Реферат: Бухгалтерский учет и анализ затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Содержание

 

Введение…………………………………………………………………………...4

Глава 1. Теоретические и методологические аспектыучета затрат на производство……………………………………………………………………....9

1.1 Основные понятия и нормативное регулированиесебестоимости, принципы ее формирования………………………………………….…………..9

1.2 Состав и классификация затрат на производство иреализацию продукции……………………………………………………………...…………17

1.3 Методы учета затрат на производство икалькулирование себестоимости продукции………………………………………………….…...25

Глава 2. Учет затрат на производство и калькулированиесебестоимости продукции ОАО «ПРАК».……………………………………………………....39

2.1 Краткая технико-экономическая характеристика исистема бухгалтерского учета на исследуемом предприятии……………………….…39

2.2 Основные методологические принципы, заложенные вучетной политике предприятия…………………………………………………………..43

2.3 Этапы учета затрат на производство и системакалькуляционных счетов……………………………………………....…..………………………....46

2.4 Методология учета затрат на производство икалькулирования себестоимости продукции на исследуемом объекте…………………………..63

2.4.1Опытное производство…………………...………………………...65

2.4.2Услуги по сертификации оборудования………...………………...72

2.5Система автоматизации бухгалтерского учета……………….………...74

Глава 3. Анализ затрат на производство и формированиясебестоимости продукции в ОАО «ПРАК»…………………………………...……….………..77

3.1Анализ структуры затрат…………………………………….…………..77

3.2Анализ формирования себестоимости продукции…….....…………….89

Заключение……………………………………………………………………….94
Список используемой литературы………...……………………………………98

Приложения…………………………………………………………………….102

Введение

Одной из самых актуальных проблем методологии и практикиотечественного бухгалтерского учета является в настоящее время проблема составатекущих издержек производства и обращения, учета и калькулированиясебестоимости продукции (работ, услуг) и порядка формирования финансовыхрезультатов деятельности организаций.

Несколько лет назад отечественная система бухгалтерскогоучета затрат на производство обеспечивала получение информации обо всехфактически понесенных в производственном процессе затратах; калькулированиеполной фактической себестоимости продукции, работ или услуг в основном дляцелей государственного централизованного ценообразования. Многие годыдействовали Основные положения по планированию, учету и калькулированиюсебестоимости продукции на промышленных предприятиях (на их основе было изданооколо 140 отраслевых инструкций) и предприятий других сфер экономики. Системаполучения информации о себестоимости была налажена на предприятиях хорошо.Другое дело, что большая часть ее не востребовалась, так как не былоглобального стимула для снижения затрат на производство, а значит, и управленияпроцессом формирования себестоимости на предприятии. В этом, например, одна изпричин того, что на практике не нашел широкого применения хорошо и в деталяхразработанный теоретически нормативный метод учета затрат и калькулирования,аналог западной системы «стандарт-кост». Усилия предприятий восновном направлялись на выполнение государственного плана и на выявлениевиновников возникновения брака, что являлось прерогативой технических иадминистративных отделов, а не бухгалтерских служб.

Несмотря на либеризацию на многих участках экономики в связис переходом на рыночные отношения (установление свободных продажных цен, отменаплановых заданий и т. д.), принятие нового стандарта по бухгалтерскому учету орасходах коммерческой организации, государство продолжало регламентироватьсостав тех затрат, которые можно включать в себестоимость продукции, и тех, чтовключению в себестоимость продукции (работ, услуг) не подлежат. Если последниевсе же произведены, то должны быть отнесены в уменьшение собственных источниковорганизации (например, прибыли, оставшейся в ее распоряжении) или не должныприниматься при налогообложении прибыли.

Поэтому, с одной стороны, достоверно исчисленный показательсебестоимости обеспечивает правильность формирования финансового результатадеятельности организации — прибыли (убытка) от реализации продукции. Прибыль вусловиях рыночной экономики — основная цель деятельности коммерческихорганизаций. По мере развития в экономике страны конкуренции, демонополизации,свободной системы ценообразования будет возрастать роль себестоимости какважнейшего фактора, влияющего на рост массы прибыли.

С другой стороны, фактическая прибыль организации,исчисляемая как разница между фактической выручкой от реализации и фактическойсебестоимостью, служит базой  для формирования объекта обложения налогом наприбыль.

В силу объективных экономических причин, учет и анализ внашей стране долгое время развивались параллельно, независимо один от другого.Данные учета служили в основном для составления внешней отчетности, калькуляцийи ведение ведомостей на которых и был построен анализ. И учет, и анализнезначительно влияли на процесс принятия управленческих решений на уровне предприятия.

С переходом к рынку ситуация изменяется. В условияххозяйственной самостоятельности и обособленности предприятий, сложности ихориентации в рыночных условиях существенно возрастает роль учета и анализа какединого инструмента для принятия различных управленческих решений.

В настоящее время общая бухгалтерия на Западе подразделяется,как правило, на две подсистемы: внешнюю (финансовую) и внутреннюю(управленческую). Такое подразделение обусловлено различием в целях и задачахвнешней и внутренней бухгалтерии. В финансовой бухгалтерии создается информацияо текущих расходах в поэлементном разрезе и доходах предприятия, о состояниидебиторской и кредиторской задолженности, о размерах финансовых инвестиций идоходов от них, состоянии источников финансирования и т.п. Одна из основныхзадач такой бухгалтерии — достоверность учета финансовых результатовдеятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния.Потребителями информации при этом являются в основном внешние по отношению кпредприятию пользователи: государственные налоговые органы, биржи, банки,поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая отчетность непредставляет собой коммерческой тайны предприятия, она открыта к публикации и,как правило, заверяется независимой аудиторской организацией. Ведениефинансовой бухгалтерии для предприятий является обязательным. Международныестандарты финансовой отчетности, основные принципы учета имеют отношение именнок системам финансового учета.

Основное направление развития производственного учета состоитв повышении его оперативности, аналитичности, ориентации на принятиеуправленческих решений в настоящем и будущем. Не случайно термин«производственный учет» часто заменяется термином «управленческий учет», что вбольшей мере отражает его сущность и задачи. Характерной чертой западногоуправленческого (производственного) учета, которая обусловлена его целями изадачами, является интеграция собственно учета затрат и результатов их анализаи, как следствие, принятия управленческих решений. Следовательно, в системевнутреннего учета создается, прежде всего, информация об издержках.

Издержки (затраты) производства группируются и учитываются повидам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат — это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальноепотребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха и т.п.).Под носителями затрат понимают виды продукции данного предприятия,предназначенные для реализации на рынке.

Администрация организации решает сама, в каких разрезахклассифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат.

Необходимым условием получения прибыли является определеннаястепень развития производства, обеспечивающая превышение выручки от реализациипродукции над затратами (издержками) по ее производству и сбыту. Главнаяфакторная цепочка, формирующая прибыль, может быть представлена схемой:

«Затраты-объем производства-прибыль»

Составляющие этой схемы должны находиться под постояннымвниманием и контролем.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод о том, что учетзатрат на производство и калькулирование себестоимости является одним изцентральных участков работы бухгалтерии. При этом в отечественной практикесоседствуют два вида учета — направленный на калькулирование себестоимости всоответствии с нормативным регулированием в целях налогообложения, и второй,выстраиваемый во взаимосвязи с управленческим учетом и дающий информацию осоставе затрат и их анализе для принятия обоснованных управленческих решений.

Целью данной работы является выявление преимуществ инедостатков нормативных положений, регулирующих состав затрат, подлежащихвключению в себестоимость, рассмотрение методов включения затрат всебестоимость продукции способом сравнительного анализа, в результате которогоможно выявить наметившиеся тенденции и обозначить круг нерешенных проблем. Дляописания применения данных бухгалтерского учета в управлении будет рассмотренметод учета затрата и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) посистеме «директ-костинг». />/>/>/>/>/>/> 

Деятельность ОАО «ПРАК» рассматривается за период 2002 г. — Iквартал 2003 г. При написании данной дипломной работы были использованызаконодательные акты, нормативные документы освещающая данную тематикуспециальная литература, отчетность и первичные документы предприятия.

Глава 1. Теоретические и методологические аспекты учета затрат на производство1.1Основные понятия и нормативное регулирование себестоимости, принципы ее формирования

Рассмотрим основные понятия себестоимости:

Издержками производства (обращения) принято называть затраты живого иовеществленного труда на изготовление продукции, товара (выполнение работ,оказание услуг) и их продажу. На практике для характеристики всех издержекпроизводства за определенный период применяют термин «затраты на производство».Издержки, относящиеся к выпущенной продукции, выполненным работам, оказаннымуслугам, выражаются в себестоимости продукции (работ, услуг).

Обратим внимание еще на одно обстоятельство. В официальных документах иавторских публикациях термины «затраты», «расходы», «издержки производства»,«затраты на производство» нередко употребляют в самых разных значениях.

По одному мнению, затраты и расходы — разные понятия: затраты — не чтоиное, как расходы, приходящиеся по времени на отчетный период, а расходы — использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов вне связи сопределенным отчетным периодом (уменьшение экономических выгод). Первые связаныс предпринимательской деятельностью и поэтому образуют себестоимость продукции(работ, услуг).

По другому мнению, затраты и расходы — это синонимы. Нередко можновстретить словосочетания «издержки производства» и «затраты на производство»либо в одинаковом, либо в разных значениях. Не внесло ясности в этот вопрос иПБУ 10/99 «Расходы организации».

Издержки производства представляютсобой совокупные затраты предприятия на производство и реализацию продукции заопределенный период безотносительно к тому, приходятся затраты на законченныйпродукт (что соответствует себестоимости продукции) или на незавершенноепроизводство. В этом отношении «издержки производства» и «затраты напроизводство» близки по своему экономическому содержанию. Но если первое понятиеобычно употребляют применительно к затратам по их назначению (т. е. затратам постатьям калькуляции, что равносильно понятию себестоимости выпущенной продукциии себестоимости незавершенного производства в разрезе калькуляционных статей),то второе (затраты на производство) обычно соотносят с затратами поэкономическим элементам.

В специальной литературе себестоимость продукции авторамиопределяется как «выраженные в денежной форме текущие затраты живого иовеществленного труда на изготовление (производство) и реализацию продукции(работ, услуг)».

«Классическое» определение себестоимости содержалось в п. 1 Положения осоставе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг),включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формированияфинансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли: «Себестоимостьпродукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых впроцессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья,материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а такжедругих затрат на ее производство и реализацию»[8].

Иными словами, себестоимость продукции (работ, услуг) показывает, во чтообходится каждой организации производство и реализация продукции (работ, услуг),насколько разнообразны производимые при этом затраты.

Однако исчисление себестоимости может варьироваться под воздействиемследующих факторов:

а) в зависимости от степени готовности продукции и ее реализацииразличают себестоимость валовой, товарной, отгруженной и реализованнойпродукции;

б) в зависимости от количества продукции — себестоимость единицыпродукции, всего объема выпущенной продукции;

в) в зависимости от полноты включения текущих расходов в себестоимостьобъекта калькулирования — полную фактическую себестоимость и сокращенную(усеченную) себестоимость;

г) в зависимости от оперативности формирования себестоимости — фактическую (историческую, “посмертную”) или нормативную, плановую.

Таким образом видно, что в теории и практике учета существует не однопонятие себестоимости, и необходимо каждый раз уточнять, о каком именно изпоказателей идет речь.

Группировка затрат по экономическим элементам показывает, чтоименно израсходовано на производство продукции (работ, услуг), каковосоотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов. Затраты поэкономическим элементам включают разные виды затрат, сгруппированные насоответствующих балансовых счетах. В частности, расход материалов определяетсяпо кредиту счета 10 «Материалы», расходы на оплату труда — по кредиту счета 70«Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п.

Для планирования и учета издержки,связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) группируют постатьям калькуляции. Это позволяет формировать производственную и полнуюсебестоимость производимой продукции. Затраты по статьям калькуляции по своемусоставу шире элементных, так как учитывают характер и структуру производства,создавая базу для определения цены создаваемой продукции и экономическогоанализа.

Итак, поскольку по действующему законодательству под затратамипонимаются, по существу, затраты, связанные с производством и реализациейпродукции, несмотря на то, что по своему назначению они относятся не только кзатратам, которые включены в себестоимость готовой продукции, но и кнезавершенному производству, будем чаще применять словосочетание «издержкипроизводства и обращения» или более короткий термин – «затраты».

Понятие себестоимости фигурирует во многих нормативных актах РоссийскойФедерации. При этом следует различать, по меньшей мере, два аспекта данноготермина — экономический и налоговый.

При рассмотрении экономического аспекта себестоимости следуетруководствоваться содержанием актов, входящих в систему нормативногорегулирования бухгалтерского учета. Учитывая комплексный характер данногопонятия, оно явно или косвенно присутствует почти во всех документах. Поэтомуэкономический смысл себестоимости продукта следует искать в нормативныхдокументах на всех четырех уровнях сложившейся в России системы законодательствапо бухгалтерскому учету.

На первом уровне это:

·  Гражданскийкодекс РФ, части первая и вторая[6];

·  Налоговый кодексРФ, части первая и вторая, включая 25 Главу второй части НК [7];

·  Федеральный закон«О бухгалтерском учете» [5];

·  Федеральный закон«Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малогопредпринимательства» (с изменениями и дополнениями) [4];

·  Положение обухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации [11];

На втором уровне находится Система национальных бухгалтерских стандартов— Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). На данный момент принято 15положений, которые регулируют принципы учета отдельных объектов (основныхсредств, материально-производственных запасов, имущества и обязательств,выраженных в иностранной валюте, договоров на капитальное строительство и др.),а также общие принципы учета и отчетности (составления учетной политикиорганизации, нормирования расходов и доходов, условных фактов хозяйственнойдеятельности и т. д.).

Третий уровень — различного рода методические указания, рекомендации восновном Министерства финансов РФ, учитывающие, в том числе, и отраслевуюспецифику различных организаций.

Четвертый уровень — внутренние рабочие документы организации, основным изкоторых является Положение об учетной политике организации[1].

Основной нормативный акт по вопросусостава затрат (себестоимости), действующий в настоящее время — это Положениепо бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [10].

Кроме того, в некоторых отраслях экономики действуют «Методическиерекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции(работ, услуг)». Часть методических рекомендаций была разработана в 60-80 годыв условиях централизованной экономики, и они действуют в части, непротиворечащей российскому законодательству и ПБУ 10/99. По некоторым видамдеятельности и отраслям (потребительская кооперация, строительство,производство сельскохозяйственной продукции, создание научно-техническойпродукции, торговля и общественное питание) разработаны современные«Методические указания по планированию и учету себестоимости». Спецификафункционирования современных видов предпринимательской деятельности (таких, кактуристическая, риэлтерская, услуги сотовой связи и т.п.), для которыхотсутствуют специальные методические рекомендации, накладывает свой отпечатоккак на перечень затрат, включаемых в текущие издержки производства, так и напорядок учета и калькулирования себестоимости. Это приводит к возникновениюмножества нестандартных ситуаций, трудно разрешимых в рамках действующегозаконодательства.

В соответствии с частью 2, главой 25 Налогового Кодекса РоссийскойФедерации «Налог на прибыль организации» [7] (далее — Закон «О налоге наприбыль организации») объектом обложения по налогу на прибыль организациипризнается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящейглавы признается:

1.     для российскихорганизаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенныхрасходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

2.     для иностранныхорганизаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянныепредставительства, — полученные через эти постоянные представительства доходы,уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствамирасходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

3.     для иныхиностранных организаций – доходы, полученные от источников в РФ. Доходыуказанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309настоящего Кодекса.

Рассмотрим основные принципы формирования себестоимости:

Себестоимость продукции представляет собой объективный показатель,который не зависит от содержания тех или иных нормативных актов и сущностькоторого определяется рядом экономических принципов:

1.   Связь сосуществляемой организацией предпринимательской деятельностью.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются издержки, связанные спроцессом производства и реализации. Издержки, не связанные спредпринимательской деятельностью, относятся к категории непроизводственныхрасходов. Этот принцип вытекает из формулировки себестоимости, приведенной вПоложении о составе затрат и из анализа перечня расходов, подлежащих включениюв себестоимость, и расходов, не относимых к ним.

2.   Разделениетекущих и капитальных затрат[5].

В бухгалтерском учете должен вестись раздельный учет текущих затраторганизации и ее капитальных вложений. К текущим относятся расходыпроизводственных ресурсов, потребляемые, как правило, в одном хозяйственномцикле. К капитальным относятся инвестиции во внеоборотные активы, используемыев нескольких циклах производства, стоимость которых включается в текущиеиздержки производства или обращения посредством начисления амортизации. К такимактивам могут относиться объекты основных средств (производственные помещения,склады, промышленное или торговое оборудование и т.д.), нематериальные активыили долгосрочные финансовые вложения инвестиционного характера.

3.   Допущениевременной определенности фактов хозяйственной деятельности – принцип начисления[12].

Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетномупериоду (отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место,независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств,связанных с этими фактами.  Например, расходы по оплате труда включаются всебестоимость не в момент выдачи денег из кассы, а на дату возникновениязадолженности организации перед своими работниками.

4.   Допущениеимущественной обособленности организации [12]. Согласно данному принципу, имущество и обязательствасамого предприятия существуют обособленно от имущества и обязательствсобственников предприятия и других юридических лиц. Рассмотрим такой пример.Является ли правомерным включение в себестоимость продукции затрат понеоплаченным материалам (по которым имеется кредиторская задолженность)? Ответследует искать в договоре купли-продажи или поставки данных материалов. Еслидоговором предусмотрены особые условия перехода права собственности от продавцак покупателю, например, если материалы переходят в собственность покупателяпосле окончательной их оплаты, то материальные ценности не должны былиставиться на баланс и не должны были совершаться соответствующие бухгалтерскиезаписи. Организация не может отпускать в производство то, что ей непринадлежит. Если же договором предусмотрен переход права собственности еще дооплаты, то такое включение будет являться правомерным (но НДС, уплаченный приприобретении материалов, будет принят в зачет только после их фактическойоплаты). Данный пример объясняет смысл принципа имущественной обособленностипредприятия и его возможное влияние на порядок формирования себестоимости.

Естественно, данный перечень не является базой для разграничения затрат,включаемых в себестоимость продукции, и затрат, погашаемых за счет собственныхисточников предприятия. Эти принципы всего лишь закладывают основуэкономической целесообразности включения тех или иных расходов в себестоимостьпродукции (работ, услуг) и в конечном итоге определения финансовых результатов.А все расходы, осуществляемые организациями и подлежащие включению всебестоимость, должны соответствовать тем или иным пунктам ПБУ 10/99. Нообеспечивает ли нормативная регламентация достоверность сформированнойсебестоимости продукции, отражающей полноту использования производственныхфакторов в целях оперативного производственного и управленческого учета? Понашему мнению, никакой, даже самый хороший закон, не сможет вобрать в себя всёмногообразие хозяйственной деятельности предприятий. Перечень расходов,включаемых в себестоимость, как в западном учёте, должен устанавливаться самимпредприятием. Для целей же налогообложения  существует свой перечень расходов,уменьшающий доходы, который приведен в главе 25 НК.

Роль себестоимости, текущих издержек производства и обращения как одногоиз важнейших финансово-экономических показателей деятельности организацийнеизмеримо возрастает в системе управления предприятиями по мере осознания иминеизбежной необходимости получения достоверной информации о формировании этогопоказателя, имеющего различные виды группировок и классификаций.

1.2 Состав и классификация затрат на производство иреализацию продукции

По характерузатрат подразделяются:

Классификация по экономическим элементам затрат

Под экономическим элементом затрат принято понимать экономическиоднородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг),который на уровне предприятия невозможно разложить на отдельные составляющие.

Данная группировка затрат приведена в п. 5 Положения о составе затрат:

-      материальныезатраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

-      затраты на оплатутруда;

-      отчисления насоциальные нужды;

-      амортизацияосновных фондов;

-      прочие затраты.

Группировка затрат по экономическимэлементам позволяет определять и анализировать структуру текущих издержекпроизводства и обращения. Для проведения такого рода анализа необходиморассчитать удельный вес того  или иного элемента в общей сумме затрат.

В настоящий момент системный учетзатрат (учет с помощью двойной записи) по экономическим элементам на предприятиине ведется, но формы финансовой отчетности по ним составляются.  В годовомотчете за 2000 год «О формах бухгалтерской отчетности организаций»[14] являетсятаблица № 1 Приложения к балансу под названием «Расходы по обычным видамдеятельности» (см. таблицу 1).

Наименование показателя

Код строки

За отчетный год

 

За предыдущий год

 

1 2 3 4

Материальные затраты

(в том числе)

610 Затраты на оплату труда 620 Отчисления на социальные нужды 630 Амортизация основных фондов 640

Прочие затраты

(в том числе)

650 Итого по элементам затрат  660

Изменение остатков (прирост [+],

Уменьшение [-]):

Незавершенного производства

670 Расходов будущих периодов   680 Резервов предстоящих расходов  690

«Таблица 1»                                                                                                                            

Расходы по обычным видам деятельности

В связи с гармонизацией отечественнойсистемы бухгалтерского учета с международными принципами и правилами важноотметить, что на Западе в системе финансового учета учет затрат организуется вразрезе экономических элементов. В российской же действительности пятую формузаполнить легче всего тем бухгалтерам, которые ведут бухгалтерский учет по журнально-ордернойформе счетоводства и используют в своей работе журналы-ордера № 10 и 10/а,которые формируют затраты именно по экономическим элементам.

Группировка затрат по экономическим элементам представляет собой величинутекущих издержек производства или обращения, произведенных организацией заданный отчетный период независимо от того, закончено ли изготовление продукта,выполнена ли работа. Значимость данной классификации возрастает по мересоздания предпосылок для разделения учетной системы предприятий на финансовую(бухгалтерскую) и внутреннюю (производственную, управленческую) подсистемы.

Классификация затрат постатьям калькуляции

Для контроля за составом затрат по местам их совершения необходимо знатьне только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели (куда ина что) эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, поотношению их к технологическому процессу. Такой учет затрат позволяетанализировать себестоимость по ее составным частям и по некоторым видампродукции. В этих целях затраты на производство подразделяются на основные и нанакладные. В составе последних отдельно по единым статьям учитываются расходыпо содержанию и эксплуатации машин и оборудования; расходы на управление цехами(общепроизводственные расходы) и управление предприятием в целом(общехозяйственные расходы).

Кроме того, расходы, связанные с производством и реализацией продукции,работ, услуг при планировании, учете и калькулировании себестоимостигруппируются по следующим статьям затрат:

-      сырье и материалы(за вычетом стоимости возвратных отходов), покупные изделия, полуфабрикаты иуслуги сторонних организаций (также за вычетом возвратных отходов);

-      топливо и энергияна технологические цели;

-      расходы на оплатутруда работников, непосредственно занятых выпуском продукции (выполнением работи услуг);

-      отчисления вовнебюджетные фонды;

-      расходы наподготовку и освоение производства;

-      расходы посодержанию и эксплуатации машин и оборудования;

-      потери от брака;

-      общепроизводственныерасходы;

-      общехозяйственныерасходы;

-      прочиепроизводственные расходы;

-      коммерческиерасходы.

Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных, так какучитывают характер и структуру производства, создавая достаточную базу дляанализа.

Затраты по всем установленным на данном предприятии статьям себестоимостисоставят производственную себестоимость. Для определения полной себестоимостипродукции к производственной себестоимости прибавляют внепроизводственные(коммерческие) расходы, то есть расходы, связанные с реализацией продукции. Поданным статьям производится калькулирование себестоимости продукции исоставляются калькуляции.

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видампродукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенногопроизводства и готовой продукции определяются отраслевыми методическимирекомендациями. В принципе, статьи калькуляции в каждой отрасли свои. Внекоторых отраслях выделяются, например, транспортно-заготовительные расходы (всилу большого удельного веса), амортизационные отчисления (в силу большойфондоёмкости производства) и т.д.

В настоящее время возникает вопрос теории калькулирования о важностиединых правил формирования показателей себестоимости от уровня микроэкономикидо масштабов макропоказателей. Так ли они необходимы? Не явится ли эффективнымсамостоятельное определение статей калькуляции и основных подходов ккалькулированию себестоимости каждым предприятием в отдельности с учетомсобственных характеристик?

Тема состава издержек производства и обращения весьма обширна. Ейпосвящены многие публикации, монографии по бухгалтерскому учету иметодологические разъяснения.

По отношениюк объему производства:

Постоянные затраты

Постоянные затратыне зависят от динамики объема производства и продажи продукции. Одна их частьсвязана с производственной мощностью предприятия (амортизация, арендная плата,заработная плата управленческого персонала на повременной оплате иобщехозяйственные расходы), другая – с управлением и организацией производстваи сбыта продукции (затраты на исследовательские работы, рекламу, на повышениеквалификации работников и т.д.). Можно также выделить индивидуальные постоянныезатраты для каждого вида продукции и общие для предприятия в целом.

Переменные затраты

Переменные затраты изменяются вместе с уровнем объемапроизводства (или деловой активности) компании. По мере ее повышения растут ипеременные затраты, и наоборот (например, заработная плата производственныхрабочих, изготавливающих определенный вид продукции, относится к переменнымзатратам, и повышение производства данного вида продукции автоматическиозначает пропорциональный рост основной заработной платы на выпуск).

Если затраты включают элементы как постоянных, так и переменных расходов,они называются частично переменными затратами. Этот вид расходов включаетэлемент постоянных затрат, которые должны быть произведены независимо от уровняактивности, и переменные затраты, которые связаны с уровнями активности.

Поэтому даже такие постоянные затраты, какарендная плата, «со временем» изменяются. Изменения в объеме постоянных затратпроисходят дискретно и могут быть подвержены воздействию со стороны уровняактивности, но они не находятся в пропорциональной зависимости от него. Такиеизменения происходят, как правило, нечасто.

Например, если экономическая деятельностьпредприятия расширяется, то на определенном этапе может возникнутьнеобходимость в дополнительных складских помещениях для хранения его продукции,которые, в свою очередь, вызовут увеличение расходов на арендную плату. Такимобразом, постоянные затраты (арендная плата) изменятся вместе с изменениемуровня активности.

По способуотнесения затрат на себестоимость продукции:

Прямые затраты

В противоположность косвенным затратам прямые затраты могут бытьначислены на основе первичных документов (накладных, нарядов и т.д.)непосредственно на единицу затрат. Для увеличения величины прямых затрат междурасходами и единицей затрат должна существовать непосредственная связь.

Расходы на исследования и разработки конкретного товара являются прямымизатратами, поскольку они относятся только к одному продукту (единицепродукции).

Классификация затрат на постоянные/переменные и косвенные/прямыеотносится к одним и тем же данным о затратах, а не рассматривает две отдельныегруппы расходов.

В результате все затраты могут быть проанализированы в двух направлениях,то есть либо как постоянные или переменные, либо как косвенные или прямые. Напрактике понятия постоянные и косвенные затраты часто используются равнозначно,так же как понятия переменные и прямые затраты. Однако данный подход неявляется универсальным, так как существуют исключения из общего правила. Еслина начальном этапе процесса калькуляции затрат расходы не будут правильно проанализированы,то принятые руководством решения, основанные на конечных данных о затратах,будут ошибочными и могут привести к финансовым потерям для предприятия.

Таким образом, классификация затрат на постоянные/переменные икосвенные/прямые зависит во многом от выбора объекта калькулирования – т.е.того объекта, себестоимость которого необходимо исчислить. Подчеркнемпринципиальное положение: чем больше удельный вес прямых расходов всебестоимости конкретного объекта калькулирования, тем точнее величина его себестоимости.

Косвенные затраты

Косвенными являются такие затраты, которые не могут быть начисленынепосредственно на единицу продукции, и, чтобы попасть в ее себестоимость, онидолжны быть предварительно собраны на определенном счете и затем расчетным путемвключены в себестоимость изделия, работы, услуги и т.д. Таким образом,менеджменту предприятия необходимо найти какой-нибудь метод отнесения этихрасходов на отдельные единицы затрат (с использованием оценок и допущений).Примером косвенных затрат могут быть полные затраты бухгалтерии предприятия.Эти расходы относятся ко всей произведенной в течение периода временипродукции, а не просто к одной единице затрат.

Косвенные расходы часто рассматриваются как накладные расходы, и поэтомуобщую сумму всех накладных расходов, понесенных в процессе производства,называют «производственными накладными расходами». Оставшаяся часть накладныхрасходов по ее назначению называется «непроизводственными накладнымирасходами».

По технико-экономическому назначению:

Основные(технологические) расходы

Основные (технологические) расходы – непосредственно связаны спроизводством и оказанием услуг, к ним относятся первые шесть статей затрат:затраты на оплату труда, стоимость материалов, топлива, электроэнергии, другиерасходы, связанные с конкретным объектом калькулирования.

Накладные

Накладные –связаны с обслуживанием отдельных подразделений (цехов, участков) илиорганизации в целом и управлением ими.

Пооднородности состава затрат:

Одноэлементные

Одноэлементные– затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены насоставляющие, которые состоят из однородных элементов (основной ивспомогательный материал для изготовления продукции, заработная плата основногопроизводственного персонала и т.п.).

Комплексные

Комплексные –затраты, состоящие из нескольких экономических элементов (общепроизводственные,общехозяйственные расходы).

Порациональности использования:

Производственные

Производственныезатраты включают все расходы, которые связаны с процессом производствапродукции (работ, услуг).

Внепроизводственные(коммерческие)

Внепроизводственные(коммерческие) – это расходы, связанные с реализацией продукции.

Поцелесообразности использования:

Производительные

Производительные– затраты на производство продукции (работ, услуг) надлежащего качества,затраты, целесообразные для данного производства.

Непроизводительные

Кнепроизводительным расходам относят те, которые являются следствием недостатковв технологии и организации производства (брак продукции, оплата простоев исверхурочных работ и др.).

Поотношению к отчетному периоду:

Затраты текущего периода

Связаны спроизводством и реализацией продукции в данном периоде, а также частьрезервируемых расходов и затрат будущих отчетных периодов, включаемых всебестоимость продукции планового и отчетного периода (вознаграждение завыслугу лет и др.).

Затраты будущих периодов

К нимотносятся затраты, возникающие в данном планируемом и отчетном периоде, ноподлежащие отнесению на себестоимость конкретных видов продукции (в заранееопределенном размере) в течение нормативного срока (затраты на подготовку иосвоение производства и др.).

По временивозникновения:

Текущие – постоянно производимые затраты.

Единовременные – однократные или периодическипроизводимые.

Отметимследующее. При настоящем состоянии нормативной базы по себестоимости оченьбольшое количество видов расходов подвергается критике с точки зренияправомерности их включения в состав текущих издержек производства илиобращения. Важным здесь является инструмент учетной политики, созданиевнутренних документов, которые подтвердят технологию производственного процессаи обоснованность включения в себестоимость понесенных расходов. Необходимадополнительная регламентация, дополнительная «бюрократизация» деятельности предприятия.Таким образом, порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг)должен определяться экономическими принципами и экономическим содержаниемхозяйственных операций. Определять экономический смысл и содержание понесенныхрасходов должны службы самого предприятия: бухгалтерские, финансовые,экономические. Отсюда вытекает повышение роли бухгалтера как профессионала и,прежде всего, как экономиста и финансиста.

 

1.3 Методы учета затратна производство и калькулирования себестоимости продукции.

Под калькулированием себестоимостиследует понимать не только исчисление фактической себестоимости единицыпроизведенной продукции, но и другие работы по исчислению себестоимости:

-            продукции, работ,услуг вспомогательных производств, потребленных основным производством;

-            промежуточныхпродуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемыхна последующих стадиях производства;

-            продукцииподразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;

-            всего товарноговыпуска предприятия;

-            выпуска исоответственно единицы вида готовой продукции и полуфабрикатов собственногопроизводства (выполненных работ или оказанных услуг и т.д.), реализуемых насторону;

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимостипродукции обычно понимают совокупность приемов организации документирования иотражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактическойсебестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этимпроцессом.

В основе классификации методов – объекты учета затрат на производство,объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью. При всеммногообразии их можно сгруппировать по двум основным направлениям: объектамучета затрат и по оперативности контроля за затратами.

По объектам учета затрат обычно выделяют два основных метода калькуляциизатрат:

·    позаказный метод;

·    попроцессныйметод.

По оперативности контроля существуют методы учета затрат в процессепроизводства продукции и методы учета и калькулирования прошлых затрат.

Остановимся на трех основных методах, предусмотренных в типовыхметодических рекомендациях по планированию, учету и калькулированиюсебестоимости научно-технической продукции[16]:

1. Позаказный метод калькулирования затрат

При позаказной калькуляции объектом калькулирования является отдельныйзаказ, отдельная работа, которая выполняется в соответствии с особымитребованиями заказчика, и срок исполнения каждого заказа относительнонебольшой. Работа обычно проводится на заводе или в мастерской, где заказпроходит через ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы.

Этот метод применяется там, где каждая единица затрат отличается от любойдругой единицы затрат, и хотя определенные заказы время от времени повторяются,желательно всякий раз, когда эти затраты возникают, определять их заново.

Сдельная работа характеризуется большим разнообразием заказов клиентов,выполняемых в производственной мастерской или на заводе. Рабочие работают напроизводственном оборудовании над серией заказов в течение непродолжительныхпериодов времени, что требует наличия надежной системы производственногопланирования и контроля.

Затраты аккумулируются на индивидуальной основе для каждого заказа,выполняемого на заводе. Основным учетным документом для этой информацииявляется «карточка/лист учета затрат на выполнение заказа», котораязаполняется в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярнокорректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи сконкретным заказом. Из-за небольшого количества записей о расходах в отношениилюбого заказа нетрудно будет получить данные о полных затратах на выполнениеэтого заказа, занесенных в карточку учета затрат. Эта карточка может такжевключать сравнительные данные любой предварительной оценки, сделанной передначалом работы над заказом.

Материалы, используемые для выполнения каждого заказа, должны учитыватьсяпо соответствующим требованиям на отпуск материалов, выписываемым либомастером, отвечающим за выполнение заказа, либо отделом производственногоконтроля.

Отпущенныематериалы оцениваются в зависимости от соответствующей основы (ФИФО, ЛИФO илисредней стоимости[2]).

Время, затраченное на каждый заказ, учитывается в позаказных цеховыхнарядах или табелях учета времени лицами, выполняющими работу, и оцениваетсяотделом калькуляции затрат, который вносит соответствующие данные в карточкуучета затрат.

Специальные закупки или возникшие другие прямые затраты должны такжезаписываться в карточку учета затрат. Соответствующие суммы таких закупокполучаются на основе анализа счетов на приобретенные материалы.

На каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходовзавода по мере прохождения заказа через различные производственные центрызатрат предприятия. Начисление проводится на основе предопределенных базраспределения.

Примером такой карточки может служить «Карточка учета производства» (см.таблица 2), имеющая в своей основе построение по типу калькуляционного счета:

«Таблица 2»

Карточка учетапроизводства

Счет 20«Основное производство» (вентиляторы)

Срок:«_____» «___________» 200_ г. – «___» «_________» 200_ г.

Количество-    шт.                                                               (у.е.)

Дебет Кредит Статьи  калькуляции Затраты  по  изготовлению Списания Ноябрь Декабрь Возвраы Возвраы Себестоимость выпуска. Цех 1 Цех 2 Цех 1 Цех 2 Итого За месяц.

Отходы,

Брак

мес

Отходы,

Брак

Материалы:

 Основные

 Вспомогательные

Транспортно-заготовительные

Расходы

Заработная плата производственных

рабочих

Расходы:

Общепроизводственные

Общехозяйственные

Потери от брака

И т о г о /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />

После выполнения заказа в позаказную карточку учета затрат включаютзаранее определенную надбавку для покрытия расходов по реализации иадминистративных расходов. Затем бухгалтерия сравнивает согласованную продажнуюцену с суммарными затратами на выполнение заказа, чтобы определить прибыль илиубыток от данного заказа.

Поконтрактный метод калькулирования затрат является продолжениемпозаказного метода. Этот метод применяется в тех случаях, когда рассматриваемыезаказы (контракты) являются крупномасштабными и когда для выполнения контрактатребуется продолжительный период времени (обычно более одного года). Примерами отраслей, где применяются методы поконтрактной калькуляции затрат, являютсямашиностроение, дорожное строительство и т.д.

Как при позаказной калькуляции затрат, расходы по каждому контрактуучитываются раздельно. Для крупных контрактов характерно размещение рабочейсилы на весь срок действия контракта, и большинство возникающих затратотносятся только к данному контракту. Прямой характер большинства затратпозволяет точно рассчитать основную часть расходов по контракту.

2. Попроцессныйметод

Попроцессный (попередельный) метод используется для установления среднейсебестоимости партии одинаковых единиц затрат за период времени.

Этот метод применяется в тех случаях, когда практически невозможноустановить расходы, связанные с отдельными единицами затрат (как это происходитпри использовании метода позаказной калькуляции), из-за непрерывного характерапроцесса производства. Примером единицы продукции, подходящей под определениекалькуляции по процессам, является тонна нефти на нефтеперерабатывающем заводе.Нефть перерабатываются непрерывно, и каждая тонна имеет те же характеристики,что и предыдущая. Невозможно установить точные затраты на определенные тонны,прошедшие цикл переработки.

В тех случаях, когда используется метод калькуляции затрат производствапо процессам, все производимые единицы продукции предназначены для созданиязапасов.

 Все заказы на продажи удовлетворяются потом за счетэтого запаса однородных товаров. Так как отпускаемые товары одинаковые,отпадает необходимость устанавливать себестоимость любой конкретной единицыпродукции, а поскольку процесс производства непрерывный, то обычно невозможноустановить определенное количество материала или производственное время,отведенные на каждое отдельное изделие.

Единственной возможностью является суммирование всех затрат предприятия(или расходов центров затрат, входящих в состав предприятия) за определенныйпериод времени и деление этих расходов на общее количество изделий,произведенных за этот период, для получения среднего показателя затратпроизводства в расчете на единицу продукции.

Обычно производство продукции предприятия включает более одногопроизводственного процесса. Метод калькуляции затрат производства по процессамучитывает это путем открытия отдельных «счетов процессов»,  для каждогопроцесса и накопления всех затрат по процессу на этих счетах.

По мере производства изделия этап выхода продукции одного процессастановится этапом ввода для другого, и это отражается в счетах процессов такимобразом, что суммарные затраты производства, относящиеся ко всем производимымединицам затрат до момента учета их в качестве готовых изделий, можно легкоопределить в любое время.

Когда основные моменты калькуляции затрат производства по процессамприменяются к предоставлению предприятием услуг, то для описания используемыхметодов калькуляции затрат применяется термин «пооперационная калькуляция».Примером такой услуги является консультирование руководства, где единицейпродукции служат часы работы. Для услуг такого рода необходим расчет среднейстоимости единицы услуги за конкретный период времени, а используемые процедурыбудут аналогичны тем, которые применяются при калькуляции затрат производствапо процессам.

Метод попартионной[3] калькуляции затрат сочетает элементы как позаказной, так и попроцесснойкалькуляции затрат. Партия определяется как количество одинаковых единиц затрат(как при калькуляции затрат производства по процессам), рассматриваемое вкачестве заказа (как при позаказной калькуляции затрат) отдельно от всех другихзаказов или процессов, выполняемых предприятием.

3. Нормативный метод

Задачей нормативного метода учета затрат на производство являютсясвоевременное предупреждение нерационального расходования материальных,трудовых и финансовых ресурсов. В основе своей он содержит техническиобоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных иденежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственныхзатрат отражают технический и организационный уровень развития предприятия,влияют на его экономику и на конечный результат деятельности. Отклонения отнорм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормырасхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные,означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.

Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей формуле:

Фс = Нс ±Он ±  Ин,

где      Фс — фактическая себестоимость;

Нс— нормативная себестоимость;

Он— отклонения от норм (экономия или перерасход);

Ин— изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Для расчета фактической себестоимости единицы продукции необходиморассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм.

Индекс экономии(%)=(Сумма отклонений от норм или сумма измененийнорм)/ (Нормативная себестоимость выпуска)* 100% .

Таким образом, можно определить основные элементы нормативного методаучета затрат производства:

—   составлениенормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущегомесяца;

—   раздельный учетзатрат производства по нормам и отклонениям от норм;

—   учет измененийнорм, составление отчетных калькуляций;

—   анализ фактическипроизведенных затрат, выявление и устранение причин отклонений от норм.

Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможностьпредварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяетвсе требования и управленческого учета, что говорит о назначении учетнойинформации и её важности. Нормативный метод соответствует широко применяемой наЗападе системе «стандарт-кост» («standart-cost»), которая состоит из стандартов (норм) на затратыматериалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартныхкалькуляций.

Реально работающий нормативный метод как один из инструментов выживания вусловиях рыночной экономики в ближайшем будущем будет востребованотечественными предприятиями, что обусловливается потребностью в решениипроблем управления их финансовыми результатами.

Рассмотрим метод учета затрат на производство по системе«Директ-костинг».

Директ-костинг — система управленческого (производственного) учета,возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей странераспространена система учета и калькулирования полной себестоимости. При методедирект-костинг учитывается ограниченная (усеченная) себестоимость, в которуювключаются только прямые (переменные) расходы, а доля постоянных расходов (см.таблицу 3) списывается непосредственно на счет реализации.

Данный принцип нормативно разрешен к использованию в российской системебухгалтерского учета, начиная с отчетного периода за 1996 год с введением вдействие приказа Минфина РФ «О квартальной бухгалтерской отчетности»[13].

Типовыми рекомендациями по планированию, учету и калькулированиюсебестоимости научно-технической продукции предусмотрено следующее[16]: «Научныеорганизации могут вести учет накладных расходов раздельно по статьям«Общепроизводственные (цеховые) расходы» и «Общехозяйственные(общеинститутские) расходы». В зависимости от принятой научной организациейсистемы учета затрат на производство указанные расходы в качествеусловно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи»»).

Таким образом, по предприятиям, изготавливающим научно-техническуюпродукцию, вопрос о возможности списания накладных расходов не только со счета26, но и со счета 25 нормативно разрешен и до 1996 года.

Рассмотрим отличие её учета по элементам от учета полных затрат:

·    Учет по видамзатрат: здесь отсутствуют принципиальные особенности.

·    Учет затрат по местамвозникновения: организовывается с разделением на постоянную/переменную части,причем как учет плановых затрат и их отклонений от фактических.

·    Учет по носителямзатрат: постоянные затраты не распределяются между носителями и толькопеременные относят на носители.

·    Учет результатовпо носителям затрат: переменные затраты на единицу вычитают из цены изделия ина основе разности исчисляют брутто-прибыль.

·    Учет результатовза период: общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, аобщую сумму постоянных затрат за период относят на тот период, в котором онавозникла.

Фактическая себестоимость произведенной продукции(оказанных услуг) зачастую корректируется для целей налогообложения.

Во-первых, это связано с нормированием некоторыхвидов расходов, величина которых для целей налогообложения не должна превышатьустановленных лимитов.

К таким расходам относятся:

-    плата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки,повышения квалификации и переподготовки кадров;

-    представительские расходы;

-    расходы на рекламу;

-    затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью,включая расходы по оформлению заграничных паспортов;

-    затраты на содержание служебного автомобильного транспорта;

-    затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личныхлегковых автомобилей;

-    затраты на оплату процентов по кредитам банков (за исключением ссуд,связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотныхактивов);

-    затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных наинвестиции и конверсионные мероприятия.

Кроме того, в себестоимость продукции для целейналогообложения не включаются, например, суммы амортизационных отчислений,начисленных ускоренным методом, в случае их нецелевого использования.

Во-вторых, имеет место следующий факт. Для целейналогообложения в себестоимость реализованной продукции должны включаться лишьоплаченные расходы.

С точки зрения бухгалтерской, напомним еще раз,затраты включаются в себестоимость (и, следовательно, отражаются вбухгалтерском учете) в соответствии с допущением временной определенностифактов хозяйственной деятельности, т.е. в том отчетном периоде, в котором ониимели место, независимо от фактического времени поступления или выплатыденежных средств, связанных с этими фактами.

Таким образом, может возникнуть необходимость вдополнительном аналитическом учете некоторых расходов, включаемых всебестоимость, который позволил бы формировать себестоимость для целейналогообложения с учетом факта оплаты соответствующих расходов.

Последняя проблема, возникающая при рассмотрениивопроса о взаимодействии бухгалтерской и «налоговой» себестоимости — это продажа по ценам не выше фактической себестоимости. В этом случае вбухгалтерском учете возникает убыток на счете 90 «Продажи». Тогда для целейналогообложения нужно сделать дополнительный расчет налога, исходя из расчетныхрыночных цен.

В качестве источников определения рыночной ценыизделия могут служить: информация из органов статистики, объявления в средствахмассовой информации, прайс-листы и т.д. Так или иначе, предписания налоговыхорганов по определению рыночных цен до сих пор отсутствуют.

Другой аспект данной проблемы заключается вследующем. С какой себестоимостью сравнивать цены реализации при продажепродукции: с фактической бухгалтерской себестоимостью или с фактическойсебестоимостью, скорректированной для целей налогообложения? Напрашиваетсявывод, что сравнивать придется с фактической бухгалтерской себестоимостью, которая,в свою очередь, может быть подсчитана различными способами (либо это будетполная себестоимость,

либосокращенная