Реферат: История бухгалтерского учета

Введение

 

История всегда привлекала людей. Каждомучеловеку важно знать историю своей Родины, своей семьи, своей науки. Этопонимали многие поколения.

В.Я. Соколов в своей книге отмечает: мыстали понимать, что история поз­воляет:

1) раскрыть динамику историческогопроцесса, описать его закономерности;

2) представить имеющиеся связи и разрывы впроцессе развития;

3) рассмотреть эволюцию применяемыхметодов и формирование кате­горий;

4) проследить смену общих концепций;

5) пока­зать не столько историю людей,сколько историю проб­лем и решений, представить читателям «драму идей»;

6) научить специалистов объективнооценивать новое или то, что предлагается под видом последнего понимать;

7) освоить технику научного предвидения;

8) привить себе, коллегам, ученикам иблизким чувство любви и гор­дости за свою профессию./10/

Наконец, помимо всего про­чего, историянауки интересна сама по себе, она доставляет радость уже тем, что как быпродлевает нам жизнь.

В самом деле, если вы проживете 100 лет,то это все-таки мало, хочется пожить больше, познакомиться с Колум­бом и поговоритьс Сократом, решить, стали ли люди вообще и бухгалтеры в частности лучше илихуже. История позволяет нам сделать это.

В настоящее время вопрос об изученииистории науки не вызывает сомнений. Бухгалтер, знающий опыт предшественников,может работать лучше; он не будет тра­тить время на изобретение того, что былоизвестно раньше. Занимаясь историей, бухгалтер не может ее пе­ределать, носпособен переосмыслить.

Так, например, на вопрос, когда возниклабухгалтерия, возможны три ответа:

— 6000 лет тому назад, в тот момент, когданачалась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни;

— 500 лет тому назад, когда вышла книгаЛуки Пачоли и началось описательное осмысление учета,

— и, на­конец, 100 лет тому назад, когдапоявились первые теоре­тические конструкции.

Эти три ответа — три разных обоб­щениятого, что такое бухгалтерия:

— 6000 лет тому назад, учет возник какпрактическая деятельность, как счето­водство, как средство пониманияхозяйственного процес­са, как его язык;

— 500 лет — как предмет литературногообсуждения, как часть литературного языка;

-  100 лет он су­ществует каксамостоятельная наука — счетоведение, как средство понимания учета, какязык счетоводства.

С это­го последнего момента счетоводство исчетоведение суще­ствуют параллельно и самостоятельно.

Если рассматри­вать только научную сторонубухгалтерского учета, то необходимо принять во внимание, что наука имеет внеш­ниеи внутренние причины развития.

Внешние причины задаются наукепотребностями окружающего нас мира. Например, медицина должна найти средства вборьбе с туберкулезом, счетоведение должно найти средство лик­видации растрат,недостач, хищений и т. п.

Внутренние причины обусловлены логикойразвития науки, следовательно, излагая историю науки, мы должны проследить двепараллельные эволюции, вызванные внешними и внутренними причинами.

1         Хозяйственный учет ивозникновение двойной бухгалтерии

Истоки учета, его первые ростки скрыты от нас на­всегда. Мы не знаем их ине можем узнать. Они исчезли за много тысячелетий до нас. Все, что мы можемутверж­дать, это то, что учет возник не сразу. Было время, когда он был ненужен, когда все сведения о хозяйстве сво­бодно помещались в голове одногочеловека, и не потому, что у этого человека была хорошая память, а простохозяйство было небольшое, и сведений о нем было не слишком много.

В первобытном обществе, где «люди всегда боятся, что весна забудет прийтина смену зиме», а хозяйство не сложнее нашего, домашнего, все, что можно былонаметить, намечали без записи, а результаты труда были известны всем./10/

 

1.1 Восток. Начало

Первые следы развитых систем учета мынаходим в долинах рек Нил, Тигр и Ефрат.

Древний Египет. Несколько тысяч лет тому назад люди научились делатьпапирус. К этому времени — юности мира — восходят и истоки учета, и регистрацияфак­тов хозяйственной жизни на свитках папируса («свобод­ных листах»). На этихсвитках, прежде всего, составляли инвентари.

При I и II династиях (3400—2980 гг. дон.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества.При IV династии прерывная (дискретная) инвентаризация была замененатекущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась, прежде всего, впроверке достоверности получении и выдач серебра, хлеба и т. д.

Ценности со склада могли быть отпущенытолько при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подлежитвыдаче». «Заведующий складом» регистриро­вал отпуск и подкладывалоправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составитьотчет, в котором отражали движение ценностей по плательщикам и получателям, авнутри этой первичной группировки — по наименованиям ценностей. Отчет поды­тоживался.

Если он состоял из нескольких листов, топодсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в це­лом. Ежедневно составлялисводку данных по складу и по «управлению складами». Однако все эти сводки, хотяи выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей.Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остат­ков.

Двуречье. Если Египет был родиной «счетоводства на свободныхлистах», то Вавилония стала родиной «уче­та на карточках».

«Карточки» делали из мягкой и влаж­нойглины в виде пластинок, или, как их называют, таб­леток. «По величине глиняныетаблетки от крохотных кусочков в 2 сантиметра доходят до массивных плит 30Х40сантиметров»./10/

На влажной поверхности глины тростниковойпалочкой делали надписи. После чего документ  сушился на солнце.

Учет материальных ценностей осуществлялся при­мерно так: приходные ирасходные документы группировались раздельно, информация внутри этих группучиты­валась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось«сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и такимобразом выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличиемценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причинырасхождений и на чей счет отнесена недостача.

Иудея. В Библии сохранилось высказывание царя Соломона: «С кем постояннонаходишься в торговых сно­шениях, считай и оценивай: что даешь и что получаешь— запиши». Специальная инструкция предусматривала порядок учета пожертвований вхрам.

В обширной империи чиновники частонаходились в разъездах. Сравнительно недавно были открыты документы сатрапаАршама: из них видно, что каждый, посылаемый в разъезд, получал из конторыписьмо (командировочное удостоверение) и по предъявлении этого письма вотделениях (дома Аршама) получал по строго установленным нормам продовольствие.

1.2 Античный мир. Учет делает шагвперед

 

Древняя Греция. Учет велся преимущественно на дощечках, выбеленныхгипсом, иногда применялся па­пирус, но он был очень дорог. Для черновых записейполь­зовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетногоприбора — аббака, здесь впервые появ­ляются деньги в виде монеты. Этоявление было одним из существенных скачков в развитии учета.

В Афинах были специальные чиновники иконтролеры, в обязанности которых входило составление отчетов о доходах ирасходах государства. Финансовый учет и контроль находился в руках десятивыбираемых населением лиц.

Хранение денег было своеобразным. Так, накаждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенныйиндекс.

Рим. Записи в учете выполнялись на лыке, на дере­вянных, покрытых воскомдощечках, медных досках, ко­же, холсте, пергаменте и папирусе, но шире всеговначале применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент.

Однако основные достижения учета здесьлежат не в его технических прие­мах, а в системе учетных регистров. Здесь непросто ве­лись учетные книги, но существовала развитая взаимосвя­занная ихсистема.

Дошедшие до нас сведения позволяют сделатьсамые общие выводы относительно назначения этих книг. В си­стеме учетныхрегистров древнеримской бухгалтерии пер­вой книгой была Adversaria,которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Этобыла книга, которую в дальнейшем назовут памятной, или мемориалом.

Далее необходимо выделить две книги(кодексы): Codex acceptiet expensi и Codex rationum  domesticorum,  где распределяласьсистематическая запись.

 Существует мнение, что  первыйкодекс предназначался для учёта только денежных средств и расчётов,  другой –для учёта материально — вещественных  счетов. По счетам двух кодексоввыводилось сальдо.

В Риме в значительной степениразвивался бюджетный учёт в масштабах всего государства, и в отдельныхпровинциях велась книга Brevarium,где отражались  как сметные ассигнования, так и  их исполнение.

 

1.3 Возникновение двойной бухгалтерии

Счета возникли очень давно. Они велись впервичном измерителе, т.е. материальные ценности – в натуральных единицах,расчёты, касса – в денежных. Одно не сводилось к другому – результатхозяйствования выражался приростом богатства, а не такими косвеннымикатегориями, как прибыль.

Два французских автора Г. Нерро и Э.Гильяр, рассматривая таможенные книги Древней Греции  и увидя в них запись врасход товара и вприход кассы решили, что родина современного учёта – Афины. Новсё дело в том, что неизвестно, распространялась ли двойная запись на счетасобственных средств и результатов, да и были ли такие сета в учёте?

 Немецкий историк Г.Нибур считал, чтодвойная бухгалтерия возникла в Древнем Риме, т.к. у Цицерона он нашёл такиеслова: «Друзья не должны считаться между собой  взаимными одолжениями,наподобие счётных книг, в которых  то, что выдано, должно равняться  тому, чтополучено». Но ему не поверили, т.к. в то время существовало мнение, чтоарабские цифры непригодны для бухгалтерии, т.к. их легко подделать.

В середине XIX века  К.П.Клинге утверждал, что двойную  бухгалтерию   изобрели арабы и продали еёвенецианцам за 50 000 талеров.

Подобных примеров  можно привестимножество. Неоднократно делались попытки связать возникновения двойной записи сименем какого-либо изобретателя.

Легче всего было видеть его в лицефранцисканского монаха-математика Луки Пачоли (1445-1517). Но он  в своём трудепо математике  заявлял, что не предлагает что-то новое, а только описывает то,что уже есть, хотя и  посвятил  данному вопросу главу в книге.

Однако исследование доку­ментовсредневековья показало, что двойная запись суще­ствовала задолго до А. Сенизио(бенидиктинского монаха из Палермо), монаха делла Пьетра, Пачоли, и бухгал­терыпришли к выводу, что у двойной бухгалтерии так же нет изобретателя, как неимеют его деньги, алфавит и разговорный язык.

В начале XX в. считалось, что двойнаябухгалтерия зародилась в Генуе в 1340 г. Потом граница была отодвинута в болееранние времена. Э. Перагэлло считал, что она возникла между XIII—XIV в.

Кастеллани выделялкак первый памятник двойной бухгалтерии учетную книгу Ренери Финн (служащегофлорентийской компании), относящуюся к 1296—1300 гг. В этой книге все записи подебету делались со ссылкой на кредит и наоборот. Но так как общая система учетаРенери Финн не сохранилась, то мы не знаем, позволяли ли эти записи составлятьзаключительные регистры в нашем понимании.

Исходя из этихзамечаний Р. де Рувер считал преждевременным рассмотрение учетной книги Р. Финнкак документа, отвечающего требованиям двойной бухгалтерии.

И все-таки он делалвывод, что двойная бухгалтерия зародилась между 1250—1350 гг. одновременно внескольких городах северной Италии.

Э. Стевелинк дажеписал, что двойная запись возникла не ранее 1000 г., однако почти общепринятымсчитается XIII в.

Но тут возникаетвопрос: почему до XIII в. небыло двойной бухгалтерии?

На этот вопрос можнодать несколько ответов:

а) мы не знаем,может быть, двойная запись существовала и до XIII в.;

б) не былообъективных условий;

в) не быладостаточно развита учетная методология.

Первый ответ — самыйтрудный и самый простой. Трудный, ибо если будут найдены более ранние следыдвойной бухгалтерии, то это спутает все наши последующие предположения,простой, ибо, если время определено верно, можно рассмотреть последующие ответы.

Итак, какиеобъективные условия не позволили двойной бухгалтерии возникнуть ранее XIII в.? Для этого было минимум пятьобъективных причин:

1) деньги былислишком редким явлением;

2) психологиярядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или вжизни, или в документе;

3) прибыль какважнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания,купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;

4) из всех функцийденег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь,чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты,следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не наденежной основе;

5) многие века впсихологии людей преобладали качественные, а не количественные представления.

Если предположить,что к XIII в.  такие условия наступили,то возникает ответ о том, что  первый век Возрождения, век Данте и Джотто сталпервым веком двойной бухгалтерии, которая родилась стихийно, из необходимостиконтролировать разноску по счетам.

Однажды возникнув,двойная запись — это, по ироничному замечанию В. Гете, «величайшее изобретениечеловеческого разума», развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельствхозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Это развитие легчевсего понять по пяти критериям Р. де Рувера, объясняющим эволюцию двойнойзаписи:

«1) дебет и кредитрасполагаются на одной и той же странице один против другого;

2) произ­водитсясверка равенства дебета кредиту, несовпадения поясняются;

3) учет ведется вединой счетной монете;

4) наличествуютсчета как персональные, так и неперсональные;

5) производятсяразличные виды операций (с денежными суммами, товарами и ценностями)».

Правильнее этикритерии назвать этапами эволюции двойной записи. Первый этап — двойная записьродилась как формальный прием, как следствие эволюции методов регистрации;

Второй — двойнаязапись рассматривается как технический прием, позволяющий автоматическипроконтролировать правильность записи хозяйственных оборотов;

Третий — учетявляется единой законченной и замкнутой системой и, следовательно, используетединый денежный измеритель.

Русские учёные А.П.Рудановский и Л.В. Некраш считали, что с двойной записью связано рождениебухгалтерского учета, его выделение из статистики, т.к. последняя используетлюбые единицы измерения, первый — без стоимостного измерения невозможен.

С этого момента всеэкономические явления делятся на две сферы — реальную (материальную) ифинансовую (денежную). Первая является предметом статистического учета, вторая— бухгалтерского;

Четвертый этаппредполагает не только наличие в системе счетов собственника, но и учетфинансовых результатов;

Пятый этап связан сразвитием и расширением объектов учета.

Сведение множества предметови не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительнобольшим условностям в экономической информации, чем это было раньше.

Но эта условностьсоздала возможность для:

а) конструированиясистемы счетов;

 б) соизмерения иоценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятиепредмета бухгалтерского учета.

Все это привело ктому, что изначальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учетбыли внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывалахарактер хозяйственного процесса.

Далее хотелось быостановиться на самом словосочетании — «двойная запись». Оно возникло не сразуи связывается с трудом ДА. Тальенте (1525), который зарабатывал на жизнь нестолько бухгалтерским трудом, сколько сочинением любовных писем,   а получиловсеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Ската (1755).

Существует несколькообъяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называетсядвойной. Это связано с тем, что    используются:

1) два вида записей— хронологическая и систематическая;

2) два уровнярегистрации — аналитический и синтетический учет;

3) две группы счетов— материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы икредиторы и т. п.);

4) два равноправныхразреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равнойсумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельныхучетных цикла, отражаемых уравнением А — П = К; левая часть показываетсостояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая — наличиесобственных средств;

7) две точки укаждого информационного потока — вход и выход;

8) два лица всегдаучаствуют в факте хозяйственной жизни — одно отдает, другое получает;

 9) два разавыполняется любая бухгалтерская работа — сначала регистрируются фактыхозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненнойработы;

10) два раза можетфик­сироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая)величина, второй раз — как учетная (фактическая) и т.п.

Но как бы нитрактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствахформирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись.

И они создаютиллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегдабудет равен пассиву.

Так требуетбухгалтерия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обманываетсознание, но этот обман, или самообман, необходим, так как позволяет намупрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.

История двойнойбухгалтерии — это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственнойсреде.

Идея двойнойбухгалтерии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавалаи продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами иодновременно для своего самосовершенствования.

1.4 Три парадигмы учета

В XIV-XV вв. можно наблюдать существованиетрех парадигм: униграфической,  камеральной и диаграфической.

Униграфический учет основан на идее информацион­ного воспроизведенияхозяйственных процессов, идее на­ивного натурализма.

Каждому факту реальной экономи­ческойжизни противостоит информационный факт, по­следний является зеркальнымотражением первого.

Парадигма униграфического учета не былаединой. В своем развитии она прошла пять этапов:

— инвентар­ный учет (фиксировались толькоостатки материальных ценностей);

— контокоррент (учитывались только рас­четныеоперации);

— деньги (монета) выступали объ­ектомучета;

— деньги как объект учета слились с уче­томрасчетов;

— деньги и контокоррент поглотили и учетинвентаря (это полная униграфическая парадигма — все счета ведутся в деньгах).

 И наконец, введение в систему счетовсобственных средств означало конец униграфизма и торжество новой парадигмы.

Диграфический учет был первой попыткой заменить ставшую несостоятельнойконцепцию наивного натура­лизма идеей учетного реализма. В этом случае заранеепредполагается неполнота охвата фактов хозяйственной жизни и введениеконцептуальных, логически искус­ственных ограничений.

История учета с XVI по первую половину XXстоле­тия — это история диграфической парадигмы, ее роста, ее внутреннегодробления на другие мелкие и частные парадигмы, ее болезней и медленногоумирания.

Камеральный учет существовал параллельно с униграфическим и диграфическим.

В нем упор делался на кассовые операции ина учет сметных ассигнований: факты, еще только намеченные, вводятся в единуюси­стему учета вместе с фактами, уже совершившимися.

2   Двойная бухгалтерия получает признание в Европе

(XV—XVIII BB.)

В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимозарождался капитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и безжалостныелюди, конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни былинужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что ониискали, они обрели в двойной бухгалтерии.

Зародившись в Италии, диграфическаяпарадигма начинает стремительно распространяться в Западной Европе, в этомпобедном шествии она покоряет умы купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов,предпринимателей и государственных деятелей, страну за страной.

1.1     Бухгалтерскийучет на родине двойной записи

У истоков итальянской бухгалтерии мынаходим учетные регистры Древнего Рима. Сначала бухгалтерия развивалась почтисамостоятельно в каждой фирме. Потом появились типографские книги, возникла«печатная бухгалтерия».

Ее появление связано с двумя именами: Б.Котрульи и Л. Пачоли.

Бенедетго Котрульи — купец из Рагузы(Дубровник), автор книги «О торговле и совершенном купце». Рукопись написана в1458 г. Патризи отредактировал и издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет современи написания. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. — третье издание этойкниги.

Лука Пачоли (1445—1517) — математик       смировым именем, человек универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа иЛеона Баттиста Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи.

Слава Пачоли зиждется        на знаменитомXI  Трактате о счетах и записях, помещенном в    фундаментальном труде — «Суммаарифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»

Трактат был напечатан на четы­ре годараньше книг Аристотеля и на восемнадцать лет — Платона. Он был переведен намножество языков, и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ниодин труд.

Но мы жестоко ошибемся, если сведем всюисторию учета Италии к этим двум именам.

На Апеннинском полуострове можно  найтиплеяду бле­стящих исследователей, труды кото­рых, сейчас уже «размытыедавностью лет и безразличием» (X.JI. Борхес), на многие годы определяли судьбунашего дела.

Цель учета. Л. Пачоли писал: «Учет — ведение своих дел в должномпорядке и как сле­дует, чтобы можно было без задерж­ки получить всякиесведения, как относительно долгов, так и требований». /18/

Таким образом, уже в первой бухгалтерскойработе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величиныдолгов и требований (юридическая при­рода учета) и надлежащего устройства своихдел (экономическая природа учета). Итак, с первых шагов возникают как бы двевзаимосвязанные цели.

Вплоть до XX в. первая цель — чистоконтрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро (1550—1590), «охранительная»функция, будет считаться основ­ной — главной.

Потом, начиная с труда Бастиано Вентури(1655), на первое место выдвигается цель, связанная с управлениемхозяйственными процессами. Вентури, в частности, считал, что бухгалтер долженопределить сферу ответственности администраторов, занятых в хозяйстве, иобеспечить с минимальными затратами эффективность работы предприятия.

Для достижения целей, поставленных передучетом, необходимо было заполнение учетных регистров. В связи с этим на многиестолетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Иногдадефиниция уточнялась и об учете говорили «как об искусстве регистрации фактовхозяйственной жизни» (Джиованни Антонио Москетти — 1610).

Предмет учета. Сфера приложения этого искусства неуклоннорасширялась. У Котрульи и Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете вторговле, и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народногохозяйства.

Альвизе Казанова (1558) распространяетдиграфизм на судостроение, А. ди Пиетро (1586) — на учет монастырскогохозяйства и банков, при этом из объектов текущего учета он исключал основныесредства, последние учитывались только в инвентаризационньк ведомостях; Д.А. Москетти(1610) — на промышленность; Людовико Флори (1636) — на госпитали,государственные организации и даже на домашнее хозяйство; наконец, БастианоВентури (1655) — на сельское хозяйство.

Последний дал трактовку учета как отраслиадминистра­тивного права и описал предмет бухгалтерского учета как практическуюреализацию административных функций любого предприятия.

Инвентаризация. Л. Пачоли писал: «Сначала купец должен составитьподробно свой инвентарь». В качестве регистров допускались как свободные листы,так и книги. (Джироламо Кардано допускал только книги.)

Последовательность расположения статей винвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможныхутрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценны и легкоутрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр.».  Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени».

Оценка. Практика того времени знала различные варианты. Так,в компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а вкомпании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или порыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет Убытка потоварам.

Комиссионные товары и товары, принятые нахранение, учитывались только в натуральном выражении. Несколько инойпорядок существовал в отношении оценки земельных участков. В компании Датиниони показывались по цене приобретения./10/

У Л. Пачоли мы находим две противоречивыерекомендации: продажные максимально высокие цены и себестоимость. Применениепервого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала иуменьшению суммы показываемой прибыли. Знакомство с Трактатом позволяет сделатьвывод о том, что Л. Пачоли в текущем учете предполагает оценку по себестоимости.Ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажнымценам. Он писал: «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься ихпродать» [Счетоводство, 1895, с. 49]. Однако это приводило к искажениюфинансовых результатов.

Хронологическая и систематическаязаписи. Текущий учет предусматривалсяв журнале и в Главной книге.

Пачоли и Д.А. Тальенте закрывалирезультатные счета только записями в Главной книге, не внося их в журнал, чтолишало необходимого тождества итогов хронологической и систематической записей.Доменико Манчини (1540), первый профес­сиональный бухгалтер, ставший писатькниги, введя эти записи в журнал, создал условия для контроля разноски посчетам [Peragallo, с. 72].

Классификация счетов и двойная запись. Первые попытки классификации счетов можно найти уитальянских авторов.

Д. Манчини, который искренне полагал, чточеловек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало чем отличается от скотины,разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) имертвые (материальных и денежных ценностей).

В дальнейшем эта классификация сохранитсядо XX в. под названием счетов персональных и материальных.

Эта классификация эклектична, но из нее, всущности, возникнут две теории — юридическая (трактующая первые счетакак живые, т. е. переносящая объект учета с ценностей на людей, занятых вхозяйственных процессах) и экономическая (интерпретирующая живые счетакак мертвые, т. е. концентрирующая внимание на том, что объектом учетавыступают ценности, а не люди с их ответственностью и правами).

Флори все счета классифицировал на четырегруппы:

-          капитала;

-          номинальные(операционные) счета;

-          торговые счета (материальные);

-          счета расчетов.

Существенна группа операционных счетов, наних Флори рекомендовал относить суммы, которые неясно к какому именно объектудолжны быть отнесены. (Например, обычно неясно, куда относить накладныерасходы.)

В середине XVIII в. Пиетро Паоло Скали(1755) разделил счета на три группы:

— собственные (капитала, прибылей иубытков, результатов);

— имущест­венные;

— корреспондентов, т.е. дебиторов икредиторов. /Счетоводство, 1895, с. 50/

Для Д. Манчини и его последователей счетасобственные были только частью счетов персональных.

Все счета должны быть связаны двойнойзаписью. Джиованни Антонио Тальенте (1525), введя название «двойнаябухгалтерия», подчеркнул тем самым, что если в учете отсутствует двойнаязапись, то нет оснований и для бухгалтерии.

Однако, как объяснить природу двойнойзаписи, оставалось неясным.

Л. Пачоли дал персонифицированный подход,суть которого может быть сведена к тому, что счета, учитывающие неодушевленныепредметы, рассматриваются как счета физических лиц.

Дж. Луццато писал, что «двойной аспекткаждой операции стал возможным потому, что в качестве дебиторов и кредиторовначали фигурировать не только лица, но и предметы».

Баланс. Уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековьясоставляли балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинаютиспользовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством.

В компании Медичи каждое отделениеежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительнойзапиской управляющего отсылался в главную контору во Флоренции, где выявлялипросроченную дебиторскую задолженность и делали запрос отделений.

Такой же запрос делали и в случаепредоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать платеже­способностьфирмы. Иногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашения долга.

Отсутствие в практике учета деления счетовна синтетические и аналитические приводило к перегруженности статьями балансовсредневековых фирм.

Так, баланс банка святого Георгия на 1января 1409 г. содержал в активе 95 статей и 310 в пассиве.  /Рувер, с. 32/

Баланс Барселонского отделения компанииДатини (на 31 января 1399г.) — более 110 статей в активе и около 60 в пассиве.

Бухгалтер. Уже в XVI в. возникла идея юридического статусасчетного работника — бухгалтера.

В 1558 г. А. Казаков писал: «Должностьнотариуса обставлена некоторыми гарантиями, того же для общего блага следовалобы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как ихобязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеютбольшее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских удостоверений,а книгам счетоводов доверяют без всяких других удостовере­ний»./Цит.:Счетоводство, 1895, с. 106/

Это требование осталось благим пожеланием,ибо в те времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и требования кбухгалтеру соответствовали знанию о бухгалтерии. Ди Пиетро, например, считал,что бухгалтер должен:

-  уметь быть умным;

-  иметь хороший характер;

-  четкий почерк;

-  иметь профессиональные знания;

-  быть властолюбивым и честолюбивым;

-  честным.

2.2 Страны Европы принимаютитальянскую (двойную)

бухгалтерию

В XVIII в.экономика Италии медленно агонизирует и, очевидно не случайно, агонизирует еёучёт.

Но открытия и упорядочение знаний обухгалтерском учёте  позволили другим странам Европы  приобщиться к основным достижениям в области теории бухгалтерского учёта и сформировать свои учётныешколы в Испании,  Германии,  Нидерландах  и   Англии. 

Испания.  Страна оставила след в теории учета, особенно восознании его юридической природы.

Родоначальником юридического направления вбухгалтерском учете следует признать замечательного ученого — математика июриста Диего дель Кастилло (1522), который каждый факт хозяйственной жизни —покупку, продажу, вклад и т. д.— трактовал как договор.

Учет своим предметом, с его точки зрения,имел договоры.

За счетами он увидел агентов — людей,администраторов (физических лиц) или контрагентов (физических и юриди­ческихлиц, сторонних для данного предприятия).

Цель учета состояла в отраженииюридических прав и требований участников договоров.

С точки зрения техники учета Кастилловыделял три варианта ведения учета:

— кассовый (учет прихода и расхода денегмог вестись или в одной, или в двух книгах — одна для прихода, другая длярасхода денег);

— ресконтро (помимо учета кассы велся учетвозникающих обязательств и их погашения);

-  полный (бухгалтерия, состоящая изжурнала и Главной).

Однако это только подход к двойной, но ещене двойная бухгалтерия.

Процедура учета в Испании была на низкомуровне. Виднейшие специалисты Кастилло, Тексада, Эскобар описывали простую бухгалтериюи только Солозано — двойную по староитальянской форме счетоводства.

Германия. «Немцы, — писал Ян Импин, — прекрасно ведут свои книги иочень аккуратно вносят записи; они этому научились у итальянцев»./Цит.: Кейль,с. 83/Идеянемецкого учета сводилась прежде всего к раскрытию внутренних расчетов сматериально ответственными лицами — факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделалпопытку применить итальянскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной.Продолжателями синтеза немецких и итальянских идей были крупнейшие немецкиебухгалтеры Вольфганг Швайкер (1549) и Христоф Хагер (1654).

Цель учета. Швайкер ее формулировал как определение и исчислениеприбыли.

Помимо этой узкой цели он определял цель ив более широком плане: превращение беспорядка в порядок, или, точнее,привнесение порядка в беспорядок.

Еще четче мысли об оперативном исчислениифинансовых результатов, в рамках факторной бухгалтерии, выдвигал Хагер:«Бухгалтерский учет, — писал он, — есть искусное, красивое, тщательнодифференцированное, обоснованное описание всех расходов и доходов, а такжерасчетов с кредиторами и дебиторами, он ведется для того, чтобы в каждый моментзнать, каждый час или в каждую минуту видеть положение дел, находятся ли они впрогрессе или регрессе, иначе говоря, в выигрыше или проигрыше собственник».

Итак, «в выигрыше или проигрышесобственник» — вот задача учета, заимствованного лучшими, но не всеми немецкимибухгалтерами в Италии.

Метод. Швайкер понимал под методом двойную запись, но болееинтересный подход мы находим у великого ученого, математика и философа Г.В.Лейбница (1646—1716).

Он впервые перечислил элементы методабухгал­терского учета, расположив их в хронологическом порядке:

— установление давности фактахозяйственной жизни и правильности доку­ментального оформления;

— запись факта в бухгалтерские регистры;

— вы­полнение счетных операций.

Инвентаризация. Готлиб рекомендовал вместо составления описи (ведо­мостиили книги) выполнять записи о натурных остатках прямо в товарных книгах, вкредит соответствующих счетов. Так как из этих счетов видно и движение товаров,то такой порядок позволял сразу, автоматически выполнить бухгалтеру те функции,которым служит сличительная ведомость.

Швайкер полагал, что инвентарь должен бытьсоставлен на отдельном листе, а потом перенесен в особую книгу. Начинатьинвентари­зацию следовало с более ценных вещей.

Практика учета некоторых немецких фирмпоказывает, что с XVI в. начинают требовать проведения инвентаризации передсоставлением годового баланса. Именно так составлялись балансы Гаука,Лангнауэра, Линка, Фуггера.

Оценка. Если итальянские авторы проявляли колебания в вопросеоценки, то для немцев на долгие годы конъюнктурная оценка в изложении ПасшьеГессенса (1594) служила единственно убедительной. Такой подход был подкрепленавторитетом Лейбница, которому принадлежат правила экспертной оценки,ориентированной на продажную рыночную стоимость.

Нидерланды. В этой стране жило много выдающихся бухгалтеров: Ян Импин(1485-1540), С. ван Стевин (1548-1620), С.Г. Кардинель (1578-1647) и др. Дляних был характерен интерес как к бухгалтерской процедуре, так и ктеоретическому осмысливанию системы счетов и двойной записи.

 Цель и предмет учета. Распространяя двойную запись на все отрасли народногохозяйства, государственные учреждения, великий голландский ученый, математик,человек, первым назвавший бухгалтерию наукой, Симон ван Стевин считал, что цельбухгалтерского учета — определение всего народного богатства страны, т. е.бухгалтерия это не только микроучет, как полагали до него, но и макроучет.При этом микроучет должен был, по его мнению, представить данные:

а) о наличии денег в кассе;

б) о состоянии расчетов с подотчетными иматериально ответственными лицами;

в) о со­стоянии расчетов с дебиторами икредиторами;

г) о результатах операций (прибыль илиубыток) по покупке и продаже каждого товара./[Stevelinck, 1970, с. 52—53/

Надо заметить, что такие, с одной стороны,общие цели, как учет всего народного богатства, а с другой стороны, такиечастные цели, как наличие денег в кассе, воспринимались слишком сложно. Поэтомувскоре Кардинелем (1648) была сделана попытка найти обобщающую единицу предметав виде хозяйственной операции /там же, с. 114/, отражаемой на счетах.

Счета. Генрих Ванинген (1609) разделил счета на три группы:

— собст­венных средств;

-  комиссионных средств;

-  средств компании [там же, с. 95].

А. де Грааф (1693) — на счета:

-  собственника;

-  корреспондентов (расчетов);

— операций собственника (инвентарныесчета, которые велись как смешан­ные, и потому именно в этом классе счетовопределялся финансовый результат).

К. ван Гезель (1698) выделял:

— счета собственника (все пассивные счетасобственных средств и счета результатные);

— счета третьих лиц (счета расчетов,причем имущественные счета, например;

— счета товаров, кассы, рассматривались как счетадебиторской задолженности материально ответст­венных лиц). Так были введены дваряда счетов.

Баланс. В целом для нидерландских авторов характернаинвентарная трактовка баланса. Так, Импин исходил из того, что составление инвентаряс натуры служит основанием для составления баланса, каждая статья которогодолжна быть таким образом подтверждена выверкой натуральных остатков./Terebucha, с. 17/

Ван Стевин полагал, что входящее сальдодолжно записываться не на 1-е и не на 31-е, а на 0-е число./ [Stevelinck, 1970,с. 56/

Представляют интерес два правилаКардинеля: одно связано с вступительным (начинательным) балансом (1), другое —с заключительным (2).

А — К = Д,                                                        (1)

где А — актив, К — капитал, Д— долги предприятия.

Из всего актива (инвентаря, включающегодебиторскую задолженность) исключается сумма собственных средств и тем самымустанавливается величина кредиторской задолженности.

А- Д= К                                                         (2)

В заключительном балансе решающее значениеимеет полученный результат, т. е. величина наличного капитала, котораянаходится исключением из актива (инвентаря, включающего дебиторскуюзадолженность) суммы кредиторской задолженности.

Англия. Первая книга по учету была написана школьным учителемматематики Хью Олдкастлем. Она вышла из печати в Лондоне 14 августа 1543 г.(Первые четырнадцать глав ее полностью совпадают с текстом Трактата о счетах изаписях.)

X. Олдкастл ввел правило двойной записи: «Любаяполученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителюимущества». Он выделял в каждом счете две части (стороны) — «Дебитора» и«Кредитора».

Отсюда персоналистическая трактовка всехбухгалтерских счетов и возможность использования их данных для целей управленияхозяйст­венными процессами. ( Двойная запись не применялась повсеместно. Так,Дж. Малинес (1636) писал о горнозаводском счетоводстве под большим влияниемкамеральной бухгалтерии, и в центре его внимания оказались не процессыпроизводства, а учет денежной наличности.)

 В этом отношении необходимо сослаться наД. Дефо (1660—1731), который, прежде чем заняться сочинением романов, создалтруд по бухгалтерскому учету (1726), где, продолжая традицию не столько Л.Пачоли, сколько Б. Котрульи, рассматривал бухгалтерский учет как инструмент вуправлении предприятием. (Он же подчеркивал необходимость страхования кредита.)

Из конкретных разработок английскихбухгалтеров можно выделить четыре: амортизацию, формы счетоводства, дидактику иорганизацию учёта в сельском хозяйстве и промышленности.  Подробнее отметимдве: амортизацию и формы счетоводства.

Амортизация. Впервые с понятием амортизации основных средств мывстречаемся у Джона Меллиса (1588). Как писал А.Ч. Литтлтон /Littleton. 1933,с. 223/, в практике имели распространение два подхода к понятию амортизации:

— амортизация  есть прямой расходнедвижимого имущества;

— амортизация (как гласит сам термин —отрицание, мор — смерть) является приёмом, позволяющим постоянно сохранятьосновной капитал на  одинаковом уровне.    

Формы счетоводства. В этой области отметим три имени: Джон Веддинггон,Ричард Даффорне и Эдуард Томас Джонс.

Д. Веддингтон (1567г.) вместо веденияпамятной книги и журнала рекомен­довал серию специализированных вспомогательныхкниг, из которых итоговые записи переносились прямо в Главную книгу.

Такой подход мотивировался распределениемтруда и экономией числа записей (в Главной делают итоговые записи, накопленныепо вспомогательным книгам). Устраняя единый журнал, Веддингтон понимал, что онустраняет и хронологическую запись. Смысл учета он видел в ведении лицевыхсчетов и расчетах с подотчетными лицами.

Даффорне (1634),автор весьма распространенного руководства, не шел так далеко. Он описывалпорядок ведения следующих книг:

-   кассовая и банковских счетов;

-   специальная;

-   малая книга расходов;

-   копий писем;

-   памятная;

-   книга копий счетов, выставленныхдля оплаты;

-   книга учета потерь;

-   журнал;

-   инвентарь;

-   Главная.

Эти регистрыДаффорне были рассчитаны на довольно сложное и развитое предприятие.

Необходимо отметитьпедагогические взгляды Даффорне. Он последовательно отстаивал догматическоеобучение. Ученик должен твердо и наизусть выучить правила и проводки и недолжен в процессе обучения вникать в их суть. (Часто ученики говорят: «Я непонимаю и поэтому не могу выучить». Это отговорки ленивых. На самом же делеученик не может понимать содержания хозяйственных операций, но может выучитьпроцедуры их учетного оформления.) Отсюда правило Даффорне:  запоминаниедолжно предшествовать пониманию.

Эдуард Томас Джонс(1766 — 1838), создатель английской формы, считается новатором. Его книгу(1796) перевели на немецкий, итальянский, французский и русский языки. Он думал,что двойная запись только запутьвает учет, а название «двойная бухгалтерия»звучит загадочно и непонятно и  дело не в названии, а в том, что сама идеядвойной бухгалтерии порочна.  Против нее Джонс выдвигал три критическихзамечания:

а) требование соответствиякаждому дебету адекватного кредита носит искусственный характер, так как вжизни этого нет (пала лошадь, затонул корабль и т. п.);

б) итоги оборотов подебету и кредиту могут быть равны, и постулат Пачоли, предполагающий ихтождество, как будто бы окажется выполненным, однако запись, сделаннаяумышленно или случайно не на том счете, тем не менее приведет к ошибке иисказит отчетность;

в) терминологиядвойной бухгалтерии, все ее дебеты и кредиты не что иное, как мистическаягалиматья, в практике есть приход и расход, но нет дебетов и кредитов.Корреспонденция по схеме: счет — счету, не лучше. Что значит, например, запись:счет Кассы должен счету Вина. Если понимать эту запись буквально, то окажется,что вино выпили в кассу. И этот явный вздор лежит в основе двойной бухгалтерии!Но, продолжал развивать мысль Джонс, вздор этот не случаен. Он выгоденмазурикам от торговли. «Двойной способ бухгалтерии, — писал Джонс, — спутаннееи неявственнее (чем простой) и удобнее служить может покровом постыднейшихбалансов или капитальных счетов, какие только коварный ум произвесть может. Спомощью его всякий, производящий торговлю вместе с каким-нибудь товарищем,может, если захочет, обмануть его»./13/

В свою очередь Э.Т.Джонс предложил английскую форму счетоводства, с центральным регистром формы — журналом, где чётко выделялись лишь те операции, которые были связаны с кассой.

2.3 Бухгалтерский учет на пути кнауке

По мере того как меркла слава учетаИталии, росло влияние галльской мысли. Во второй половине XVII столетия Франциястала самой могущественной державой мира. Ее учет доминировал в Европе. И дажепрактика учета Италии долгое время, вплоть до середины XIX в., в значительнойстепени питалась французскими идеями.

Управление и учет. Именно во Франции возник афоризм, который частоцитируется теперь: «учет — это функция управления». Наверное, первым, кто сталговорить об этом громко, был Жак Савари (1622—1690). Для него учет — этосоставная часть науки об управлении отдельным, единичным предприятием. То жеписал и основатель школы физиократов Франсуа Кенэ (1694 — 1774): учет «являетсяодной из отраслей управления, отличающейся крайней сложностью и наиболеесклонной к неустройст­вам». Он же, сомневаясь в научных достоинствах бух­галтерии,писал, что применяемые в учете «формы и правила сводятся к таинственнойтехнике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в рангзнаний, могущих просветить нацию»./13/

Счета и двойная запись. Для французских авторов характерен примат счетов надбалансом. И двойную запись они выводили не из баланса, а из счетов.

Первый автор, писавший по-французски, Валентин Меннго (1550 г.) вводитсложную проводку (один счет дебетуется, несколько счетов кредитуются инаоборот). Но у Меннгра мы не находим еще обобщения принципа двойной записи. Оно встречается у П. Пурра   (1676 г.), который полагал, что в счете дебет икредит смотрят друг на друга, чтобы видеть, что «входит» в счет и что остаетсяна нем.

Синтетический и аналитический учет. Величайшим шагом вперед после работ Пачоли былопредложение Савари о необходимости ведения как основных, так и вспомогательныхкниг. /Галаган, 1927, с. 89/

Таким образом, Савари сформулировал одноиз основных понятий учета: деление счетов и регистров, в которых они ведутся,на синтетические и аналитические, т. е. он создал двухступенчатуюсистему регистрации данных. Это имело огромные последствия для развитиябухгалтерской науки. В этом смысле можно вывести два постулата Савари:

— Сумма сальдо всех аналитическихсчетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они былиоткрыты;

— Сумма оборотов по дебету и суммаоборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам подебету и кредиту того счета, к которому они были открыты.

Соблюдение постулатов Савари являетсянепреложным условием правильной организации бухгалтерского учета, а обеспечениена практике его постулатов носит название коллации счетов.

Впоследствии Д. Чербони (вторая половинаXIX в), дал более полную интерпретацию соотношения счетов, а постулаты Саваристали частным случаем постулатов Чербони.

Классификация счетов разви­валась де ла Портом и Барремом. У первого мынаходим три группы счетов:

а) счета собственника (счет Капитала,Убытков и прибылей);

б) счета имущества (счет Кассы, Товаров ит.д.);

 в) счета корреспондентов (счета Расчетов,показы­вающие дебиторскую и кредитор­скую задолженность).

Такое деле­ние счетов позволяет намсформули­ровать постулат де ла Порта: «Разность сальдо счетов иму­щества исобственника всегда равно разности сальдо счетов корреспондентов (расчетов)».

Баррем предлагал две группы счетов:

а) счета общие — собственника (счетКапитала) и его агентов (кассира, кладовщика и т. п);

б) счета частные — корреспондентов —дебиторов и кредиторов. Интересно, что по Баррему дебиторская и кредиторскаязадолженность возникают в том случае, когда обмен не завершен или когда его небыло.

Баланс. Большинство авторов трактовали баланс илиэтимологически — как двухчашечные весы, или как символ двойной записи на счетах— Пурра /Stevelinck, 1970, с. 122/, или как документ, определяющий финансовыйрезультат,— «прежде чем заключить счет балансом (сальдо),— писал де ла Порт,—следует выяснить, что этот счет принес — прибыль или убыток. Если счетпоказывает прибыль, мы должны его на эту прибыль утяжелить, а если на счетеубыток, нам следует признать его за убыток, лишь после этого остатокпереносится на счет Баланс  /Цит.: Schmalenbach, 1926, с. 63/ или только какпроцедуру, связанную с подытоживанием оборотов Главной книги.»

Так, для Ирсона баланс — это«самобалансирующийся финал» Главной книги, в которой итог дебетовых сальдоравен итогу кредитовых.

Две последние трактовки привели Андре(1636) к выделению двух видов балансов — пробных (Баррем назовет ихвоздушными) и заключительных. Среди последних Савари различал инвентарныйи конкурсный балансы: первый предусматривал оценку по себестоимости, авторой — по продажным ценам на день составления баланса.

Формы счетоводства. Новая итальянская форма не претерпеласущественных изменений, если не считать исключения из ее состава регистровпамятной книги и введения Мендесом специального правила: «итог оборотов пожурналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов поГлавной книге».

Эта форма не допускала разделения труда.Поэтому к концу XVII в. единый журнал стал распадаться на несколько регистров,что вызывалось необхо­димостью группировать факты хозяйственной жизни по типамопераций.

Дальнейшая дифференциация хронологическойзаписи привела к разделению единого журнала на несколько. В результатехронологическая запись потеряла свое значение.

Так возникла французская формасчетоводства, описанная де ла Портом.

Отличие ее от немецкой состоит в том, чтокроме кассового журнала и мемориала здесь вводились и другие журналы,рассчитанные на каждый вид основных операций. Кассовый журнал имел такой жевид, как и в немецкой форме. Все остальные журналы представляли таблицымногоколончатой формы. (Отсюда название табличных форм — синхронистические.)

Исключение составляет журнал разных операций,внешний вид которого аналогичен мемориалу немецкой формы. Периодически, чащевсего один раз в месяц, на основании записей в этих частных журналахсоставлялись проводки в сборном журнале. При этой форме счетоводства записи поодним и тем же счетам могли встречаться несколько раз, причем записи, сделанныена основании какого-нибудь одного частного журнала, уже не принимались вовнимание при составлении проводок по другому частному журналу.

Французская форма развивалась. Ееразновидностью можно считать бельгийскую форму счетоводства, описаннуюМартином Баттайллем в 1804 г.

Эта форма предполагала дифференциациюжурнала на четыре, самостоятель­ных регистра:

— покупки;

— продажи;

— кассы;

— финансовых результатов, возникающих какпри покупке, так и при продаже. Их обороты по окончании месяца переносились вГлавную книгу. /Stevelinck, 1970, с. 161/

2.4  Стал ли бухгалтерский учетнаукой?

Шли годы, век сменялся веком. Бухгалтерынакапливали опыт, гордились этим и были бы обижены, услышав, что «опытомназывают собственные ошибки» (О. Уайльд).

И тем не менее то, что одни называлиопытом, а другие — коллекцией заблуждений, стремительно развивалось.

В трудах Олдкастла и ван Стевина былизаложены основы юридической теории, сформировалась проблема оценки, детализировалосьпонимание предмета и метода учета, были даны первые классификации счетов,синтетический учет выделен из аналитического. Это время было периодомформирования учетного языка. В XVIII столетии получил признание афоризм Э.Кондильяка: «наука есть не что (или почти не что) иное, как вполне выработанныйязык»./10/

Наиболее ярко синтаксис учетногоязыка развивался путем формирования различных структур хозяйственных записей(форм счетоводства).

Создаются четыре основные модели (Гаратти,Гельвиг, де Ла Порт, Дегранж) двойной бухгалтерии.

В области синтаксиса это четыре парадигмыодной семантической парадигмы. Каждая из этих парадигм не отрицает, а дополняетдругие, они родились из потребностей практики и, в сущности, не имеют авторов.

У них были только популяризаторы, дажеесли некоторые из них (Дегранж) и сделали открытия в области конструированияформ.

Таким образом, уже XVIII столетиепоказало, что двойная запись осуществляется в определенной системе регистров,образующих заданную замкнутую структуру. В свою очередь каждый из регистровимеет свою структуру. Совершенно очевидно, что и структура системы регистров, иструктура каждого отдельного регистра могут иметь различную форму, т. е. ихреквизиты группируются самым различным образом. Вот почему Баттайлль употреблялвместо понятия формы счетоводства термин «модель».

Таким образом, учет стал предметом научнойдеятельности, учет из набора эмпирических и догматически регламентируемыхправил превратился в орудие исследования хозяйственной деятельности и собственнойметодологии.

Но стал ли учет наукой?

Г. Спенсер как-то заметил, что «нигденельзя провести черту и сказать: «Здесь начинается наука»./ Спенсер, с. 14/

Во всяком случае,  в XVIII-IXXвв. учет становился наукой, но не стал ею.

Уже была бухгалтерская мысль, но еще небыло учетной науки, счетоводство так и не стало счетоведением.

Этот критический момент суждено будетпережить людям грядущего века.

3 Зарубежный учет в XXв.

В XX в. усилились тенденции развития экономических аспектовучета. Бухгалтерия сблизилась со статистикой, и их методы стали взаимнообогащать друг друга; пред­мет бухгалтерского учета или, по крайней мере, егометодология распространились на все народное хозяйство; стали широкоиспользоваться математические методы и разнообразные средства вычислительнойтехники; широ­кое признание и углубление получило учетное законо­дательство.

 

3.1 Немецкая школа

В центре дискуссий стояли че­тыре проблемы: балансоведение,   формысчетоводства, учет затрат и применение вычислительной техники.

Иоган Фридрих Шер —самый известный бухгалтер. К концу XIX в. в большинстве стран Европы бухгал­теры пришли к выводу, что обрели,наконец, самую законченную и со­вершенную науку. Большинство из них святоверило, что Шер (1846—1924) сказал в ней последнее слово. Швей­царский ученыйутверждал, что бух­галтерия есть историография (исто­рия) хозяйственной жизни,изложен­ная по законам систематизации. Он считал, что «предметом бухгалтериимогут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйствен­ные и правовыефакты», а хронологический и систематичес­кий учет следует понимать какхронологническую и прагматическую историографию, фиксирующую дви­жение вещных(телесных) и юри­дических (бестелесных) благ. Бухгалтер — летописец хо­зяйственнойжизни, он пользуется математическим методом, и поэтому учет «… есть отрасльприкладной математики». Бухгалтер пользуется главным образом денежнымизмерителем, натуральный — играет вспомогательную роль.

«Цель учета…состоит в двойном выводе чистого имущества», т. е. не выявление результатовхозяйственной деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика. Отсюдавывод: «Сущность каждого счета выражается не в обороте, а в его сальдо».

В основу учета вотличие от предшествующих авторов Шер кладет не счета, а баланс, строитизложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнениекапитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадийкругооборота капитала. Поэтому теорию учета И.Ф. Шера часто называютбалансовой. Шер использует несколько уравнений капитала:

А — П =К                                                                                      (1)

Т.е. актив — пассив= капитал

Это важнейшееуравнение получило название постулата Шера: Величина капитала предприятия равнаразности между объемом иму­щества и кредиторской задолженностью предприятия.

Впоследствии  будет   отмечено,   что   в   левой   части   подчеркивается косвенное исчисление  величины собственных средств  (актив  минус  кредиторскаязадолженность), в правой — прямое определение этой величины. Уравнение (1)показывает статику предприятия.

Динамика выражаетсядвумя другими уравнениями:

А — П = К + Пр — У;                                              (2)

А — П — К = Пр —У,                                          (3)

где Пр — прибыль; У— убыток

Уравнение (2)повторяет уравнение (1). Бухгалтерское их различие состоит в том, что в первомслучае финансовые результаты отражаются на счете Капитала, а во втором — насчете Убытков и прибылей.

При хорошейпостановке учета (в идеале) У=0. В связи с этим Шер писал: «Чем болеебухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньшестановится в бухгалтерии убыточных статей».

В основе балансалежит постулат Шера, представляющий сущность предприятия.

Итак, за основуучета Шер брал баланс. «Баланс начинательный и баланс заключительный, — писалон,— составляют альфу и омегу всякого счетоводства». Бухгалтерия начинается сбаланса и заканчивается им.

На современниковсамое большое впечатление произвело изложение всей теории учета и бухгалтерскойпроцедуры не от счета к балансу, а от баланса к счету. Впервые такой подход былизложен Шером в 1890 г.

Переход к балансовойтеории был совершен: в России — Н. С. Лунским в 1909г., в Швейцарии — Г.Бидерманном в 1911г., в Нидерландах — Ф. Венном в 1911 г. и в Германии — А.Кальмесом в 1912 г.

И. Ф. Шер дал мощный толчок раз­витиютеории учета в Германии. Все, кто писали после него, или повторяли его идеи,или развивали их, или отталкивались от них.

Для немецкой школы была характернатрактовка ба­ланса как основополагающей, обобщающей и направля­ющей категории,из которой могут быть выведены все дру­гие учетные понятия и положения.

Например, В. Хаук утверждал, что баланс —это метод, синтезирующий учет, изучение баланса — это и есть изучениебухгалтерского учета; еще раньше А. Кальмес (1920г.) неоднократно подчеркивал,что «теория счетов, а вместе с тем и бухгалтерия выводятся из баланса. Каждыйот­дельный счет объясняется посредством места и значения соответствующей этомусчету статьи баланса»; Г. Гроссман (1927 г.) саму совокупность счетоврассматривал только как расчленение баланса, каждый счет правомерен постольку,поскольку он отражает из­менения, происходящие в балансе, вне баланса нет счета[там же]; а такой видный теоретик, как К. Шмальц, даже полагал, что баланс —настолько  всеохватывающая и трудная категория, что дать ее определение вообщене­возможно.

Для немецкой школы была характерна меха­нистическаятрактовка баланса, может быть, поэтому не случайно в центре дискуссий оказалсявопрос о статиче­ской или динамической его природе.Предполагалось, что в первом случае баланс, отражая состояние средств наопределенную дату, выступает причиной последующих изменений, во втором баланс —это только итог, иногда скорбный, прошлых и безвозвратно утерянных усилий; впервом случае баланс устремлен в будущее, во втором — в прошлое.

Вся немецкая школа балансоведения, как вцелом на­зывали себя наследники И. Ф. Шера, разделилась на три группы:сторонников статического, динамического балан­сов и сторонников компромиссногорешения.

Формы счетоводства. Распространение карточек как учетного регистравыдвинуло много вопросов о соотноше­нии хронологической и систематическойзаписей, о моди­фикации форм счетоводства.

В 1925 г. Макс Шенвандт в духе Ф. Гюгливыдвинул десять тезисов против журнала (хронологической записи):

1) журнал—пережиток того времени, когдаучет велся несистематически. С появлением двойной записи система­тическаязапись получила преимущество перед хронологической;

2) система двойного счетоводства не знаетжур­нала. Этот тезис — теоретический, и смысл его сводится к тому, что, отражаякаждую операцию два раза, нам нет нужды отражать ее еще один раз в журнале,журнал — книга не двойной, а простой записи;

3) основой система­тического счетоводстваявляются счета, инвентарь п ба­ланс;

4) для систематических записей по счетамжурнал излишен: во-первых, запись в Главную книгу можно вы­полнять прямо издокументов, минуя журнал, сокращая тем самым вероятность ошибок, а, во-вторых,пункти­ровка журнальных статей отнюдь не доказывает правиль­ности разноски посчетам;

5) пользование журналом для разноски поаналитическим счетам невозможно, журнал не приспособлен для этого;

 6) журнал не приспособлен для определениякорреспондирующего счета;

7) сводка (обозрение) записей для журналаделается только на не­больших предприятиях, на остальных она не имеет ника­когозначения;

 8) лишь непосредственная разноска с до­кументап контроль записи могут гарантировать верность проводки;

 9) журнал оказался излишним уже приотделе­нии от него кассовой книги, т. е. сразу с возникновением немецкой формысчетоводства;

10) ведение журнала яв­ляется помехой длясистемы учета, для периодического обзора имущественного и финансового состоянияпред­приятия и создает излишнюю работу.

Однако взаимная сверка результатовхронологической и систематической записи — лучшая гарантия правиль­ностирегистрации, а возможность получить обзор опера­ций, совершаемых за день,неделю и т. д., дает богатый материал для анализа.

Учет затрат. Наш обзор бухгалтерской мысли Герма­нии будетнеполным, если мы не рассмотрим дискуссию между тремя школами по вопросу онаиболее рациональ­ных способах построения номенклатуры затрат на произ­водство.Здесь выделяются чисто бухгалтерское, математико-статистическое и «плановое»направления.

1. Чисто бухгалтерское направлениеосновано на до­кументальных данных. Большинство авторов придерживаются взгляда,что бухгалтерская методика разложения затрат является единственно допустимой.

2. Относительно математика-статистическогонаправ­ления можно отметить, что оно намечается в трех ва­риантах: Д. Р.Лонгмана—М.Шифа; К.Руммеля; А.Воль­тера. У первых эта методология основана напостроении коэффициентов корреляции между отдельными видами издержек и степеньюзанятости: К. Руммель рассчиты­вает коэффициенты корреляции между потреблением(издержками) и выпуском готовой продукции [431, с. 19]; А. Вольтер строиткривые издержек на основе коэффициента регрессии.

3. «Плановое» направлениереализуется в системе планкостен (на счет производства относятся толькопря­мые затраты). Здесь заранее устанавливается потребле­ние производственныхфакторов по объему, видам и при­чинам, в результате чего вся система учетаориентируется не на прошлое, а на будущее.

Представители всех трех направленийсходятся на том, что только бухгалтеры, только они одни, распола­гают священнымогнем знания. Но одни считают, что этот огонь может быть добыт толькобухгалтерскими ме­тодами, а другие стремятся пополнить свой инструмента­рий за счетстатистики, логики, математики.

Итак, повышение эффективности управленияневоз­можно без улучшения системы учета.

Вычислительная техника нашла широкое применение в учете: при регистрациидвижения материальных и де­нежных ценностей, для учета расчетов (прежде всегопо заработной плате), для взаимного контроля деятельности материальноответственных лиц, для анализа эффектив­ности тех или иных хозяйственныхпроцессов.

 

3.2  Итальянская школа

 

ВXX в. школа итальян­скихбухгалтеров старалась уже не создавать, а сохранять и совершенствовать богатоенаследство.

В этой связи следует отметить тех, ктовслед за Э. Пизани думал создать новое, комбинируя старое: это прежде всегоНикколо Пеллигрини (1929 г.), Карло Домпе (1930 г.), Сабино Спиненди (1931 г.).Н. Пелли­грини шел от Ф. Бесты к К. Беллини. Он делил счета на материальные иперсональные (личные); первые — на активные и пассивные, вторые — на счетадепозитариев (хранителей), администратора, собственника и коррес­пондентов.Далее вводилось деление счетов на объектив­ные и субъективные. За каждым счетомгруппы объектив­ных счетов стоит реальное лицо.

К. Домпе шел от К. Беллини к Ф. Бесте. Онделил счета на элементарные (интегральные), вклю­чающие счета депозитариев(агентов) и корреспондентов, и экономические   (дифференциальные),  включающиесчета собственника.

С. Спиненди шел от Д. Россп к Д. Дзаппе. Вдухе первого он считал бухгалтерию мето­дологической наукой, вся теория которойносит сугубо математический характер. Развивая идеи Д. Дзаппы, он считал, чтопредмет учета — богатство предприятия, ко­торое изучается не только с точкизрения управления им, но и с точки зрения причин его возникновения, трансфор­мациироста [365, с. 150].

Но самым крупным ученым был Пьетрод'Альвизе (1934 г.) — любимый ученик Ф. Бесты, продолжатель дела своегоучителя. В период между двумя мировыми войнами его влияние достигло вершины.

 

3.3 Французская школа

В отличие от немецкой, утратившей связи сюриспруденцией, французская школа никогда этих связей не порывала.

Крупнейшие представители французской школы— А. Гильбо и Э. Леоте — шли от юридического направления к экономическому. В XXв. обе ветви нашли своих последователей, но на­следники скорее отталкивались отнаследства, чем развивали его, однако и в этом отталкивании были свои логи­ческиесвязи.

По влиянию на умы бухгалтеров юридическое направ­ление преобладало. Еговыразителями были Г. Фор, Л. Батардон. А. Лефевр (1882г.) Классификации счетовпо Лефевру:

а) наличные деньги;

б) ценные бумаги;

в) дебиторы и кредиторы;

г) товары (сюда включались все материаль­ныеценности). Но в целом это был последовательный представитель юридическогонаправления в конце XIX в. В начале XX в. французскую школу возглавили Габ­риельФор и Леон Батардон.

Для Габриеля Фора (1910 г.) бухгалтерскийучет — это наука о методах регистрации фактов хозяйственной жизни, совершаемыххозяйствующими лицами. Этих то лиц и хотел видеть Г. Фор за каждым бухгалтер­скимсчетом. Управлять — значит контролировать. Конт­ролировать — значит направлятьдеятельность лиц, заня­тых в хозяйственном процессе и связанных взаимнымиобязательствами.

Леон Батардон (1919 г.) рассматривал суммукапи­тала как кредиторскую задолженность предприятия перед собственником. Суммакапитала, по его мнению, должна оставаться неизменной; прибыль — это процентына ка­питал. Амортизация трактуется им, в духе того времени, в широком и узкомсмысле.

Если юридическая теория, которойпридерживалась итальянская школа, исходила в объяснении двойной записи изправила Э. Дегранжа: «Тот, кто получает, – дебетуется, тот, кто выдает, –кредитуется» и потому пыталась истолковать все счета как счета   личные, тоэкономическая трактовка диграфизма «нет прихода без расхода» приводила кобъяснению всех счетов как счетов средств и процессов (операционных). Личность,договорные отношения исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкциине нашли   дальнейшего развития. И вместо них пришло убеждение, что бухгалтерне юрист, а экономист.

Наиболее полно этот взгляд выразил Прудон,а последовательной бухгалтерской трактовки он достиг у Э.П. Леоте, А. Гильбо,Ж.Б. Дюмарше, Ш. Пангло, Р. Делапорта, Ж. Бурнисьена, А. Тома. «Объектом учета,– писал Дюмарше, – теперь провозглашаются   атомы стоимости».

Целью учета становилось выявление эффективности хозяйственных процессов.Бухгалтер переставал быть сторожем чужого добра и выступал в роли экономиста,одного из организаторов («архитекторов») хозяйственной жизни любогопредприятия.

Что привело к классификации счетов какэлементов баланса по видам средств, без связи с лицами, стоящими за ними, кразвитию сложной системы операционных счетов, или, как их называли Леоте иГильбо, счетов порядка и метода, или, как говорил   Маришаль, счетов-экранов.

С этого времени планы счетов заполняютсябезличными счетами – резервов, процессов, фондов, регулирующих,финансово-распределительных и сопоставляющих. Счета материальных ценностейстали рассматриваться как счета расходов,   издержек.

В самом деле, счет Основных средств – этотолько счет расходов будущих периодов, которые посредством амортизации измесяца в месяц списываются на текущие расходы.

Во Франции приобретение товаров отражаетсяпо дебету счета Издержек обращения   (при составлении баланса делаетсяпроводка: дебет счета Товаров, кредит счета Издержек обращения – на суммутоварного остатка); все ценности учитываются по себестоимости, актив баланса,за исключением счетов денежных средств, определяется как   аккумулированныйрасход, будущий расход.

  Итальянская школа считала, что величинаприбыли определяется согласно заповедям (установкам) собственника, французскаяшкола исходила из того, что прибылью могут считаться только денежныепоступления: «Нет денег – нет прибыли». Например,   товары, отгруженныепокупателю, нельзя считать проданными, а прибыль полученной, так как они неоплачены. Итальянская же школа предполагала, что раз товары отгружены, то упокупателя возникло обязательство, а у продавца – право на причитающиесяденьги,   и, следовательно, продавец может с названного момента считать прибыльполученной. Далее, выявленный излишек товаров нельзя отнести на счет прибылей,так как эти товары в дальнейшем вообще могут быть не проданы и тогда возникнутубытки.

При переброске   товаров от одногоматериально ответственного лица другому по правилам французской школы не делаютпроводок по синтетическим счетам, что само собой подразумевается приюридической трактовке учета.

Вновь выявленный фактический остаток врезультате   инвентаризации должен быть немедленно внесен в товарный отчет(утверждение не меняет существа вопроса).

Точность бухгалтерских сведений должнабыть достаточной для принятия действенных управленческих решений, т.е. неабсолютной, а относительной. При этом представители французской школы былиубеждены, что они, в отличие от итальянцев, учитывают не   бумаги, не сведенияи не информацию, а сами деньги, вещи, ценности. Однако представителиэкономического направления не могли объяснить многие записи, в основе которыхне было обмена, например гибель основных средств (где здесь приход?).

Итак, права и обязательства подотчетныхлиц – не предмет бухгалтерских забот, это дело юрисконсульта. Цели бухгалтерии– рационализация, действенность, эффективность, система, порядок.

Расширение рамок бухгалтерского учета дограниц политической экономии, конечно, сближая их, заставило и бухгалтерскуюметодологию распространяться до ранее не свойственных ей границ, до созданияучета всего народного хозяйства, т.е. до того,   что получило названиемакроучета.

И может быть, не случайно многие видныебухгалтеры, такие, например, как Е. Теребуха, уже не могли признать макроучетбухгалтерией. Вторгнувшись в сферу макроучета, задумав изучать и раскрыватьэкономическую природу хозяйственных процессов, французская школа забылачеловека, забыла людей, осуществляющих процессы, и невольно вступила впротиворечие с повседневной будничной работой бухгалтера – контролироватьхозяйственную деятельность лиц, занятых на предприятиях и в организациях.

 

3.4  Англо-американская школа: психологический аспект

 Данная школа резко отличается отевропейской. Почти все, что волнует немцев, францу­зов, итальянцев, оставляетравнодушными англичан и американцев.

Междудвумя мировыми войнами начинается расцвет англо-американской школы. Ее главнымипредставителями можно считать: Ч.Э. Шпруга, А.Ч. Литтлтона, В.Э. Патона, Д.О.Мэйя, Ч. Гаррисона, Г. Свинея, Д.А. Хиггинса, Р. Антони.

Только в середине XX в. здесь наблюдается определенноеоживление в области теоретических разра­боток. 

Онапреследовала одну  цель – сделать учет орудием управления. Это требовало безусловногознания людей, последовательного использования их интересов, необходимых дляпринятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы. Длядостижения этих целей было   выдвинуто несколько принципиально новых идей:

  *натуральные измерители;

  *стандартные издержки;

  *центры ответственности;

  *управленческий учет;

  *биховеризм (подход к учету, при котором методы должны выбираться в зависимостиот целей и поведения людей).

Каждаяиз этих идей не имеет прямого отношения к двойной записи. Формализм немецкойшколы положил конец диграфизму как центральной теоретической проблеме, а такжеи денежному измерителю – его неотъемлемой черте. (Все школы, включая немецкую, сходились на том, что только денежное измерение делает бухгалтериюбухгалтерией.)

Самое яркое имя, которое может встать водин ряд с европейскими — Чартера Гаррисона.

Без тени смущения он писал: «Со временифараонов в действительности в методы бухгал­терии были внесены два основныхулучшения, из кото­рых одно появилось приблизительно 700 лет тому назад, в товремя как другое получило свое развитие уже в текущем столетии. Первым из этихосновных положений следует считать введение двойной системы бухгалтерпи» [84,с. 21], вторым—комплекс идей, получивших назва­ние стандарт-костс ипредложенных самим Чартером Гаррисоном.

Он развивал строго утилитарную доктрину; вней не было места ни юридическим, ни экономическим аспектам.

Вся теория европейцев осталась за порогомидей Ч. Гар­рисона, не оказав на них никакого влияния.

Цель тео­рии — не рассуждать о том, что такое предмети метод, а создавать нечто практическое, что помогает принятию управленческихрешений. «Система учета, — писал он, — точно такой же механизм, как и всякийиной. Ее произ­водственная задача — фабрикация информационно-ориен­тирующихданных ".

Гаррисонвпервые обратил внимание на то, что истинным измерителем может быть тольконатуральный, хорошее управление должно быть основано на нем, только на нем илиего не   будет вовсе. Денежный измеритель носит производный характер отнатурального.

Положивв основу учета именно натуральный измеритель, позволяющий развить бухгалтериювнутрь – от учета синтетического к учету аналитическому, Ч. Гаррисон создалусловия для построения стандартов – норм расходов, которые вводились,закладывались в бухгалтерские счета. Последние лишались юридического иэкономического содержания, выступая в роли «экранов», демонстрирующих, какфактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от нормативных, заранеенамеченных. Благодаря   этому бухгалтерия из историографии хозяйственныхпроцессов, как называл ее Шер, превратилась в компас предприятия.

Еслиучет с помощью стандартов (стандарт-костс) обеспечивал прорыв бухгалтерскойидеи (в том числе и идеи двойной записи) в сторону планирования и управленияпредприятием, то учет по центрам ответственности в определенной меререставрировал принципы итальянской персоналистической (юридической) школы;отличие состояло в том, что центры ответственности также предполагаливозможность синтеза с принципами стандарт-костс.

Нои эти принципы, как выяснилось, имеют огромный недостаток. Они исходят из того,что есть, по крайней мере должен быть, «нормальный» процесс, и, следовательно,фиксируя отклонения от него, оценивают и нормальный, и реальный процессы, т.е.через нормальный процесс понимаются реальные процессы. Однако уже в силу того,что реальные процессы никогда не совпадают с нормальными, следует признатьименно реальный процесс нормальным, а то, что англоязычные бухгалтеры называютнормальными   (стандартными) процессами, может быть осмыслено только черезпроцессы реальные. (Правилом являются отклонения, сами правила – частнымслучаем отклонений.)

Следовательно,в основе учета должны лежать типы хозяйственных ситуаций, включающие как общееправило все отклонения, а не единый нормативный (стандартный) образец, как этоделал Гаррисон. Более того, всякое конструирование системы учета должно бытьпринципиально ориентировано не на «нормальные» условия, а как раз наэкстремальные, например, на случай недостач, растрат, хищений. И только в этомслучае создается возможность предотвращения подобных негативных явлений.

Желаниепревратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран киспользованию психологии, причем в варианте биховеризма.

Бухгалтерыруководствовались схемой: стимул – реакции (S ®R). Документ – это стимул, ареакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом (документом).Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерскойработы. Она превращалась в набор заранее заданных вариантов – решений. И это веще большей степени, чем  немецкая формализация, облегчало использование ЭВМ.

Дальнейшееразвитие направления привело к возникновению так называемого управленческогоучета, который стал параллельным (альтернативным) направлением традиционногобухгалтерского учета. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют своисамостоятельные информационные базы; первый допускает устные сообщения, второй– только документы; первый использует методы исчисления, второй – регистрации.В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности. Так приходитконец мифу об  идеальной точности бухгалтерских данных.

 

4.1 Учет в эпоху Петра Великого

 

Говорят, в старыегоды лучше бы­ло все в земле русской. — А.С. Хомяков

Начало XVIII в. было ознаменова­но великимиреформами Петра I. До неговсе были убеждены, что Запад безнадежно отстал от нас, а Петр, из которого«природа готовила скорее хорошего плотника, чем великого го­сударя» (В.О.Ключевский), объявил, что мы отстали от Запада. С основа­нием Санкт-Петербургавозникает радикальная задача: догнать и пере­гнать экономически развитыестраны.

В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталостьРос­сии и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороныхозяйственной и социаль­ной жизни страны.

Не избежала ко­ренногоизменения и постановка уче­та.  В 1710 году в правительственной газе­те «Ведомостио военных и иных делах» появилось загадочное и малопо­нятное слово «бухгалтер».Радетели чистоты родного языка предложили русское слово — книгодержатель,но оно не прижилось.

В этовремя учету и контролю уде­ляется огромное внимание. Инструк­ции по организацииучета издаются как государственные акты.

*Первыйгосударственный акт, в котором на­шли место вопросы учета, датирует­ся 22января 1714 года. Эти положе­ния были обязательны для государст­венногоаппарата и государственной промышленности. Они требовали:

1) своевременностизаписи и чтобы «счет был бы скорый»;

2) ежеднев­ноговедения приходно-расходных книг,

3) строгогоперсонального под­чинения ответственных лиц.

Крупнейшимсобытием в истории русского учета было издание Регла­мента управленияАдмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 года.

Здесь появилисьслова: бухгалтер, дебет, кредит. Особым приказом 11 мая 1722 года былаподчеркнута необходи­мость составления регламентов на других крупныхпредприятиях.

При­чемАдмиралтейский Регламент рас­сматривался как типовой. Регламент оказалсясложным, и 16 декабря 1735 года были введены новые книги для учета вАдмиралтействе.

АдмиралтейскийРегламент 1722 года предусматривал довольно стро­гую системунатурально-стоимост­ного учета материалов.

В управленииАдмиралтейства велась «Приходная материалам по алфабету книга», в ко­торой«прописывается всякого зва­ния провиант по алфабету».

Учет ве­ли понаименованию, количеству, це­не и сумме.

На складемагазин-вахтер (кладовщик) вел две магазин-вах­мистрские (материальные) книги. 

Обе они былипрошнурованы, листы пронумерованы, опечатаны и подпи­саны кладовщиком иконтролером.

Первая книга —журнал хронологиче­ской записи, в ней записывались при­ходные и расходныеоперации. При оприходовании материалов сдатчи­ку нужно было «дать квитанцию заруками всех, кто засвидетельствовал прием в книге». Отпуск материалов былвозможен только при наличии приказа на отпуск, который должен был быть«подписан от контролера». В журнале и в приказе кладовщик и получательрасписывались. Офицер магазина (зав. складом) «должен о всем расходе подаватьведомость в контору по вся недели на осьмой день».

Специальная книгаоткрыва­лась для учета выполнения догово­ров с подрядчиками. «Сперва, на ли­стедебет пишется; сколько обязался подрядить, а справа (кредит) оставля­етсясвободное место, где по мере вы­полнения договора пишется, сколько и когдапоставлено».

Таким образом, мыможем считать этот документ пер­вым в России, где появились призна­ки линейногометода учета поступ­ления материалов.

АдмиралтейскийРегламент ока­зал огромное влияние на всю систе­му бухгалтерского учета вРоссии, в частности на общегосударственную методику учета на материальныхскладах, где последовательно прово­дится принцип оформления всех фак­товхозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданныедокументами, не при­нимались.

В системе учетацентральное мес­то приобретает учет запасов на скла­дах, так как снабжениематериалами армии, строительства и промышлен­ности строжайше регламентирова­лось. В военных интендантских скла­дахпровиантмейстер (заведующий) вместе с камериром (воинским ин­спектором)ежемесячно сдавали в штатс-конторколлегию (интендант­ское управление) ведомостьо нали­чии остатков.

В конце года или вслучае возникновения подозрений про­водились сплошные инвентаризации,выявленные остатки должны были сверяться с отчетом провиантмейстера.

Принципыдокументирования со­блюдались и на винокуренных казен­ных заводах, где были введены дляматериального учета приходно-рас­ходные книги. В них на каждое наи­менованиеоткрывался счет, куда все приобретенные запасы «записыва­лись порознь, равнокак их цены и место купли», «чтобы у головы и у целовальников в том, какоговоровст­ва и кражи и спору не было и лишне­го ни в чем не приписывали».

Огромное развитиеучет получает на уральских металлургических заво­дах.

Они были созданыкрупнейшим металлургом века В.И. Генниным (1676-1750), голландцем, находящим­сяна русской службе с 1698 года.

Им была разработаназаконченная систе­ма учета на уральских металлургиче­ских заводах.

Так, учет выработкипредусматривал вывешивание у каж­дой домны табельной доски, на кото­ройотмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количе­ство идущего впереработку сырья.

Для учетапроработанного вре­мени мастер должен был «… записы­вать, кто в который день,у какой ра­боты был, а по прошествии месяца оную роспись мастеру или кому при­казанобудет, заруча, подать ему, уп­равителю, а он должен свидетельство­вать, ежелиисправно, писать в Си­бирской Обербергамт для заплаты денег».

При передаче делодним мас­тером (старостой) другому находя­щиеся на ответственности первогомастера ценности должны были пере­даваться после инвентаризации. Подинвентаризационной описью распи­сывался принявший дела мастер

Нагосударственных металлурги­ческих уральских заводах (1735) мате­риальный учетвелся в книгах «С» и «D» (кредит, дебет).

Таких книг ве­лосьдвенадцать — по числу групп ма­териалов. В книгах надо «записывать каждую вещьпо содержанию своему щетом, мерою и весом и по цене» Книги должны были бытьпрошнуро­ваны, листы в них пронумерованы и скреплены печатью.

Учет теснопереплетался с плани­рованием, причем вся ответствен­ность за простои впроизводстве воз­лагалась на управляющих. За несвое­временную подачу заявок на уральскихзаводах на виновных на­лагался штраф: «А ежели оных (за­явок — Я.С.) на точисло подано не будет, то за оное с управителя за вся­кой умедленной деньдоправить над­лежит по гривне, а с шихтмейстера -по пяти, с подьячих старых,сред­них и молодых — со всех обще — по пяти ж копеек».

Порядок отпуска иоприходова­ния материалов должен был быть строго документирован: «Без пись­менного указу ни малойвещи нику­да не отпускать и в расход не записы­вать ни по чьему словесномуприка­зу или требованию под заплатою тройные цены».

Это положение со­хранялосьи при отпуске материалов своим заводам: «Припасы с одних на другие заводы отпускать поуказам, с росписками, и чтобы отповедь пись­менная была от управителей тех заво­дов,что получено, и в книги запи­сать за счет тех заводов по цене насто­ящей». Вотношении расходных операций сказано: «… записывать оные по силе регламентов иуказав имяно, кому, на какое дело колико числом (количеством) мерою или ве­сомдано, и книги содержать поря­дочно и чисто так же, как и о при­ходныхпоказано».

На приходныхдокументах на уральских заводах проставлялся но­мер страницы приходно-расходнойкниги.

Имелись науральских заводах и указания о методике организации архива: «По прошествии года, все деларазобрав, и которые касаются к щету, те переплесть особо от оставших дру­гихконторских дел с оберткою в ко­же, и учиня тому всему ясные описи. И как оные,так и те дела закрепить по листам и касающаяся к щету книги и щетные выпискиобъявлять во Обер-бергамте. А кои к щету не касаются, те содержать при контореи хранить во всякой чистоте, а паче от пожара, да­бы оные, такоже приходные ирас­ходные книги не погорели, ибо от то­го немалая беда произойти может».

Из сказанноговидно, что в про­мышленности учет постепенно на­чинает складываться вопределенную строгую и сложную систему.

При Петре I организация учета былапересмотрена в связи с адми­нистративными реформами, прове­денными вгосударстве, издано мно­жество различных законодательных актов и инструкций,многие из ко­торых были, очевидно, заимствованы из западной, прежде всегошведской, практики.

Эта перестройкапресле­довала две цели:

1) усиление контро­ляза сохранностью собственности

2) увеличениедоходов казны.

Промышленный учетв петров­ской России имел огромные достиже­ния. На предприятиях впервые бы­лиобеспечены:

— сплошное документи­рованиевсех фактов хозяйственной жизни;

— регулярностьпроведения ин­вентаризаций и составления отчет­ности; более совершеннаяметодика исчисления затрат;

— применение ли­нейнойзаписи в учете; аналитичность информации, необходимой для уп­равленияотдельными структурными подразделениями предприятия.

Вме­сте с темпромышленный учет не знал системы двойной записи, ибо психо­логическибухгалтерам были более понятны натуралистические учетные идеи, когда всезатраты фиксируют­ся в том измерении, в котором они возникают.

Например, купленабоч­ка водки за 3 руб. Водка приходова­лась без всякой связи с деньгами, акассовый остаток уменьшался на 3 руб., дебет счета Вина — 1 бочка вод­ки,кредит счета Кассы — 3 руб.

Не меньшиедостижения были в учете и контроле государственных хо­зяйств. И может быть, успехи про­мышленногоучета связаны именно с тем, что промышленность была го­сударственной,индустриализация страны и учет в ней были делом надежным, государственным, ибо«идеи инициируются и внедряются сверху».

Принуждение становитсяос­новным и определяющим фактором экономического и социального про­гресса. «Наш народ, — писал Петр I, — яко дети, которые никогда заазбу­ку не примутся, когда от мастера при-невольны не бывают».

Успех любой работыневозможен без строжайшего учета и контроля «за мерой труда и потребления», асредства этого кон­троля — доносы для выявления ви­новных, для устрашенияслабых ду­хом и удержания их от соблазна.

К доносам прямым —отношение было положительное, к анонимным (под­метным письмам) — двойственное,внешнее неодобрение и внутреннее поощрение. Вот отрывок из специ­ального указаПетра I о подметных письмах: Доносыпоощря­ются специальными людьми — фис­калами.

Они должны былиобеспе­чить полную честность в соблюдении финансовой дисциплины, их рвениепоощрялось и материально: «… дабы земской фискал в своем чине при­лежнее ивернее себя мог вести и по­ступать: того для его царское вели­чество чрез сиемилостиво повелева­ет, что он третию часть от всех штрафных денег,которые он чрез свой собственный труд и изыскание и в правах основаннымидоношении за похищение его царского величе­ства доходов, или за другие дела по­ложенныештрафные деньги во всей губернии сделал, получать имеет, а ежели не онпроведывал, но то дело от другого кого донесено, то тот доноси­тель того дела,буде похочет, ту третью часть получить имеет: однакож надле­жит земскомуфискалу, по должнос­ти своего чина, оное дело произво­дить, и прилежноосмотреть, в чем возможно тому постороннему доно­сителю верить, и тако тодоношение доказано быть может».

Нои ответственность у служащих Российской империи была немалая: «… кто по дружбе, или по вражде,или из взятков, или других намерений что пренебрежет, которое ему чинить над­лежало,таковым за преступление как вышним, так и нижним надлежит чи­нить смертнаяказнь, или вечная на галеру ссылка с вырезыванием нозд­рей и отнятием всегоимения, ежели же кто меньшее преступление учинит, как выше писано, таковымза преступ­ление наказания чинить ссылкою на галеру временною, со отнятиемвсего или части имения, или лишением чи­на и тяжким штрафом (ежели впер­вые) посиле прегрешения».

Но вели­кийпреобразователь России пони­мал, что одними казнями человека заставить работатьтрудно, нужно и бережное отношение к тем, кто удер­жался от «взятков». Так,служащие в государственных коллегиях, как предписывал Генеральный регламент1720 года, имели «среди лета купно с кан­целяриями и конторами отдохнове­нияот трудов, и притом свободу на четыре недели в маетности свои ехать летнимувеселениям забовляться». •

 

Инвентаризация — первыйприем бухгалтерского учета

Дата создания: 23.08.2002

Инвентаризация позволяет установить
хозяйственную силу предприятия.
Л. И. Гомберт

Первобытныелюди были очень простыми и простодушными. Они не умели писать, и мы это знаемдостоверно, а вот умели ли они считать — это вопрос, покрытый мраком. Конечно,до какого-то числа, очевидно, умели. Но со временем число это увеличивалось. Икогда в глубочайшей древности люди так продвинули числа, до которых можно былосчитать, что их стало сложно запомнить, возникла потребность сосчитанноезаписывать: сначала палочками, потом словами. Таким образом, необходимостьзапомнить развивала сначала память, потом письменность, как условие сохраненияпамяти на каком-то носителе: папирусе, пергаменте, камне.

/>

Пониманиебухгалтерского учета как памяти о хозяйственных процессах дожило и до наших дней.Вот как его определяют два видных французских автора Ив Бернар и Жан КлодКолли:

«Техникаудостоверения и записи единым цифровым способом знаков той или инойдеятельности с целью сохранить о ней память, отразить ее развитие и результатыи обеспечить возможность ее контролировать»*.

* Примечание: Бернар и Колли. Толковый экономический и финансовыйсловарь. Пер с фр., М.: «Международные отношения», 1997, т. 1, с.405.

Такимобразом, бухгалтерский учет в его современном понимании — это продолжение внечеловека его способности запоминать то, что происходит в хозяйстве.

Ради этогозапоминания были изобретены слова и алфавит. Слова носили магический смысл:«И в Евангелии от Иоанна сказано, что слово — это Бог». С алфавитомвсе было проще. Тайну его возникновения у финикийских купцов мы узнаем из устего изобретателя Кадма, сказанных Анатолю Франсу:

«Есливы, милостивый государь, — говорит Кадм, — по недостатку умственныхспособностей, необходимых для занятия торговлей, были принуждены статьбухгалтером, вы должны были бы обожествить меня, давшего вам алфавит… Вы,конечно, понимаете, что я создал его просто для своих коммерческихпотребностей… Мне нужна была простая система знаков для быстрой записи».*

* Примечание: А. Франс. Собр. Соч., т. 3 М.: Госхудиздат, 1958, с.314-315.

/>

Для чего жепотребовалась эта «быстрота записи»? Конечно для подсчета имущества иповедения расчетов с соседями. Первая работа выполнялась с помощьюинвентаризации, вторая — коллации. Это и были два первых приема, до сих порлежащие в основе бухгалтерского учета и теперь именуемые элементами его метода.

Сегодня мыпоговорим об инвентаризации. Ее проведение связано со следующими причинами:

·          во-первых, простая констатациятого, что есть. Тут можно привести множество примеров. Прошла битва, взятытрофеи — их надо записать. Работали сезон, а как работали, приросло лиимущество или убыло — это можно узнать только через инвентаризацию. Былапроверка до сезона, провели проверку после сезона. Вот и узнали люди о своихприбылях. И благодаря инвентаризации знают, веселиться им или плакать. Потом,конечно, и без инвентаризации бухгалтеры научатся определять финансовыерезультаты, но одно дело результат в регистрах, а другое дело — в закромах;

·          во-вторых, контроль подотчетныхлиц. Когда уже есть система учета, необходимо проверить ее точность идобросовестность подотчетных лиц.

Такимобразом, мы сталкиваемся с двумя определяющими идеями: описание истины и ееподтверждение.

Обе идеиотносятся к истокам человеческой цивилизации.

Так, описаниеистинного положения было одной из постоянных особенностей учета в такихгосударствах как Древний Египет, Вавилон, Древний Китай.

«Исчислениеимущества», то есть инвентаризация ценностей фараона, считалось в ДревнемЕгипте столь важным делом, что годы правления царей датировались именно повремени их проведения. Чем больше проведено инвентаризаций — тем мудрее правительи тем счастливее его народ (так, по крайней мере, считалось).

Занималисьэтим важнейшим государственным делом наши древнеегипетские коллеги — писцы. Ихбыло очень много. И люди не зря говорили, что число писцов в империи равночислу звезд на небе. Однако уже тогда людей нашей профессии особо не уважали.Это были, как скажет Т. Манн, "…вялые души, только и готовые записыватьсвоими тростинками все, что прикажут, они вообще не думали, что могли бытьрождены для власти и общения, для чего они именно поэтому и не былирождены"*

* Примечание: Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, том 2-ой, стр.97.

Вот как ТомасМанн описывает «инструктаж», проводимый египетским начальникомегипетского бухгалтера. Он говорит: возьми "… письменные принадлежности — листы, тростинки и тушь — и, пользуясь человеческим письмом, составь переченьимеющихся у нас товаров по их разновидностям — смол, мазей, ножей, ложек,тростей, светильников, а также обуви, светильного масла и цветного стекла.Наименования напишешь черной тушью, а вес и количество — красной, только безошибок и клякс…"*.

* Примечание: Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, том 1-ый, стр.628.

/>

Дальшевозникают метафизические особенности инвентаризации. Начальник доверяетбухгалтеру. Он верит, что «список, опись ценностей, соответствуетдействительности, так что он не только живописен, но и полезен. Приятно видетьстоль исправный и четкий перечень своих товаров, где так единообразнообозначены разнородные вещи. Товар бывает смолистый и жирный, но купец некасается его руками, а орудует им в его письменном выражении. Вещи находятсятам, но в то же время они и здесь, причем здесь они чисты и обозримы. Такойсписок похож на духовную плоть вещей, имеющуюся у них наряду с осязаемойплотью»*.

* Примечание: Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, там же, том 1-ый,стр. 629.

Отсюдавытекают важные выводы:

1)инвентаризационная опись заменяет, «дублирует» в информационном планесами материальные ценности, и именно из нее в дальнейшем родится бухгалтерскаяотчетность;

2)«дублирование» приводит к тому, что ценности лежат в одном месте,т.е. там, где они и лежали, а, «не касаясь руками», работа с ними(распоряжение ими) ведется по описи в совершенно другом месте;

3)возникновение инвентаризационной описи означало рождение бухгалтерского учета,ибо, как пишет автор, учет выражает «духовную плоть вещей, имеющуюся у нихнаряду с осязаемой плотью»;

4) наконец,учет и, в том числе, инвентаризационная опись, несут в себе, помимоинформационной ценности, ценность эстетическую.

Теперьпоговорим об инвентаризации как средстве контроля. Любой хозяин даже весьмамаленького предприятия вынужден нанимать сторонних людей и раздавать им своеимущество. В отличие от нашего времени нанятые работники плохо понимали, чтосвое и что чужое. Даже песенка была веселая:

«Тыздесь хозяин, а не гость,

Тащи с заводакаждый гвоздь!»

И людей можнобыло понять. Дома сохраннее!

/>

И тутсказалась воспитательная функция — инвентаризационная. Подчиненный долженотчитаться, это его святая обязанность, а у хозяина, работодателя есть правоэтот отчет или принять (одобрить), или нет (не утвердить). Очевидно, что в этомслучае возникла новая проблема: как поступать с выявленными расхождениями междуданными текущего учета и фактически выявленным наличием ценностей?

/>

Возможны триварианта:

·          учетные и фактические данныесовпали;

·          учетные остатки оказались вышефактических;

·          учетные остатки оказались нижефактических.

Первый случайсейчас встречается достаточно редко, хотя логика, порождая иллюзию надежностибухгалтерских данных, породила возникновение старейшего бухгалтерскогопарадокса, заключающегося в том, что учетная информация практически никогда несоответствует реальному положению дел в хозяйстве. Позднее, уже в новое время,эта проблема примет чисто методологический характер. Пока она существовала ввиде фактов, естественно присущих каждому хозяйству, — естественной убыли,результатов воровства и порчи. Это потом станет ясно, что бухгалтерский учет неможет адекватно отражать действительность в принципе, но вполне можетдостигнуть необходимой и приемлемой степени репрезентативности. В глубокойдревности и в средневековье этой проблемы вообще не существовало. «В тевремена, — писал русско-французский философ А.И. Койре, — чаще всего вычислениябыли ошибочными и производились очень медленно. Немного больше, немного меньше…Какое это могло иметь значение»*.

* Примечание: А. И. Койре. Очерки истории философской мысли. — М.:«Прогресс», 1985 с. 114.

Второй случайдостаточно типичен. Он означает недостачу ценностей. Мы сейчас склоннырассматривать недостачу, которая возникла вследствие халатности или же злогоумысла материально ответственного лица, как нарушение моральных норм, а такженорм уголовного и гражданского права, т.е. для нас акт возмещения недостачизначит существенно меньше, чем факт распущенности и воровства. Справедливостьдля нас дороже денег. Не так обстояли дела в древности.

Вотхарактерный пример. Древние греки рассматривали воровство, кражу только каквред материальный. Они создали такие условия, что собственнику были выгоднынедостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а хозяин 10драхм получит. Однако тут было важно, чтобы у растратчика было что брать.Поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатыелюди, способные внести крупный залог или представить влиятельных поручителей.Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материальноответственного лица или его поручителей, причем если недостачаквалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десятикратном размере.Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являласьтолько средством проверки отчета материально ответственного лица заопределенный хозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждогрекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить отматериально ответственного лица — он сдал отчет, он и должен позаботиться одоказательствах достоверности.

Подход грековк обеспечению договора о материальной ответственности получил широкое признаниево всем мире. Многие десятилетия он использовался и в нашей стране. Так, вдореволюционный период система залогов при расчетах с кладовщикамииспользовалась практически повсеместно. В советское время такая практика неприменялась. Однако сегодня, говоря о материальной ответственности, нельзя неотметить такое «существенно новое явление» как возрождение системызалогов, берущихся организацией с лиц, допускаемых к работе стоварно-материальными ценностями. В случае возникновения недостач внесенныйработником залог идет на их покрытие.

Третий случайвсегда обличает мошенничество материально ответственных лиц. Или они получаютценности и не приходуют, например, в старину управляющий часть родившихся телятне приходовал, а держал в стаде помещика, содержа неоприходованное поголовьекак свое, но за счет хозяина. В наше время многие не приходуют ценности, дабыне платить налог на имущество.

Но тутвозникает главный вопрос: кому принадлежит выявленный излишек ценностей? Наэтот вопрос история знает несколько ответов:

·          собственнику — ответ кажетсяочевидным, и ныне действующее бухгалтерское законодательство и признает его какединственно правильный. Однако, это ошибка. В самом деле, приказчик (он жематериально ответственное лицо) наворовал, а собственник все и присвоил, — получается, вор у вора украл;

·          материально ответственному лицу — худший ответ, ибо он предполагает анархию и полную безответственность. Иногдаэтот вариант приобретает характер «гнусного товарищества», когдасобственник и его агент делят «неблагоприобретенное». Иногда начальникдаже принуждает подчиненных создавать излишки. В годы моей молодости бывалислучаи, когда завмаг заставлял кассирш по окончании рабочего дня отдавать емуопределенную сумму денег, а кассирши должны были обсчитывать покупателей;

·          государству — в этом естьопределенный резон, так как все отходит третьим лицам в лице госбюджета. Но итут есть некоторая сложность: тем самым государство не только карает«шалунов», но и невольно соучаствует в их играх;

·          пострадавшему — единственноправильный вариант, но, увы, почти не выполнимый. Продолжим наш пример собсчетом граждан. Представьте, по радио звучит объявление: «В кассемагазина выявлены излишки денег, образовавшиеся за счет обсчета покупателей.Покупателей просим посетить названный магазин и получить свою собственность».Интересно как бы отреагировали граждане? Давайте подумаем!

·          социальным фондам — в самом деле,такие бесхозные ценности должны быть истрачены на благотворительные цели. Пустьжизнь «бездомных и несчастных людей» станет «лучше ивеселее». Это, несомненно, очень хорошее решение, но и в нем есть изъяны:

o    все ли средства дойдут добездомных, не осядут ли они в кошельках чиновников;

o    не пропьют ли бездомные то, чтополучат, т.е. в результате такой акции, не увеличится ли число алкоголиков«в нашей любимой стране», т.е. не выйдет ли такая помощь боком. Но, сдругой стороны, если вдруг излишков в предприятиях не станет, т.е. всематериально ответственные лица станут честными, чем будут жить бездомныенесчастные люди?

Теперь мывидим, что инвентаризация — это не просто историческая и бухгалтерскаяпроблема, это проблема:

·          экономическая (как выявить излишкии не допустить недостач);

·          юридическая (кто и как долженотвечать за излишки и недостачи);

·          социальная (как помогатьнезащищенным слоям общества).

Все сказанноеподчеркивает важность методологии и техники проведения инвентаризационнойработы.

И в самомделе. История инвентаризации, этой первой ласточки великой весны бухгалтерскогоучета, донесла до нас много проблем. Кратко остановимся на них:

1.        Инвентаризация более важна втоталитарном обществе, чем в стране демократической, вадминистративно-командной экономике, чем в экономике рыночной, ибоинвентаризация, все-таки, это не просто опись — это контроль;

2.        Инвентаризация имеет прямоеотношение к бухгалтерскому учету, но заниматься ею должны не бухгалтеры, аоперативные работники. Во-первых, бухгалтеры, как правило, не знают техническихособенностей проверяемых ценностей. На моих глазах в одном из крупнейшихленинградских универсамов возникла крупная недостача в музыкальном отделе. Напротяжении нескольких лет недостача скрывалась, так как счетный работник(бухгалтер) и другие члены инвентаризационной комиссии не могли отличить музыкуклассическую (пластинка стоила 3 руб.) от эстрадной (пластинка стоила 9 руб.).При инвентаризации творения Моцарта, Баха, Чайковского и др. оценивали по 9вместо 3 руб., и тем самым скрывалась недостача. Следовательно, задачабухгалтера — не «ползать» по кладовым и не получать«благодарности» от материально ответственных лиц, а просто получитьакт о результатах инвентаризации и отразить его в учете. Бухгалтер долженпомнить завет предков: «Отойди от зла и сотворишь благо». А в годымоей молодости самым тяжким наказанием для бухгалтера было лишение его праваходить на инвентаризацию.

3.        Проводить ли инвентаризациювнезапно или же заранее объявив — не ясно. В первом случае есть возможностьвзять «виновника с поличным», уличив в чем-то, во втором — естьвозможность выявить все по правде.
Однако есть много сложностей в любом случае. Если человека заранеепредупредили, то это как-то гуманнее, более порядочно, а иногда и эффективнеевыходит. Отсутствие внезапности дает возможность и возместить потери, исохранить лицо фирмы, ибо какова будет ее репутация, если все узнают, какиелюди в ней работают.

4.        Периодичность проведенияинвентаризаций — тоже вопрос очень спорный. Одни полагают, что проверять надо«редко, но метко», заменять материально ответственных лиц. Есть,например, в универсаме 100 секций и складов. Вот и надо раз в три годапередвигать людей из секции в секцию, ибо только при смене материальноответственных лиц проводится настоящая инвентаризация. Другие, напротив,утверждают, что людей-то можно и не менять, а переучеты делать надо как можночаще. Самым мудрым был замечательный русский бухгалтер Ф.В. Езерский. Онполагал, что нужно ежедневно проверять имущество двух-трех наименований. Это,прежде всего, дисциплинирует и складских, и счетных работников, заставляя вестианалитические счета точно в реальном масштабе времени: средний лаг — один день.Я полагаю, что лучших решений было два: смена материальных лиц и каждодневнаяпроверка малой дозы учтенных ценностей.

5.        Как проверять — это тожезагвоздка. Многие, начиная с замечательного немецкого бухгалтера ИоганнаГотлиба (1531 г.), полагают, что инвентаризатор должен взять или амбарнуюкнигу, или карточки складского учета и сверить представленное там количество сфактическим наличием ценностей, которое также требовалось отражать в этой жекниге (или карточке). Однако такой подход одобрить нельзя. Сама идеяинвентаризации в том и состоит, что члены комиссии, материально ответственныелица и бухгалтер не должны использовать учетную информацию, данные о должном.Их задача — получить сведения о сущном, т.е. установить фактическое наличиеценностей, не думая о том, сколько этих ценностей должно быть.

6.        Как составлять инвентаризационнуюопись — это тоже большая проблема. Пачоли писал: «Сначала купец долженсоставить подробно свой инвентарь»*
В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги.Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловленастепенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов,«которые более ценные и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности,серебряные изделия и пр.» (там же). Подчеркивая, что «весь инвентарьдолжен быть составлен к одному времени» (там же), автор, таким образом,вводит в учет требование, которое в статистике получит название критическогомомента. Существенным обстоятельством, вытекающим из процесса инвентаризации,следует считать то, что автор не использует единого измерителя, и егоинвентаризационная опись носит чисто статический характер. Наиболее полноеразвитие учение об инвентаризации получает у ди Пиетро, который впервыеклассифицировал инвентаризации на переучет недвижимого, движимого имущества иценных вещей.**

7.        Многовековой опыт проведения самыхразличных инвентаризаций привел замечательного итальянского бухгалтера П.д'Альвизе (1934 г.) к построению достаточно полной их классификации. Он выделилвосемь классификационных оснований для инвентаризаций:

o    по объему (полные, частичные);

o    по принадлежности (имущество напредприятии, вне предприятия);

o    по цели (вступительныепоследующие, при передаче ценностей, ликвидационные);

o    по последовательности (от объектак регистру, от регистра к объекту);

o    по субъекту (ординарные — инициатива собственника; экстраординарные — инициатива внешних органов:судебных, финансовых и т.п.);

o    по использованию данных (информативные,доказательные — первые решают экономические, вторые — юридические задачи);

o    по степени агрегирования(дифференцированные, интегрированные);

o    по форме описи (устные,письменные, на механических носителях).

8.        Инвентаризация имеет огромное значениеи для налогообложения. Ибо налог на имущество надо брать не просто побухгалтерскому балансу, но, что более оправдано, по данным инвентаризационныхведомостей.

* Примечание: Лука Пачоли, Трактат о счетах и записях, М., Финансыи статистика, 2001, с. 25

** Примечание: Счетоводство и хозяйство, 1912, с. 53.

Заканчиваяэтот обзор, необходимо сделать самый главный вывод:

Инвентаризация- исходный и потому важнейший элемент метода бухгалтерского учета.

Безинвентаризации нет бухгалтерского учета, как бы не пытались осмыслитьинвентаризацию по ту сторону бухгалтерии.

Инвентаризация — первыйприем бухгалтерского учета

Дата создания: 23.08.2002

Инвентаризацияпозволяет установить хозяйственную силу предприятия. Л. И. Гомберт

Первобытныелюди были очень простыми и простодушными. Они не умели писать, и мы это знаемдостоверно, а вот умели ли они считать — это вопрос, покрытый мраком. Конечно,до какого-то числа, очевидно, умели. Но со временем число это увеличивалось. Икогда в глубочайшей древности люди так продвинули числа, до которых можно былосчитать, что их стало сложно запомнить, возникла потребность сосчитанноезаписывать: сначала палочками, потом словами. Таким образом, необходимостьзапомнить развивала сначала память, потом письменность, как условие сохраненияпамяти на каком-то носителе: папирусе, пергаменте, камне.

/>

Пониманиебухгалтерского учета как памяти о хозяйственных процессах дожило и до нашихдней. Вот как его определяют два видных французских автора Ив Бернар и Жан КлодКолли:

«Техникаудостоверения и записи единым цифровым способом знаков той или инойдеятельности с целью сохранить о ней память, отразить ее развитие и результатыи обеспечить возможность ее контролировать»*.

* Примечание: Бернар и Колли. Толковый экономический и финансовыйсловарь. Пер с фр., М.: «Международные отношения», 1997, т. 1, с.405.

Такимобразом, бухгалтерский учет в его современном понимании — это продолжение внечеловека его способности запоминать то, что происходит в хозяйстве.

Ради этогозапоминания были изобретены слова и алфавит. Слова носили магический смысл:«И в Евангелии от Иоанна сказано, что слово — это Бог». С алфавитомвсе было проще. Тайну его возникновения у финикийских купцов мы узнаем из устего изобретателя Кадма, сказанных Анатолю Франсу:

«Есливы, милостивый государь, — говорит Кадм, — по недостатку умственныхспособностей, необходимых для занятия торговлей, были принуждены статьбухгалтером, вы должны были бы обожествить меня, давшего вам алфавит… Вы,конечно, понимаете, что я создал его просто для своих коммерческихпотребностей… Мне нужна была простая система знаков для быстрой записи».*

* Примечание: А. Франс. Собр. Соч., т. 3 М.: Госхудиздат, 1958, с.314-315.

/>

Для чего жепотребовалась эта «быстрота записи»? Конечно для подсчета имущества иповедения расчетов с соседями. Первая работа выполнялась с помощьюинвентаризации, вторая — коллации. Это и были два первых приема, до сих порлежащие в основе бухгалтерского учета и теперь именуемые элементами его метода.

Сегодня мыпоговорим об инвентаризации. Ее проведение связано со следующими причинами:

·          во-первых, простая констатациятого, что есть. Тут можно привести множество примеров. Прошла битва, взятытрофеи — их надо записать. Работали сезон, а как работали, приросло лиимущество или убыло — это можно узнать только через инвентаризацию. Былапроверка до сезона, провели проверку после сезона. Вот и узнали люди о своихприбылях. И благодаря инвентаризации знают, веселиться им или плакать. Потом,конечно, и без инвентаризации бухгалтеры научатся определять финансовыерезультаты, но одно дело результат в регистрах, а другое дело — в закромах;

·          во-вторых, контроль подотчетныхлиц. Когда уже есть система учета, необходимо проверить ее точность и добросовестностьподотчетных лиц.

Такимобразом, мы сталкиваемся с двумя определяющими идеями: описание истины и ееподтверждение.

Обе идеиотносятся к истокам человеческой цивилизации.

Так, описаниеистинного положения было одной из постоянных особенностей учета в такихгосударствах как Древний Египет, Вавилон, Древний Китай.

«Исчислениеимущества», то есть инвентаризация ценностей фараона, считалось в ДревнемЕгипте столь важным делом, что годы правления царей датировались именно повремени их проведения. Чем больше проведено инвентаризаций — тем мудрееправитель и тем счастливее его народ (так, по крайней мере, считалось).

Занималисьэтим важнейшим государственным делом наши древнеегипетские коллеги — писцы. Ихбыло очень много. И люди не зря говорили, что число писцов в империи равночислу звезд на небе. Однако уже тогда людей нашей профессии особо не уважали.Это были, как скажет Т. Манн, "…вялые души, только и готовые записыватьсвоими тростинками все, что прикажут, они вообще не думали, что могли быть рожденыдля власти и общения, для чего они именно поэтому и не были рождены"*

* Примечание: Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, том 2-ой, стр.97.

Вот как ТомасМанн описывает «инструктаж», проводимый египетским начальникомегипетского бухгалтера. Он говорит: возьми "… письменные принадлежности — листы, тростинки и тушь — и, пользуясь человеческим письмом, составь переченьимеющихся у нас товаров по их разновидностям — смол, мазей, ножей, ложек,тростей, светильников, а также обуви, светильного масла и цветного стекла.Наименования напишешь черной тушью, а вес и количество — красной, только безошибок и клякс…"*.

* Примечание: Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, том 1-ый, стр.628.

/>

Дальшевозникают метафизические особенности инвентаризации. Начальник доверяетбухгалтеру. Он верит, что «список, опись ценностей, соответствуетдействительности, так что он не только живописен, но и полезен. Приятно видетьстоль исправный и четкий перечень своих товаров, где так единообразнообозначены разнородные вещи. Товар бывает смолистый и жирный, но купец некасается его руками, а орудует им в его письменном выражении. Вещи находятсятам, но в то же время они и здесь, причем здесь они чисты и обозримы. Такойсписок похож на духовную плоть вещей, имеющуюся у них наряду с осязаемойплотью»*.

* Примечание: Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, там же, том 1-ый,стр. 629.

Отсюда вытекаютважные выводы:

1)инвентаризационная опись заменяет, «дублирует» в информационном планесами материальные ценности, и именно из нее в дальнейшем родится бухгалтерскаяотчетность;
2) «дублирование» приводит к тому, что ценности лежат в одном месте, т.е.там, где они и лежали, а, «не касаясь руками», работа с ними(распоряжение ими) ведется по описи в совершенно другом месте;
3) возникновение инвентаризационной описи означало рождение бухгалтерскогоучета, ибо, как пишет автор, учет выражает «духовную плоть вещей,имеющуюся у них наряду с осязаемой плотью»;
4) наконец, учет и, в том числе, инвентаризационная опись, несут в себе, помимоинформационной ценности, ценность эстетическую.

Теперьпоговорим об инвентаризации как средстве контроля. Любой хозяин даже весьмамаленького предприятия вынужден нанимать сторонних людей и раздавать им своеимущество. В отличие от нашего времени нанятые работники плохо понимали, чтосвое и что чужое. Даже песенка была веселая:

«Тыздесь хозяин, а не гость,

Тащи с заводакаждый гвоздь!»

И людей можнобыло понять. Дома сохраннее!

/>

И тутсказалась воспитательная функция — инвентаризационная. Подчиненный долженотчитаться, это его святая обязанность, а у хозяина, работодателя есть правоэтот отчет или принять (одобрить), или нет (не утвердить). Очевидно, что в этомслучае возникла новая проблема: как поступать с выявленными расхождениями междуданными текущего учета и фактически выявленным наличием ценностей?

/>

Возможны триварианта:

·          учетные и фактические данныесовпали;

·          учетные остатки оказались вышефактических;

·          учетные остатки оказались нижефактических.

Первый случайсейчас встречается достаточно редко, хотя логика, порождая иллюзию надежностибухгалтерских данных, породила возникновение старейшего бухгалтерскогопарадокса, заключающегося в том, что учетная информация практически никогда несоответствует реальному положению дел в хозяйстве. Позднее, уже в новое время,эта проблема примет чисто методологический характер. Пока она существовала ввиде фактов, естественно присущих каждому хозяйству, — естественной убыли,результатов воровства и порчи. Это потом станет ясно, что бухгалтерский учет неможет адекватно отражать действительность в принципе, но вполне можетдостигнуть необходимой и приемлемой степени репрезентативности. В глубокойдревности и в средневековье этой проблемы вообще не существовало. «В тевремена, — писал русско-французский философ А.И. Койре, — чаще всего вычислениябыли ошибочными и производились очень медленно. Немного больше, немного меньше…Какое это могло иметь значение»*.

* Примечание: А. И. Койре. Очерки истории философской мысли. — М.:«Прогресс», 1985 с. 114.

Второй случайдостаточно типичен. Он означает недостачу ценностей. Мы сейчас склоннырассматривать недостачу, которая возникла вследствие халатности или же злогоумысла материально ответственного лица, как нарушение моральных норм, а такженорм уголовного и гражданского права, т.е. для нас акт возмещения недостачизначит существенно меньше, чем факт распущенности и воровства. Справедливостьдля нас дороже денег. Не так обстояли дела в древности.

Вотхарактерный пример. Древние греки рассматривали воровство, кражу только каквред материальный. Они создали такие условия, что собственнику были выгоднынедостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а хозяин 10драхм получит. Однако тут было важно, чтобы у растратчика было что брать.Поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатыелюди, способные внести крупный залог или представить влиятельных поручителей.Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материальноответственного лица или его поручителей, причем если недостачаквалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десятикратном размере.Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являласьтолько средством проверки отчета материально ответственного лица за определенныйхозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Болеетого, инициатива инвентаризации должна была исходить от материальноответственного лица — он сдал отчет, он и должен позаботиться о доказательствахдостоверности.

Подход грековк обеспечению договора о материальной ответственности получил широкое признаниево всем мире. Многие десятилетия он использовался и в нашей стране. Так, вдореволюционный период система залогов при расчетах с кладовщикамииспользовалась практически повсеместно. В советское время такая практика неприменялась. Однако сегодня, говоря о материальной ответственности, нельзя неотметить такое «существенно новое явление» как возрождение системызалогов, берущихся организацией с лиц, допускаемых к работе стоварно-материальными ценностями. В случае возникновения недостач внесенныйработником залог идет на их покрытие.

Третий случайвсегда обличает мошенничество материально ответственных лиц. Или они получаютценности и не приходуют, например, в старину управляющий часть родившихся телятне приходовал, а держал в стаде помещика, содержа неоприходованное поголовьекак свое, но за счет хозяина. В наше время многие не приходуют ценности, дабыне платить налог на имущество.

Но тутвозникает главный вопрос: кому принадлежит выявленный излишек ценностей? Наэтот вопрос история знает несколько ответов:

·          собственнику — ответ кажетсяочевидным, и ныне действующее бухгалтерское законодательство и признает его какединственно правильный. Однако, это ошибка. В самом деле, приказчик (он жематериально ответственное лицо) наворовал, а собственник все и присвоил, — получается, вор у вора украл;

·          материально ответственному лицу — худший ответ, ибо он предполагает анархию и полную безответственность. Иногдаэтот вариант приобретает характер «гнусного товарищества», когдасобственник и его агент делят «неблагоприобретенное». Иногданачальник даже принуждает подчиненных создавать излишки. В годы моей молодостибывали случаи, когда завмаг заставлял кассирш по окончании рабочего дняотдавать ему определенную сумму денег, а кассирши должны были обсчитыватьпокупателей;

·          государству — в этом естьопределенный резон, так как все отходит третьим лицам в лице госбюджета. Но итут есть некоторая сложность: тем самым государство не только карает«шалунов», но и невольно соучаствует в их играх;

·          пострадавшему — единственноправильный вариант, но, увы, почти не выполнимый. Продолжим наш пример собсчетом граждан. Представьте, по радио звучит объявление: «В кассемагазина выявлены излишки денег, образовавшиеся за счет обсчета покупателей.Покупателей просим посетить названный магазин и получить своюсобственность». Интересно как бы отреагировали граждане? Давайте подумаем!

·          социальным фондам — в самом деле,такие бесхозные ценности должны быть истрачены на благотворительные цели. Пустьжизнь «бездомных и несчастных людей» станет «лучше ивеселее». Это, несомненно, очень хорошее решение, но и в нем есть изъяны:

o    все ли средства дойдут добездомных, не осядут ли они в кошельках чиновников;

o    не пропьют ли бездомные то, чтополучат, т.е. в результате такой акции, не увеличится ли число алкоголиков«в нашей любимой стране», т.е. не выйдет ли такая помощь боком. Но, сдругой стороны, если вдруг излишков в предприятиях не станет, т.е. все материальноответственные лица станут честными, чем будут жить бездомные несчастные люди?

Теперь мывидим, что инвентаризация — это не просто историческая и бухгалтерскаяпроблема, это проблема:

·          экономическая (как выявить излишкии не допустить недостач);

·          юридическая (кто и как долженотвечать за излишки и недостачи);

·          социальная (как помогатьнезащищенным слоям общества).

Все сказанноеподчеркивает важность методологии и техники проведения инвентаризационнойработы.

И в самомделе. История инвентаризации, этой первой ласточки великой весны бухгалтерскогоучета, донесла до нас много проблем. Кратко остановимся на них:

1.        Инвентаризация более важна втоталитарном обществе, чем в стране демократической, вадминистративно-командной экономике, чем в экономике рыночной, ибоинвентаризация, все-таки, это не просто опись — это контроль;

2.        Инвентаризация имеет прямоеотношение к бухгалтерскому учету, но заниматься ею должны не бухгалтеры, аоперативные работники. Во-первых, бухгалтеры, как правило, не знают техническихособенностей проверяемых ценностей. На моих глазах в одном из крупнейшихленинградских универсамов возникла крупная недостача в музыкальном отделе. Напротяжении нескольких лет недостача скрывалась, так как счетный работник(бухгалтер) и другие члены инвентаризационной комиссии не могли отличить музыкуклассическую (пластинка стоила 3 руб.) от эстрадной (пластинка стоила 9 руб.).При инвентаризации творения Моцарта, Баха, Чайковского и др. оценивали по 9вместо 3 руб., и тем самым скрывалась недостача. Следовательно, задачабухгалтера — не «ползать» по кладовым и не получать«благодарности» от материально ответственных лиц, а просто получитьакт о результатах инвентаризации и отразить его в учете. Бухгалтер долженпомнить завет предков: «Отойди от зла и сотворишь благо». А в годымоей молодости самым тяжким наказанием для бухгалтера было лишение его праваходить на инвентаризацию.

3.        Проводить ли инвентаризациювнезапно или же заранее объявив — не ясно. В первом случае есть возможностьвзять «виновника с поличным», уличив в чем-то, во втором — естьвозможность выявить все по правде.
Однако есть много сложностей в любом случае. Если человека заранеепредупредили, то это как-то гуманнее, более порядочно, а иногда и эффективнеевыходит. Отсутствие внезапности дает возможность и возместить потери, исохранить лицо фирмы, ибо какова будет ее репутация, если все узнают, какиелюди в ней работают.

4.        Периодичность проведенияинвентаризаций — тоже вопрос очень спорный. Одни полагают, что проверять надо«редко, но метко», заменять материально ответственных лиц. Есть,например, в универсаме 100 секций и складов. Вот и надо раз в три годапередвигать людей из секции в секцию, ибо только при смене материальноответственных лиц проводится настоящая инвентаризация. Другие, напротив,утверждают, что людей-то можно и не менять, а переучеты делать надо как можночаще. Самым мудрым был замечательный русский бухгалтер Ф.В. Езерский. Онполагал, что нужно ежедневно проверять имущество двух-трех наименований. Это,прежде всего, дисциплинирует и складских, и счетных работников, заставляя вестианалитические счета точно в реальном масштабе времени: средний лаг — один день.Я полагаю, что лучших решений было два: смена материальных лиц и каждодневнаяпроверка малой дозы учтенных ценностей.

5.        Как проверять — это тожезагвоздка. Многие, начиная с замечательного немецкого бухгалтера ИоганнаГотлиба (1531 г.), полагают, что инвентаризатор должен взять или амбарнуюкнигу, или карточки складского учета и сверить представленное там количество сфактическим наличием ценностей, которое также требовалось отражать в этой жекниге (или карточке). Однако такой подход одобрить нельзя. Сама идеяинвентаризации в том и состоит, что члены комиссии, материально ответственныелица и бухгалтер не должны использовать учетную информацию, данные о должном.Их задача — получить сведения о сущном, т.е. установить фактическое наличиеценностей, не думая о том, сколько этих ценностей должно быть.

6.        Как составлять инвентаризационнуюопись — это тоже большая проблема. Пачоли писал: «Сначала купец долженсоставить подробно свой инвентарь»*
В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги.Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловленастепенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов,«которые более ценные и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги,драгоценности, серебряные изделия и пр.» (там же). Подчеркивая, что«весь инвентарь должен быть составлен к одному времени» (там же),автор, таким образом, вводит в учет требование, которое в статистике получитназвание критического момента. Существенным обстоятельством, вытекающим изпроцесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единогоизмерителя, и его инвентаризационная опись носит чисто статический характер.Наиболее полное развитие учение об инвентаризации получает у ди Пиетро, которыйвпервые классифицировал инвентаризации на переучет недвижимого, движимогоимущества и ценных вещей.**

7.        Многовековой опыт проведения самыхразличных инвентаризаций привел замечательного итальянского бухгалтера П.д'Альвизе (1934 г.) к построению достаточно полной их классификации. Он выделилвосемь классификационных оснований для инвентаризаций:

o    по объему (полные, частичные);

o    по принадлежности (имущество напредприятии, вне предприятия);

o    по цели (вступительныепоследующие, при передаче ценностей, ликвидационные);

o    по последовательности (от объектак регистру, от регистра к объекту);

o    по субъекту (ординарные — инициативасобственника; экстраординарные — инициатива внешних органов: судебных,финансовых и т.п.);

o    по использованию данных(информативные, доказательные — первые решают экономические, вторые — юридические задачи);

o    по степени агрегирования(дифференцированные, интегрированные);

o    по форме описи (устные,письменные, на механических носителях).

8.        Инвентаризация имеет огромноезначение и для налогообложения. Ибо налог на имущество надо брать не просто побухгалтерскому балансу, но, что более оправдано, по данным инвентаризационныхведомостей.

* Примечание: Лука Пачоли, Трактат о счетах и записях, М., Финансыи статистика, 2001, с. 25

** Примечание: Счетоводство и хозяйство, 1912, с. 53.

Заканчиваяэтот обзор, необходимо сделать самый главный вывод:

Инвентаризация- исходный и потому важнейший элемент метода бухгалтерского учета.

Безинвентаризации нет бухгалтерского учета, как бы не пытались осмыслитьинвентаризацию по ту сторону бухгалтерии.

Учет в эпоху ПетраВеликого

Дата создания: 05.12.2002

Говорят, встарые годы лучше было все в земле русской.
А.С. Хомяков

Начало XVIIIв. было ознаменовано великими реформами Петра I. До него все были убеждены, чтоЗапад безнадежно отстал от нас, а Петр, из которого «природа готовиласкорее хорошего плотника, чем великого государя» (В.О. Ключевский),объявил, что мы отстали от Запада. С основанием Санкт-Петербурга возникаетрадикальная задача: догнать и перегнать экономически развитые страны.

/>

Толькознаменательные события 1917 года, которые одни именуют Великой Октябрьскойсоциалистической революцией, а другие — большевистским переворотом, вновьпродемонстрировали всему миру, что не мы отстали от Европы, а что она, всущности, отстала от нас, так как у них еще был капитализм, а у нас уже возниксоциализм.

В XVIII в.правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путьвсесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной исоциальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета. Увеликого преобразователя не сразу до него дошли руки, но уже в 1710 году вправительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилосьзагадочное и малопонятное слово «бухгалтер». Радетели чистоты родногоязыка предложили русское слово — книгодержатель, но оно не прижилось.

В это времяучету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учетаиздаются как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашлиместо вопросы учета, датируется 22 января 1714 года. Эти положения былиобязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Онитребовали: 1) своевременности записи и чтобы «счет был бы скорый»; 2)ежедневного ведения приходно-расходных книг, 3) строгого персональногоподчинения ответственных лиц.

/>

Крупнейшимсобытием в истории русского учета было издание Регламента управленияАдмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 года. Здесь появились слова: бухгалтер,дебет, кредит. Особым приказом 11 мая 1722 года была подчеркнута необходимостьсоставления регламентов на других крупных предприятиях. Причем АдмиралтейскийРегламент рассматривался как типовой. Регламент оказался сложным, и 16 декабря1735 года были введены новые книги для учета в Адмиралтействе.

АдмиралтейскийРегламент 1722 года предусматривал довольно строгую системунатурально-стоимостного учета материалов. В управлении Адмиралтейства велась«Приходная материалам по алфабету книга», в которой«прописывается всякого звания провиант по алфабету». Учет вели по наименованию,количеству, цене и сумме. На складе магазин-вахтер (кладовщик) вел двемагазин-вахмистрские (материальные) книги. Обе они были прошнурованы, листыпронумерованы, опечатаны и подписаны кладовщиком и контролером. Первая книга — журнал хронологической записи, в ней записывались приходные и расходныеоперации. При оприходовании материалов сдатчику нужно было «дать квитанциюза руками всех, кто засвидетельствовал прием в книге». Отпуск материаловбыл возможен только при наличии приказа на отпуск, который должен был быть«подписан от контролера». В журнале и в приказе кладовщик иполучатель расписывались. Офицер магазина (зав. складом) «должен о всемрасходе подавать ведомость в контору по вся недели на осьмой день».Специальная книга открывалась для учета выполнения договоров с подрядчиками.«Сперва, на листе дебет пишется; сколько обязался подрядить, а справа(кредит) оставляется свободное место, где по мере выполнения договора пишется,сколько и когда поставлено». Таким образом, мы можем считать этот документпервым в России, где появились признаки линейного метода учета поступленияматериалов.

АдмиралтейскийРегламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России,в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, гдепоследовательно проводится принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни спомощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, непринимались.

В системеучета центральное место приобретает учет запасов на складах, так как снабжениематериалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось.В военных интендантских складах провиантмейстер (заведующий) вместе с камериром(воинским инспектором) ежемесячно сдавали в штатс-конторколлегию (интендантскоеуправление) ведомость о наличии остатков.

/>

В конце годаили в случае возникновения подозрений проводились сплошные инвентаризации,"… дабы подлинное известие иметь о наличном провианте, которой приокончании годового счета в остатке написано: того ради в половине декабрямесяца пересматривать и переписывать всякий запас в магазине двум человекам, добрымлюдям, которых губернатор по своему рассуждению определять будет, и потомнадлежит оную роспись, списав трижды, от учрежденных к такому делу закрепить,из которых трех росписей отошлет губернатор первую в камер-коллегию, другую вштатс-контору и третью приложить к счету, которой написан в земскую книгу, итаким подобием, без умедления, подлинно дознаться можно, касались лирентмейстер и провиантмейстер до казны и магазейна, или по надлежащему онипоступали; також и ему губернатору и земскому камериру (надзирателю) свободно,когда за потребно обряшут, или ежели основательное какое подозрение имеют, ипри других временах года приказать такие росписи учинить, и обретающийсяпровиант досматривать". Выявленные остатки должны были сверяться с отчетомпровиантмейстера.

/>

Принципыдокументирования соблюдались и на винокуренных казенных заводах, где быливведены для материального учета приходно-расходные книги. В них на каждоенаименование открывался счет, куда все приобретенные запасы «записывалисьпорознь, равно как их цены и место купли», «чтобы у головы и уцеловальников в том, какого воровства и кражи и спору не было и лишнего ни вчем не приписывали».

Огромноеразвитие учет получает на уральских металлургических заводах. Они были созданыкрупнейшим металлургом века В.И. Генниным (1676-1750), голландцем, находящимсяна русской службе с 1698 года. Им была разработана законченная система учета науральских металлургических заводах. Так, учет выработки предусматривалвывешивание у каждой домны табельной доски, на которой отмечалась мастерамивыработка готовой продукции, а также количество идущего в переработку сырья. «Ив каждую субботу, списав со оных досок таблицами на полулистах, рапортоватьему, мастеру, в припасную контору для записи и с того в приход и расход илучшего порядка в щетах. А в припасной конторе, те подаваемые от мастера табелисодержать особливо книгою, собирая их в столпы». Для учета проработанноговремени мастер должен был "… записывать, кто в который день, у какойработы был, а по прошествии месяца оную роспись мастеру или кому приказанобудет, заруча, подать ему, управителю, а он должен свидетельствовать, ежелиисправно, писать в Сибирской Обербергамт для заплаты денег".

/>

При передачедел одним мастером (старостой) другому находящиеся на ответственности первогомастера ценности должны были передаваться после инвентаризации. Подинвентаризационной описью расписывался принявший дела мастер.

Нагосударственных металлургических уральских заводах (1735) материальный учетвелся в книгах «С» и «D» (кредит, дебет). Таких книг велосьдвенадцать — по числу групп материалов. В книгах надо «записывать каждуювещь по содержанию своему щетом, мерою и весом и по цене». Книги должныбыли быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью.

Учет теснопереплетался с планированием, причем вся ответственность за простои впроизводстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок науральских заводах на виновных налагался штраф: «А ежели оных (заявок — Я.С.) на то число подано не будет, то за оное с управителя за всякой умедленнойдень доправить надлежит по гривне, а с шихтмейстера — по пяти, с подьячихстарых, средних и молодых — со всех обще — по пяти ж копеек».

Порядокотпуска и оприходования материалов должен был быть строго документирован:«Без письменного указу ни малой вещи никуда не отпускать и в расход незаписывать ни по чьему словесному приказу или требованию под заплатою тройныецены». Это положение сохранялось и при отпуске материалов своим заводам:«Припасы с одних на другие заводы отпускать по указам, с росписками, ичтобы отповедь письменная была от управителей тех заводов, что получено, и вкниги записать за счет тех заводов по цене настоящей». В отношении расходныхопераций сказано: "… записывать оные по силе регламентов и указав имяно,кому, на какое дело колико числом (количеством) мерою или весом дано, и книгисодержать порядочно и чисто так же, как и о приходных показано".

На приходныхдокументах на уральских заводах проставлялся номер страницы приходно-расходнойкниги.

Имелись науральских заводах и указания о методике организации архива: «По прошествиигода, все дела разобрав, и которые касаются к щету, те переплесть особо отоставших других конторских дел с оберткою в коже, и учиня тому всему ясныеописи. И как оные, так и те дела закрепить по листам и касающаяся к щету книгии щетные выписки объявлять во Обербергамте. А кои к щету не касаются, тесодержать при конторе и хранить во всякой чистоте, а паче от пожара, дабы оные,такоже приходные и расходные книги не погорели, ибо от того немалая бедапроизойти может».

Из сказанноговидно, что в промышленности учет постепенно начинает складываться вопределенную строгую и сложную систему.

При Петре Iорганизация учета была пересмотрена в связи с административными реформами,проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов иинструкций, многие из которых были, очевидно, заимствованы из западной, преждевсего шведской, практики. Эта перестройка преследовала две цели: 1) усилениеконтроля за сохранностью собственности и 2) увеличение доходов казны.

Промышленныйучет в петровской России имел огромные достижения. На предприятиях впервые былиобеспечены: сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни;регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; болеесовершенная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете;аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурнымиподразделениями предприятия. Вместе с тем промышленный учет не знал системыдвойной записи, ибо психологически бухгалтерам были более понятнынатуралистические учетные идеи, когда все затраты фиксируются в том измерении,в котором они возникают. Например, куплена бочка водки за 3 руб. Водкаприходовалась без всякой связи с деньгами, а кассовый остаток уменьшался на 3руб., дебет счета Вина — 1 бочка водки, кредит счета Кассы — 3 руб.

Не меньшиедостижения были в учете и контроле государственных хозяйств. И может быть,успехи промышленного учета связаны именно с тем, что промышленность былагосударственной, индустриализация страны и учет в ней были делом надежным,государственным, ибо «идеи инициируются и внедряются сверху».Принуждение становится основным и определяющим фактором экономического исоциального прогресса. «Наш народ, — писал Петр I, — яко дети, которыеникогда за азбуку не примутся, когда от мастера приневольны не бывают».Успех любой работы невозможен без строжайшего учета и контроля «за меройтруда и потребления», а средства этого контроля — доносы для выявлениявиновных, для устрашения слабых духом и удержания их от соблазна. К доносампрямым — отношение было положительное, к анонимным (подметным письмам) — двойственное, внешнее неодобрение и внутреннее поощрение.

/>

Вот отрывокиз специального указа Петра I о подметных письмах: «Понеже многие являютсяподметные письма, в которых большая часть воровских и раскольничьих вымышлений,которыми под видом добродетели яд свой изливают, того ради повелевается всем,кто какое письмо подымет, тот бы отнюдь не доносил о нем, ниже чел, нироспечатывал, но, объявя посторонним свидетелям, жгли на том месте, гдеподымет. Ибо и недавно некто подкинул письмо, якобы о нужном деле, в которомпишет, ежели годно, то он явится, почему не токмо позволено оному явиться, но иденег в фонаре пятьсот рублев было поставлено, и более недели стояли, но никтоне явился. А ежели кто сумнился о том, что, ежели явится, тот бедствоватьбудет, то не истинно, ибо не может никто доказать, которому бы доносителю какоенаказание или озлобление было, а милость многим явно показана, а именно,Лариому Елизарьеву, Григорию Силину за донос на Цыклера и Саковнина и других ихединомышленников, також Михаилу Феоктистову, Дмитрию Мельнову за донос наШакловитого и прочим им подобным, которые доносили сами, какая великая милостьпоказана, о том всем ведомо». Доносы поощряются специальными людьми — фискалами. Они должны были обеспечить полную честность в соблюдении финансовойдисциплины, их рвение поощрялось и материально: "… дабы земской фискал всвоем чине прилежнее и вернее себя мог вести и поступать: того для его царскоевеличество чрез сие милостиво повелевает, что он третию часть от всех штрафныхденег, которые он чрез свой собственный труд и изыскание и в правах основаннымидоношении за похищение его царского величества доходов, или за другие делаположенные штрафные деньги во всей губернии сделал, получать имеет, а ежели неон проведывал, но то дело от другого кого донесено, то тот доноситель тогодела, буде похочет, ту третью часть получить имеет: однакож надлежит земскомуфискалу, по должности своего чина, оное дело производить, и прилежно осмотреть,в чем возможно тому постороннему доносителю верить, и тако то доношениедоказано быть может".

Но иответственность у служащих Российской империи была немалая: "… кто подружбе, или по вражде, или из взятков, или других намерений что пренебрежет,которое ему чинить надлежало, таковым за преступление как вышним, так и нижнимнадлежит чинить смертная казнь, или вечная на галеру ссылка с вырезываниемноздрей и отнятием всего имения, ежели же кто меньшее преступление учинит, каквыше писано, таковым за преступление наказания чинить ссылкою на галерувременною, со отнятием всего или части имения, или лишением чина и тяжкимштрафом (ежели впервые) по силе прегрешения". Но великий преобразовательРоссии понимал, что одними казнями человека заставить работать трудно, нужно ибережное отношение к тем, кто удержался от «взятков». Так, служащие вгосударственных коллегиях, как предписывал Генеральный регламент 1720 года,имели «среди лета купно с канцеляриями и конторами отдохновения от трудов,и притом свободу на четыре недели в маетности свои ехать летним увеселениямзабовляться».

Национальные школыбухгалтерского учета

Дата создания: 06.02.2003

Наука незнает Истины, а знает истины. Н.А. Бердяев

Каждой странеприсущи своя история, свои ценности, политическая система. То же самое можносказать о бухгалтерском учете. Современные исследователи выделяют четыре группыстран, каждая из которых объединена по некоторым общим подходам.

/>

Это, преждевсего, англоязычные страны, далее — страны континентальные, затемлатиноамериканские и, наконец, социалистические страны восточной Европы.

Первые тригруппы стран используют двойную бухгалтерию в целях исчисления финансовогорезультата, четвертая — преимущественно для контроля сохранности ценностей.

При этомпервые две группы стремятся к отражению правильности финансового результата, неприбегая к переоценке денежного измерителя, третья — прибегая к нему.

Дляанглоязычных стран характерен не государственный подход, регулирующий учет, ачисто профессиональный. Лучшие специалисты в области бухгалтерского учетаобъединяются в Ассоциацию и вырабатывают основополагающие учетные принципы.Государственные органы признают их. При этом учет ведется в интересахинвесторов и кредиторов.

Вконтинентальной Европе учет ведется по принципам, сформулированнымгосударственными органами, обязательным для всех хозяйствующих субъектов. Приэтом учет ведется в интересах государственных, регулирующих и в том численалоговых органов.

В ЛатинскойАмерике учет имеет только основную цель — отражать инфляционные процессы, иметодология учета целиком подчиняется этой цели. В Восточной Европе учет велипреимущественно от имени или по поручению государственных органов.

Страны сангло-американской системой учета строят свой учет, исходя из сложившейсяпрактики, идя от нее. И тут следует различать ее английский и американскийварианты. Первый характерен для таких стран как Великобритания, Южная Африка,Новая Зеландия, Австралия; второй — для США, Канады, Японии, Мексики иФилиппин.

Канглоязычной системе обычно относят и Нидерланды, но для этой страныконтинентальной Европы характерен подход не от практики к теории, а наоборот,от теории с практике, иными словами, в этой старой стране дедукцию признаютбольше индукции.

Страныконтинентальные также могут быть разделены на две группы: признающие приматправильности отражения учетных, часто преимущественно правовых, отношений(Германия) и провозглашающие примат налогового фискального права (Франция,Италия, Испания, Бельгия).

Однако всесказанное подчеркивает особенности реализованных бухгалтерских систем, а в этойработе следует отметить характерные черты системы реализуемой, т.е. двойнойзаписи и ее научной интерпретации, данной специалистами разных национальныхшкол.

Итальянская школа: юридический аспект

Идея двойнойзаписи, вернее, идея использования этой идеи, возникнув в средневековой Италии,получила там прежде всего юридическую трактовку*. (Крупнейшими учеными,создавшими науку о бухгалтерском учете, были Вилла, Марчи, Чербони и Росси.)Суть ее на первом этапе сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующихв хозяйственном процессе. Однако вскоре такое объяснение двойной записиоказалось недостаточным.

* Примечание: Ни одна страна не имеет однородной концепции в областибухгалтерии, но для каждой из них характерно преобладание тех или иныхвзглядов. Несмотря на то, что здесь речь идет о юридической концепции,представленной итальянской школой, это не значит, что все итальянскиебухгалтеры ее разделяли. Вместе с тем многие бухгалтеры-неитальянцы развивалиподобные взгляды.

Великийитальянский бухгалтер Джузеппе Чербони (1827-1917), выражая идеи этой школы,провозгласил, что «бухгалтерский учет, прежде всего, должен изучатьчеловека, поскольку последний живет в хозяйстве и для хозяйства; человек неможет в действительности отделиться от хозяйства и хозяйство от человека;хозяйство органически связано с человеком, имеющим самостоятельноесуществование».

/>

Таким образом,акцент переносится на самих носителей прав и обязательств — людей, занятыххозяйственной деятельностью. Поскольку носителями прав и обязательств могутбыть только люди, делался вывод, что учитывать надо людей, участвующих вхозяйственном процессе (не кассу, а кассира, не товары, а кладовщиков и т.д.).Такая трактовка нашла подтверждение и в теории права. Рудольф Штаммлер(1856-1938) стал понимать собственность не как право абсолютного господства надвещью, а как отношение между собственником вещи и всеми другими лицами(последние не могут посягать на собственность первого).

С юридическойточки зрения целью бухгалтерского учета становится контроль деятельности лиц,участвующих в хозяйственных процессах. Их делили на четыре группы: собственник,администратор, агенты (лица, занятые на предприятии) и корреспонденты(физические и юридические лица, с которыми предприятие ведет расчеты).Бухгалтер должен четко знать, сколько одно лицо списывает и сколько другоеприходует. Контроль растворялся в учете, составлял его сущность. Посколькуконтролировать права и обязательства можно было только по документам, то несами ценности, а сведения о них (или информация, как принято говорить теперь)составляют предмет учета. Все, что бухгалтер знает о хозяйстве, он знает из бумаг,а не из жизни (например, инвентаризационная опись — такой же первичныйдокумент, как и все прочие, а его точность (репрезентативность), как правило,даже ниже точности обычных материальных документов).

Вбухгалтерском смысле такая трактовка приводила к объяснению всех счетов какличных, как счетов расчетов, операционные же счета (типа реализации)объявлялись излишними. (Баланс рассматривался как сумма счетов.) Действительнойв этих условиях могла быть только оценка материальных ценностей по продажным ценам,так как материально ответственные лица были обязаны отвечать за вверенные имценности в этой оценке; в части инвентаризации разрешалось списывать недостачутолько после ее утверждения руководителем предприятия. Например, остаткитоваров на начало инвентаризации составили 10 000 лир, в результатеинвентаризации установлен остаток в сумме 8 000 лир, тем не менее, в товарномотчете материально ответственное лицо должно показывать товары на сумму 10 000лир до тех пор, пока инвентаризационный акт не будет утвержден собственникомили лицами, действующими по его поручению. Это объяснялось тем, что упредприятия объем требований в размере 10 000 лир к этому лицу не могизмениться, так как бухгалтерия учитывала права собственника, а не сами товары.

Учет прав и обязательств,вытекающих из договоров, предопределял и своеобразный порядок записей фактовхозяйственной жизни — проводок.

Так, Н.д'Анастасио приходовал товары не проводкой: дебет счета Товаров, кредит счетаПоставщиков, а двумя записями: дебет счета Товаров, кредит счета Уставногофонда — выполнение договора о материальной ответственности и дебет счетаУставного фонда, кредит счета Поставщиков — выполнение договора поставки.(Чербони считал, что счет Уставного фонда (Капитала) всегда подразумевается, нооперации на него не записывают, так как они проходят по дебету и кредиту водинаковой сумме и арифметически сокращаются.)

Отсюда ибаланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы ценностей, асобственники последних перечислены в пассиве. Излишки ценностей, увеличиваяактив, в пассиве увеличивают собственные средства (прибыль). Точность учетныхсведений должна была соответствовать точности прав и обязательств, указанных вдокументах.

Следующимшагом юридической школы, вершиной ее методологической экспансии была попыткаистолковать счета амортизационного фонда, делькредере, отвлеченных средств,износа и другие как личные. Но именно здесь юридическая доктрина потерпелафиаско. Никакая, даже самая смелая фантазия, не могла представить счет Амортизацииосновных средств как счет личный или счет Уставного фонда как счет кредиторскойзадолженности, а от таких счетов, как счет Реализации, бухгалтеры юридическойшколы были вынуждены отказаться сами. Юридическая теория терпела неудачи и приобъяснении всех записей по счетам собственных средств. В этом случае нельзябыло объяснить ни запись расходов (почему их получают), ни запись доходов(почему их выдают).

Итак,итальянская юридическая школа могла хорошо объяснить все факты хозяйственнойжизни, касающиеся учета выполнения договоров. И не случайно в старом испанскомварианте итальянской бухгалтерии (Д.Кастилло, Ф.Эскобар и др.) договорныеобязательства, а не только их выполнение, вводились в систему бухгалтерскихсчетов.

В целомитальянская школа могла бы написать на своем знамени слова горьковского Сатина:«Существует только человек, все же остальное — дело его рук и егомозга».

Французская школа: экономическийаспект

Еслиюридическая теория исходила в объяснении двойной записи из правила Дегранжа«Тот, кто получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется» ипотому пыталась истолковать все счета как счета личные, то экономическаятрактовка диграфизма «нет прихода без расхода» приводила к объяснениювсех счетов как счетов средств и процессов (операционных). Личность, договорныеотношения исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не нашлидальнейшего развития. И вместо них пришло убеждение, что бухгалтер не юрист, аэкономист. Наиболее полно этот взгляд выразил Прудон, а последовательной бухгалтерскойтрактовки он достиг у Леоте, Гильбо, Дюмарше, Пангло, Делапорта, Бурнисьена,Тома «объектом учета теперь провозглашаются атомы стоимости»(Дюмарше). Целью учета становилось выявление эффективности хозяйственныхпроцессов. Бухгалтер переставал быть сторожем чужого добра и выступал в ролиэкономиста, одного из организаторов («архитекторов») хозяйственнойжизни любого предприятия.

Это привело кклассификации счетов как элементов баланса по видам средств, без связи слицами, стоящими за ними, к развитию сложной системы операционных счетов или,как их называли Леоте и Гильбо, счетов порядка и метода, или, как говорилМаришаль, счетов-экранов. С этого времени планы счетов заполняются безличнымисчетами — резервов, процессов, фондов, регулирующих, финансово-распределительныхи сопоставляющих. Счета материальных ценностей стали рассматриваться как счетарасходов, издержек. В самом деле, счет Основных средств — это только счетрасходов будущих периодов, которые посредством амортизации из месяца в месяц списываютсяна текущие расходы. Во Франции приобретение товаров отражается по дебету счетаИздержек обращения (при составлении баланса делается проводка: дебет счетаТоваров, кредит счета Издержек обращения — на сумму товарного остатка); всеценности учитываются по себестоимости, актив баланса, за исключением счетовденежных средств, определяется как аккумулированный расход, будущий расход.

Итальянскаяшкола считала, что величина прибыли определяется согласно заповедям(установкам) собственника, французская школа исходила из того, что прибыльюмогут считаться только денежные поступления: «Нет денег — нетприбыли». Например, товары, отгруженные покупателю, нельзя считатьпроданными, а прибыль полученной, так как они не оплачены. Наоборот, итальянскаяшкола предполагала, что раз товары отгружены, то у покупателя возниклообязательство, а у продавца — право на причитающиеся деньги, и, следовательно,продавец может с названного момента считать прибыль полученной. Далее,выявленный излишек товаров нельзя отнести на счет прибылей, так как эти товарыв дальнейшем вообще могут быть не проданы и тогда возникнут убытки. Припереброске товаров от одного материально ответственного лица другому поправилам французской школы не делают проводок по синтетическим счетам, что самособой подразумевается при юридической трактовке учета. Вновь выявленныйфактический остаток в результате инвентаризации должен быть немедленно внесен втоварный отчет (утверждение не меняет существа вопроса).

Точностьбухгалтерских сведений должна быть достаточной для принятия действенныхуправленческих решений, т.е. не абсолютной, а относительной. При этомпредставители французской школы были убеждены, что они, в отличие отитальянцев, учитывают не бумаги, не сведения и не информацию, а сами деньги, вещи,ценности.

Однакопредставители экономического направления не могли объяснить многие записи, воснове которых не было обмена, например гибель основных средств (где здесьприход?).

Итак, права иобязательства подотчетных лиц — не предмет бухгалтерских забот, это делоюрисконсульта. Цели бухгалтерии — рационализация, действенность, эффективность,система, порядок.

Расширениерамок бухгалтерского учета до границ политической экономии, конечно, сближаяих, заставило и бухгалтерскую методологию распространяться до ранее несвойственных ей границ, до создания учета всего народного хозяйства, т.е. дотого, что получило название макроучета.

И, можетбыть, не случайно многие видные бухгалтеры, такие, например, как Теребуха,макроучет уже не могли признать бухгалтерией.

/>

Вторгнувшисьв сферу макроучета, задумав изучать и раскрывать экономическую природу хозяйственныхпроцессов, французская школа забыла человека, забыла людей, осуществляющихпроцессы, и невольно вступила в противоречие с повседневной будничной работойбухгалтера — контролировать хозяйственную деятельность лиц, занятых напредприятиях и в организациях.

Немецкая школа: процедурный аспект

Еслиитальянская школа объясняла бухгалтерский учет исходя из юриспруденции(«Учет — это алгебра права»), а французская — из политическойэкономии («Учет — это точная политическая экономия») и каждая впоисках смысла обращалась к посторонним наукам, подходя к учету извне, топредставители немецкой школы, наиболее яркими выразителями которой были Шер,Шмаленбах, Кальмес, Никлиш, Ле Кутр и другие, формулировали принципыбухгалтерии из нее самой.

Немцы неотходили от бухгалтерии в поисках учетного смысла. Этот смысл они видели в техдокументах и регистрах, которые поступают в бухгалтерию.

Учетнаяпроцедура — вот и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нетбухгалтерии.

Ее научнаясторона сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, этопревращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса.

Формализованнаяпроцедура открывает путь к синтезу различных, на первый взгляд неодинаковыхрешений, так как каждое из таких решений является частным случаем общейуниверсальной процедуры. В сущности, бухгалтерское моделирование берет началоиз немецкой школы, создателем которой был швейцарец И.Ф. Шер.

Построивуравнение А = П и типизировав все хозяйственные операции с чисто формальнойточки зрения, он положил как бы начало алгоритмизации учета.

Поскольку воснову бухгалтерской процедуры Шер положил балансовое уравнение, постольку иизучение учета в немецкой школе велось по схеме от баланса к счету. (Витальянской и французской школах — от счета к балансу.)

Двойнаязапись также объяснялась не исходя из объективных присущих фактам хозяйственнойжизни обстоятельств, а выводилась из формальных моментов, заданных балансовымуравнением. Двойная запись — это математическое следствие баланса. Процедура,описанная в виде математических формул, получила новую жизнь в условияхприменения ЭВМ.

Будучипозитивистом, Шер противопоставил метафизическим, как он считал, объяснениямдвойной записи в итальянской и французской бухгалтерии объяснение научное, т.е.чисто формальное.

Все счета поотношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание ихсторон рассматривалось как противоположное: дебет активного счета — увеличение,кредит — уменьшение, в пассивные счетах — наоборот. (Это не объясняло записи посчетам расчетов.) Развитием формальных требований к балансу было правило ЛеКутра о строгом соответствии каждому счету определенной статьи баланса(тотальный баланс).

Большиезаслуги немецкая школа имеет в части развития вычислительной техники, созданиякарточных форм счетоводства, изгнания из учета хронологической записи(журнала), распространения математических и статистических методов, унификациипланов счетов.

В целом длянемецких авторов характерен подход, который правильнее всего назватьгештальтбуххалтунг** (Gestaltbuchhaltung). Его отличительные особенности — рассмотрение изучаемого явления как целостной структуры. Если итальянская ифранцузская школы шли от частного к общему, т.е. путем индукции, то немецкаяизучала факты хозяйственной жизни, двигаясь от общего к частному, путемдедукции, не от счетов к балансу, а от баланса к счету.

** Примечание: Gestalt — форма, структура.

/>

«Бухгалтерияи баланс» назвал Шер свой главный труд, бухгалтерию как баланс будуттрактовать его ученики. К двадцатым годам XX в. бухгалтерия трансформироваласьв балансоведение, или в балансовый учет.

Отсюдапонимание баланса не как суммы счетов, а как здания, сложенного из кирпичей — счетов и цемента — проводок.

Как зданиекачественно отлично от груды кирпичей и цемента, точно так же бухгалтерскийбаланс отличен от набора счетов, его составляющих. Счет сам по себе ничто,каждый факт хозяйственной жизни изменяет баланс и счета баланса (отсюда до сихпор сохранившееся в нашей практике выражение балансовый, а не синтетическийсчет), вне баланса нет счета. Баланс (Б) качественно и количественно больше, чемсумма счетов (S):

W Б >  Sii=1

Рассматриваякорреспонденцию счетов (проводки) только как развитие взаимосвязей междучастями баланса, представители немецкой школы, используя взгляды известногопсихолога В. Келера об «инсайте» — схватывании, создали и широкопрактикуют смешанные проводки (несколько дебетуемых и несколько кредитуемыхсчетов).

Например:

·          дебет счета Основногопроизводства,

·          дебет счета Вспомогательногопроизводства,

·          дебет счета Общепроизводственныхрасходов,

·          дебет счета Общехозяйственныхрасходов,

·          дебет счета Обслуживающихпроизводств и хозяйств,

·          кредит счета Расчетов по оплатетруда,

·          кредит счета Расчетов посоциальному страхованию.

Итальянская ифранцузская школы не давали возможности для составления таких проводок, так какони нарушали непосредственную корреспонденцию между счетами. Смешанная проводкабыла примером микрогештальта внутри баланса и макрогештальта вне его.

Но именноздесь выявились пределы возможностей немецкой школы, ее теоретическаянеустойчивость.

Идя от общегок частному, она, в сущности, не знала, что именно принять за общее, каковыграницы гештальта.

Условно онипринимали за гештальт баланс предприятия, но теоретически были возможны идругие подходы: смешанная проводка, вся бухгалтерия предприятия, вся егоинформационная совокупность, все народное хозяйство и т.д.

Последовательныйгештальт приводил к учету без конкретного содержания, к созданию бухгалтерии«без берегов». Бухгалтерия без содержания имела успех.

После первоймировой войны наблюдается быстрая агония итальянской и медленная французскойшкол. Однако и формализм немецкой школы не мог долго вдохновлять бухгалтерскиймир.

Англо-американская школа:психологический аспект

Между двумямировыми войнами начинается расцвет англо-американской школы. Ее главнымипредставителями можно считать: Шпруга, Литтлтона, Патона, Мэйя, Гаррисона,Свинея, Хиггинса, Антони. Она преследовала одну цель — сделать учет орудиемуправления. Это требовало безусловного знания людей, последовательногоиспользования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческихрешений, направленных на благо фирмы.

/>

Длядостижения этих целей было выдвинуто несколько принципиально новых идей:

1)натуральные измерители;

2)стандартные издержки;

3) центрыответственности;

4)управленческий учет;

5)биховеризм.

Каждая изэтих идей не имеет прямого отношения к двойной записи. Формализация немцевположила конец диграфизму как центральной теоретической проблеме, и денежномуизмерителю — его неотъемлемой черте. (Все школы, включая немецкую, сходились натом, что только денежное измерение делает бухгалтерию бухгалтерией.) Гаррисонвпервые обратил внимание на то, что истинным измерителем может быть тольконатуральный, хорошее управление должно быть основано на нем, только на нем илиего не будет вовсе. Денежный измеритель носит производный характер отнатурального. Положив в основу учета именно натуральный измеритель, позволяющийразвить бухгалтерию внутрь от учета синтетического к учету аналитическому,Гаррисон создал условия для построения стандартов — норм расходов, которыевводились, закладывались в бухгалтерские счета. Последние лишались юридическогои экономического содержания, выступая в роли «экранов»,демонстрирующих, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется отнормативных, заранее намеченных. Благодаря этому бухгалтерия из историографиихозяйственных процессов, как называл ее Шер, превратилась в компас предприятия.

Если учет спомощью стандартов (стандарт-костс) обеспечивал прорыв бухгалтерской идеи (втом числе и идеи двойной записи) в сторону планирования и управленияпредприятием, то учет по центрам ответственности в определенной меререставрировал принципы итальянской персоналистической (юридической) школы;отличие состояло в том, что центры ответственности также предполагаливозможность синтеза с принципами стандарт-костс. Но и эти принципы, каквыяснилось, имеют огромный недостаток. Они исходят из того, что есть, покрайней мере, должен быть, «нормальный» процесс, и, следовательно,фиксируя отклонения от него, оценивают и нормальный, и реальный процессы, т.е.через нормальный процесс понимаются реальные процессы. Однако уже в силу того,что реальные процессы никогда не совпадают с нормальными, следует признатьименно реальный процесс нормальным, а то, что англоязычные бухгалтеры называютнормальными (стандартными) процессами, может быть осмыслено только черезпроцессы реальные. (Правилом являются отклонения, сами правила — частнымслучаем отклонений.) Следовательно, в основе учета должны лежать типыхозяйственных ситуаций, включающие как общее правило все отклонения, а неединый нормативный (стандартный) образец, как это делал Гаррисон. Более того,всякое конструирование системы учета должно быть принципиально ориентировано нена «нормальные» условия, а как раз на экстремальные, например, наслучай недостач, растрат, хищений. И только в этом случае создается возможностьпредотвращения подобных негативных явлений.

Желаниепревратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран киспользованию психологии, причем в варианте биховеризма. Бухгалтерыруководствовались схемой: стимул — реакции (S -> R). Документ — это стимул,а реакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом (документом).Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерскойработы. Она превращалась в набор заранее заданных вариантов — решений. И это веще большей степени, чем немецкая формализация, облегчало использование ЭВМ.

Дальнейшееразвитие направления привело к возникновению так называемого управленческогоучета, это параллельное (альтернативное) направление к традиционному бухгалтерскомуучету. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои самостоятельныеинформационные базы, первый — допускает устные сообщения, второй — толькодокументы, первый использует методы исчисления, второй — регистрации. Вуправленческом учете точность приносится в жертву оперативности. Так приходитконец мифу об идеальной точности бухгалтерских данных.

Возможность четырех школ

Влияниепредставителей рассмотренных четырех школ было значительно шире, чем территорияих собственных стран. Итальянская школа была широко известна в Европе, и можносказать, что европейская учетная мысль развивалась в значительной степени,отталкиваясь от ее взглядов.

/>

Например, всятеория динамического баланса Шмаленбаха — это не что иное, как позитивнаякритика итальянских идей. Французская школа оказала огромное влияние нанекоторых представителей немецкой школы, например, на Ригера, Буррия,Бидермана, Косиоля и др., а также на бухгалтеров франкоязычных стран; немецкаяшкола — на бухгалтеров скандинавских и балканских стран, на Швейцарию.Англо-американская школа в настоящее время стала наиболее распространенной, чтосвязано не столько с ее методологическими преимуществами, сколько с экспансиейангло-американского капитала и распространением английского языка. Ее идеигосподствуют в США, Англии, Индии, Канаде, Японии, во многих африканскихстранах. В Латинской Америке последовательно сменялось влияние итальянской,французской и англо-американской школ.

Если сравнитьбухгалтерию с живописью, с тем, как различные художественные школы отражаютдействительность, то можно провести следующую аналогию: итальянская школаотражает реальный мир, как Рафаэль, французская — как Тулуз-Лотрек, немецкая — как Мондриан, англо-американская — как Пикассо.

Общаяхарактеристика расхождений во взглядах представителей различных школ дана втаблице 1.

Таблица 1

Русская школа: стремление к синтезу

Большиеособенности в интерпретации двойной записи сложились в России. Эти особенностиможно понять, только принимая во внимание то обстоятельство, что двойнаябухгалтерия была введена в нашей стране, прежде всего для того, чтобы неотпугивать иностранцев, не давать им возможности отказывать в инвестициях,ссылаясь на непонятный учет. Однако заимствованная диграфическая парадигмаполучила в России, в сущности, принципиально иную интерпретацию, связанную нестолько с исчислением прибыли, сколько с коллацией — установлением адекватностив расчетах между агентами и собственником и между собственником и егоконтрагентами (корреспондентами). Если спросить знающего и достаточно опытногобухгалтера любого крупного предприятия о цели бухгалтерского учета, то онответит, что вся регистрация выполняется для того, чтобы проконтролироватьсписание и оприходование ценностей, начисление и оплату. (Только сейчас, когдавозник налог на прибыль, и страна перешла к рыночной экономике, роль двойнойзаписи в исчислении финансового результата приобретает реальное значение, и приэтом несколько забывается ее ритуальная роль, какую она играла раньше.)

Сама идеядвойной записи была заимствована в Германии, и это обстоятельство, а также то,что в России огромное число практикующих и пишущих по-русски бухгалтеров былопредставлено немцами, привело к тому, что на русскую мысль именно немецкиевзгляды оказали огромное влияние. «В школе немецкой, — с грустью писалРудановский, — мы должны отметить, что с присущим этой школе формализмом, онаставит на первый план систематическую регистрацию, своего рода методдедуктивного синтеза, стремящийся посредством ряда наперед данных форм уловитьи сохранить в них все содержание живой действительности, такое чисто формальноеобоснование учета имеет претензию случайным и нередко неудачным счетным формамприписать значение меры хозяйственных явлений».

/>

И далее:«основания для измерения и исчисления хозяйственных явлений надо искать вних самих, а не в формах, изобретенных фантазией счетоводства».Действительно, немецкое влияние было очень сильным. Исключение составили трипопытки использовать и другие доктрины: Ахматов (1809) — некоторые французскиеидеи, Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, котораяоказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, самРудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянскиецвета.

Однако бухгалтеры,придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном стремлении к бухгалтерскойэкспансии довели до абсурда диграфические идеи, последовательно распространяяих на запись результатов игры в преферанс (Валицкий), химических реакций(Н.И.Попов), закон эквивалентного обмена (Сиверс) и закон сохранения энергии(Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар). Это был тупик.

Присоциализме диграфизм в русской бухгалтерии приобрел еще одну особенность: накрупных предприятиях, а при социализме почти все предприятия были крупными, выявилось,что, в сущности, вертикальная корреспонденция преобладает над горизонтальной.Это выражалось в том, что значительная, обычно преобладающая часть фактовхозяйственной жизни отражалась через счета внутренних расчетов, и роль ихгипертрофировала систему двойной записи.

И, наконец,еще одна существенная особенность: русская бухгалтерия всегда рассматриваласьна словах как выражение экономической мысли, но на деле она всегда служилатолько фискальным целям государства, и в основе своей являлась безусловноправовой, подчиняясь принципам административного, финансового и гражданскогоправа.

Смена влияний

Грандиозныесоциальные события и сдвиги первой половины XX в. заставили бухгалтеровнезависимо от их профессиональной ориентации по-новому взглянуть на учет. Так,в частности, внедрение биховеризма наглядно показало недостаточность всехизвестных школ бухгалтерского учета. Все они, имея исторический, чистоописательный характер, не могли стать инструментом решения актуальныхуправленческих задач, двойная запись оказалась неспособной разрешить всепроблемы, к которым стремились представители различных школ.

Ужеитальянская школа дематериализовала учет, сведя всю бухгалтерскую работу кличностным отношениям, французская школа деперсонализировала учет, высветивфинансовые аспекты, немецкая школа, дематериализовав и деперсонализировав учет,свела его к формальной процедуре и окончательно показала ограниченность двойнойзаписи. Именно в немецкой школе, благодаря торжеству формальных процедурныхприемов, стало совершенно очевидно, что двойная запись, может быть, и не нужнабухгалтерии. Она достигла предела своих возможностей, и теперь осознавались еенедостатки. На основе старых трактовок будет складываться новая концепция,открывающая пути дальнейшего развития бухгалтерского учета (счетоведения) — общей науки, объединяющей принципы политической экономии и права.

Итак,развитие теории двойной записи — это и развитие теории бухгалтерского учета.Пять веков идет последовательное восхождение сначала от конкретного к абстрактному,потом от абстрактного к конкретному. Сначала в поле учета попадают люди,субъекты. Их права и отношения составляют верхний учетный (юридический) слой,изученный итальянской школой; следующий, более глубокий слой, составляютэкономические, а точнее финансовые отношения, описанные представителямифранцузской школы. Еще глубже взгляд немецкой школы. Она выделяет только форму,рассматривает учет как идеальную структуру, как дом, в котором никто не живет ипотому может жить каждый. Заглядывая еще глубже в технологическую структурупредприятия, англо-американская школа показала предельные возможности двойнойзаписи, вскрыла ее функциональную ограниченность и попыталась еще в конце XVIIIв. создать новую ветвь учета — управленческий учет.

Этот поискуправленческого учета был характерен для зарубежных национальных школ. Длярусских бухгалтеров, напротив, всегда была типична именно финансовая трактовкабухгалтерского учета.

Лука Пачоли иближайшие его последователи сформулировали важнейшие положения теории учета вмомент прогрессирующего ослабления и утраты экономического значенияитальянскими государствами. Можно даже сказать, что выход «Трактата осчетах и записях» был симптомом заката могущества Венецианской республики.В 1494 г. никто не догадывался об этом, но теперь мы можем осознатьслучившееся.

/>

Точно так жеМатье де ла Порт, возвещая учет эпохи Просвещения, намекал на то, что солнцеЛюдовика XIV идет на закат, хотя, конечно, в 1685 г. в преддверии страшнойвойны за Испанское наследство мало кто мог подозревать что-либо подобное.

Господствонемецкой школы не было долговечным. На вершине его в 1915 г. Шмаленбахвыпускает свою мало тогда кем замеченную книгу Finanzierungen, но теперь мызнаем, а проницательные люди, может быть, догадывались и раньше, что влияниюГерманской Империи приходил конец.

Расцветнемецкой учетной мысли служил как бы иллюстрацией предстоящей катастрофы.

Точно так жевыход в свет в 1912 г. книги Рудановского «Общая теория учета»предвещал не что иное, как «невиданные катастрофы, неслыханныемятежи».

После второймировой войны в мире господствуют принципы американской бухгалтерии, можетбыть, и их ждет общая судьба?

Генезис

Анализконцептуальных основ национальных школ позволяет сделать вывод о том, чтоистория бухгалтерского учета может быть представлена как схема последовательнодоминирующих теоретических представлений.

С XV до XVIIв. преобладала итальянская бухгалтерия. В ее рамках были сформулированыосновные учетные категории: баланс, счета, двойная запись, сальдо и т.п.;разработаны интерпретационные, преи-мущественно персоналистические схемы.

С XVII по XIXв. получает влияние французская школа, давшая миру идеи синтетического ианалитического учета, коллации, дифференцированную систему форм счетоводства,включая такие регистры, как карточки и свободные листы. Здесь же родилась ивозможность интерпретации бухгалтерского учета и как науки об управленииединичным предприятием, и как части политической экономии.

Перваяполовина XX в. продемонстрировала торжество немецкой бухгалтерской школы.Именно в ее рамках возникло такое направление как балансоведение, получилразвитие экономический анализ, были предложены различные процедурные подходы креализации множества учетных задач, созданы децимальные планы счетов,сформулированы положения о калькуляции себестоимости, о централизации идецентрализации учета, и, что особенно важно, были предложены достаточноэффективные приемы трансформации учетных показателей в условиях падающей валюты(инфляции).

Втораяполовина XX в. — гегемония американской школы. Она дала множество подходов кизучению поведения лиц, занятых в хозяйственных процессах (биховеризм),разделение учета на макро- и микроуровни, причем в последнем выделяютфинансовый, управленческий учет и аудит. В рамках управленческого учетаамериканцы подарили миру стандарт-костс, директ-костинг, в сфере аудитаусовершенствовали то, что начали англичане. Наконец, развитие вычислительнойтехники позволило американцам создать весьма эффективные компьютерные системыучета.

Сравниваяпоследовательную смену господствующих учетных школ, мы может сделать двавывода:

1)господствует в мире та бухгалтерская школа, которая формируется на базенаиболее развитой экономики;

2) в развитиишкол наблюдается инерция, когда экономическое господство утрачивается,бухгалтерская школа достигает своего апогея.

* * *

Рассмотренныешколы не противоречат друг другу, они все несут истину, но эта истина вытекаетиз разных целей. Все школы сосуществуют, как сосуществуют разные системысчисления, ведь 10 — это десять в десятичной системе и два в двоичной. То идругое правильно. Так, в зависимости от цели, поставленной перед учетом, резкоменяется квалификация одних и тех же фактов хозяйственной жизни. Возьмем,например, накладную на поступление товаров. Для итальянской школы — это двасамостоятельных факта, связанных с выполнением двух договоров (материальнойответственности и поставки); для французской — один (начисление расходов в товремя, как их еще не было, т.е. возникновение кредиторской задолженности; всущности, это расход будущего периода, относимый на данный момент); длянемецкой — это более чем один факт, это одновременная корреспонденциябалансовых счетов товаров, тары, издержек обращения, расчетов по претензиям,расчетов с дебиторами, расчетов с поставщиками и торговой скидки. Все этонагромождение счетов — один «инсайт», одно схватывание. Указанноеразнообразие в квалификации, субъективной трактовке объективно возникающихфактов хозяйственной жизни ставит перед бухгалтерами вопрос: существует ли одинбухгалтерский учет или их четыре? Ответ на него осложняется тем, чтопоследующие школы строили свои позиции внутри старых, предыдущих, они нестолько противостояли им, сколько внутренне разлагали старые концепции, а невыявляли свои.

В реальнойбухгалтерской практике получилось смешение самых различных стилей мышления.Вместе с тем, как печальное обстоятельство следует отметить, что почти всебухгалтеры — и теоретики, и практики — искренне не замечают ничегопротивоестественного в таком смешанном стиле мышления. Они просто полагают, чтосуществует только один правильный учет, тот, который ведут они, а все то, что делаютих коллеги, неправильно и по существу, и по форме.

На самом делеэто не так.

Убедительныйответ может дать только наука. Обращаясь к участникам первого Международногоконгресса аудиторов, Пий XII сказал: «Раньше каждая страна применяла свои,только ей присущие методы бухгалтерского учета. Так, известны венецианская,английская, французская, антверпенская бухгалтерия. Затем появились теоретики,они исследовали преимущества и недостатки этих отдельных систем… Так родиласьнаука. Она и сейчас еще находится в начальной фазе, но ее дальнейшаяразработка, господа, представляет в настоящее время особое значение».

Такимобразом, под названием бухгалтерского учета скрываются четыре самостоятельныенауки. Они изучают одни и те же явления, одни и те же факты хозяйственнойжизни, но по существу, по целям, по конкретным решениям неоднородны. Еслипредставить графически различия между ними, то получим следующую схему:

где t-1 — t0- символизирует подход итальянской школы;
t0 — t+1 — французской, так как данные о затратах и доходах могут бытьиспользованы в целях прогнозирования;
точка t0 — англо-американской школы, отрезок Т — немецкой.

Обращаявнимание на вышесказанное, отметим, что:

·          одна наука — ветвь права;

·          другая — экономики;

·          третья — системного анализа, общейтеории систем;

·          четвертая — психологии.

Однако неможет быть четырех, пяти и т.п. наук об одном и том же.

Ближайшаязадача бухгалтеров состоит в интеграции взглядов и направлений, в созданииобщей (чистой) теории бухгалтерского учета — науки, которой принадлежитбудущее.

Этаинтегрированная наука станет по предмету более фундаментальной, чем право иполитическая экономия, общие законы и взаимосвязи которых она должна изучать.

Ееметодология будет опираться на логико-математические и лингвистические аспекты,а практика — на завоевания прикладной психологии.

Это и естьнаука будущего, но будущее принадлежит всем.

/>

Вчерашнеебудущее — сегодняшнее настоящее. И только.

Историябухгалтерского учета — обширное кладбище, где каждая школа — фамильнаяусыпальница, каждое имя — склеп, в котором похоронены идеи счетоводства исчетоведения, каждое сердце — урна с прахом утраченных иллюзий и надежд.

Новейшая история учета:десять лет перемен

Дата создания: 04.09.2003

Последниедесять лет имели огромное значение для российской бухгалтерии. На наших глазахвозникло вместо одной несколько систем учета.

Прежде всего,следует выделить собственно бухгалтерский учет, который теперь многими назападный манер называется финансовым. Он регулируется Министерством финансовРФ. Именно оно подготовило и провело через Государственную Думу Федеральныйзакон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.от 23 июля 1998 г., 28 марта 2002 г.). Закон ввел правило true and fair view*(ч. 4 п. 13) и потребовал обязательной публикации годовой отчетности.

Примечание:
* Правдивый и беспристрастный взгляд.

Однако напрактике первая новация осталась непонятой, а вторая — за неимением санкций — применяется добровольно (кто хочет, тот и публикует).

Вторымдокументом, который довольно жестко организует бухгалтерский (финансовый) учетстал План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельностипредприятий (утв. приказом Минфина СССР от 01.11.1991. № 56). Можно сказать,что с этого документа началась перестройка бухгалтерского учета в нашей странепод западные стандарты. В дальнейшем этот план счетов был существеннопереработан в целях еще большего приближения к международной практике, путемиздания приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утвержденииПоложения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации» (с изм. и доп. от 30.12.1999, 24.03.2000).

План счетовдо сих пор остается важнейшим и общепринятым документом. Это — своеобразнаябухгалтерская Конституция. За десять лет, о которых идет речь в этой статье,эта Конституция изменилась. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н былутвержден новый план счетов. Предполагается, что он еще ближе к требованияммеждународных стандартов.

Наконец,третьим источником бухгалтерского (финансового) учета в России выступают такназываемые стандарты. Они называются у нас Положениями по бухгалтерскому учета(ПБУ) и привязываются к Плану счетов, уточняя и развивая его требования.

ПБУ

Из нихрешающее значение для судеб российского учета имеют:

·          ПБУ 1/98. Оно впервые позволилоотступить от единообразных унифицированных требований, которыми семьдесят летбыл пронизан весь бухгалтерский учет России. Теперь бухгалтеры и собственникиполучили уникальную возможность выбирать варианты оценки активов, методырезервирования и амортизации. Это была великая революция в учете.

·          Есть несколько ПБУ, которыедействуют номинально. Насколько можно судить, в лучшем случае их изучают ввузах. Речь идет, прежде всего, о ПБУ 7/98 «События после отчетнойдаты»; ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»(здесь не совсем применимо слово деятельность, ведь в учете встречаютсяфакты и бездеятельности, например, потери от растрат, недостач, стихийныхбедствий и т. п.; корректнее было бы — факты хозяйственной жизни); ПБУ11/00 — «Информация об аффилированных лицах»; ПБУ 12/00 — «Информация по сегментам». Это и есть международные стандарты, нопока они в практической жизни не применяются, ибо они открывают путь длябесконтрольного субъективизма в учете. А это не может не привести к искажениюего данных. Наш учет должен быть предназначен для наших людей — тех, ктовоспитан в определенных правилах.

·          ПБУ 9/99 и 10/99 имели огромноевлияние на бухгалтерский учет в России. В них финансовые результаты быликлассифицированы на четыре группы: доходы (расходы) от обычных видовдеятельности, операционные доходы (расходы), внереализационные доходы (расходы)и чрезвычайные доходы (расходы). Эта классификация вызвала критику со стороныпрактических работников. Но еще большее смущение вызывает признание доходов,если «в результате конкретной операции произойдет увеличение экономическихвыгод» (пункт «в» ст.12 ПБУ 9/99). Но самой главной проблемойбухгалтеры-практики считают то, что величина и состав финансового результата поПБУ и по Налоговому кодексу не совпадают.

·          ПБУ 6/01 «Учет основныхсредств» внесло путаницу в головы всех российских бухгалтеров. Дело в том,что в состав критериев, определяющих что следует относить в состав основныхсредств, включено совершенно чуждое апперцепции россиян требование, чтобыобъект был способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем (пункт«г» ст. 4 ПБУ 6/01). При буквальном прочтении этого требования всеосновные средства, находящиеся на балансе любой организации, но не приносящиени актуального (на данный момент), ни потенциального (на будущее) дохода должныбыть списаны в убыток. Столкнувшись с этой западной формулировкой вотечественном нормативном поле, бухгалтеры сначала просто проигнорировали ее,искренне не поняв смысл, который за ней стоит. Однако многие предприниматели иособенно их консультанты из юридических структур ее хорошо поняли. И какследствие понимания стали при купле-продаже предприятий широко ею пользоваться.Огромные объемы основных средств, находящиеся в хорошем состоянии, сталисписываться на убытки. В этом были заинтересованы и продавцы, и покупатели.Завод превращался в убыточное предприятие, его рыночная стоимость снижалась досверхминимума, а администрация продаваемого завода получала «чернымналом» от покупателя большие деньги, преимущественно на счета, открытые взарубежных банках. Так, добрые бухгалтерские идеи формировали коррупцию вРоссии.

·          Из последних положений отметимтолько ПБУ 18/03, которое ввело совершенно незнакомую в России категориюотложенных налогов. Понимается эта категория широкими массами счетныхработников с большим трудом. И мы опасаемся, что и это ПБУ постигнет судьбадругих западных стандартов, введенных в России чисто авторитарными методами.

Налоговыйучет

Принятиеглавы 25 НК РФ официально ввело так называемый налоговый учет. И теперьвозникло два параллельных учета — бухгалтерский и налоговый.

В результате- и это надо понять — на предприятиях возникают две учётные политики: в целяхфинансового учёта и в целях налогообложения. Поскольку у этих двух видовбухгалтерского учёта цели весьма разные, естественно, бухгалтером будутисчисляться — что уже и имеет место — разные финансовые результаты. Отметим всвязи со сказанным, что такой подход позволяет собственникам официальнозанижать величины налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую надивиденды. По мысли авторов Налогового кодекса это позволит вывести из теничасть доходов, до сих пор скрываемых предпринимателями. Теперь — полагаютсоставители кодекса — с 1 января 2002 года не будет нужды скрывать свои доходы,всё будет прозрачно. Но на практике прибыли продолжают скрывать.

Наличие двухучётных политик позволяет организации легально использовать различные вариантыоценки имеющихся материальных ресурсов. Например, в учётной политике,формируемой для целей финансового учёта, принять метод ФИФО, что позволитувеличить прибыль, выплачиваемую на дивиденды, а в учётной политике, принятойдля целей учёта налогового — ЛИФО, что приведёт к снижению налоговых платежей.Конечно, возможно во всех случаях выбрать ЛИФО или ФИФО, но тогда пропадётвозможность маневрировать финансовыми ресурсами. Но может быть самым важнымследует признать то, что Налоговый кодекс РФ определяет состав доходов ирасходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит кпротиворечиям с финансовым учётом, который исходит из правила Шера: «всё,что потрачено суть расход».

Налоговыйкодекс РФ последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: «всё,что потрачено целесообразно, составляет расходы». Последнее правило хорошоизвестно нашим налоговикам и бухгалтерам — часть платежей можно включать врасходы, если они укладываются в отведённые нормы, а платежи сверх этой нормыпредлагается списывать за счёт чистой прибыли (по сути, это предполагаетвосстановления счёта «Отвлечённые средства».) В результатесебестоимость (термин, которого не без основания стараются избегать авторыНалогового кодекса) готовой продукции и услуг в финансовом учёте оказываетсявыше, чем в налоговом. Однако величина, показанная в Налоговом кодексе, всущности, более правильная, так как отделяет от расходов потери и тем самымавтоматически раскрывает неиспользованные резервы. И в духе правила Ганта длявключения в состав себестоимости предусмотрены нормативы: по рекламе — 1 % отвыручки (п. 4 ст. 264), по представительским расходам — 4 % от расходов наоплату труда (п. 2 ст. 264), расходы на подготовку кадров — не нормируются,т.е. включаются в себестоимость полностью (п. 3 ст. 264) и т. п.

Очень важноотметить то обстоятельство, что сейчас сложилось противоречивое положение.Организации очень часто выбирают моментом реализации оплату, но полностью сохраняютпринцип начисления в расходах. Налоговый кодекс предписывает, что если ворганизации принят метод учёта по оплате, то и расходы по заработной плате, поуслугам и т. п. не начисляются, а показываются только в момент их физическойвыплаты. Любопытно, но современный финансовый учёт допускает только один моментреализации — по отгрузке (обратите внимание: план счетов не знает термина«реализация», предписывая слово — продажи, но кодекс предполагаетдругое слово — реализация).

Теперь моментреализации и для учёта, и для налогообложения признаётся только по отгрузке, тоесть действует принцип начисления и доходов, и расходов. Однако реализация пооплате может быть сохранена в результате добровольного выбора администрациипредприятий, чей объём отгрузки за четыре предшествующих квартала в среднем непревышал 1 000 000 руб. в квартал (без учёта НДС и налога с продаж). Впоследнем случае сохраняется кассовый метод для учета, как доходов, так ирасходов.

Понятиевыручки стало центральным, но понимается оно по-разному.

С точкизрения здравого смысла — это деньги, полученные от продажи товаров, работ иуслуг и, может быть, имущественных прав. Не то с точки зрения науки.

В ПБУ 9/99речь идёт о выручке как составляющей части доходов, при этом «Доходамиорганизации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступленияактивов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств,приводящее к увеличению капитала этой организации» (п. 2). То есть вданном случае речь идёт об увеличении выгод, «приводящих к увеличениюкапитала», а не платежей. Под выгодами при методе начислений понимаютсяправа на получение платежей, ибо в жизни важны не деньги, а обещание того, чтоих вернут. Для бухгалтеров это — альфа и омега их работы. Примерно также думаюти сотрудники фиска. В Налоговом кодексе (п. 2 ст. 249) сказано: «Выручкаот реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами зареализованные товары (работы, услуги)». Самое главное здесь — это«поступления, связанные с расчётами за реализованные товары (работы,услуги). То есть пока согласно ст. 39 НК РФ не произошла смена собственника — нет выручки, а согласно более простым и, может быть, более здравым мыслямбухгалтера, выручка — это, в сущности, выставленные этим бухгалтером счета, тоесть кредит счёта 90/1 „Выручка“. Если выручка определяется по методуначислений, то отгрузка означает переход права собственности и возникновениевыручки, если же применяется кассовый метод, то признание выручки связывается сднём поступления денег в банк (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Налоговыйкодекс делит все расходы на прямые и косвенные. К прямым относят: материалы,заработную плату (оплату труда), амортизацию; к косвенным — все остальные.

Все прямыерасходы должны списываться на счёт основного производства, косвенные — в дебетсчёта 90 „Продажи“. (В финансовом учёте общепроизводственные расходыдолжны списываться на счёт 20 „Основное производство“,общепроизводственные расходы, в зависимости от принятой учётной политики, илина основное производство, или на финансовые результаты.) Это существенно новыйподход, ибо косвенные расходы по данной методологии неизбежно возникают заопределённый отчётный период, а прямые падают на конкретные виды вырабатываемыхизделий (в финансовом учёте принят иной порядок, который позволяет сравнительнолегко исчислить фактическую себестоимость различных единиц готовой продукции. Вналоговом учёте это сделать существенно труднее).

Самое главноев Налоговом кодексе это то, что список затрат, включаемых для исчисленияналогооблагаемой прибыли, теперь открыт. А это значит, что в составсебестоимости можно включать все экономически оправданные затраты. Критерий жеоправданности в каждом конкретном случае на основе своих профессиональныхсуждений определяют налоговик и налогоплательщик. Если они понимают друг друга,то дело у них пойдёт на лад. При этом налоговики очень гордятся тем, что составзатрат, включаемых в себестоимость, теперь представляет собой открытый список.Благодаря этому каждый бухгалтер может доказать налоговому инспектору почемупонесенный расход должен быть включен в состав затрат. Внешне это выглядиточень привлекательно: все доверяется компетенции бухгалтера, егопрофессиональному суждению. Но на деле все проблемы отдаются на откуп налоговыминспекторам, ибо если бухгалтер будет дружить с некоторыми из них, то он — бухгалтер — что-то докажет, а не будет дружить — ничего доказать не сможет. Этозначит, отбрасывая сантименты, что такой подход просто-напросто провоцируеткоррупцию.

Но все этотолько фасад, за которым скрываются драмы налогоплательщиков. Составители и теответственные работники, которые ввели 25 главу НК РФ, объявили налоговымучетом чисто бухгалтерскую проблему: исчисление прибыли. А исчисление другихналогов в понятие налогового учета не входит. Достаточно сказать, что прибыльдля налогообложения исчисляется по методике МНС, а налог на имуществоофициально взимают по данным ПБУ.

Сомнительныедолги могут резервироваться на основе инвентаризации дебиторской задолженности,проведённой на конец отчётного периода (ст. 266). Все непогашенные на этотмомент долги, если по ним не было залогов, поручительств и банковских гарантий,признаются сомнительными. Если долг просрочен свыше 90 дней — он полностьюрезервируется; если просрочка составляет от 45 до 90 дней, то резервируетсяполовина долга; просрочка до 45 дней не резервируется. При этом общая величинарезерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчётного (налогового)периода.

В финансовомучёте согласно плану счетов резерв по сомнительным долгам определяетсяадминистрацией самостоятельно, исходя из вероятности возможного погашениякаждого долга. При этом ограничений по величине резерва нет.

Налоговыйкодекс вводит очень жёсткие правила для начисления резервов, которые отличаютсяот тех, что приняты в учёте финансовом, который позволяет:

·          или увеличить число и объёмырезервов, что приводит к сокращению выплат по дивидендам;

·          или уменьшить, против данныхналогового учёта, число и объём резервов. Это позволит увеличить выплаты подивидендам.

Мы привели достаточномного примеров, показывающих, насколько расходится методология налогового ифинансового бухгалтерского учёта. Вернее она едина, но разные ведомствасформулировали необходимые решения по-разному, каждое хотело подчеркнуть свойавторитет. Однако это не может не создавать огромные сложности для тех, ктоработает.

Из сказанноговырисовывается задача огромной важности, которую должна решить армия счетныхработников: сколько Главных книг должен вести бухгалтер? Первым решением было — вести одну Главную книгу и только по правилам бухгалтерского учета. А чтобыпересчитывать данные для налогового учета было легче, счетная общественностьСанкт-Петербурга просила Министерство финансов привести требования Плана счетови ПБУ в соответствие с требованиями Налогового кодекса. Однако Министерствофинансов этого не сделало. Правда, уже в январе 2002 года оно разослало письмо,в котором разрешало некоторые разночтения между бухгалтерскими и налоговымитребованиями отражать в соответствии с последними. Однако, как правило, ряд ПБУзарегистрирован в Минюсте, а письмо Департамента учета и отчетности МинфинаРоссии — нет. Следовательно, любой, самый маленький человек из налоговойинспекции может оштрафовать несчастного бухгалтера, который воспользуетсярекомендацией Минфина. Остается ждать и вместо одного учета вести два:бухгалтерский и налоговый, один — по двойной системе и согласно новому Планусчетов, второй — в виде набора множества несистематизированных таблиц.

Управленческийучет

Посколькубухгалтерский учет получил второе название — »финансовый", то возникпод влиянием западных книг и учет управленческий. В настоящий момент существуетбольшая неразбериха в том, что следует понимать под этим детищем бухгалтерскихреволюций.

Одниобъявляли, что это новый, принципиально отличный от всего нам известногопредмет, и не без некоторых оснований считали, что это ключ к принятиюуправленческих решений.

Другиеискренне полагали, что управленческий учет — это набор регистров, в которыхнаписано все «по правде», для себя, а финансовый и налоговый учетведется «для народа» — один для собственников, другой — дляналоговиков.

Третьиговорили об управленческом учете, как о новом прочтении хорошо известногопрофессорам и пенсионерам внутрихозяйственного расчета.

Четвертыедумали, что это оперативно — технический учет, только названный в условияхперестройки на иностранный манер.

Пятые сталиутверждать, что управленческий учет — это только раздел финансового учета — такой же, как, например, учет труда и заработной платы.

Шестые сводятсодержание управленческого учета к тому, что у нас излагалось в курсе«Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ,услуг)».

Директивныеорганы, как это часто бывает, пытаются навести порядок, издать нормативныйдокумент и новыми способами разъяснить, что есть что. Министерствоэкономического развития тоже не прочь приложить усилия в этом направлении.

«Упрощенная»система

Мы говорилиоб учете на основных коммерческих предприятиях, но в отдельную системувыделяется и учет на малых предприятиях.

Прежде всего,что естественно, надо было выделить учет для малых предприятий. Правда, какпостроить такую систему мало кто знает толком, от старого отошли, но к новомуне пришли. Дело в том, что конструкторы нового творят в тумане, груз прежнейбухгалтерии довлеет над ними. И выдумывают они один упрощенный вариант задругим. Но только как-то так выходит, что каждый последующий упрощенный вариантстановится все сложнее и сложнее. И не случайно многие бухгалтеры предпочитаютстарую привычную систему учета всем упрощенным его формам. А на самом делеясность проста: малым предприятиям нужна только кассовая книга. И большеничего. Однако фирма с одной кассовой книгой ничего общего не имеет с тем, чтосоставляет суть бухгалтерского учета, ибо в ней нет ни баланса, ни счетов, нидвойной записи, ни принципа начислений. Тут действует одно правило: простому — простое.

МСФО

Мы рассказалио том, в каком положении находится учет в нашей стране. Но сейчас он стоит нараспутье. Его ждут дальнейшие большие перемены. Переход на международныестандарты бухгалтерской отчетности — МСФО. Этот переход прокламируется давно.По крайней мере, он должен был быть закончен в 2000 году. Теперь новый срок — 2004 год. Почему? Почему вот уже десять лет провозглашается переход, издаютсяпостановления, а перехода нет? Дело в том, и об этом мало кто думает, что унаших бухгалтеров, да и администраторов, предпринимателей «иные на сердцезаботы, иная на сердце печаль». На языке психологов — и это очень важнозапомнить — иная апперцепция, то есть "… воздействие общего содержанияпсихической деятельности всего предыдущего опыта человека на его восприятиепредметов и явлений" [Философский энциклопедический словарь. М.:«Советская энциклопедия», 1983, с. 32]. Ясно, что весь предыдущийопыт нашего счетного работника мало что общего имел с опытом его западныхколлег. По наивности мы часто понимаем МСФО как новую инструкцию: раньше делалитак, а теперь надо делать этак. Увы! Это не так.

Апперцепциянашего современника требует определенных и ясных предписаний. Мы ценим единыйПлан счетов, особенно ценим перечень корреспонденций, которые там указаны. Ибухгалтер работает по четкой схеме условных рефлексов: есть первичный документ,он фиксирует определенную хозяйственную ситуацию и выступает, согласно теории И.П.Павлова, как стимул (S), вызывающий нужную реакцию (R) — проводку. И бухгалтеруверен в своей правоте и непогрешимости, ибо проводка для данной ситуацииуказана в пояснениях к Плану счетов — документу официальному. Апперцепция нашихиностранных коллег, прежде всего, из англоговорящих стран иная: они убеждены,что наличие предприятий с различными формами собственности, с неодинаковымиобъемами хозяйственной деятельности, с определенной специализацией, в принципе,предполагает невозможность использовать единый план счетов. Каждый бухгалтер сучетом особенностей субъективных (какие люди) и объективных (какаядеятельность) должен составить для себя и для своего предприятия свой плансчетов, выбрать свою корреспонденцию. В основе учета должны лежать общие стандартыи великий принцип достоверного и добросовестного взгляда. Мы охотноприветствуем этот лозунг. Кто против?! Но для нас это — общие слова, лозунги,которые мы и наши отцы умели сочинять и произносить. Подлинного смысла,скрытого за этими словами, которые требуют от бухгалтера руководствоваться неготовыми подсказками, и уж тем более не лозунгами, а профессиональнымсуждением, мы не понимаем. А он есть и требует от нас уяснить, что методологияучета существует не на бумаге, не в учебниках и инструкциях, а прежде всего вголовах людей. Достоверный и добросовестный взгляд, лежащий в основепрофессионального суждения бухгалтера, предопределяет поведение бухгалтера. Онозначает, что стандарты — это только общие рекомендации, но если бухгалтерпонимает, что он столкнулся с ситуацией, которая может потребовать решения,противоречащего тому, которое вытекает из нормативных документов, тут реакция унего должна быть самостоятельной — не такой, которую за него кто-то когда-топридумал. И вырабатывая свое оригинальное решение, бухгалтер долженруководствоваться все тем же великим принципом достоверного и добросовестноговзгляда.

Применительнок нашим условиям многое сделано для сближения с МСФО, но далеко не всесблизилось. Есть ли у нас достоверный и добросовестный взгляд? Да, конечно. Онзакреплен в Законе о бухгалтерском учете: «В пояснительной записке должносообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когдаони не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результатыдеятельности организации с соответствующим обоснованием» (п. 4 ст. 13).Это значит, что бухгалтер при составлении отчетности в необходимых случаяхдолжен отойти от требований нормативных документов, поступить согласно своемупрофессиональному суждению, но в пояснительной записке указать, что он сделал,как и почему.

Отсюда вывод:необходимо сделать все для изменения, прежде всего, апперцепции нашихбухгалтеров. Сейчас нормативные документы обгоняют ее, а надо, чтобы требованиястандартов из нее вытекали.

Формы счетоводства.Венецианская форма Луки Пачолли

Дата создания: 24.09.2003

Практиказнает много форм: разные предприятия, разные экономические условия, разныебухгалтеры, разные объемы работ и неодинаковая техника — все это предопределяетвыбор формы.

Умениевыбрать форму — это умение эффективно организовать работу. Иногда кажется, чтокакая-то форма устарела, а потом неожиданно оказывается, что устаревшая изабытая форма возникает вновь, и невольно вспоминаются замечательные слова:«Новое — это хорошо забытое старое».

Вся историясчетоводства связана с изменением его форм. Рост размеров хозяйственнойдеятельности приводил, как правило, к появлению новых форм счетоводства,которые модифицировали реализацию его процедуры. В эволюции счетоводства существеннуюроль играли следующие формы: венецианская, итальянская, немецкая, французская,американская, русская, логисмография, шахматная, интегральная,журнально-ордерная.

Рассмотримэти формы, ибо они сохранили определенное значение вплоть до наших дней, анекоторые из них еще долго будут присутствовать в системе бухгалтерского учета.При этом будем помнить, что форма — это только прием, «одежда», вкоторую бухгалтер облачает учетную мысль, но именно последняя составляет живоесодержание нашей работы.

Для началарасскажем о Венецианской форме Луки Пачолли. По времени возникновения это однаиз самых старых форм, но с появлением электронной техники и для малыхпредприятий она может быть очень полезна. Общая последовательность этаповзаписей по правилам этой формы такова:

1. Фактыхозяйственной жизни

2. Мемориал

3. Журнал

4. Главнаякнига

5. Пробныйбаланс

6. Отчет

Прежде всего,обращает на себя внимание факт наличия регистра под названием Мемориал. Иначеего называли — Памятная книга. В Мемориале регистрируются все фактыхозяйственной жизни, которые, по мнению бухгалтера, должны быть основанием дляпоследующего представления в балансе.

/>

Эти фактымогут быть оформлены в виде первичных документов, но могут в них иотсутствовать, ибо факты могут возникать и до того, как документы поступят.Например, вы поговорили по телефону, скажем, с Парижем: когда вам придет счет,когда вы его оплатите?

Тут длябухгалтера возникают три возможности сделать запись данных о фактехозяйственной жизни в случае: 1) оплаты; 2) получения счета и 3) окончанияразговора. Людям больше понятны возможности (1) и (2), но те, кто любит принципыМСФО, будут настаивать на варианте (3).

Многиечитатели нашего журнала, которые еще не знакомы с этими принципами, могутподумать, что автор несет чепуху, ибо как же отразить расходы по телефоннымпереговорам, когда их стоимость может быть выявлена и отражена только наосновании счета телефонной станции, и есть железное правило немецкогобухгалтера В. Швайкера (1549 г.):

«Нетдокумента, нет записи»

Это хорошееправило. Если бы его не было, то неизвестно, что случилось бы с бухгалтерскимучетом. Однако во времена Л. Пачоли люди предпочитали именно вариант (3), т.к.люди были сплошь и рядом безграмотными, они всегда торопились, считали плохо, иим часто некогда было сочинять первичные документы. Но тот, кто вел хозяйство,должен был записывать то, что в этом хозяйстве случалось. Вот он и записывал,если, конечно, документа не было. И бухгалтер той эпохи, и«продвинутый» бухгалтер нашего времени в этом случае, конечно, сразуже после телефонного разговора, факт его записали бы в Мемориале.

Но тутвозникает новая проблема: проставить или нет стоимость данного телефонногоразговора? Первое труднее, ибо нет счета, поэтому стоимостная оценка, какправило, откладывается до его получения. И тогда оценка делается уже наследующем этапе, при заполнении журнала. Наш пример был элементарным, нопоступление товаров по накладным или фактурам без проставленных в них цен — явление довольно обычное, и бухгалтер должен отразить этот факт в Мемориале.

Еще разотметим: в Мемориале фиксируются совершившиеся факты независимо от того, естьдокумент, подтверждающий их, или нет. Тут-то и сказывается приоритет содержаниянад формой. Но во всех случаях, и в далекие времена Л.Пачоли, и в нашизамечательные дни, всегда есть один документ, с которого должен начинатьсяМемориал. При открытии организации в Мемориале перечислялись предметы,приведенные в инвентаре, т.е. каждая строчка инвентаря трактовалась как факт,и, таким образом, перечень остатков рассматривался как частный случайхозяйственной жизни, а инвентарная опись приравнивалась к обычному первичномудокументу. Записи в Мемориале в старину мог делать любой сотрудник. В нашевремя это должен быть тот человек, который осуществляет операцию.

Следующийэтап — заполнение Журнала, т.е. присвоение проводки фактам, зафиксированным в Мемориале.И тут появляется новая особенность: форма Л.Пачоли не использует синтетическихсчетов и не приемлема для действующего Плана счетов. В этом есть, особенно длямалых предприятий, огромное преимущество. В самом деле, баланс показываетналичие товаров, но что это за товары: одно дело — повышенного спроса, другое — устаревший хлам, который никто не покупает. Что значат дебиторы? Ничего! Однипогасят долги, другие — нет. Поэтому венецианская форма предполагает переченьконкретных статей: картофель, манная крупа, пиво «Невское» и т.д.

/>

Итак, какбыло сказано, в Журнал переписываются данные из Мемориала, и если там какие-тофакты не имели оценки, то лучше, если это сделано в момент регистрации вМемориале. Если этого не было сделано, то приходится вводить оценку при записив Журнале. Это позволяет автоматизировать и составление Журнала, ибоисчерпывающая информация представлена в Мемориале.

Следующийэтап — заполнение Главной книги, которая ведется в разрезе аналитическихсчетов. Бухгалтер, как правило, ежедневно переносит записи из Журнала в Главнуюкнигу, в результате хронологическая запись превращается в систематическую, чтовытекает из правила Л. Флори (1636 г.):

«Любойфакт хозяйственной жизни может быть зарегистрирован только на основании записив Журнале»

В современныхусловиях данные из Журнала в Главную книгу могут переноситься: при составлениибаланса или по мере информационной необходимости.

Смысл Главнойкниги не в наборе счетов и не в оборотах и сальдо на них, а в отношениях междуоборотами счетов и значениями сальдо, т.е. как их величины на одних счетахотносятся к таким же величинам на других. Бухгалтерская процедура знает толькоабсолютные числа, но прочтение Главной книги позволяет получить и величиныотносительные.

Это даетвозможность перейти от регистрации фактов хозяйственной жизни к их анализу. Встарые времена огромное значение имел пробный баланс. С его помощьюподытоживались записи дебетовых и кредитовых оборотов и конечные сальдо.Пробный баланс включает четыре итога: дебетовый и кредитовый обороты (онидолжны быть равны между собой), дебетовое и кредитовое исходящее сальдо (так жедолжны быть равны между собой).

/>

Если пробныйбаланс не фиксирует названных равенств, то бухгалтер допустил ошибку в разноскечисел или подсчетах. При использовании компьютера роль пробного балансастановится чисто служебной. Названные равенства, как правило, возникаютавтоматически, но бухгалтер вручную составляет баланс заключительный. Дело втом, что в пробном балансе перечисляются принятые бухгалтером счета, а длябаланса необходимо: 1) провести инвентаризацию; 2) определить финансовыерезультаты; 3) закрыть результатные счета; 4) заполнить дополнительные отчетныеформы.

Новая итальянская формасчетоводства

Дата создания: 22.10.2003

Венецианскаяили, как еще ее называют, старая итальянская форма счетоводства, изложеннаяЛукой Пачоли в 1494 году, имела два крупных недостатка:

1) Первыйсвязан с тем, что она не предусматривала агрегирования данных внутри учетныхгрупп. Например, каждый вид товаров учитывался на отдельном счете. Представимсебе склад или универмаг, где номенклатура товаров составляет 30 тыс.наименований.

А теперьвообразим себе актив баланса, содержащий вместо одной строки — товары, 30 тыс.позиций. А если еще разложить всех дебиторов и кредиторов, рабочих и служащих(персонал), все единицы основных средств и т. д. и т. п., то что же получится?

2) Второйнедостаток был связан с тем, что баланс рассматривался не столько как отчетныйдокумент, а скорее как средство выверки правильности разноски данных по счетам.

В новой формеиз баланса выделили счет Убытков и прибылей и развернули в нем все оборотырезультатных счетов (с тех пор бухгалтеры разных стран спорят, какая отчетнаяформа важнее: форма № 1 или форма № 2.)

Но самоеглавное, что обе формы приобрели характер отчетных.

Покапредприятия были относительно небольшими, их администрацию устраивалавенецианская форма. В самом деле, что значит, скажем, что у предприятия имеетсятоваров на 200 000 руб.? Ведь из этой характеристики нельзя понять, что это затовары. Может быть, это такие ценные вещи, что их за два часа покупателирасхватают, а может быть, это такой хлам, что его никто и покупать не захочет.

Ясно,конечно, что деловые люди предпочитали конкретику, а не общие слова типа«товары», «дебиторы», «кредиторы». Однакоэкономическая жизнь набирала темпы. К середине XVII в. коммерческий мир сталтребовать не столько конкретных наименований, но и общих категорий.

Возникаливопросы как бы макроуровня: сколько денег вложено в товары с тем, чтобы вбудущем получить еще больше денег.

/>

Старые купцыжили надеждой хорошо жить на полученный доход, новых доход интересовал толькокак средство, позволяющие расширить дело: была лавочка, нужно сделать из неемагазин, сделал магазин — нужно иметь супермаркет, потом гипермаркет и т. д. ит. п. Так впервые учет разделился на:

·          аналитический — это, можносказать, старый управленческий учет, и

·          синтетический — это был новыйфинансовый учет.

Эти две ветвиорганизации бухгалтерии привели к возникновению новой итальянской формысчетоводства. Ее создал в 1688 году итальянский бухгалтер Ф. Гаратти.

Структураформы может быть представлена схемой, изображенной на рисунке.

/>

Из схемы,прежде всего, видно раздвоение информационного потока.

Изначально онформируется в мемориале, памятной книге (блок 1), которая предполагает ввод всистему обработки данных экономической информации из первичных документов.

В случае ихотсутствия бухгалтер сам вводил в мемориал данные о фактах хозяйственной жизни.Например, привезли товары, а накладную забыли. Бухгалтер или его начальник самиоценивают партию и вносят ее в мемориал.

И вот измемориала информация разделяется на два потока.

Один связан стем, что уже было раньше в венецианской форме — это разноска данных порегистрам аналитического (управленческого) учета. Каждому конкретному видуценностей, каждому лицу, будь то юридическому или физическому, тут открываетсяаналитический счет (блок 2).

Присоставлении отчетных форм данные аналитических счетов, связанные с движениемценностей и расчетов, обобщаются в разрезе каждого синтетического (балансового)счета, данные которого они расшифровывают (детализируют). В связи с этим возникаютновые документы — оборотные ведомости по аналитическим счетам (блок 3).

Другойинформационный поток — поток синтетического (финансового) учета — параллельнопредставлен теперь как бы в старом регистре-журнале, но по содержанию этотжурнал приобретает совершенно иное содержание, так как в нем нет аналитики,есть товары, но неясно какие; есть поставщики, но неясно, с кем ведутся расчетыи т. п. Зато теперь четко выделяется функциональная финансовая составляющаябухгалтерского учета (блок 4). Такова новая функция журнала.

В нем, как ираньше, факты хозяйственной жизни идентифицируются с проводками(корреспонденцией счетов). То есть каждому факту присваиваются счетныекоординаты (дебетуемый счет и кредитуемый счет). Теперь журнал стал выполнятьпо отношению к счетам аналитического учета и контрольную роль, ибо то, чтофиксировалось по аналитическим счетам, должно было совпадать с итогамисинтетического счета, к которому были открыты аналитические счета.

Далее данныежурнала (хронологическая запись) переносились в Главную книгу (систематическаязапись), что предполагало разноску данных по синтетическим счетам (блок 5). Воттут-то обороты и сальдо синтетических счетов сверялись с данными оборотныхведомостей по аналитическим счетам.

Если покакому-то счету не было тождества, то записи сверялись по регистрам (счетам)аналитического учета.

Только присоставлении отчета бухгалтеры заполняли оборотную ведомость по синтетическимсчетам Главной книги, которую немцы грубовато называли Гроссбух, и которуюитальянцы нежно именовали Либро-маэстро (блок 6).

Обороты исальдо Главной книги должны были быть идентичны оборотам и сальдо ведомостей поаналитическим счетам.

Оборотнаяведомость по синтетическим счетам содержала три вида итоговых тождеств:

1) итогдебетовых сальдо начальных равен итогу кредитовых сальдо начальных;
2) итог дебетовых оборотов равен итогу кредитовых оборотов;
3) итог дебетовых сальдо конечных равен итогу кредитовых сальдо конечных.

Это — такназываемые постулаты Пачоли. Кроме того, два итога оборотов (дебетовый икредитовый) должны совпадать с итогом журнала. Это- так называемое правилоМендеса. Постулаты Пачоли и правило Мендеса выступали важнейшими контрольнымимоментами, позволяющими бухгалтерам самостоятельно убедиться в том, насколькоправильно они работали.

Если они быливыполнены, то бухгалтер составлял баланс (блок 7) и отчет об убытках и прибылях(блок 8).

В балансвключались все счета, кроме результатных, а в отчет об убытках и прибылях(правильное название, ибо убытки пишутся по дебету, т.е. слева, а прибылиотражают по кредиту — справа, и читать мы должны слева направо) отражалисьсведения по результатным счетам.

Несколькостолетий новая итальянская форма счетоводства доминировала в бухгалтерскомучете. Однако по мере того как усложнялась хозяйственная деятельность, сталивозникать другие, более сложные формы, и новая итальянская отодвинулась назадворки практической жизни.

Однако всевремя — в сущности, с момента возникновения и по сей день — именно она служитосновной формой, на примере которой изучается двойная бухгалтерия во всехкоммерческих высших и низших школах мира.

С появлениемкомпьютерной техники новая итальянская форма счетоводства переживает второерождение. Поэтому будем помнить великий завет наших предков: «Бываетнечто, о чем говорят: „смотри, вот это новое“, но ЭТО уже было ввеках, бывших прежде нас.

/>

Нет памяти опрежнем, да и о том, что будет, не останется памяти у тех, которые будутпосле» (Екклезиаст)

Немецкая формасчетоводства

Дата создания: 16.12.2003

Ранее мы ужерассказывали о Венецианской форме Луки Пачоли и о новой итальянской форме. Наэтот раз обратимся к немецкой форме счетоводства.

Эта формасоздана бухгалтерами, которые ранее работали в бюджетных организациях, а затемперешли на работу в коммерческие фирмы.

Какспециалисты в области учета сметы доходов и расходов они усвоили одну мысль:учет кассовых операций — причина учета всех других операций. В бюджетном (тогдаговорили — камеральном) учете факты хозяйственной жизни фиксировались вденежной оценке и только по кассе. Например, купили дом: кредит кассы, а дебетане было, ибо дом приходовался как дом, и его стоимость могла определяться потекущей рыночной цене, и никого не интересовало, сколько когда-то за дом былозаплачено.

Теперь — спереходом к коммерческому счетоводству — и в приведенном случае появился дебет:покупная стоимость дома. Так родились два информационных потока: кассовый ипрочих операций. Отсюда форма получает структуру, приведенную нами в схеме.

Прирассмотрении этой формы следует сосредоточить внимание не только на ееструктуре, но и на отличии от новой итальянской формы. Ее описал немецкийбухгалтер Ф. Гельвиг (1774 г.), а создала сама жизнь.

Всеначинается с первичных документов. А далее весь поток документированных фактовхозяйственной жизни (запись 1) разбивается на два русла: денежные (кассовые) инеденежные. Первый поток фиксируется в Кассовой книге (блок 1), второй — вМемориале (блок 2). Такое деление сразу же позволяет взять под контрольдвижение денежных средств. И в этом случае обороты Кассовой книги делаютненужными отчет о движении денежных средств. Из Мемориала делались записи (2) врегистры аналитического учета (блок 3), по которым (запись 3) составлялисьоборотные ведомости по аналитическим счетам (блок 4).

Далеесведения из Кассовой книги (запись 4) и Мемориала (запись 5) периодическипереносятся в Журнал (блок 5). И тут действует принцип накопительной ведомости:проводки делаются не по каждой операции, а предварительно группируются вЖурнале, и корреспонденция счетов устанавливается за весь отчетный период. Приэтом возможны два варианта: северо-германский и южно-германский. В первомслучае возникает сборная корреспонденция, которая позволяет отразить итоги повсем дебетуемым и кредитуемым счетам, но корреспонденция каждого отдельногосчета с другими счетами исчезает. Во втором случае создаются сложные проводки,когда к каждому дебетуемому счету открываются кредитуемые с ним счета и ккаждому кредитуемому — дебетуемые с ним счета. Во всех случаях проводкисоставляются один раз за весь отчетный период.

Итогиоборотов, показанные в Журнале, переносятся (запись 6) в Главную книгу (блок6), которая содержит в разрезе каждого счета только сальдо входящие, итогоборотов и сальдо конечное. Оборотная ведомость в этом случае становитсяненужной. По данным Главной книги прямо (запись 8) составляются баланс (блок 7)и отчет о прибылях и убытках (блок 8).

В нашейстране немецкая форма счетоводства в ее южно-германском варианте всегда быласамой распространенной.

С начала 30-хгг. XX в. она трансформировалась в мемориально-ордерную форму счетоводства,которая в отдельных предприятиях дожила до наших дней.

Французская формасчетоводства

Дата создания: 06.01.2004

К серединеXVII века возникло много крупных фирм. И тогда появилась необходимостьразделить труд между несколькими бухгалтерами. Итальянские формы предполагаютодного исполнителя, по крайней мере, для всего синтетического учета. Немецкаяформа счетоводства уже делила информационный поток на два русла: кассовых(монетарных) и мемориальных (немонетарных) ценностей.

Французскаяформа развивает этот процесс. Ее пропагандист Матье де ла Порт (1673) — разорившийся дворянин, вынужденный работать бухгалтером, — исходил из двухположений:

·          записи в мемориале или памятнойкниге итальянской формы дублируются в журнале, и поэтому от мемориала можноотказаться;

·          единый журнал не допускаетраспределения обязанности между бухгалтерами, и поэтому его следует разделитьна несколько журналов.

В остальномфранцузская форма повторяла схемы новой итальянской (см. схему).

Вся суть, всяновизна формы выражалась в том, что сведения о фактах хозяйственной жизни,отраженные в первичных документах (блок 0) отражаются (запись 1) в регистраханалитического учета (блок 2) и параллельно в одном из журналов синтетическогоучета (запись 1). Это самый главный момент (блок 1) всей организационнойструктуры данной формы.

Дело в том,что главный бухгалтер в условиях применения этой формы выделяет наиболеемассовые операции, которые имеют место в его предприятии. Поскольку впромышленности двойная бухгалтерия стала применяться значительно позднее, чем вбанковской и торговой сфере, французская форма возникла в крупных оптовыхфирмах. Классическим набором журналов в них были:

1) Кассовыйжурнал (это была та же кассовая книга, но в которой делались проводки);

2) Журналполученных векселей;

3) Журналвыданных векселей;

4) Журналпокупки товаров;

5) Журналпродажи товаров;

6) Сборныйжурнал (отражал все прочие операции).

Как видно изперечня, центральное место занимает учет товаров.

Тот, кточитал современные американские учебники, может обратить внимание на то, чтовесь учет торгового предприятия и вертится вокруг журналов покупки и продажитоваров.

Здесь был приведеннаиболее типичный перечень журналов, но надо помнить, что их выделение было вполной компетенции главного бухгалтера.

Составлениеотчетности сопровождалось инвентаризацией и заполнением оборотных ведомостей поаналитическим счетам (запись 2, блок 3).

Далеезаполнялась Главная книга. Эта процедура была весьма сложной, ибо в разныхжурналах могли оказаться дублирующие проводки. Поэтому самый опытный иаккуратный бухгалтер просматривал журнал и отмечал подобные проводки, указываяте, которые следовало пропустить в Главной книге.

Потом по этойГлавной книге (блок 4) делалась разноска: из журналов (запись 3) переносилисьне итоги хозяйственных оборотов, как это имело место в немецкой форме, а самижурнальные записи. Итоги этих оборотов и выведение сальдо делалось в самойГлавной книге. Полученные итоги сверялись с итогами оборотных ведомостей поаналитическим счетам (запись в виде открыживания — отметок — 4).

Далее поитогам Главной книги (запись 5) составлялась Оборотная ведомость (блок 5).Естественно, упор делался на то, что дебетовые и кредитовые итоги по сальдоначальным, оборотам и сальдо конечным образовывали три равновеликие пары. Этимтрем равенствам придавалось огромное значение, ибо считалось, что если ониполучены, если дебетовые и кредитовые сальдо, а также дебетовые и кредитовыеобороты равны между собой, то весь учет велся правильно. Три равенства — этотри критерия истинной бухгалтерии.

Правда, скоровсе поняли, что это не так, что критерии могут быть выполнены, но множествовольных и невольных ошибок останется в учете.

Стало ясно,что минимум шесть серьезнейших ошибок не выявляются правилами двойнойбухгалтерии:

1) всепропущенные записи в журнале;

2) проводка,сделанная дважды в Главной книге;

3) сумма,занесенная не на тот счет, на который ее следовало отнести;

4) сумма,представленная в проводке, исчислена неправильно;

5) при разноскеперепутаны дебет и кредит;

6) приразноске сделана ошибка в одинаковой сумме, например, дебетовали счет кассы иувеличили сумму на 100 руб., а при дебетовании, скажем, счета добавочныйкапитал, уменьшили сумму на 100 руб.

Судя помногим причинам, бухгалтеры XVII века уже догадывались об этих изъянах двойнойбухгалтерии. Бескомпромиссные критики Джонс, Езерский именовали ее воровской,так как, по их мнению, она показывала лишь формально правильные равенства,скрывая истинное положение вещей за этим кажущимся магическим совпадениемчисел: нескончаемый поток чисел, больших, маленьких, опять маленьких и опятьбольших, а потом, через год — вдруг все сходится.

Но со временемлюди, осознав возможности двойной бухгалтерии, поняли, что ее сила не столько втом, чтобы самопроверочным способом утверждать достоверность отчетности,сколько в том, чтобы позволить правильно исчислить финансовый результат. Бездвойной записи это вообще невозможно.

Французскаяформа счетоводства дожила до нашего времени, и с появлением компьютеров онавместе с новой итальянской формой переживает второе рождение. Отличаясь отформы Ф. Гаратти* тем, что разрывает единый журнал на n журналов и позволяетглавным бухгалтерам самим формировать эти журналы, приспосабливая их к условиямработы самых различных предприятий, французская форма становится удобной и дляиспользования компьютерной техники в условиях сети.

Примечание:
* Новая итальянская форма счетоводства (подробнее см. здесь)

В России этаформа, в отличие от немецкой, никогда не была популярна. Но время идет,меняется жизнь, меняются люди. И, может быть, и эту старую форму ждет чудесноевозрождение.

Американская формасчетоводства

Дата создания: 26.01.2004

Американскойэта форма называется по недоразумению, ибо многие бухгалтеры в старину думали,что все лучшее, что есть в учете, изобрели американцы. Но это не так.

Данную формусчетоводства придумал замечательный француз — Эдмонд Дегранж. В молодости егопотянуло в политику. Этому способствовала Великая революция. Желая всемгражданам свободы, равенства и братства, Дегранж вступил в партию жирондистов,это что-то вроде наших меньшевиков. Он произносил яркие речи и вел активнуюагитацию за лучшую жизнь. Но когда к власти пришли якобинцы — «настоящие» борцы за такую жизнь — его посадили в тюрьму, и он ждалказни. К счастью, казнили не его, а пламенных якобинцев. Выйдя из тюрьмы,Дегранж решил, что заниматься бухгалтерским учетом гораздо приятнее, полезнееи, что самое главное, безопаснее.

/>

Как человек снезамыленным в бухгалтерии глазом, он, устроившись на должность бухгалтера,сразу же начал упрощать то, что делалось в учете, а там вели новую итальянскуюформу счетоводства*.

Примечание:

* О новой итальянской форме счетоводства читайте здесь.

Дегранжрешил, что в ней много дублирования, и нашел идеальное решение для малыхпредприятий (структура американской формы счетоводства приводится на схеме).

Главнаяособенность этой формы, отличающая ее от новой итальянской, заключается в том,что центральный регистр синтетического учета Журнал-Главная (блок 1) объединяеттри регистра-книги: Журнал (хронологическая запись), Главную (синтетическаязапись) и оборотную ведомость, которая в этом случае становится ненужной.

Согласносхеме, записи из первичных документов (запись 1) делаются в Журнал-Главную ипараллельно — в регистры аналитического учета (блок 2). Скажем, в однойнакладной отражено поступление десяти наименований различных товаров. В этомслучае необходимо сделать как минимум одиннадцать записей: десять в десятирегистрах аналитического учета (раньше это были, как правило, карточки илиотдельные страницы книги складского учета, именуемой обычно«амбарной») и одна запись — итоговая — делается в Журнал-Главной.

Тот, ктопомнит новоитальянскую форму, сразу увидит особенность американской формысчетоводства: просто к новоитальянскому журналу приставили синтетические счета,в просторечии — «самолетики», составляющие суть Главной книги. Еслинапомнить, что первая строка регистра представляет собой начальное, а последняя- конечное сальдо, то легко увидеть, что сам регистр представляет собойперевернутую оборотную ведомость.

Совершенноочевидно, что чем меньше счетов в организации, тем удобнее форма. Весь учет водном альбоме. А если организация большая, и синтетических счетов в ней много, тоработать становится трудно (у Дегранжа было всего пять счетов).

Бухгалтерысразу же отметили этот недостаток и предложили три варианта его устранения:

1. Счетавкладывались в виде тетрадочки, то есть регистр представлял собой не разворотодного листа, а набор ряда страниц;

2. Графакаждого счета содержала не две колонки — дебет и кредит, а одну колонку, вкоторой фиксировали дебетовые записи черными чернилами, а кредитовые — красными(в обычном, представленном варианте факт фиксируется в одном счете в однойколонке, оставляя вторую пустой, и в другой колонке другого счета, при этомвторая колонка этого счета также остается пустой);

3. ВЖурнал-Главной открываются графы только для главных счетов, по которымотражаются основные операции, а для остальных счетов вводится графа«Прочие счета», в которой фиксируются операции с проставлением послесуммы (в скобках) шифра (кода) счета. Только после окончания отчетного периодапо графе «Прочие счета» проводится рекапитуляция (выборка), то есть вотдельном регистре, согласно шифрам счетов, делается разноска проставленныхсумм. Такой подход позволял выделить значимые счета, в которых имело местомножество текущих записей из общего массива хозяйственных операций.

Аналитическийучет (блок 2) ведется обособленно, как и при других формах счетоводства.Основная процедура (запись 2) в этом случае сводится к составлению оборотныхили сальдовых ведомостей (блок 3). Итоги этих ведомостей по каждомусинтетическому счету, к которому ведутся аналитические счета, должны быть свереныи при правильном ведении учета должны непременно совпасть (сверка 3).

Отсутствиеспециальной оборотной ведомости по синтетическим счетам позволяет на основеитогов Журнал-Главной (записи 4 и 5) составить баланс (блок 4) и отчет оприбылях и убытках (блок 5).

Для небольшихорганизаций это лучшая форма: она отличается максимально возможной наглядностьюи сводит до минимума затраты по ее ведению.

Старыебухгалтеры называли ее американской, но начиная с 1948 года — в эпоху борьбы сбезродными космополитами, когда «французская» булка стала«городской», а форварды — нападающими, эту форму счетоводства сталиименовать Журнал-Главной. Под таким названием она известна многим нашимколлегам.

/>

Веквычислительной техники снизил ее возможности и возродил интерес к новойитальянской форме. Это связано с тем, что в условиях компьютера достаточновести журнал, а рекапитуляция данных по счетам Главной книги, по регистраманалитических счетов и составление оборотных ведомостей, баланса и отчета оприбылях и убытках могут быть получены автоматически.

Но это ужепрогресс инженеров.

Русская«тройная» форма счетоводства

Дата создания: 23.03.2004

Те, кто формусчетоводства просто отождествляет с бухгалтерской процедурой, склонны называтьрусскую тройную форму просто упрощением американской*.

Примечание:
* Об американской форме счетоводства читайте здесь.

Вамериканской, говорят они, несколько счетов, а в русской — три. Но это не так,суть различий не в формалистике, не в числе счетов, а в содержании и целяхсамого счетоводства.

Русская формабыла создана в 1869 году в Дрездене. Ее создатель — русский бухгалтер-самородокФедор Венедиктович Езерский (1836-1915) — думал, прежде всего, не о том, каклучше расположить регистры и как проще работать счетоводу-бухгалтеру.

Он пыталсярешить главную задачу управления: отслеживать в реальном масштабе времениуспешность работы предприятия. Дело в том, что все предприниматели во всем миредо сих пор, как это ни парадоксально, работают «вслепую», то естьфинансовый результат может быть установлен только после составления баланса. Нодаже когда он составлен, между датой самого баланса и датой его составленияпроходит определенное время, иногда несколько месяцев (для годового баланса).Неслучайно управление по данным бухгалтерского учета сравнивают с шофером,который держит руль автомобиля, лобовое стекло которого заклеено непроницаемойтканью. Шофер-менеджер видит в зеркальце только пройденный путь. Этимзеркальцем и служит бухгалтерский учет. Его ведут день за днем, но финансовыйрезультат, это надо понять, можно вычислить только потом.

Вот Ф.В.Езерский и взялся за создание формы, которая, по его представлению, должна былаобеспечить исчисление прибыли после каждой хозяйственной операции. Этодоминирующая задача русской бухгалтерии. Из нее вытекали следующие требования кучету:

1.        использование в оценке толькосебестоимости учетных объектов и хозяйственных операций;

2.        слияние синтетического ианалитического учета;

3.        создание условий дляавтоматического контроля разноски данных — Езерский внес 19 признаков верности(контрольных сумм);

4.        проведение ежедневныхинвентаризаций по 2-3 наименованиям;

5.        в форме последовательно проводилсякассовый принцип признания доходов и расходов: доход возникает не тогда, когдаперешло право собственности (не по отгрузке), а когда поступили деньги; расходвозникает не тогда, когда образуется долг, а когда долг оплачивается. Отсюдадебиторская задолженность — это просто изъятие капитала, а кредиторская — егопривлечение;

6.        нахождение «мертвойточки», то есть момента, с которого начинается прибыль. Вот как красочно исегодня звучит его речь из старой стенограммы: «Я печатаю книгу. Я продаюпервые экземпляры; это не есть еще моя прибыль; это есть покрытие моейстоимости.Значит, прибыли и убытки отвалятся, как листок с чайного дерева,только тогда, когда я продам столько экземпляров, что они покроют моюзатрату»*. Это была, по мысли ее создателя, форма здравого смысла.

/>

Примечание:
* Э.Г. Вальденберг. «Тройная система» счетоводства перед судомспециалистов, в теории и на практике. — СПб., 1891, с.42. — Авт.

Дляпропаганды Ф.В. Езерский противопоставлял свою «тройную» бухгалтериютрадиционной двойной. Он не только отрицал необходимость таких понятий какдебет и кредит, но и объявлял их зловредным изобретением врагов человечества, внормальной бухгалтерии их нет и не должно быть, ибо в жизни бывают толькоприход и расход и ничего больше. Отсюда и записи (проводки) должны строитьсяиначе, чем это делают безродные космополиты, которые приходуют, скажем, товарызаписью:Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты споставщиками и подрядчиками»

По мнениюФ.В. Езерского, здесь, прежде всего, ошибочно используются бессмысленные счета:«Товары» и «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Такойподход к учету иначе как параноидальным не назовешь, а за такими названияминичего не стоит. Что значит «товары» — это может быть ветчина, аможет быть шерсть — и это абсолютно разные вещи. А что значат «поставщикии подрядчики» — это могут быть крупные фирмы, одно упоминание о которыхукрепляет наш кредит, а могут быть какие-то однодневки. Да и платим мы непоставщикам и подрядчикам вообще, а конкретным юридическим или физическим лицам.Да и часто товар от материала или даже недвижимости трудно отличить. ПоэтомуФ.В. Езерский предложил совсем иную проводку:

Приход по счету «Ценности»

Приход по счету «Поставщики»

Втрадиционном случае создается абсурдное положение, будто мы ведем учет запоставщика и отражаем уменьшение у него ценностей, а нам до его учета дела нет.В наших же делах происходит увеличение кредиторской задолженности. И,следовательно, имеют место два прихода: увеличение товарной массы и увеличениедолгов. Далее Езерский делает еще один сверхсмелый шаг: он объявляеткредиторскую и дебиторскую задолженности выдумкой.

/>

Онутверждает, что поступление товаров надо приходовать записью:

Приход по счету «Ценности»

Приход по счету «Капитал»

Пока мы неоплатим счет — это наш капитал. А вот когда оплатим эти ценности, то сделаемзаписи:

Приход по счету «Касса»

Приход по счету «Капитал»

Точно так жетрактовалась и поэтому ликвидировалась дебиторская задолженность.

Отгрузимтовары:

Приход по счету «Ценности»

Приход по счету «Капитал»

— оценка по себестоимости.

Оплатилитовары:

Приход по счету «Касса»

Приход по счету «Капитал»

— оценка по продажным ценам.

Такимобразом, именно на счете «Капитал» концентрировались финансовыерезультаты фирмы или, как почти во всех случаях говорил Ф.В. Езерский,товарищества. Они отражались по счету «Капитал» и, сравнивая текущийостаток с остатком предыдущим, всегда можно было увидеть финансовый результат.

А то, что онбыл искажен на разницу между кредиторской и дебиторской задолженностью,пропагандиста и агитатора никак не смущало.

Надозаметить, что Ф.В. Езерский даже слов таких, как «кредиторы» и«дебиторы», не терпел и вместо них писал и говорил«доверители» и «заборщики». Его не послушались.

Это былафилософия формы, ее процедуры выглядели гораздо примитивнее (см. схему 1).

/>

Схема1.Общая схема русской тройной формы счетоводства

Внешне этосамая простая форма счетоводства. Все данные о фактах хозяйственной жизни(запись 1) из первичных документов переносятся в журнал (блок 1). Некоторыесторонники обрусения бухгалтерского языка журнал называли дневником и дажесказкой. Журнал Езерского не содержал проводок, в сущности, это был мемориал(памятная книга) итальянской формы счетоводства*.

Примечание:
* Об итальянской форме счетоводства читайте здесь.

Центральнойсчиталась книга учетов (блок 2). Ежедневно в нее (запись 2) переносились исистематизировались данные из Журнала. Книга учета содержала три счета:ценности, деньги (касса) и капитал. Отсюда название формы: трехоконная. Трисчета — три окна в мир хозяйственной деятельности. Каждый счет имел двеколонки: приход и расход. Эти колонки назывались «укупорочнымиящиками».

Общий видКниги учета представлен в таблице. Покажем порядок отражения фактовхозяйственной жизни.

Содержание фактов хозяйственной жизни

Наименование счетов

Касса

Ценности

Капитал

Приход

Расход

Приход

Расход

Приход

Расход

Остаток на начало 21 360 - 228 740 - 250 100 - 1. Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета 11 000 11 000 2. Оприходованы поступившие материалы 15 000 15 000 3. Переданы со склада в основное производство материалы 45 000 45 000 4. Начислена заработная плата Факт не находит отражения 5. Удержаны из заработной платы налоги Факт не находит отражения 6. Начислены суммы органам социального страхования Факт не находит отражения 7. Оприходована на склад готовая продукция, поступившая из основного производства 56 400 56 400 8. Отгружена покупателям готовая продукция 65 140 65 140 9. Зачислены на расчетный счет платежи покупателей за отгруженные ценности 80 000 80 000 10. Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета 7 900 7 900 11. Выплачена из кассы заработная плата рабочим и служащим 19 000 19 000

12. Перечислены с расчетного счета средства:
а) поставщикам,
б) налоговой инспекции

27 400 27 400 Итого за месяц 98 900 65 300 116 400 166 540 95 000 111 540 Остаток на конец месяца 54 960 - 178 600 - 233 560 -

 Таблица Книга учетов (ЖУРНАЛ)

Как следуетиз сделанных в Книге учетов записей, отличительной особенностью формы Езерскогоявляется то, что объектом здесь выступает факт, подтверждающий или изменяющийсостав средств предприятия, но не их источников. Отсюда идеи Езерского,связанные со стремлением к получению возможности ежедневного выведенияфинансовых результатов, обернулись подменой понятия «прибыль» понятием«прирост капитала». В этом случае прибыль определяется как разностьмежду конечным и начальным остатками по счету капитала. В результате, если потрадиционным формам в нашем примере предприятие получило прибыль — 14 860 руб.,то согласно взглядам Езерского, оно получило убыток в 26 540 руб. (250 100-233560). Прежде всего, это связано с тем, что Езерский игнорирует и дебиторскую, икредиторскую задолженность: поступили материалы — 15 000 руб., до тех пор, покаони не оплачены — это прибыль, отгрузили покупателям товары — 65 140 руб., покапокупатели не заплатят — это изъятие капитала, то есть убыток.

При этомбеспристрастный взгляд сразу же позволит сделать вывод, что никакой тройнойбухгалтерии тут нет, а есть та же двойная, только пассивный счет«Капитал» как бы вывернут — это пассивный счет традиционногобухгалтерского баланса, имеющий обратные знаки к активным счетам (в данномслучае к счетам «Ценности» и «Касса»).

Последняякнига именуется Отчет (блок 3), и в нее переписывают остатки из Книги учетов(запись 3).

Три книгиэтой формы дают ей, по Ф.В.Езерскому, название трехэтажной. Отсюда русскаяформа называется тройной, ибо она: трехоконная, трехукупорочная и трехэтажная,а Бог троицу любит.

Мы, русскийнарод, самый религиозный и боголюбивый, мы правду любим. «Двойнаябухгалтерия», — учил Езерский, — «служит покровом бесстыднейшихобманов, а русский народ смело идет к светлому будущему и всем другим народамнесет благовест и счастье».

/>

Благодаряпропаганде форма имела достаточно представительное распространение в стране.Для малых предприятий она, безусловно, удобна даже сейчас, а может быть,особенно сейчас. А для всех предприятий — больших и маленьких — навсегдаостанутся в памяти вечные правила счетоводства, выдвинутые Ф.В. Езерским:ясность, краткость, полнота и верность.