) тарифныхставок и окладов для различных работников организации устанавливают в Положениипо оплате труда и указывают в штатном расписании. Повременная оплата трудаможет быть двух видов: простой и повременно-премиальной. Приповременно-премиальной оплате труда помимо заработной платы могут начислятьсяпремии, которые устанавливаются как в твердых суммах, так и в процентах отоклада. При этом заработная плата рассчитывается так же, как и при простойповременной оплате труда. Премия может выплачиваться как вместе с заработнойплатой, так и отдельно от нее. Сдельная система оплаты труда. Сдельная системаоплаты труда предполагает начисление работнику заработной платы в соответствиис выработкой. Сдельная система оплаты труда может быть следующих видов:
• простая;
•сдельно-премиальная;
•сдельно-прогрессивная;
•косвенно-сдельная;
• аккордная.
При простойсдельной оплате труда заработная плата исчисляется исходя из сдельных расценок,установленных в организации, и количества продукции, которое изготовилработник. Сдельно-премиальная оплата труда отличается от сдельной тем, что приперевыполнении нормы работнику выплачивается премия, которая может устанавливатьсякак в твердых суммах, так и в процентах от заработной платы по сдельнымрасценкам.
Сдельно-прогрессивнаяоплата труда характеризуется тем, что сдельные расценки зависят от количествапроизведенной продукции за тот или иной период времени (например, месяц). Чембольше произведено продукции, тем выше сдельная расценка.
Косвенно-сдельнаяоплата труда, как правило, применяется для оплаты труда рабочих обслуживающих ивспомогательных производств. Их заработная плата зависит от выработки рабочихосновного производства, получающих заработную плату по сдельной системе.
Аккорднаяоплата труда является одной из разновидностей сдельной оплаты труда бригадыработников. При этой системе бригаде, состоящей из нескольких человек, даетсязадание, которое необходимо выполнить в определенные сроки. За выполнениезадания бригаде выплачивается денежное вознаграждение, которое делится между работникамибригады исходя из времени, отработанного каждым членом бригады.
Всоответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Планом счетов взависимости от выполненных работ заработную плату можно включать в состав:
• расходов пообычным видам деятельности;
• вложений вовнеоборотные активы;
•внереализационных или операционных расходов;
• расходовбудущих периодов;
•чрезвычайных расходов.
Кроме того,заработная плата может выплачиваться за счет резерва предстоящих платежей иличистой прибыли организации.
Расчеты позаработной плате учитывают на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Начислениезаработной платы отражают по кредиту счета 70.
Суммазаработной платы облагается единым социальным налогом (ЕСН), взносами наобязательное пенсионное страхование, взносами на страхование от несчастных случаевна производстве и профессиональных заболеваний и налогом на доходы физическихлиц (НДФЛ). Выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, ЕСН и взносом наобязательное пенсионное страхование не облагаются. Начисление взноса настрахование от несчастных случаев на производстве и профессиональныхзаболеваний в бухгалтерском учете отражают следующим образом:
Д 20 (23,25,29,44) – К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 1 «Расчетыпо социальному страхованию».
НачислениеЕСН отражается в бухгалтерском учете такими проводками:
Д 20 (23, 25,29, 44) – К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «ЕСН» – начислен ЕСН позаработной плате в части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет;
Д 20 (23, 25,29,44) – К 69–1 «Расчеты по социальному страхованию» – начислен ЕСН по заработнойплате в части, которая подлежит уплате в фонд социального страхования;
Д 20(23,25,29,44) – К 69–3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» – начисленЕСН по заработной плате в части, которая подлежит уплате в фонд обязательного медицинскогострахования.
Сумма ЕСН,начисленная в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных организациейза тот же период взносов на обязательное пенсионное страхование работников:
Д 68, субсчет«Расчеты по ЕСН» – К 69–2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» – начисленывзносы на обязательное пенсионное страхование, зачтены в счет уплаты ЕСН вфедеральный бюджет.
Изначисленной работникам организации заработной платы производят различныеудержания, которые могут осуществляться в пользу:
• бюджета(налог на доходы физических лиц и др.);
•организации, в которой работает работник (невозвращенные подотчетные суммы,материальный ущерб и др.);
• третьих лиц(алименты, суммы, предназначенные для возмещения причиненного вреда, и др.).
Налог надоходы физических лиц. Большинство доходов, выплачиваемых организациейработникам в течение календарного года, облагаются налогом на доходы физическихлиц (НДФЛ) по ставке 13%. В частности, налогом облагается заработная плата,премии и вознаграждения, надбавки, доплаты и др.
Переченьвыплат, не облагаемых НДФЛ, установлен НК РФ.
В частности,к ним относятся:
• большинствоустановленных законодательством пособий и компенсаций (выходное пособие,выплачиваемое при увольнении сотрудников, пособие по беременности и родам,единовременное пособие при рождении ребенка, пособие по уходу за ребенком до1,5 лет, пособие на погребение и др.);
• суммыматериальной помощи, не превышающие 2000 руб. в год;
• стоимостьлечения работника и членов его семьи, оплаченного организацией за счет нераспределеннойприбыли;
• расходыработника на приобретение медикаментов в пределах 2000 руб. в год и др.
Для некоторыхдоходов установлены специальные налоговые ставки, по которым облагаются доходы,полученные в виде:
• дивидендов;
•материальной выгоды, которая возникает при получении сотрудником от организациизайма или ссуды;
• выигрышей ипризов, полученных на конкурсах, играх, проводимых в целях рекламы товаров.
Выплачиваяработникам доходы, организация Обязана удержать налог на доходы и перечислитьсумму налога в бюджет. В бухгалтерском учете делается следующая запись:
Д 70 – К 68,субсчет «Расчеты по НДФЛ» удержан налог на доходы с сумм, выплаченных работникаорганизации. Налогом облагается общая сумма дохода, которую работник получил оторганизации в календарном месяце, уменьшенная на сумму доходов, не облагаемыхналогом, и на сумму налоговых вычетов.
Налоговыйвычет – это твердая денежная сумма, уменьшающая доход работника при исчисленииналога. Налоговые вычеты бывают стандартные, социальные, имущественные ипрофессиональные. Организация может уменьшить доход работника только на стандартныеи профессиональные налоговые вычеты. Социальные и имущественные вычеты работникможет получить в налоговой инспекции, где он состоит на учете, при подачедекларации о доходах за прошедший год.
Стандартныеналоговые вычеты уменьшают только сумму дохода, облагаемую налогом по ставке 13%.Доход работников, облагаемый налогом, ежемесячно уменьшают на стандартныеналоговые вычеты. Стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены всумме:
• 3000 руб.;
• 500 руб.;
• 400 руб.;
• 300 руб.
Если доходработника меньше, чем предоставленный ему налоговый вычет, то НДФЛ с него неудерживается.Право навычет в размере 3000 руб. в месяц имеют работники, которые пострадали на атомныхобъектах в результате аварий и испытаний ядерного оружия, инвалиды ВОВ и др. Правона вычет в размере 500 руб. в месяц имеют Герои Советского Союза или РоссийскойФедерации, инвалиды с детства, работники, ставшие инвалидами I и II групп, идр. Если работник работает в организации не с начала года, то вычет предоставляетсяс учетом дохода, который он получил на прежнем месте работы. При этом работникдолжен представить в бухгалтерию справку о доходах по форме №2-НДФЛ спредыдущего места работы. Вычет в размере 300 руб. на каждого ребенкапредоставляется всем работникам, которые имеют детей. Вычет применяется до тогомомента, пока доход работника, облагаемый налогом по ставке 13%, не превысит 20000 руб. Налоговый вычет предоставляется на каждого ребенка и до конца тогогода, в котором ребенок достиг указанного возраста. Если работник имеет правона несколько стандартных вычетов, размер которых составляет 3000, 500 и 400руб., ему предоставляется максимальный из них. Вычет на содержание детей вразмере 300 руб. Предоставляется независимо от того, пользуется работник другимвычетом или нет. Удержание алиментов. Удержания алиментов производятся
всоответствии с Семейным кодексом Российской Федерации. Поступившие вбухгалтерию организации исполнительные диеты или заявления плательщикарегистрируют в специальном журнале или карточке и хранят как бланки строгойотчетности. О поступлении исполнительных документов бухгалтерия сообщаетсудебному Исполнителю. В письменных заявлениях о добровольной уплате алиментов работникиобязаны указать следующие данные: фамилию, имя, отчество заявителя иполучателей алиментов, дату рождения детей или других лиц, на содержаниекоторых взыскиваются алименты, адрес лица, которое будет получать алименты,размер алиментов. Алименты на содержание несовершеннолетних детей удерживаютсяс дохода работника как по основному месту работы, так и при работе посовместительству. Удержание алиментов производят до достижения ребенком совершеннолетия(18 лет). Перечень доходов, из которых удерживаются алименты на несовершеннолетнихдетей, утверждается Правительством РФ. К таким доходам, в частности, относятсязаработная плата, все виды доплат и надбавок и т.п. В соглашении или исполнительномлисте может быть предусмотрено удержание алиментов как в долях от доходаработника, так и в фиксированной сумме. Для учета обязательных удержанийорганизации необходимо открыть субсчет «Расчеты по исполнительным документам» ксчету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При вычитании денежныхсумм по исполнительным документам в бухгалтерском учете делается следующаязапись:
Д 70 – К 76,субсчет «Расчеты по исполнительным документам» – удержаны денежные средства поисполнительному документу из заработной платы работника. Выплата удержанныхденежных сумм взыскателю из кассы организации оформляется проводкой:
Д 76, субсчет«Расчеты по исполнительным документам» – К 50 «Касса» – удержанная сумма выданаполучателю из кассы организации. При перечислении удержанных денежных суммвзыскателю на его расчетный счет делается следующая запись: Д 76, субсчет«Расчеты по исполнительным документам» – К 51 «Расчетные счета» – удержаннаясумма перечислена на банковский счет взыскателя. Если удержанная сумма переводитсявзыскателю по почте с уведомлением, то в бухгалтерском учете делается следующаязапись:
Д 57«Переводы в пути» – К 50 – удержанные средства сданы в почтовое отделение дляпересылки взыскателю. После получения уведомления от почты о получении средств взыскателемв учете делается проводка: Д 76, субсчет «Расчеты по исполнительным документам»– К 57 «Переводы в пути» – списана удержанная сумма, полученная взыскателем.
Удержания поинициативе организации. По инициативе организации могут осуществлятьсяудержания из заработной платы работника:
• запричиненный материальный ущерб;
• форменнуюодежду;
•своевременно не возвращенные подотчетные суммы;
• занеотработанные дни оплаченного отпуска и т.п.
Работник впроцессе своей трудовой деятельности может нанести материальный ущерборганизации (например, потерять или испортить имущество). Если с работникомзаключен гражданско-правовой договор, ущерб возмещается в порядке,установленном гражданским законодательством, которое предусматривает полноевозмещение ущерба. Если с работником заключен трудовой договор, то ущерб возмещаетсяв соответствии с трудовым законодательством, которое устанавливает возмещениеработником работодателю причиненного ему прямого действительного ущерба.
Размер ущербапри утрате и порче имущества определяется по фактическим потерям, исчисляемымисходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причиненияущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетомстепени износа этого имущества. Сумма ущерба, не превышающая среднемесячныйзаработок работника, удерживается из его заработной платы (на основании приказаруководителя) и отражается следующей бухгалтерской записью:
Д 70 – К 73–2«Расчеты по возмещению материального ущерба».
Целый рядорганизаций выдают работникам форменную Одежду (некоторым работникам она положенапо законодательству). Стоимость бесплатно выданной форменной одежды может бытьудержана из заработной платы, если работник:
• увольняетсяи не возвращает форменную одежду организации;
• испортилили потерял форменную одежду до окончания срока ее носки.
В этом случаена сумму удержаний за форменную одежду в бухгалтерском учете делается следующаязапись: Д 70-К 73–2.
Удержаниесвоевременно не возвращенных сумм, полученных работником под отчет, отражаетсяв бухгалтерском учете следующей проводкой:
Д 70 – К 71«Расчеты с подотчетными лицами». Отпускные. Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работникуежегодно. Право на отпуск за первый год работы возникает у работника поистечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. Отпуск завторой и последующие годы работы может быть предоставлен в любое время года всоответствии с графиком отпусков. Продолжительность очередного ежегодногоотпуска составляет 28 календарных дней. При этом в период отпуска не включаютсяпраздничные дни. Некоторым категориям работников предоставляются удлиненныеосновные отпуска, а именно:
• инвалидам –30 календарных дней;
• работникамдетских учреждений – 48 календарных дней;
• работникамобразовательных учреждений и педагогам – от 48 до 56 календарных дней.
Часть отпуска,превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может бытьзаменена денежной компенсацией. При увольнении работнику выплачивается денежнаякомпенсация за все неиспользованные отпуска. Сумму отпускных рассчитываютисходя из среднего дневного заработка работника. Средний дневной заработок дляоплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется запоследние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработнойплаты на 3 (количество месяцев) и на 29,6 (среднемесячное число календарныхдней).
Чтобырассчитать средний дневной заработок, необходимо определить:
• расчетныйпериод (три календарных месяца с 1-го по 1-е число, предшествующих уходуработника в отпуск;
• суммувыплат, которую получил работник в расчетном периоде.
Для расчетасредней заработной платы учитываются все виды выплат, предусмотренные системойоплаты труда организации, независимо от источников этих выплат. Для оплатыотпускных работникам организация может создавать резерв на оплату отпусков.Однако создание такого резерва не обязательно. Порядок отражения вбухгалтерском учете расходов на оплату отпусков зависит от того, создан такойрезерв в организации или нет. Отражение отпускных при отсутствии резерва. Еслиотпускные начисляются работнику за текущий месяц, то их сумма учитывается всоставе расходов по обычным видам деятельности: Д 20 (23, 25, 26, 29,44 и др.) –К 70 – начислены отпускные работникам.
Суммаотпускных облагается НДФЛ, взносами на обязательное пенсионное страхование и настрахование от несчастных случаев на производстве и профессиональныхзаболеваний, а также ЕСН в том же порядке, что и заработная плата. Еслиотпускные начисляются за тот месяц, который еще не наступил, то их суммаучитывается в составе расходов будущих периодов:
Д 97 – К 70(68, субсчет «Расчеты по ЕСН», 69–1,69–3) – сумма отпускных учтена в составерасходов будущих периодов. При наступлении того месяца, за который начисленыотпускные, их сумма (в том числе взнос на страхование от несчастных случаев напроизводстве и ЕСН) включаются в состав расходов по обычным видам деятельности:Д 20 (23, 25, 26, 29, 44 и др.) – К 97 – затраты на выплату отпускных учтены всоставе расходов по обычным видам деятельности.
Начислениеотпускных за счет резерва. Организация имеет право создавать резерв на оплатуотпусков. В этом случае отпускные начисляются за счет ранее созданного резерва.Решение о создании и порядке формирования резерва должно быть отражено вучетной политике организации. Величину резерва на оплату отпусков организацииопределяют самостоятельно (например, исходя из предполагаемых расходов павыплату отпускных за год). Сумма резерва определяется в расчете на год.Ежемесячно бухгалтер должен начислять резерв из расчета 1/12 его годовой суммы.
Приначислении резерва для оплаты отпускных работникам в бухгалтерском учетеделается следующая запись:
Д 20(23,25,26,29,44 и др.) – К 96 – начислен резерв на оплату отпусков работникам.
Начислениеотпускных за счет созданного резерва отражается в бухгалтерском учете следующимипроводками:
Д 96 – К 70 –начислены отпускные работникам организации;
Д 96 – К 69–1(68, субсчет «Расчеты по ЕСН», 69–3) – начислены ЕСН и взнос на страхование отнесчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
Д 68, субсчет«Расчеты по ЕСН» – К 69–2 – начисленные взносы на обязательное пенсионноестрахование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет.
Оставшиеся поокончании текущего года в резерве невыплаченные суммы необходимо сторнировать:
Д 20(23,25,44 и др.) – К 96 – сторнирована сумма неиспользованного резерва.
9. Учетрасходов
Поэкономической роли в процессе производства затраты подразделяются на основныезатраты и накладные расходы. Основные затраты – это затраты, которыенепосредственно связаны с процессом производства продукции, работ, услуг(материалы, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, износинструментов и т.д.). Основные затраты учитываются на счетах учетапроизводственных затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательныепроизводства».
Накладныерасходы – это расходы по управлению и обслуживанию производственного процесса(общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходыучитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственныерасходы». Эта классификация имеет важное значение в производстве, котороеосуществляется но индивидуальным проектам и где большое количество разных видовзатрат относится на накладные расходы, что существенно затрудняет определениеэффективности и рациональности производственных расходов. В этом случаеприменяются нормы накладных расходов.
По способувключения в себестоимость продукции затраты разделяются на прямые и косвенные.
Прямыезатраты – это затраты, которые можно прямо отнести на определенные видыпродукции, работ, услуг (сырье, материалы, полуфабрикаты, заработная платарабочих, начисления на заработную плату и т.п.). Прямые затраты учитываются насчетах 20, 23.
Косвенные(накладные) затраты – это затраты, которые одновременно относятся ко всем видампродукции (затраты на освещение, отопление и т.п., общепроизводственные,общехозяйственные расходы). Косвенные затраты учитываются на счетах 25,26 и вконце месяца распределяются между отдельными видами продукции, работ, услугпропорционально условно выбранной базе.
Общее междуэтими двумя классификациями заключается в том, что прямые затраты зачастуюявляются одновременно и основными. Разница же в том, что классификация напрямые и косвенные предполагает распределение косвенных (накладных) затратмежду различными видами продукции.
По отношениюк объему производства различают переменные и постоянные затраты.
Переменныезатраты – это затраты, которые осуществляются пропорционально объему выпущеннойпродукции (сырье, материалы, заработная плата основных рабочих с начислениями,общепроизводственные расходы). Переменные затраты учитываются на счетах 20, 23,25.
Постоянныезатраты – это затраты, которые не зависят от объема выпускаемой продукции(освещение, отопление, заработная плата управленческого персонала и т.п., общехозяйственныерасходы). Эти расходы могут осуществляться и при полной остановке производства.Постоянные расходы учитываются на счете 26.
Даннаяклассификация применяется для определения того объема продаж, при которомпроизводство становится безубыточным, т.е. когда размер постоянных затрат наединицу реализованной продукции будет равен разнице между продажной ценойединицы изделия и суммой переменных затрат, включенных в себестоимость этогоизделия.
В зависимостиот метода включения затрат в себестоимость различают:
Ø сокращеннуюфактическую производственную себестоимость, которая состоит из затрат напроизводство продукции, работ, услуг (счета 20 + 23 + 25);
Ø полнуюфактическую производственную себестоимость, которая включает в себя суммызатрат на производство продукции, работ, услуг плюс общехозяйственные расходы(счета 20 + 23 + 25 + 26);
Ø полнуюсебестоимость продукции, работ, услуг, которая складывается из полнойфактической производственной себестоимости плюс расходы на продажу (счета 20 +23 + 25 + 26 + 44).
В зависимостиот оперативности формирования себестоимость подразделяется:
Ø нафактическую – определяется по данным бухгалтерского учета о фактическихзатратах на производство продукции, работ, услуг;
Ø нормативную– устанавливается на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья,материалов и других текущих норм затрат;
Ø плановую– представляет собой среднюю себестоимость продукции, работ, услуг на плановый(отчетный) период (год, квартал). В плановую себестоимость не включаются непроизводственныерасходы.
По отношениюк календарному периоду все затраты делятся на текущие и единовременные.
Текущиезатраты – основные технологические затраты, имеющие постоянный характер.
Единовременные(периодические) затраты обеспечивают нужды организаций на длительный период. Вбухгалтерском учете они должны быть равномерно распределены по календарнымпериодам, для чего производится бюджетирование таких расходов. По возможностипрогнозирования расходы делятся на планируемые и внеплановые. Планируемыми считаютсязатраты на производство продукции установленного качества при рациональнойтехнологии и организации производства. Внеплановые (непроизводительные) расходыявляются резервом снижения себестоимости продукции (потерь от простоев, бракапродукции и др.).
По сферамвозникновения различают расходы:
• относящиесяк сфере производства;
• относящиесяк сфере обращения (расходы на продажу), которые включаются в полнуюсебестоимость продукции.
Основнойгруппировкой затрат в бухгалтерском учете является группировка затрат поэкономическому содержанию и целевому назначению.
Поэкономическому содержанию расходы группируют на ряд экономических элементов, т.е.выделяют экономически однородный вид таких затрат, которые невозможно разложитьна составные части. Данная группировка отвечает на вопрос: что былоизрасходовано на производство продукции вне зависимости от того, на какие целибыли произведены расходы? Группировка по элементам показывает, к какой группепроизводств относится конкретное производство (материалоемкое, трудоемкое,фондоемкое, энергоемкое), а следовательно, позволяет определить основной путьснижения затрат организации.
Затратыгруппируют по следующим элементам:
Ø материальныезатраты (за вычетом возвратных отходов);
Ø затратына оплату труда;
Ø отчисленияна социальные нужды;
Ø амортизацияосновных фондов;
Ø прочиезатраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).
При этом поэлементам материальных затрат отражают только покупные материалы, изделия,топливо, энергию. Оплату труда и отчисления на социальные нужды отражают толькоприменительно к персоналу основной деятельности. НК РФ не выделяет в отдельнуюгруппу отчисления на социальные нужды, а включает их в прочие затраты.Группировка затрат по целевому назначению отражает, на какие цели и где былипроизведены затраты.
С 2002 г.согласно НК РФ расходы в зависимости от характера, а также условийосуществления и направления деятельности организации подразделяются:
• на расходы,связанные с производством и реализацией продукции,
• внереализационныерасходы.
К расходам,связанным с производством и реализацией продукции (НК РФ), относятся:
• расходы,связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров,выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров,услуг, а также имущественных прав;
• расходы насодержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств ииного имущества, а также на содержание их в исправном состоянии;
• расходы наосвоение природных ресурсов;
• расходы нанаучно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки;
• расходы наобязательное и добровольное страхование;
• прочиерасходы.
Всоответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признаютсяуменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или)возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации,за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственниковимущества). Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующихусловий:
• расходпроизводится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательныхи нормативных актов, обычаями делового оборота;
• суммарасходов может быть определена;
• имеетсяуверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшениеэкономических выгод организации.
Присоблюдении этих условий обоснованные и документально подтвержденные затраты(признанные расходы) налогоплательщика могут уменьшить его доходы. Такимобразом, понятие расходов имеет важное значение в налоговом учете приформировании финансового результата как разницы между доходом и расходоморганизации. Произведенные организацией, но еще не признанные расходами затратыотражаются по дебету счетов, предназначенных для учета производства готовойпродукции или отгруженных товаров. Затраты становятся расходами в моментпризнания дохода, т.е. его отражения по кредиту счетов 90 «Продажи» или 91«Прочие доходы и расходы», и списываются против этого дохода в дебет счетов.При отражении затрат необходимо соблюдать принципы обоснованности идокументальной подтвержденности. К материальным расходам относятся затратыорганизации на приобретение:
• сырья иматериалов, используемых в производстве продукции, для упаковки продукции ииных хозяйственных нужд;
• запасных частей,используемых для ремонта оборудования, инструментов и т.д.;
•комплектующих изделий и полуфабрикатов;
• топлива,воды и энергии;
• работ иуслуг производственного характера.
Кроме того,для целей налогообложения к материальным расходам приравниваются:
• затраты нарекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;
• потери отнедостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностейв пределах норм естественной убыли;
•технологические потери при производстве и транспортировке;
• затраты нагорно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.
Стоимостьтоварно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяетсяисходя из цен их приобретения, включая комиссионное вознаграждение, суммы,уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы,расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением ценностей.Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии сдействующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляютлимитно-заборными картами, требованиями, накладными. Под расходами сырья иматериалов в производстве
понимают ихнепосредственное потребление в процессе производства. Отпуск материалов вкладовые цехов рассматривается не как расход на производство, а как перемещениематериальных ценностей. Для контроля за использованием сырья и материалов впроизводстве используют четыре основных метода:
1) документирования;
2) партионногораскроя;
3)инвентарный;
4)нормативный.
По истечениимесяца цеха составляют отчеты о расходе сырья и материалов, где указываютнормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или нанесколько видов продукции в целом. В отчетах дается объяснение причинперерасхода или экономии по материалам. На основании этих отчетов цеховбухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету в отдельности ведомости(машинограмму) распределения израсходованных сырья и материалов (разработочнаятаблица №1), где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическомусчету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов. Во многихотраслях и производствах распределение сырья и материалов по видам продукцииосуществляют прямым путем, так как в первичных документах по их расходованиюуказывают вид (код) изделия. Нередко из одного основного материала изготовляютнесколько однородных видов изделий. В этом случае затраты материалов на каждоеизделие можно распределить косвенным путем: пропорционально их нормативномурасходу на изделие на фактический выпуск изделий или коэффициентным способом,при котором за основу распределения принимается коэффициент содержания,показывающий соотношение потребления материалов по каждому изделию. Покупныеизделия, полуфабрикаты и у слуги производственного характера, вспомогательныематериалы. Для контроля за движением и использованием полуфабрикатов составляютоперативный баланс движения деталей в производстве, который ведется на основенакопительных документов, где записываются данные о получении и передачеполуфабрикатов. Распределение между видами продукции осуществляется теми жеспособами, что и для сырья и материалов. В случае выделения в отдельную статьюзатраты на вспомогательные материалы между изделиями распределяются так же, каки затраты на основные материалы. Топливо и энергия, как правило, включаются всебестоимость изделий по местам их потребления на основе показаний счетчиков,замеров или взвешивания. При невозможности учесть их прямым путем применяютспособы, соответствующие характеру и типу производства.
Вбухгалтерском учете топливо и энергию на технологические цели отражают подебету счетов 20,23 и кредиту счета 10, расход покупных топливно-энергетическихресурсов – по дебету счетов 20,23 и кредиту счета 60, использование топлива восновном и вспомогательных производствах – по дебету счетов 20, 23 и кредитусчета 10, стоимость топливно-энергетических ресурсов, израсходованных насодержание оборудования и хозяйственные цели, – по дебету счетов 25, 26 икредиту счетов 10, 23, 60. Отходы материальных ресурсов подразделяются на возвратные, которыемогут быть использованы организацией или реализованы на сторону по пониженнымценам, и безвозвратные, которые не имеют производственного применения и неподлежат оценке. На стоимость возвратных отходов уменьшаются (вычитаются)издержки производства по статье «Возвратные отходы»: Д 10-К 20, 23.
Списываяматериалы в производство, организация может оценивать себестоимость:
• по каждойединице;
• методомФИФО (по стоимости первых по времени приобретения материалов);
• методомЛИФО (по стоимости последних по времени приобретения материалов);
• по среднейсебестоимости.
Такимобразом, первичные документы (с указанием шифров, затрат, номеров счетов,субсчетов, цехов, статей затрат) на списание материальных ценностейгруппируются в ведомости распределения материалов (разработочная таблица №1) и.затем отражаются в регистрах аналитического учета (ведомости или карточки учетапроизводства по видам продукции), в ведомостях учета затрат цехов №12 и учетаобщехозяйственных расходов №15. Итоговые данные ведомостей №12 и 15 о расходематериалов по учетным ценам и отдельно отклонениям от учетных цен отражают вжурнале-ордере №10 (в части расхода
материалов напроизводственные нужды) и в журнале-ордере №10–1 (в части аналогичных расходовна непроизводственные нужды). В указанных журналах-ордерах определяютфактическую себестоимость материалов, израсходованных на производство.
Согласноприведенному в НК РФ перечню в расходы на оплату труда входят:
• суммы,начисленные работникам в соответствии с принятыми в организации системамиоплаты труда;
•поощрительные выплаты (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам и др.);
• расходы наоплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска;
• денежныекомпенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника;
• прочиерасходы на оплату труда.
Кроме того, всостав расходов на оплату труда входят затраты на обязательное и добровольноестрахование работников. В случае добровольного страхования при налогообложенииприбыли учитывают платежи по договорам:
•долгосрочного страхования жизни, если эти договоры заключаются на срок не менеепяти лет и в течение этого времени не предусматривают страховых выплат в пользузастрахованного лица (за исключением выплаты, предусмотренной в случае смертизастрахованного);
• пенсионногострахования или негосударственного пенсионного обеспечения (эти договоры должныпредусматривать выплату пожизненной пенсии только после того, какзастрахованный получит право на государственную пенсию);
• добровольноголичного страхования работников. Эти договоры заключаются на срок не менее годаи предусматривают оплату медицинских расходов застрахованного;
•добровольного личного страхования на случай смерти застрахованного лица либоутраты им трудоспособности в связи с исполнением должностных обязанностей.
Законодательствомдля этих расходов по добровольному страхованию устанавливаются нормативы. Так,выплаты по договорам долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхованияне должны превышать 12% общей суммы расходов на оплату труда. Нормы взносов подоговорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплатумедицинских расходов, равны 3% суммы расходов на оплату труда. Объем расходовна оплату труда занимает в себестоимости продукции из всех затрат напроизводство. Как и материальные затраты, они учитываются по местамвозникновения в составе затрат основного, вспомогательного производств,общепроизводственных, общехозяйственных расходов. Затраты на оплату труда могутбыть как прямыми (на основании первичных документов сразу относятся наконкретный вид продукции), так и косвенными (учитываются на основанииспециальных регистров аналитического учета – ведомостей, разработочных таблиц).Косвенные затраты распределяются между видами продукции пропорциональновыбранной базе. Начисленную заработную плату за изготовление продукции,выполнение работ, оказание услуг, имеющих производственное назначение, включаяначисления по договорам подряда, распределяют по направлениям затрат в моментотражения в учетных регистрах одним из способов:
• путемзаписи о списании трудовых затрат на тот или иной объект учета непосредственнов первичном учетном документе;
•распределения по счетам (субсчетам, статьям расходов, заказам и т.п.)посредством составления отдельного документа, в котором указываются суммы,относимые на тот или иной счет. Таким документом является разработочная таблица№1 «Распределение трудовых (материальных) затрат». На основании данной таблицыделают бухгалтерские записи (Д 20, 23, 25, 26, 28,44 – К 70, 69, 96) введомостях №12, 14, 15, а затем их переносят в журналы-ордера №10 и 10–1.
Согласно НКРФ для целей налогообложения амортизируемым имуществом признается имущество, атакже результаты интеллектуальной деятельности, которые находятся уналогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечениядохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Вбухгалтерском учете к амортизируемому имуществу относят основные средства инематериальные активы. Порядок начисления амортизации зависит от вида имуществаи учетной политики в области амортизации.
С 2002 г.все амортизируемое имущество классифицируется по десяти группам. В первуюгруппу входит недолговечное имущество со сроком службы от одного года до двухлет. В последнюю, десятую, группу – имущество, которое можно использовать более30 лет. С распределением всех объектов имущества по амортизационным группамфактически были установлены максимальный и минимальный сроки их использования.А организация устанавливает срок использования каждого объекта основногосредства и рассчитывает норму его амортизации. Налоговым законодательствомпредусмотрено два метода начисления амортизации:
1) линейный(обязателен для зданий, сооружений и передаточных устройств, которые входят ввосьмую, девятую и десятую амортизационные группы и служат более 20 лет);
2) нелинейный(уменьшаемого остатка).
Суммыначисленной амортизации объектов основных средств относятся к косвеннымрасходам (за исключением добывающих производств) и в состав себестоимости включаютсячерез общехозяйственные и общепроизводственные расходы по месту эксплуатацииобъектов (Д 25, 26,44 – К 02). Расчет амортизации оформляют в специальнойразработочной таблице для расчета амортизации основных средств №6, данные изкоторой переносятся в ведомости №12 и 15 и журналы-ордера №10 и 10–1.
В переченьпрочих расходов (приведен в НК РФ), в частности, вошли расходы:
• на уплатуналогов и сборов (кроме налога на прибыль и платежей за сверхнормативныевыбросы загрязняющих веществ в окружающую среду);
•сертификацию продукции;
• охрануимущества;
• содержаниеавтотранспорта;
• оплатуконсультационных, информационных и юридических услуг;
• рекламные,представительские расходы;
• подготовкукадров;
• другиерасходы.
Состав и учетрасходов. Расходы на обслуживание производства и управления обладают рядомобщих характеристик:
• носяткомплексный характер (в их составе отражаются все экономические элементызатрат);
• при выпускедвух или более изделий не могут быть прямо отнесены на конкретные изделия и распределяютсямежду готовой продукцией (работами, услугами) и незавершенным производством, азатем между изделиями (видами работ) – косвенным путем пропорциональновыбранной базе распределения;
• по каждомувиду расходов ведется аналитический учет – но статьям в соответствии сноменклатурой расходов; синтетические счета, на которых ведется их учет,остатков по завершении месяца не имеют;
• имеютединую методику контроля расходов – по каждому виду расходов составляется сметазатрат с разделением по статьям.
С точкизрения экономического содержания большая часть обще – производственных расходовотносится к основным расходам, остальные общехозяйственные расходы представляютсобой затраты по управлению и обслуживанию производства и поэтому относятся кнакладным расходам. С известной долей условности общепроизводственные расходыможно отнести к условно-переменным. К общепроизводственным расходам относятся затраты наобслуживание основного и вспомогательных производств организации. Учет данныхрасходов ведется на синтетическом счете 25 «Общепроизводственные расходы» посубсчетам. Наибольший удельный вес в структуре этих затрат занимают расходы насодержание и эксплуатацию машин и оборудования. Сюда входят:
• расходы наамортизацию оборудования и транспортных средств;
• отчисленияв ремонтный фонд для финансирования всех видов ремонта оборудования или затратына ремонтные работы, если такой фонд не создается;
• затраты наобслуживание оборудования;
• затраты навнутрипроизводственное перемещение грузов;
• прочие расходы.
Ваналитическом учете общепроизводственных расходов группа статей отражаетрасходы по каждому производственному подразделению организации, в частности:
• расходы наоплату труда производственного персонала;
• расходы наамортизацию, аренду, отопление, освещение, содержание и ремонт производственныхпомещений;
• затраты наохрану труда и технику безопасности;
• платежи пострахованию производственного имущества;
• другиезатраты, связанные с производством продукции.
Аналитическийучет общепроизводственных расходов ведут в ведомости учета затрат по цеху №12за месяц на основании разработочных таблиц №1,6, 9, таблиц расчетовраспределения общепроизводственных расходов, листков-расшифровок. Счет 25корреспондирует по кредиту со счетами 10,02,70,51 и др.
По истечениимесяца на суммы фактических расходов (входят непроизводственные расходы ипотери) составляют запись: Д 20, 23, 28 – К 25.
Согласнотиповой номенклатуре выделяют следующие статьи общехозяйственных расходовпромышленных предприятий по разделам (учет на синтетическом счете 26«Общехозяйственные расходы»):
• расходы науправление организацией (они наиболее регламентированы по размерам, ограниченынормативами);
•общехозяйственные расходы;
• налоги,сборы, прочие отчисления;
•непроизводительные расходы.
Общехозяйственныерасходы (наряду с основными затратами) несут все производственные, коммерческиеорганизации независимо от размера, форм собственности, организационно-правовойформы и вида деятельности. Аналитический учет общехозяйственных расходов ведутв ведомости №15, принцип заполнения которой аналогичен составлению ведомости №12.Счет 26 корреспондирует по кредиту со счетами 10,02, 70,69 и др. На практикеприменяется несколько способов распределения косвенных расходов между видамипродукции, работ, услуг, основанных на использовании различных баз. Цель выборатого или иного способа – максимально приблизить результаты распределения кфактическому расходу на данный вид продукции, работ, услуг.
Распределениеобщепроизводственных расходов. После подсчета общей суммы расходов в ведомости №12общепроизводственные расходы распределяются между видами готовой продукцииодним из следующих способов:
1)пропорционально сметным нормативным ставкам (на практике используется крайнередко вследствие сложности и некоторой условности);
2)пропорционально основной заработной плате производственных рабочих(используется более широко в силу простых расчетов);
3)пропорционально количеству выпущенной продукции;
4)пропорционально затратам по переделу;
5) по заранееустановленным цеховым ставкам пропорционально отработанным машиночасам каждойгруппой.
На основанииведомости распределения в бухгалтерском учете делается запись: Д 20-К 25.
Распределениеобщехозяйственных расходов. Общехозяйственные расходы учитываются в течениеотчетного месяца по дебету счета 26. Сумма произведенных расходов подлежитсписанию в конце отчетного месяца.
Действующимзаконодательством предусмотрено два способа списания данных расходов:
1) на счетаучета затрат по объектам калькулирования;
2) на выручкуот продаж (счет 90).
При первомспособе расходы, учтенные на счете 26, списывают в дебет счетов 20 или 23, 29(если вспомогательные производства, обслуживающие производства и хозяйствавыполняли работы и услуги на сторону). При этом в качестве базы распределениямогут быть выбраны прямые затраты на оплату труда производственных рабочих,величина материальных затрат и др. При втором способе сумму общехозяйственных расходов, учтенныхпо дебету счета 26, списывают заключительными проводками отчетного месяца надебет счета 90 «Продажи». Применение этого способа возможно, только если вприказе об учетной политике определен такой порядок списания. Многиеорганизации, осуществляющие несколько видов деятельности (например,производственную и строительство), применяя этот способ, распределяютобщехозяйственные расходы между видами деятельности пропорционально:
1) суммепрямых затрат каждого вида деятельности в общей сумме затрат;
2) размерувыручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.
Послераспределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов по каждомуизделию складывается полная себестоимость продукции. Такой вариант исчислениясебестоимости получил название система «стандарт-кост»). Действующиминормативными документами предусмотрено исчисление сокращенной (частичной)себестоимости при использовании метода исчисления «директ-кост». При данномметоде все постоянные расходы управленческого характера сразу списывают науменьшение финансового результата календарного периода (Д 90 – К 26). Вспомогательноепроизводство подразделяют:
по видам ифункциям:
• наинструментальное,
• ремонтное,
•транспортное,
• попереработке сельскохозяйственной продукции и т.д.;
пооднородности выпускаемой продукции:
• напроизводство по выпуску однородной продукции,
•производство по выпуску разнородной продукции (в том числе остаткинезавершенного производства);
взависимости от характера технологического процесса:
• на массовоепроизводство,
• серийноепроизводство,
•индивидуальное производство.
Исходя изпотребностей основного производства, установленных норм и техническихнормативов для всех подразделений вспомогательных производств устанавливают задания(нормативы, заказы) по производству изделий, работ, услуг, по себестоимости ипо другим показателям.
Аналитическийучет затрат на производство однородной продукции ведется в целом по производству.Так, в транспортных и энергосиловых производствах основной номенклатурой затратявляются топливо и энергия, заработная плата производственных рабочих, общепроизводственныерасходы. Во вспомогательных производствах, производящих разнородную продукцию,затраты детализируют в зависимости от характера продукции и вида производства.Например, для инструментальных и ремонтных производств характерны следующие затраты:материальных (за вычетом возвратных отходов); заработная плата производственныхрабочих; общепроизводственные расходы; потери от брака. В любом случае затратынеобходимо подразделять по норма и отклонениям от норм. Для учета затратвспомогательных производств применяют статестический калькуляционный счет 23«Вспомогательные производства», который по содержанию и назначению близок ксчету 20 «Основное производство». Так, косвенные расходы предварительно собираюна счете 25, а затем распределяют между центрами затрат вспомогательныхпроизводств. В небольших производствах или производствах, занятых выпуске однороднойпродукции, работ, услуг, общепроизводственные расход рекомендуется учитыватьсразу на счете 23. Обычно затраты вспомогательных производств распределявшую пропорциональноколичеству потребленных услуг или по производственным заказам. В производствах,выпускающих однородную продукцию, все затраты за месяц распределяют на количествопроизведенной продукции или услуг в соответствующих единицах измерения; впроизводствах, выпускающих разнородную продукцию, на первом этапе распределяюткосвенные расходы, на втором – оценивают остаток незавершенного производства(так же, как и в основном производстве). По окончании месяца на основаниипервичных документе» (накладных, приемо-сдаточных актов и др.) и извещенийсоответствующих служб организации о потреблении услуг в натуральном выражении и по плановой(фактической) себестоимости составляют ведомость
распределенияуслуг вспомогательных производств (разработочная таблица №9). Особенностьювспомогательных производств является наличие взаимных (встречных) услуг.Оценивать и списывать взаимные и все остальные услуги на соответствующие счетацелесообразно по плановой или нормативной себестоимости. Организации могутопределять отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативной) насчете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и относить их на счет 90 «Продажи»,если это принято учетной политикой организации в части отклонений по вспомогательномупроизводству:
• приэкономии – методом «красное сторно» (Д 90 – К 40);
• припревышении – дополнительной записью (Д 90 – К 40).
В течениемесяца на плановую (нормативную) себестоимость в бухгалтерском учете делаютзапись: Д 10,43 «Готовая продукция» – К 40.
По окончаниимесяца фактическую себестоимость отражают записью: Д 40 – К 23.
Оказанныеуслуги и работы на сторону или своим капитальным строительством и обслуживающимпроизводствам отражают одним из следующих способов:
Д 45 (90) – К23 – по фактической себестоимости;
Д 45 (90) – К40 – по плановой (нормативной) себестоимости.
Поднезавершенным производством понимается продукция частичной готовности, т.е. непрошедшая всех операций обработки, предусмотренных технологическим процессом, атакже законченная продукция, которая не прошла испытания, или неукомплектована, или не принята заказчиком. К промышленному незавершенномупроизводству относят также остатки невыполненных заказов в цехах вспомогательногопроизводства и полуфабрикаты собственного производства на общезаводскихскладах, а также материалы и полуфабрикаты, которые подверглись обработке. Наличиеи величина незавершенного производства зависят от характера и длительности технологическогопроцесса, особенностей продукции и объема ее выпуска. В добывающей промышленности,энергетике незавершенное производство отсутствует. Наиболее высок удельный веснезавершенного производства в машиностроении. В ряде отраслей (легкой, пищевой,химической) оно незначительно. Точное определение незавершенного производства иего правильная оценка имеют существенное значение для обеспечения его сохранности,достоверности калькулирования себестоимости выпускаемой продукции, определенияобъема продукции. Учет незавершенного производства подразделяют следующим образом:
оперативныйучет, который ведется в цехах и отделах работниками планово-диспетчерской службы.Различают также подетально-операционный учет (в серийных производствах сприменением маршрутных листов, в которых фиксируется выработка и движениеполуфабрикатов по операциям);
подетальный учет(в массовых производствах, где передача деталей на обработку оформляется накладными,лимитно-заборными картами, комплектовочными ведомостями).
В концемесяца цеха составляют оборотные ведомости движения (балансы) деталей внезавершенном производстве. Бухгалтерский учет ведется в денежном выражении спривлечением данных оперативного учета и инвентаризации.
Цельюинвентаризации незавершенного производства являются:
• определениефактического наличия не законченных обработкой деталей, узлов, работ,полуфабрикатов и продукции;
• выявлениефактической комплектности незавершенного производства (заделов), аннулированныхзаказов и неучтенного брака;
• проверкаданных учета движения полуфабрикатов и деталей и общей суммы затрат по счету20;
• проверка правильностираспределения затрат по видам продукции и уточнение себестоимости выпущеннойпродукции.
Инвентаризациюорганизации проводят перед составлением годового бухгалтерского отчета, а крометого, периодически, в зависимости от условий и специфики производства, – ежеквартальноили ежемесячно. Перед инвентаризацией инвентаризационная комиссия (представителиотделов, цехов, бухгалтерии) составляет инвентаризационную опись, в которойуказывает натуральные остатки и степень готовности полуфабрикатов. Это необходимодля более точной оценки незавершенного производства. По итогам инвентаризациисоставляют сличительную ведомость, в которой отражают результатыинвентаризации. Наобщую сумму выявленных в ходе инвентаризации недостач в бухгалтерском учетеделают запись: Д 94 – К 20 (23). Если недостача произошла по вине работниковцехов, с виновных лиц взыскивают сумму нанесенного ущерба, определяемую по рыночнойстоимости:
Д 73–2 – К 94– на суммы, ранее отнесенные в дебет счета 94;
Д 73–2 – К 98–4– на разницу между суммой, подлежащей взысканию, и учетной (балансовой)стоимостью недостач.
В случаеотсутствия виновных лиц убытки от недостачи списываются следующим образом: Д 91–2-К94.
Для учетавыявленных излишков делают бухгалтерскую запись: Д 20 (23) – К 91.
Остаткинезавершенного производства допускается оценивать:
• пофактической себестоимости (применительно к готовой продукции);
• понормативной (плановой) себестоимости;
• в размерепрямых затрат;
• посебестоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Способ оценкипо фактической себестоимости используют, как правило, в единичных(индивидуальных) производствах. Способ оценки по нормативной (плановой)себестоимости применяется в массовом и серийном производстве. В них также допускаетсяоценивать в размере прямых затрат с отнесением всех оставшихся косвенныхрасходов на себестоимость готовой продукции, работ, услуг. В этих случаях впрямые расходы можно включать только стоимость сырья, материалов иполуфабрикатов. В производствах с кратким технологическим циклом оценку незавершенногопроизводства ведут по стоимости находящихся в переработке сырья, материалов иполуфабрикатов.
Сводный учет.Весь комплекс учетных работ, связанных с группировкой затрат в разрезеустановленных статей расходов в целом по организации, по распределению затратмежду незавершенным производством и товарным выпуском, а также по цехам,переделам и другим местам возникновения этих затрат, принято называть сводным учетомзатрат на производство. На промышленных предприятиях применяют один из двух вариантовэтого учета: полуфабрикатный или бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном вариантеучета особо выявляют себестоимость полуфабрикатов собственного производства,учитывают их движение в стоимостном выражении по цехам или переделам, т.е.организуют поцеховой (попередельный) учет расходов. Затраты
отдельныхцехов (переделов) представляют собой сумму их собственных издержек исебестоимость полуфабрикатов собственного производства, полученных из другихцехов или предыдущих переделов. Затраты «наслаиваются», и в выпускающем цехеопределяют себестоимость готового изделия. В связи с этим возникаетнеобходимость в калькулировании себестоимости и ведении бухгалтерского учетадвижения таких полуфабрикатов на счете 21 «Полуфабрикаты собственногопроизводства».
Передачуполуфабрикатов на склады и выдачу их в производство оформляют приемо-сдаточныминакладными. При поступлении полуфабрикатов делают запись: Д 21-К 20. Припередаче в последующие переработку или производство
составляютобратную запись: Д20-К21; для полуфабрикатов, предназначенных к реализации насторону: Д 45 (40) – К 21.
Аналитическийучет полуфабрикатов в бухгалтерии имеет свои особенности: поскольку движениеполуфабрикатов обычно отражают по фактической себестоимости, которая в моментвыпуска еще не определена, их оприходование и списание показывают по плановой(нормативной) себестоимости, а выявленные в итоге отклонения относят на счет 21или счет 20 – в зависимости от порядка учета отклонений. Если же полуфабрикатыпередают непосредственно из цеха в цех, то счет 21 не используют. Бесполуфабрикатныйвариант учета не предусматривает выявления и перечисления стоимостиполуфабрикатов своего производства на счета бухгалтерского учета при их передачеиз цеха в цех, т.е. их движение отражают лишь в количественном выражении всистеме оперативного учета, а затраты учитываются по местам их возникновения ивключают лишь собственные затраты в затраты цехов. На средних и малыхпредприятиях и особенно в коммерческих организациях применяют упрощенныеспособы (варианты) сводного учета затрат, нередко все затраты за отчетныйпериод списывают на товарный выпуск. Учет выпуска продукции. Организациям предоставлено право выбораметодики учета выпуска продукции, работ, услуг. Предусмотрено два вариантаотнесения фактической себестоимости, определенной на счете 20:
1) в дебетсчета 90, т.е. отражение готовой продукции в синтетическом учете и балансе пофактической себестоимости. Все движения готовой продукции отражают и по учетнойцене и по фактической себестоимости (обособленное отражение отклонений);
2) в дебетсчета 40, т.е. сопоставление на счете 40 фактической себестоимости выпущеннойпродукции с ее плановой (нормативной) себестоимостью (отражаемой затем подебету счета 43 и кредиту 40) и отнесение выявленных отклонений на счет 90.Движение продукции на всех этапах и остатки в балансе показывают по нормативной(плановой) себестоимости.
Затратыглавным образом группируют:
1) по видампроизводства;
2) по местамвозникновения:
/> системнопо всем структурным подразделениям с определением себестоимости продукцииданного подразделения,
/> поподразделениям без определения себестоимости,
/> вцелом по организации – на основе группировки материальных запасов и заработнойплаты производственных рабочих по подразделениям.
Меставозникновения затрат подразделяются на производственные и обслуживающие.Подразделяются объекты учета затрат и по центрам затрат, т.е. по тем частямструктурного подразделения или местам возникновения затрат, в которых затратыможно подразделить с большей детализацией;
3) по видамвырабатываемой продукции. Такая группировка
предназначенадля калькулирования фактической себестоимости продукции и поэтому представляетнаибольшую сложность; проще всего себестоимость продукции определять, когдаимеется возможность группировать и учитывать затраты по каждомупроизводственному изделию. Синтетический и аналитический учет затрат напроизводство. Использование синтетических счетов позволяет обеспечить отражениевсего комплекса операций по затратам, их распределение по объектам учета затрати объектам калькулирования, определение себестоимости выпущенной продукции иостатков незавершенного производства. Организация аналитического учета затратзависит от степени централизации учета, организации учета по местам и центрамзатрат, центрам ответственности, уровня автоматизации учетно-вычислительныхработ. Аналитический учет затрат по отдельным видам продукции (группам),заказам ведут в карточке (ведомости) аналитического учета, построенной пошахматному принципу, где в подлежащем – статьи калькуляции, в сказуемом – незавершенноепроизводство на начало месяца, затраты за отчетный месяц, списание затрат побраку, списание недостач, затрат на выпуск продукции, незавершенное производствона конец месяца. Синтетический учет затрат при журнально-ордерной форме учетаведется в журнале-ордере №10, построенном по принципу шахматной ведомости, гдев сказуемом – кредитуемые счета, а в подлежащем – дебетуемые, представляющиесистему счетов учета затрат. Журнал-ордер №10 включает в себя три раздела. РазделI «Издержки производства», служащий для свода всех
издержекпроизводства по организации в целом, заполняют на основании итоговых данныхведомостей №12, 14, 15 (по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 28, 90, 96, 97). Вконце раздела подсчитывают итоги по вертикали и горизонтали. Итоги подводят подвум строкам: по элементам и по комплексным статьям. Для получения общей суммызатрат на производство по элементам исключают внутренние обороты. В разделе IIжурнала-ордера №10 рассчитывают затраты по экономическим элементам. Для этогоиз раздела I переносят итоги строки «Всего но экономическим элементам», а затемзатраты корректируют на сумму
внутреннегооборота (путем списания затрат с производственных затрат на непроизводственные;т.е. происходит оборот ценностей внутри организации). Данные о внутреннемобороте берут из журнала-ордера №10–1. После этого к затратам на производстводобавляют стоимость недостачи сырья и материалов, списанную со счета 94 насчета 25,26. Рассчитанные с учетом указанной корректировки суммы затратпроставляют по строке «Затраты на производство по элементам, без внутризаводскогооборота» за месяц и нарастающим итогом с начала года. В разделе III «Расчетсебестоимости товарной продукции» данные приводят по статьям калькуляции. Вданный раздел переносят суммы по дебету счета 20 из раздела I, затем определяютфактическую себестоимость выпущенной готовой продукции по каждой статье расходов:из итогов затрат с остатком вычитают себестоимость списанного окончательногобрака, сумму недостач и остатков незавершенного производства на конец месяца. Продолжениемжурнала-ордера №10 является журнал-ордер №10–1. В нем ведут синтетический учетзатрат, не включаемых в производственную себестоимость товарной продукции (насодержание непромышленных хозяйств, затраты по отгрузке и реализации продукции,расходы по ремонту основных средств и др.). Записи в журнал-ордер №10–1 вносятс кредита тех же счетов, что и в журнал-ордер №10. После подсчета кредитовыхоборотов в журнале-ордере №10–1 в него переносят итоговые кредитовые оборотыжурнала-ордера №10 и подсчитывают общие итоги кредитовых оборотов посоответствующим счетам для записи в Главную книгу. При других формах учета дляопределения итоговых затрат на производство по экономическим элементам и постатьям расходов составляют бухгалтерские регистры (ведомости, машинограммы идр.) аналогичного содержания.
10. Учетдоходов и финансовых результатов
Конечнымфинансовым результатом работы организации является ее балансовая прибыль илиубыток. Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыльорганизации.
Согласно ПБУ9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод врезультате поступления активов и погашения обязательств, приводящее кувеличению капитала организации, за исключением вкладов участников. Непризнаются доходами поступившие от других юридических и физических лиц суммы:
/> НДС,акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин;
/> Подоговорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента;
/> Предоплатыпродукции, товаров, работ, услуг;
/> Авансовв счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
/> Задатка;
/> Залога,если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
/> Впогашение кредита, займа, предоставляемого заемщику.
В зависимостиот своего характера, условия получения и направления деятельности организациидоходы организации подразделяются на:
1. доходыот обычных видов деятельности;
2. прочиепоступления.
Доходы отобычных видов деятельности – это выручка от продажи продукции, товаров,поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Ворганизациях, предметом деятельности которых является предоставление за платуво временное пользование своих активов по договору аренды, выручкой считаетсяарендная плата.
Дляорганизации, предоставляющих за плату права на патенты, на изобретения,промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, выручкойявляется плата за пользование объектами интеллектуальной собственности.
Если имеетместо участие в уставном капитале других организаций, выручкой являютсяпоступления, получение которых связано с этой деятельностью.
В другихорганизациях – это операционные доходы.
Выручкапринимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении,равной величине поступления денежных средств и иного имущества и величинедебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договороммежду организацией и покупателем. Если цена не предусмотрена в договоре, тоисходной является цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организацияопределяет выручку в отношениях аналогичной продукции.
Прочиепоступления включают в себя:
/> операционныедоходы;
/> внереализационныедоходы;
/> чрезвычайныедоходы.
Организациясамостоятельно принимает решение об отнесении хозяйственных операций к обычнымили прочим видам деятельности.
Основнуючасть прибыли организации получают от продажи продукции, выполнения работ,оказания услуг.
Финансовыйрезультат от продажи продукции определяют на счете 90 «продажи», которыйпредназначен для учета доходов и расходов по обычным видам деятельности и определенияфинансового результата по ним.
На счете 90отражают выручку и себестоимость:
/> поготовой продукции, полуфабрикатам собственного производства и товарам;
/> работами услугам промышленного и непромышленного характера;
/> покупнымизделиям;
/> строительно-монтажным,научно-исследовательским работам;
/> услугамсвязи, перевозке грузов и пассажиров;
/> предоставлениюза плату во временное пользование своих активов по договору аренды, попредоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения,промышленные образцы, по участию в уставных капиталах других организаций.
Для веденияболее детального аналитического учета показателей, формирующих доходы и расходыорганизации, в Плане счетов бухгалтерского учета к счету 90 предусмотреныследующие субсчета:
90–1«выручка»
90–2«себестоимость продаж»
90–3 «НДС»
90–4 «акцизы»
90–5«экспортные пошлины»
90–9 «прибыль /убыток от продаж».
Выявленнуюприбыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета90–9 на счет 99. таким образом, счет 90 ежемесячно закрывают и сальдо наотчетную дату не имеет. Однако хотя сальдо на счете 90 нулевое, особенностьюбухгалтерских записей на счете 90 является то, что обороты по его субсчетамежемесячно не закрывают, но ежемесячно выявляют финансовый результат.
По окончанииотчетного года все субсчета закрывают внутренними записями на субсчете 90–9.
Аналитическийучет по счету 90 ведут по каждому виду проданной продукции, товаров,выполненных работ, оказанных услуг.
Выручкупризнают в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:
1. организацияимеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора;
2. суммавыручки может быть определена. Это означает, что в документах должнысодержаться все необходимые показатели для определения цены либо по договору,либо по ГК РФ;
3. имеетсяуверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличениеэкономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когдаорганизация уже получила оплату либо отсутствует неопределенность в отношенииее получения;
4. правособственности на продукцию, товары перешло от организации к покупателю илиработа принята заказчиком. Из этого следует, что при перемещении продукции,товаров, сырья между различными подразделениями одной организации выручка илидоход возникнуть не могут;
5. расходы,связанные с какой-то конкретной операцией, могут быть определены. Если вотношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, неисполнено хотя бы одно из условий, в бухгалтерском учете организации признаетсякредиторская задолженность, а не выручка.
Согласно ПБУ10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшениеэкономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств,приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшениявкладов участников.
Не признаетсярасходами выбытие активов в связи:
Ø сприобретением внеоборотных активов;
Ø вкладамив уставный капитал других организаций;
Ø перечислениемсредств на благотворительную деятельность, спортивные мероприятия, мероприятиякультурно-просветительного характера;
Ø договорамикомиссии, агентским и другими договорами в пользу комитента;
Ø предоплатойматериально-производственных запасов, работ, услуг;
Ø авансами,задатками в счет оплаты материально-производственных запасов;
Ø погашениемкредита, займа, полученных организацией.
Расходыподразделяют на:
1. расходыпо обычным видам деятельности;
2. прочиерасходы.
Расходы пообычным видам деятельности связаны с изготовлением продукции и ее продажей,приобретением и продажей товаров, к ним также относятся расходы, связанные свыполнением работ, оказанием услуг, возмещением стоимости основных средств,нематериальных активов в виде амортизации.
Расходы пообычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равнойвеличие оплаты или величине кредиторской задолженности.
Если оплатапокрывает лишь часть признаваемых расходов, то принимаемые к бухгалтерскомуучету расходы определяют как сумму оплаты и кредиторскую задолженность.
Величинуоплаты и кредиторскую задолженность определяют с учетом всех предоставленныхорганизации скидок. Величина оплаты определяется с учетом суммовых разниц.
К расходам пообычным видам деятельности относят:
/> расходы,связанные с приобретением сырья, материалов, товаров;
/> расходы,возникающие непосредственно в процессе переработки материально-производственныхзапасов для целей производства, работ, услуг и их продаж, коммерческие расходы,управленческие расходы.
Приформировании данных расходов должна быть обеспечена их группировка поэлементам:
Ø материальныезатраты;
Ø затратына оплату труда;
Ø отчисленияна социальные нужды;
Ø амортизация;
Ø прочиезатраты.
Для целейуправления в бухгалтерском учете ведется учет расходов по статьям затрат.Перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно.
Для целейформирования финансового результата организации от обычных видов деятельностиопределяется себестоимость проданных товаров, работ, услуг исходя из расходовпо обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и впредыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение кполучению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящихот особенностей производства продукции, работ, услуг, а также продажи товаров.
Коммерческиеи управленческие расходы могут быть признаны в себестоимости проданнойпродукции, товаров, услуг полностью в отчетном году их признания в качестверасходов по обычным видам деятельности.
Прочиерасходы включают в себя:
•операционные расходы;
•внереализационные расходы;
•чрезвычайные расходы.
Расходыпризнают в бухгалтерском учете:
1) еслирасходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованиямизаконодательных и нормативных актов;
2) суммарасходов может быть определена;
3) имеетсяуверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшениеэкономических выгод организации.
Если хотя быодно из названных условий не выполняется, в бухгалтерском учете организациипризнается дебиторская задолженность. Учет амортизации ведут исходя из величиныамортизационных отчислений. Расходы признаются в том отчетном периоде, вкотором они имели место, независимо от времени фактического поступления денежныхсредств.
В отчете оприбылях и убытках расходы признаются:
• с учетомсвязи между производственными расходами и поступлениями (соответствие доходов ирасходов);
• путем ихобоснованного распределения между отчетными периодами;
• независимоот того, как они принимаются для расчета налогооблагаемой базы и др.
Существуетдва способа учета доходов и расходов от обычных видов деятельности на счете 90«Продажи»:
• первыйспособ – без использования субсчетов к счету 90;
• второйспособ – с использованием субсчетов к счету 90.
При первомварианте в бухгалтерском учете делают следующие записи:
Д 62 «Расчетыс покупателями и заказчиками» – К 90 – отражена выручка от продажи продукции(работ, услуг);
Д 90 – К 68«Расчеты по налогам и сборам» – К 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами» – отражены налоги в составе выручки;
Д 90 – К20,43,41,44 – списана себестоимость продажи продукции, товаров, работ, услуг;
Д 90 – К 99 –списана прибыль от реализации продукции;
Д 99 – К 90 –списан убыток от реализации продукции.
При второмварианте в бухгалтерском учете делают следующие записи:
Д 62 – К 90–1– отражена выручка от продажи продукции;
Д 90–3, 90–4,90–5 – К 68, 76 – отражены налоги в составе выручки;
Д 90–2 – К20,41,43,44 – списана себестоимость проданных продукции, товаров, выполненныхработ, оказанных услуг;
Д 90–9 (99) –К 99 (90–9) – отражен финансовый результат от реализации продукции (прибыль,убыток);
Д 90–1 – К 90–9– списана в конце года накопленная сумма выручки от продаж;
Д 90–9 – К 90–2,90–3,90–4,90–5– списана в конце года накопленная сумма расходов от продаж.
В составпрочих доходов и расходов входят:
1)операционные доходы и расходы;
2)внереализационные доходы и расходы;
3)чрезвычайные доходы и расходы.
Для обобщенияинформации об операционных и внереализационных доходах и расходах используютсчет 91 «Прочие доходы и расходы».
К счету 91могут быть открыты следующие субсчета:
91–1 «Прочиедоходы»;
91–2 «Прочиерасходы»;
91–9 «Сальдопрочих доходов и расходов».
Записи посубсчетам 91–1,91–2 производят накопительно в течение отчетного года.Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91–1 икредитового оборота по субсчету 91–2 определяют сальдо прочих доходов ирасходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывают ссубсчета 91–9 на счет 99. Таким образом, на отчетную дату счет 91 сальдо неимеет. По окончании отчетного года субсчета 91–1 и 91–2 закрывают внутреннимизаписями на субсчет 91–9. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации»операционными доходами являются:
• плата завременное пользование активами организации;
•поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентовна изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальнойсобственности;
• прибыль отсовместной деятельности;
• прибыль отпродажи основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальныхактивов, ценных бумаг. Прибыль от реализации основных фондов и иного имуществаопределяют как разность между продажной ценой и остаточной стоимостью, увеличеннойна индекс инфляции;
• проценты запредоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты запользование банком денежных средств, находящихся на счете организации в банке;
• прочиеоперационные доходы.
Согласно ПБУ10/99 «Расходы организации» к операционным расходам относят:
• расходы,связанные с предоставлением за плату активов во временное пользование;
• расходы,связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов наизобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;
• расходы,связанные с участием в уставном капитале других организаций;
• расходы,связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, товаров,продукции;
• проценты,уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств(кредитов, займов);
• расходы,связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
• отчисленияв оценочные резервы;
• суммыуценки основных средств;
• отчисленияпод обесценение финансовых вложений;
• отчисленияв резервы по условным фактам хозяйственной деятельности;
• прочиерасходы.
Основнуючасть операционных доходов и расходов составляют:
доходы ирасходы от сдачи имущества в аренду:
Д 76 – К 91 –начислена арендная плата от сдачи имущества организацией в аренду;
Д 91 – К 68 –отражен НДС с арендной платы;
Д 51 – К 76 –отражено поступление арендной платы;
доходы ирасходы при выбытии амортизируемого имущества вследствие продажи, списания, всвязи с окончанием срока полезного использования, безвозмездной передачи и подругим причинам:
Д91-К01,04 –списана остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов;
Д 91 – К 70,69 и др. – списаны расходы, связанные с выбытием амортизируемого имущества(включая НДС по проданному имуществу);
доходы ирасходы при выбытии материалов и другого неамортизируемого имущества:
Д 91 – К 10,11, 15, 16 – списана стоимость имущества;
Д 62 – К 91 –отражена сумма задолженности покупателей за проданное имущество;
доходы ирасходы от операций по вкладам в уставный капитал других организацийнеденежными средствами. Обычно в таких ситуациях возникает разница междустоимостью передаваемого имущества и согласованной оценкой вклада:
Д 58 – К 91 –отражено превышение согласованной сторонами оценки над учетной стоимостью;
Д 91 – К 58 –отражено превышение учетной стоимости над согласованной сторонами оценкой;
отчисленияв оценочные резервы:
Д91-К14 – отраженыотчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей;
Д 91 – К 59 –отражены отчисления в резерв под обесценение финансовых вложений;
Д 91 – К 63 –отражены отчисления в резерв по сомнительным долгам.
Неиспользованныерезервы в периоды, следующие за периодом их создания, списывают в дебет счетов14,59, 63 с кредита счета 91. Проценты, которые организация должна получить изаплатить по облигациям, акцизам, займам, кредитам, в бухгалтерском учетеотражают следующим образом:
Д51-К91 – полученыпроценты;
Д91 – К51 –оплачены проценты.
Квнереализационным доходам относят:
• штрафы,пени, неустойки за нарушение условий договора, которые организация должнаполучить по решению суда;
• активы,полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• поступленияв возмещение причиненных организации убытков;
• прибыльпрошлых лет, выявленная в отчетном году;
• суммы кредиторскойи депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
• суммыдооценки активов;
•положительные курсовые валютные разницы;
• излишкиимущества, выявленные при инвентаризации;
• прочиевнереализационные доходы.
Квнереализационным расходам относят:
• штрафы,пени, неустойки за нарушение условий договора;
• суммывозмещения причиненных организацией убытков;
• убыткипрошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммыдебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
• суммыуценки активов;
•отрицательные курсовые валютные разницы;
• затраты наблаготворительную деятельность;
• затраты наспортивные и культурно-просветительные мероприятия, отдых, развлечения;
• прочиевнереализационные расходы.
Операционныеи внереализационные доходы и расходы признают в бухгалтерском учете по методуначисления. Для признания прочих доходов должны одновременно выполнятьсяследующие условия:
1)организация имеет юридически обоснованное право на получение дохода;
2) суммадохода может быть определена;
3) отсутствиенеопределенности в получении экономических выгод от данной операции;
4) правособственности на имущество перешло к покупателю;
5) расходы,которые произведены или будут произведены в связи с данной операцией, могутбыть определены.
В случаеневыполнения всех указанных условий полученные денежные средства отражают какобязательства. Поступления от уплаты штрафов, пеней, различных неустоек, покоторым судом вынесено решение о взыскании или которые признаны и подтвержденыдолжником, отражают по дебету счетов денежных средств (50, 51, 52), расчетов сдебиторами (76) и кредиту счета 91.
Прибыльпрошлых лет, выявленная в отчетном году (поступающие от поставщиков суммы поперерасчетам за материальные ценности и услуги, полученные и использованные впрошлом году, перерасчеты по продукции, товарам, реализованным в предыдущиегоды, поступления по расчетам, ранее списанным на убыток как безнадежнаядебиторская задолженность), а также поступления в возмещение причиненныхорганизации убытков отражают по дебету счета 51 и кредиту счета 91. Суммыкредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковойдавности (если адреса и реквизиты субъектов по этим обязательствам неизвестны иих не удалось установить до истечения срока исковой давности), отражают подебету счета 76 и кредиту счета 91. Курсовые разницы возникают в связи спересчетом по действующему курсу наличной валюты на банковских счетах и суммрасчетов, осуществляемых в иностранной валюте (т.е. долгов и обязательств,оплачиваемых в валюте). Положительные курсовые разницы возникают, когда суммарублевого эквивалента возрастает и организация получает от этого прибыль. Приэтом суммы положительной курсовой разницы отражают следующими записями вбухгалтерском учете:
Д 50, 52 – К91 (по денежным средствам в валюте);
Д 58 – К 91(по операциям с финансовыми вложениями);
Д 71 – К 91(при выдаче валюты в подотчет);
Д 60 – К 91(по задолженности перед поставщиками и подрядчиками). Суммы дооценки активовотражают по дебету счета 01 и кредиту счета 91.
Активы,полученные безвозмездно, в ПБУ 9/99 рекомендуется отражать на счете «Прибыли иубытки», а в Плане счетов – на счете 98 «Доходы будущих периодов» (Д 08 – К98), а затем (по мере начисления амортизации по ним) списывать на прочие доходы(Д 98 – К91).
Для признаниярасходов должны выполняться следующие условия:
1) расходыпроизводятся в соответствии с договором, требованиями законодательства иобычаями делового оборота;
2) суммарасходов может быть определена;
3) отсутствиенеопределенности в том, что по данной операции произойдет уменьшениеэкономических выгод.
Невыполнениеданных условий не позволяет признавать расходы в бухгалтерском учете, и в этомслучае они относятся к дебиторской задолженности. Но сами расходы должны бытьпризнаны независимо от намерения получить выручку или иные доходы и формы расчетов(денежной, натуральной или иной). Расходы будут признаны в том отчетномпериоде, в котором реально производились, независимо от формы и временифактической оплаты. Уплаченные организацией суммы штрафов, пеней, неустоек занарушение договоров, к которым можно отнести расходы организации на судебныеиздержки, судебные пошлины, арбитражные сборы, уплаченные добровольно или порешению суда в пользу других организаций и юридических лиц неустойки, штрафы,пени, суммы, направленные на компенсацию убытков, причиненных этим лицам (приэтом суммы, уплаченные в бюджет в виде санкций, в состав внереализационныхопераций не включают, а относят на уменьшение прибыли, остающейся враспоряжении организации, т.е. на счет 99), отражаются по дебету счета 91 икредиту счетов 51 (50), 52. Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году(недостачи материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, которые нельзякомпенсировать за счет ответственных лиц или иначе, а также некомпенсируемыеубытки от хищений имущества, виновники которых судебно-следственными органамине установлены), отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 51. Убытки отсписания безнадежных долгов, дебиторская задолженность по истечении сроковисковой давности, по которой не был создан резерв на погашение сомнительныхдолгов, отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 76.
Отрицательныекурсовые разницы возникают, когда изменение курса той или иной конвертируемойвалюты приводит к уменьшению рублевого эквивалента валюты и организациявынуждена отражать в бухгалтерском учете убыток. Разницу между рублевымэквивалентом курсов валюты отражают по дебету счета 91 и кредиту счетов50,52,62. Расходы, связанные с благотворительной деятельностью, осуществлениемспортивных и т.п. мероприятий, учитывают по дебету счета 91 и кредитусоответствующих счетов. Суммы уценки имущества отражают по дебету счета 91 икредиту счета 14. Прочие внереализационные расходы и потери списывают с дебета иликредита соответствующих счетов в момент их выявления на счет 91. Например,затраты по аннулированным производственным заказам отражают следующим образом:
Д 91 – К 20 –на стоимость неиспользованных полуфабрикатов, деталей, узлов;
Д 91 – К 97 –на сумму затрат по подготовке производства, относящихся к аннулированнымзаказам.
Кчрезвычайным расходам относят потери от стихийных бедствий, иных чрезвычайныхобстоятельств, представляющие стоимость уничтоженного и испорченного имущества(не компенсируемого страховыми органами или государством), а также расходы,связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий. Чрезвычайные расходыотражают по дебету счета 99 и кредиту счетов учета имущества и расчетов:
Д 99 – К 01,04, 07, 08, 10 и др. – списана стоимость испорченного имущества;
Д 99 – К 19 –списана стоимость НДС по утраченным материально-производственным запасам;
Д 99 – К 20,23,29 – списана стоимость услуг, работ организации при ликвидации последствийчрезвычайных обстоятельств;
Д 99 – К 25,26 – списана часть расходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами.
Стоимостьутраченного в результате чрезвычайных обстоятельств амортизируемого имуществасписывают по остаточной стоимости (кредит счетов 01,04), а остального имущества– по фактической себестоимости (кредит счетов 08,10, 11, 20, 23, 29, 41,43 идр.). Чрезвычайные доходы отражают по кредиту счета 99 и дебету соответствующихсчетов: Д 10 – К 99 – оприходованыматериалы от разборки; Д 50,51,52,55 – К 99 – отражены денежные средства, поступившиев качестве компенсации страховыми органами или государством; Д 60 – К 99 – списаназадолженность перед поставщиками и подрядчиками; Д 73 – К 99 – отнесены навиновных лиц суммы чрезвычайных расходов. Для обобщения информации оформировании конечного финансового результата (чистой прибыли или чистогоубытка) деятельности организации в отчетном году используют счет 99 «Прибыли иубытки». На счете 99 отражают движение собственного капитала в течение отчетногопериода: приращение в результате получения прибыли или уменьшение в результатенесения убытка или чрезвычайных расходов за счет прибыли. По дебету счета 99отражают убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыли (доходы) организации.Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называемому кумулятивномупринципу, т.е. нарастающим, итогом с начала года. Путем сопоставлениякредитового и дебетового оборотов выявляют конечный финансовый результат заотчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражают каксальдо по кредиту счета 99 (характеризует размер прибыли организации), апревышение дебетового над кредитовым – сальдо по дебету счета 99 (показываетразмер убытка организации). Счет 99 имеет одностороннее сальдо.
Конечныйфинансовый результат слагается:
1) изфинансового результата от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг,который первоначально определяют на счете 90 «Продажи». Сальдо со счета 90 – прибыль(убыток) от обычной деятельности – списывают на счет 99;
2) прочихдоходов и расходов (операционных и внереализационных), которые вначале отражаютна счете 91 «Прочие доходы и расходы», сальдо счета 91 затем ежемесячносписывают на счет 99;
3)чрезвычайных доходов и расходов, которые сразу относят на счет 99 безпредварительной записи на промежуточных счетах. Кроме того, по дебету счета 99отражают суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и причитающихсяналоговых санкций, платежей по перерасчетам по этому налогу из фактическойприбыли в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В концекаждого отчетного года 31 декабря счет 99 «Прибыли и убытки» закрывают. Этаитоговая операция отчетного года называется реформацией бухгалтерского баланса.Проведение реформации бухгалтерского баланса связано с тем, что с началакаждого нового года прекращается отражение финансовых результатов прошлого годанарастающим итогом, и на 1 января счет по учету финансовых результатов долженбыть «очищен» от записей предыдущего года. Перед реформацией баланса необходимозакрыть все субсчета к счету 90 «Продажи» и к счету 91 «Прочие доходы и расходы».
По окончаниигода счет 90 «Продажи» закрывают следующим образом:
• кредитовоесальдо субсчета 90–1 закрывают проводкой: Д 90–1-К 90–9;
• дебетовоесальдо субсчетов 90–2, 90–3, 90–4, 90–5 закрывают проводками:
Д 90–9 – К 90–2,90–3, 90–4, 90–5.
После этогодебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 должны быть равны. Такимобразом, по состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 вцелом, так и по всем открытым к нему субсчетам должно быть равно нулю. Затемзакрывают все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы». Дляэтого делают проводки: Д91–1-К91–9; Д 91–9-К 91–2.
Если поитогам отчетного года организация получила прибыль (т.е. сальдо по счету 99кредитовое), то эту операцию отражают следующей записью:
Д 99 – К 84 –списана чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года.
Если поитогам отчетного года организация получила убыток (т.е. сальдо по счету 99дебетовое), то эту операцию отражают проводкой: Д 84 – К 99 – отражен чистый(непокрытый) убыток отчетного года. Построение аналитического учета по счету 99должно обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибыляхи убытках (форма №2).
Для обобщенияинформации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытогоубытка организации служит счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)». На этом счете аккумулируется невыплаченная в форме доходов(дивидендов) либо нераспределенной прибыли сумма, которая остается в обороте уорганизации в качестве внутреннего источника финансирования. Распределение суммприбыли осуществляется на основании решения компетентного органа организации(общего собрания участников (акционеров)). Прибыль может быть направлена: навыплату дивидендов (доходов). В бухгалтерском учете делают проводки: Д 84 – К70 – отражено начисление дивидендов акционерам (учредителям), являющимсяработниками организации; Д 84 – К 75 – отражено начисление дивидендовакционерам (учредителям – юридическим лицам, либо учредителям – физическимлицам), не являющимся работниками организации; формирование резервного капиталаорганизации. В бухгалтерском учете делают проводку: Д 84 – К 82 – отраженыотчисления в резервный капитал; непокрытый убыток прошлых лет. Если по итогамотчетного года организацией выявлен убыток, то его списание с бухгалтерского
балансаотражают по кредиту счета 84 в корреспонденции с соответствующими счетами: Д 82«Резервный капитал» – К 84 (если убыток погашается за счет резервногокапитала); Д 80 «Уставный капитал» – К 84 (если величину уставного капиталадоводят до величины чистых активов организации); Д 75 «Расчеты с учредителями» –К 84 (если убыток простого товарищества погашают за счет целевых взносов егоучастников). Собрание акционеров (участников) организации может принять решениене распределять полученную прибыль или оставить нераспределенной какую-то еечасть.
Аналитическийучет по счету 84 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формированиеинформации по направлениям использования средств.
Для учетадоходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетнымпериодам, используют пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов». По кредитусчета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, предстоящие поступлениязадолженностей, доходы, возникающие вследствие превышения взыскиваемых свиновников недостающих ценностей над их балансовой стоимостью. По дебету счетаотражают списание доходов будущих периодов на прибыль отчетного года.
Для учетадоходов будущих периодов используют следующие проводки:
Д 51, 76 – К98 – отражена сумма полученных (начисленных) доходов, относящихся к доходамбудущих периодов;
Д 98 – К 68 –учтена сумма НДС с доходов будущих периодов;
Д 98 – К90,91 – отражены доходы будущих периодов в том отчетном периоде, к которому ониотносятся.
К счету 98открываются следующие субсчета:
98–1 «Доходы,полученные в счет будущих периодов»;
98–2«Безвозмездные поступления»;
98–3«Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлыегоды»;
98–4 «Разницамежду суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью понедостачам ценностей» и др.
На субсчете98–1 учитывают доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущимотчетным периодам: арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги,выручка за грузовые перевозки и за перевозки пассажиров по проездным билетам,абонементная плата за средства связи и др.
Корреспонденциясчетов по данному субсчету:
Д 98–1 – К 76– отражено поступление плановых платежей от заказчика;
Д 76 – К 98–1– поступившие платежи отражены в составе доходов будущих периодов;
Д 98–1 – К 68– начислен НДС с суммы плановых платежей;
Д 98–1 – К 90– отражена выручка от реализации услуг по перевозке грузов;
Д 68 – К 98–1– восстановлен НДС с суммы полученных платежей;
Д 90 – К 68 –начислен НДС к уплате в бюджет;
Д 90 – К 20 –списана фактическая себестоимость оказанных услуг по перевозке грузов;
Д 90 – К 99 –отражен финансовый результат.
На субсчете98–2 учитывают стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, которуюсписывают на финансовые результаты:
1) побезвозмездно полученным основным средствам по мере начисления амортизации, чтоотражают в бухгалтерском учете следующими проводками:
Д 08 – К 98–2отражена рыночная стоимость объекта основного средства, полученного безвозмездно;
Д 01 – К 08 –принят объект к учету;
Д 20 – К 02 –начислена амортизация по объекту основных средств;
Д 98–2 – К 91– стоимость объекта относится на доходы по мере начисления амортизации;
2) по инымбезвозмездно полученным материальным ценностям – по мере списания на счетаучета затрат на производство либо расходов на продажу.
Организацияможет относить стоимость приобретенных материальных ценностей на финансовые результатыв момент принятия актива к бухгалтерскому учету. Порядок списания полученных безвозмездноактивов должен быть закреплен в учетной политике организации. В соответствии сПланом счетов при использовании субсчета 98–3 следует делать следующиепроводки: Д 94 – К 98–3 – отражены суммы недостач, выявленные за прошлые годы(признанные виновными лицами или присужденные ко взысканию судом); Д 73–2 – К94 – отражены суммы ущерба от недостач, списанные на виновных лиц; Д 51 – К 73–2– отражено поступление средств в возмещение ущерба; Д 98–3 – К 91 – отнесен нафинансовый результат доход в сумме поступивших денежных средств в возмещениеущерба. На субсчете 98–4 учитывают разницу между взыскиваемой с виновных лицсуммой за недостающие материальные и иные ценности и их стоимостью, указанной вбухгалтерском учете организации:
Д 73–2 – К 98–4– отнесена на виновных лиц сумма недостающих материальных ценностей;
Д 98–4 – К 91– отнесен на финансовые результаты доход в виде разницы между суммой,подлежащей ко взысканию с виновных лиц, и учетной стоимостью недостающихценностей по мере погашения задолженности виновным лицом.
Для учетарасходов, которые были произведены в данном отчетном периоде, но относятся кбудущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Вчастности, на этом счете могут быть отражены расходы на горно-подготовительныеработы, подготовительные работы в связи с их сезонным характером, освоениеновых производств, установок и агрегатов, рекультивацию земель и осуществлениеиных природоохранных мероприятий,
ремонтобъектов основных средств, неравномерно производимый в течение года (когдаорганизацией не создается соответствующий резерв или фонд), и др. Аналитическийучет по счету 97 ведется по видам расходов.
Корреспонденциясчетов по учету расходов будущих периодов:
Д 97 – К60,71, 76 и др. – отражены суммы расходов, произведенные в текущем периоде, ноотносящиеся к будущим периодам;
Д 19 – К60,71, 76 и др. – отражена сумма НДС, относящаяся к расходам будущих периодов;
Д 20, 26,44 идр. – К 97 – списаны расходы будущих периодов в отчетном году, к которому ониотносятся, в установленном организацией порядке.
На счете 97отражаются также расходы на приобретение лицензий на определенные видыдеятельности, затраты на сертификацию продукции и услуг, превышение фактическихрасходов на ремонт над зарезервированными суммами. Резервы организации создаютсяв целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства илиобращения.
Всоответствии с ПВБУ организации могут создавать резервы:
• напредстоящую оплату отпусков;
• выплатуежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• покрытиерасходов по ремонту объектов основных средств;
• возмещениепроизводственных затрат по подготовительным работам в связи с сезоннымхарактером производства;
• покрытиезатрат по ремонту предметов проката;
• выплатувознаграждений по итогам работы за год;
• гарантийныйремонт и гарантийное обслуживание;
• предстоящиезатраты;
•рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
• покрытиеиных непредвиденных расходов.
Резервированиепредстоящих расходов и виды резервов определяются учетной политикой организации.Резервы можно и не создавать. Создание резервов предстоящих расходов и платежейотражается в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 96 «Резервы предстоящихрасходов»: Д 20 (23,25,26,29,44) – К 96 – направлены средства на формированиерезерва предстоящих расходов и платежей. По мере оплаты организацией расходов,на которые использовался тот или иной резерв, в бухгалтерском учете делаютпроводку: Д 96 – К 02,26, 69, 70 и др. – использованы средства созданногорезерва предстоящих расходов и платежей. Если резерва не хватает дляосуществления каких-либо расходов, сумму превышения этих расходов над размеромнакопленного резерва отражают по дебету счета 97 и кредиту счета 96.
В конце годапосле инвентаризации резерва организация должна доначислить этот резерв, списавсуммы с дебета счета, предназначенного для учета расходов будущих периодов. Вбухгалтерском учете делают проводки:
Д 20(23,25,26,29,44) – К 96 – доначисленный резерв для определенных расходов; Д 96 –К 97 – списаны за счет резерва произведенные расходы. Для создания резервоворганизация должна сделать расчет ежемесячных отчислений на истекший год иостатка резерва на начало следующего года.
Дляформирования резерва на предстоящую оплату отпусков работникам необходимоопределить размер ежемесячных отчислений исходя из сведений о предполагаемой годовойсумме расходов на оплату отпусков, сумме единого социального налога и суммевзносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональныхзаболеваний. Порядок формирования и использования резерва на оплату отпусковотражается следующими бухгалтерскими записями:
Д 20, 23, 26,29, 44 – К 96 – отражено создание резерва на оплату отпусков работникам(ежемесячно из расчета годовой суммы); Д 96 – К 70, 69, 68 и др. – отраженысуммы фактических расходов и платежей за счет созданных резервов. В случае,когда сумма фактически произведенных расходов превышает созданный резерв наоплату отпусков, делают запись по включению дополнительных отчислений виздержки производства и обращения: Д 20, 23, 26, 29, 44 – К 96. Если суммафактически произведенных расходов меньше суммы резерва и учетная политикаорганизации на следующий год остается без изменений, переходящие остаткирезервов не подлежат списанию на финансовые результаты. Если же организациясчитает нецелесообразным на следующий год начислять резервы, остатки средстврезервов на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению кфинансовым результатам организации с отражением в бухгалтерском учете заянварь: Д 96-К 91. Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельнымрезервам.
11. Учетопераций в иностранной валюте
У каждой страны есть свои деньги. Они служатсредством обмена или средством платежа, единицей счета, средством сохранениястоимости, а также используются как мера отложенных платежей. Причем не толькона внутреннем, но и на внешнем рынке в качестве национальной валюты.
Но ведь национальных валют столько же, сколько исуверенных государств. Следовательно, существует такое же количествообособленных структур процентных ставок и государственных налоговых политик. Этопридает некоторую сложность в исследовании рынка валют. И здесь нам помогут двазнакомых фактора: максимизация прибыли и конкуренция. Стремление к максимизацииприбыли так же справедливо к субъектам валютного рынка, как и в других сферахэкономики. Конечно, понятие прибыли здесь иное, оно определяется сочетаниемширокого круга политических и экономических рисков. Однако стороны, имеющиеместо на валютном рынке, реагируют на изменение внешних условий так же, как ите, кто стремится к максимизации обычных прибылей. Вместе с тем конкуренциясуществует как на валютных, так и на международных кредитных рынках. Поэтомудля анализа этих рынков можно применять знакомую теорию рыночного спроса ипредложения.
Нас будет интересовать, как формируется валютныйкурс, какое значение имеет и на какие секторы и области экономики воздействует.Мы рассмотрим валютный рынок и его составляющие, а также особо остановимся на развитиивалютного рынка в России.
В сделках внутри страны люди используютнациональную валюту, но для проведения операций за границей им нужнаиностранная валюта. Например, если российская фирма заключает контракт самериканской на поставку оборудования, то ей нужна американская валюта дляоплаты сделки. Для этих целей существуют специальные рынки, на которых можетбыть куплена или продана иностранная валюта и которые называются валютнымирынками.
Для своих участников они предоставляютклиринговые услуги, возможность застраховаться от валютных рисков. Такжеимеется возможность «спекулировать», приобретая или продавая валюту, то естьиграя на ее будущей цене.
Валютная сделка представляет собой обмен денегодной страны на деньги другой. Подавляющая часть денежных активов, продаваемыхна валютных рынках, имеет вид депозита до востребования в банках,осуществляющих торговлю друг с другом. Только незначительная часть рынкаприходится на обмен наличных денег.
Основные участники торговых сделок на валютномрынке – это крупные коммерческие банки, во многих случаях выполняющие функциидилеров в рыночном процессе. В этом качестве они поддерживают позицию двух илиболее валют, т.е. обладают вкладами, выраженными в этих валютах. Например, «ЧейзМанхеттен Банк» имеет отделения в Лондоне и Нью-Йорке. Отделение в Нью-Йоркерасполагает депозитами в фунтах стерлингов в лондонском отделении, а отделениев Лондоне – депозитами в долларах в Нью-Йорке. Каждое из этих отделений может предоставитьвкладчику иностранную валюту в обмен на местный вклад. На осуществлении этойоперации банк получает прибыль как дилер, продавая иностранную валюту по «ценепродавца», которая немного выше «цены покупателя», по которой банк приобретаетвалюту. Конкуренция между банками удерживает разрыв между «ценой покупателя» и «ценойпродавца» на уровне 1 процента для больших международных деловых операций.
Иногда коммерческие банки выступают в ролиброкеров. В этом качестве они не «поддерживают позицию» по определеннымвалютам, но только сводят вместе продавцов и покупателей. Так, например, какая-либоанглийская фирма может попросить лондонский банк выступить в роли брокера принеобходимой ей организации обмена долларов на фунты.
Кромекоммерческих банков на внешнем валютном рынке существует небольшое количествонебанковских дилеров и брокеров. Коммерческие банки используют независимыхброкеров как посредников при заключении значительных оптовых сделок междусобой.
12. Учеткапитала и резерва
Источникамиформирования имущества организации являются собственные средства (собственныйкапитал) и заемные средства
(заемныйкапитал).
Собственныйкапитал состоит из:
• уставногокапитала (складочного);
• добавочногокапитала;
• резервногокапитала;
• резервныхфондов и нераспределенной прибыли.
В настоящеевремя для характеристики той части собственного капитала, размер которогоуказывается в учредительных документах, используют понятия «уставный капитал»,«складочный капитал», «уставный фонд» и «паевой взнос».
Уставныйкапитал – совокупность в денежном выражении вкладов учредителей (участников) вимущество организации при ее создании для обеспечения деятельности и вразмерах, определенных учредительными документами.
Складочныйкапитал – совокупность вкладов участников полного товарищества или товариществана вере, внесенных в товарищество для осуществления его хозяйственнойдеятельности.
Уставный фондформируют государственные и муниципальные унитарные предприятия. Под уставнымфондом понимают совокупность выделенных организации государством илимуниципальными органами основных и оборотных средств.
Паевой взнос –совокупность паевых взносов членов производственного кооператива длясовместного ведения предпринимательской деятельности, а также капитала, приобретенногои созданного в процессе деятельности.
Порядокотражения уставного капитала в бухгалтерском учете зависит от особенностейорганизационно-правовой формы организации.
Государственныеи муниципальные унитарные предприятия, не наделенные правом собственности назакрепленное за ними имущество. Каждое унитарное предприятие при егоорганизации наделяется основными и оборотными средствами, которые в денежномвыражении должны быть отражены в уставе предприятия и представляют собойуставный фонд. Поскольку учредителем такого предприятия является государствоили муниципальные органы, последним предоставлено право изменять величинууставного фонда. На унитарных предприятиях для учета расчетов с государственнымии муниципальными органами по выделенному имуществу и распределению доходовиспользуют счет 75 «Расчеты с учредителями». К счету 75 могут быть открытыследующие субсчета:
75–1 «Расчетыпо вкладам в уставный (складочный) капитал»;
75–2 «Расчетыпо выплате доходов».
На субсчете75–1 учитывают расчеты предприятия с государственным органом или органомместного самоуправления по передаваемому ему на баланс на праве хозяйственноговедения или оперативного управления имуществом. При создании унитарного предприятияи наделении его имуществом в бухгалтерском учете предприятия делают запись: Д75–1 – К 80 «Уставный капитал».
Прифактическом получении унитарным предприятием имущества и денежных средствпроизводится запись: Д 07,10,50,51 и др. – К 75–1.
Наделениеунитарного предприятия оборотными и внеоборотными активами (без увеличенияразмера уставного фонда предприятия) отражают по дебету субсчета 75–1 и кредитусчета 84, при фактическом получении имущества и денежных средств – по дебетусчетов 08, 10, 58 и др. и кредиту субсчета 75–1. Изъятие у предприятиягосударственным органом имущества и денежных средств отражают по дебету субсчета75–1 и кредиту счетов имущества, денежных средств; одновременно на стоимостьизъятого имущества делается запись: Д 80 (84) – К 75–1. При выделенииунитарному предприятию средств целевого финансирования выделенные средстваотражают по дебету субсчета 75–1 и кредиту счета 86 «Целевое финансирование».
Фактическоепоступление денежных средств отражают по дебету счетов учета денежных средств икредиту субсчета 75–1. На субсчете 75–2 учитывают расчеты унитарногопредприятия с государственным органом и органом местного самоуправления попричитающимся им доходам по результатам деятельности унитарного предприятия. Начисление доходовгосударственным органам в бухгалтерском учете унитарного предприятия отражаютзаписью:
Д 84 – К 75–2.
Перечислениесумм доходов отражают проводкой: Д 75–2-К 50,51.
Указанныйсчет используют также предприятия других форм собственности для учета расчетовмежду собой по передаче имущества на основе права хозяйственного ведения. Учетпаевого фонда в кооперативах. Паевой фонд кооператива формируется за счетобязательных взносов членов кооператива (в виде денежных средств и имущества),перечисления части полученной прибыли в паевой фонд, включения в него прибыли,капитализированной в имущество данного кооператива. Формирование паевого фондав бухгалтерском учете отражают проводками: Д 75 – К 80; Д 01,04,07,50, 51-К 75.
Прибылькооператива распределяют в соответствии с уставом кооператива. Часть еенаправляют в паевой фонд, другую часть распределяют между членами кооператива(обычно пропорционально их паевым взносам или заработку членов кооператива).Перечисление части прибыли в паевой фонд отражают по дебету счета 99 и кредитусчета 80. Образовавшиеся убытки члены кооператива обязаны в течение трехмесяцев со дня утверждения ежегодного баланса покрыть путем дополнительныхвзносов. В случае невыполнения этой обязанности кооператив может бытьликвидирован в судебном порядке по требованию кредиторов. Выбывшие членыкооператива имеют право на получение своего пая за счет паевого взноса. Кроме того,паевой фонд уменьшается за счет покрытия убытка, не перекрытого страховыми ирезервными фондами. Операции по уменьшению паевого фонда отражают по дебетусчета 80 и кредиту счетов 75,99.
Учетскладочного капитала в хозяйственных товариществах. Хозяйственные товариществарегистрируют на основе учредительного договора, в котором должны бытьопределены условия деятельности товарищества, в том числе размер и составскладочного капитала, размер и порядок изменения доли каждого участника вскладочном капитале, порядок внесения вкладов, ответственность участников,порядок распределения прибыли и убытков товарищества. В хозяйственныхтовариществах складочный капитал учитывают как долевой. Вносимое имуществооценивают обычно по рыночным ценам, согласованным с участниками, и отражают подебету счетов 01, 04,10 и кредиту счета 75. Полученную прибыль распределяютмежду членами товарищества пропорционально их долям в складочном капитале.Убытки распределяют таким же образом, но только между полными участникамитоварищества.
Формированиескладочного капитала отражают по дебету счета 75 и кредиту счета 80. Величинаскладочного капитала определяется учредительными документами, но не являетсяфиксированной, т.е. может быть изменена. По окончании года сальдо по счету 99списывают на счет 80, а его сумму распределяют между членами товарищества. Приликвидации товарищества его имущество распределяют между участниками. Учетуставного капитала акционерного общества (АО). Уставный капитал АО в настоящеевремя формируется при создании новых АО или преобразовании государственных имуниципальных организаций в акционерные. В случаях создания новых АО уставныйкапитал формируется за счет выпуска и продажи акций. Уставный капитал закрытогоакционерного общества (ЗАО) формируется за счет распределения акций средизаранее определенных физических и юридических лиц, заранее определяется и суммавклада каждого акционера. Открытое акционерное общество (ОАО) выпускает акции(проводит эмиссию) на продажу на фондовом рынке всем желающим; акции продают непо номинальной, а по рыночной стоимости. Образовавшийся эмиссионный доходотражают по дебету счетов 50,51,52 и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».После государственной регистрации организаций, созданных на средстваучредителей, уставный капитал в сумме, предусмотренной учредительнымидокументами, отражают по дебету счета 75 и кредиту счета 80. Фактическоепоступление вкладов учредителей отражают по кредиту счета 75 и дебетусоответствующих счетов: Д 01 – К 75 (при внесении в счет вкладов зданий,сооружений, машин, оборудования и другого имущества, относящегося к основнымсредствам); Д 04 – К 75 (при внесении в счет вкладов права пользования землей,водой и другими природными ресурсами, а также иных имущественных прав, в томчисле на интеллектуальную собственность); Д 10, 41 и др. – К 75 (при внесении в счет вкладов сырья,материалов и других материальных ценностей, относящихся к оборотным средствам);Д 50, 51,52 и др. – К 75 (при внесении в счет вкладов денежных средств вотечественной и иностранной валюте).
Величинауставного капитала организации, зафиксированная в учредительных документах,остается постоянной до момента принятия учредителями (участниками) решения обизменении его размера. Такое изменение возможно лишь после регистрации новойвеличины уставного капитала. Учет движения уставного капитала осуществляется насчете 80 «Уставный капитал». Счет 80 является пассивным, фондовым, кредитовоесальдо счета показывает сумму зарегистрированного уставного капитала, оборот подебету – уменьшение уставного капитала при выходе из состава АО учредителей,оборот по кредиту – увеличение уставного капитала по различным причинам всоответствии с законодательством. Увеличение уставного капитала АО можетпроизводиться двумя способами:
1) путемконвертации ранее размещенных акций в акции с большей номинальной стоимостью;
2) путемвыпуска дополнительных акций.
При первомспособе уставный капитал может быть увеличен только за счет внутреннихисточников АО: эмиссионного дохода, полученного от продажи собственных акцийсверх их номинальной стоимости. Данная операция отражается следующей проводкой:Д 83, субсчет «Эмиссионный доход» – К 80 – отражено увеличение уставногокапитала за счет эмиссионного дохода средств от переоценки основных средств: Д83, субсчет «Средства от переоценки основных средств» – К 80 – отраженоувеличение уставного капитала за счет средств от переоценки основных фондов; нераспределеннойприбыли: Д 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» – К 80 – отраженоувеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, Д84, субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года» – К 80 – отраженоувеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли отчетного года.
Бухгалтерскиезаписи, отражающие увеличение уставного капитала, производятся после внесения измененийв устав АО и регистрации решения о размещении конвертируемых акций. Если всобственности общества находится часть акций, которые решено конвертировать, подебету счета 81 «Собственные акции (доли)» необходимо произвести доначислениестоимости акций до их номинальной стоимости (Д 81 – К 80) и одновременноуменьшить источник
увеличенияуставного капитала на разность между величиной увеличения и суммой, на которуюбыла увеличена номинальная стоимость собственных акций, выкупленных уакционеров (Д 83 (84) – К 80). При втором способе увеличения уставного капиталаАО (путем выпуска дополнительных акций) количество размещаемых акций не должнопревышать общего количества уже объявленных акций, зафиксированных в уставе общества.Оплата акций, как правило, осуществляется по рыночной стоимости, но не ниженоминальной. Дополнительные акции могут быть размещены среди своих акционеров,путем подписки и т.п. После регистрации итогов размещения акций и внесенияизменений в устав в бухгалтерском учете АО делают следующие записи: Д 75–1«Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» – К 80 – отраженоувеличение уставного капитала на номинальную стоимость размещенных акций; Д 75–1– К 83, субсчет «Эмиссионный доход» – отражена сумма превышения подписнойстоимости акций над их номинальной стоимостью; Д 76, субсчет «Расчеты за акциидо увеличения уставного капитала» – К 75–1 – зачтена задолженность акционеров пооплате размещенных акций. Если по каким-либо причинам выпуск акций признаннесостоявшимся, суммы, внесенные в оплату акций, возвращают их владельцам, чтоотражают в бухгалтерском учете следующей записью: Д 76, субсчет «Расчеты заакции до увеличения уставного капитала» – К 51 (08,50 и др.) – возвращенысредства, полученные ранее в счет оплаты дополнительных акций. В случаеразмещения акций путем подписки с помощью посредника его вознаграждениеотражают в течение срока размещения бухгалтерской проводкой: Д 91–2 «Прочиерасходы» – К 76, субсчет «Эмиссионный доход» – начислено вознаграждениепосреднику. После увеличения уставного капитала и отражения данного факта
вбухгалтерском учете ранее начисленное посреднику вознаграждение покрывается засчет эмиссионного дохода: Д 83, субсчет «Эмиссионный доход» – К 91–1 «Прочиедоходы» – вознаграждение посредника отнесено на эмиссионный доход. Уменьшениеуставного капитала АО может производиться как по желанию самого общества, так ив соответствии с требованиями действующего законодательства. Согласно ГК РФ вобязательном порядке уменьшать уставный капитал до размеров чистых активовдолжны общества с ограниченной ответственностью, акционерные общества ипредприятия, основанные на праве хозяйственного ведения. Уменьшение уставногокапитала до размеров чистых активов по бухгалтерском учете отражают толькопосле того, как соответствующие изменения зарегистрированы в учредительныхдокументах: Д 80 – К 84 – отражено уменьшение уставного капитала с целью
приведенияего в соответствие с размером чистых активов общества.
Уменьшениеуставного капитала возможно путем конвертации акций в акции с меньшей номинальнойстоимостью. При этом общество обязано выплатить акционерам денежные или иныесредства. Поскольку сроки этих выплат действующим законодательствомне-регламентированы, общество может начать выплаты до внесения изменений вустав. При этом делают следующую проводку: Д 76, субсчет «Расчеты за акции доуменьшения уставного капитала» – К 51 (50) – акционерам выплачены средства, соответствующиеразмеру уменьшения номинальной стоимости акций. После государственной регистрацииизменений в уставе общества в бухгалтерском учете делают следующие проводки: Д80 – К 75–1 – отражено уменьшение уставного капитала; Д 75–1 «Расчеты по вкладамв уставный (складочный) капитал» – К 76, субсчет «Расчеты за акции до уменьшенияуставного капитала» – зачтена задолженность перед акционерами на суммууменьшения номинальной стоимости акций. Уставный капитал также может бытьуменьшен за счет аннулирования акций (долей), выкупленных у акционеров(участников), что отражают в бухгалтерском учете следующим образом: Д 80 – К 81– отражено уменьшение уставного капитала за счет аннулированных акций,выкупленных у акционеров. Уставный капитал может быть направлен на покрытиеубытков общества: Д 80 – К 84 – уменьшен уставный капитал на сумму убытковакционерного общества. На сумму вкладов, возвращенных учредителям, делаютбухгалтерскую запись: Д 80 – К 75–1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный)капитал».
Возврат долив уставном капитале одному из учредителей по решению других учредителейотражают по дебету счета 75 и кредиту счетов 50,51,52, что не ведет к уменьшениювеличины уставного капитала, а рассчитывается как оплата выкупленной доливыбывшего учредителя. В последующем эта доля может быть продана другим учредителям(акционерам). Учет операций, отражаемых на счете 80, ведется в журнале-ордере №12.
Расчеты сакционерами. Акционерные общества могут выкупать акции у акционеров с цельювременного уменьшения количества обращающихся на рынке акций, их последующейперепродажи, аннулирования или распределения среди своих работников.Выкупленные у акционеров акции учитывают на счете 81 «Собственные акции (доли)»по сумме фактических затрат (Д 81 – К 51, 52). Перепродажные акции списывают (Д50, 51, 52 – К 81). Аннулированные акции также списывают (Д 80 – К 81). Разницув стоимости проданных и аннулированных акций списывают на счет 91 «Прочиедоходы и расходы»:
Д 91 – К 81(на сумму расходов);
Д 81 – К 91(на сумму доходов).
Акционерыобщества должны быть зарегистрированы в специальном реестре АО. Аналитическийучет расчетов по вкладам акционеров по каждому из них ведется в карточках иливедомостях, в которых отражают суммы задолженности по вкладам в уставныйкапитал, дату ее погашения, сумму активов, внесенных в погашение задолженности.Основанием для ведения аналитического и синтетического учета расчетов сучредителями по вкладам в уставный капитал являются учредительные документы,акты приемки-передачи объектов основных средств и нематериальных активов,платежные поручения, приходные кассовые ордера и др. После регистрации АО насумму зарегистрированного уставного капитала образуется задолженностьакционеров перед обществом. Для учета расчетов с учредителями используют счет75 «Расчеты с учредителями». Счет 75 (активно-пассивный) служит для учетарасчетов с учредителями: субсчет 75–1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный)капитал» – активный, субсчет 75–2 «Расчеты по выплате доходов» – пассивный,отражает расчеты по начисленным доходам учредителям.
Дивидендыначисляют на основании протокола и решения собрания акционеров, по справкебухгалтерии, в которой также отражают суммы удержанных налогов. При начислениидивидендов акционерам, работающим в АО, используют счет 70 «Расчеты сперсоналом по оплате труда». Перечисление и выплату доходов осуществляют наосновании расходных кассовых ордеров, платежных поручений. Аналитический учетрасчетов с акционерами по доходам ведется по каждому акционеру в ведомости №7.Синтетический учет расчетов по доходам акционеров ведется в журнале-ордере №8.
Сформированныйуставный капитал в размере, предусмотренном учредительными документами (Д 75–1 –К 80), отражают в виде дебиторской задолженности на субсчете 75–1. Задолженностьучредителей по вкладам в уставный капитал уменьшается по мере взносов, вносимыхв виде денежных средств, основных средств, нематериальных активов,товарно-материальных ценностей, ценных бумаг (Д 50, 51, 52, 01, 04, 07,10, 06,58 – К 75–1).
Основнымисточником формирования резервного капитала является резервный фонд.Образование резервных фондов может носить как обязательный (в соответствии с законодательством),так и добровольный (в соответствии с порядком, установленным в учредительныхдокументах, или принятой учетной политикой) характер. Порядок образования ииспользования резервного фонда регламентируется законодательством. Резервныйфонд общества должны, создавать в размере, предусмотренном его уставом, но неменее 15% его уставного капитала, а совместные предприятия не менее 25%.
Резервныйфонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений от прибыли додостижения им размера, установленного уставом общества, но не может быть менее 5%чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Учетначисления и движения средств резервного капитала ведут на счете 82 «Резервныйкапитал». Счет пассивный, фондовый; кредитовое сальдо счета показывает суммунеиспользованного резерва на начало месяца, оборот по дебету – использованиерезерва на строго установленные цели, оборот по кредиту – образование резерва.
Наличие идвижение средств резервного капитала в бухгалтерском учете отражают следующимипроводками: Д 84 – К 82 – произведены отчисления от прибыли в установленномразмере на образование (пополнение) резервного капитала; Д 76–1 – К 82 – учтеностраховое возмещение, поступившее от поставщика; Д 82 – К 99 – использованысредства резервного капитала на списание убытков от стихийных бедствий ичрезвычайных ситуаций; Д 82 – К 84; Д 66, 67 – К 51 – отражены суммы резервногокапитала, направляемые на погашение облигаций.
Добавочныйкапитал – это часть собственного капитала организации, которая выделена вкачестве объекта бухгалтерского учета, показывает общую собственность участниковорганизации и также является самостоятельным показателем отчетности. Учетдобавочного капитала ведется на счете 83 «Добавочный капитал». Открытиесубсчетов к счету 83 Планом счетов не предусмотрено. Источниками формированиядобавочного капитала являются:
• суммыдооценки основных средств;
• суммыразниц, образовавшихся в результате превышения сумм начисленной амортизации надату переоценки объектов основных средств над суммой амортизации объектовосновных средств, полученных путем индексации или прямого пересчета;
• суммыэмиссионного дохода, полученного от превышения номинальиой стоимости надрыночной стоимостью размещенных акций, за минусом издержек, связанных с продажейэтих акций.
Согласно ПВБУв качестве добавочного капитала можно учитывать и другие аналогичные суммы, например,суммы курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставныйкапитал, выраженный в иностранной валюте, или суммы целевого финансирования,направленные некоммерческой организацией на финансирование капитальныхрасходов. В бухгалтерском учете формирование добавочного капитала отражаютследующими проводками: Д 01 – К 83 – отражена сумма дооценки объектов основных средств(увеличение первоначальной стоимости на дату переоценки до восстановительнойстоимости); Д 02 – К 83 – отражена сумма разницы, образовавшейся от превышениясуммы начисленной амортизации объектов
основныхсредств, полученной путем индексации или прямого пересчета; Д 75 – К 83 – отраженасумма эмиссионного дохода; Д 75 – К 83 – отражены суммы курсовых разниц,возникшие при погашении задолженности по взносам в уставный капитал, выраженныйв иностранной валюте; Д 86 – К 83 – отражена сумма средств целевогофинансирования, полученная в качестве инвестиционных средств, использованная поназначению и направленная на увеличение добавочного капитала. Суммы, отнесенныев кредит счета 83, как правило, не списывают, однако в некоторых случаях снижениевеличины добавочного капитала возможно, например:
• в связи суменьшением первоначальной стоимости объекте основных средств на датупереоценки до восстановительной стоимости (Д83-К01);
• на суммуразницы, образовавшейся от превышения суммы амортизации объектов основныхсредств над суммой амортизации учтенной на дату переоценки объектов основныхсредств (Д 83 – К 02);
• припродаже, ликвидации, авариях, списании объектов основных средств вследствиеморального или физического износа (Д 83 – К 84 – на сумму дооценки выбывающегообъекта основных средств);
• врезультате направления сумм добавочного капитала на увеличение уставногокапитала (Д 83 – К 75 (80));
• врезультате распределения сумм между учредителями организации (Д 83 – К 75).
Аналитическийучет по счету 83 организуют таким образом, чтобы обеспечить формирование информациипо источникам образования и направлениям использования средств.