Реферат: Эволюция бухгалтерского учета как науки

      В середине XIXстолетия в таких странах как Италия, Франция, Швейцария и Германия родиласьподлинная наука — счетоведение.

      С начала XIXв. в итальянском учете наметились две тенденции: первая выводила учет изотношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей (юридическоенаправление), и вторая, основанная на учете ценностей (экономическоенаправление).

      Первая тенденция неразрывносвязана с именем Никколо д, Анастасио (1803 г.), который выдвинулдве важные мысли: 1) учет — это регистрация прав и обязательств собственника и2) в центре учетной системы стоит счет капитала.  Все факты хоз. жизни должнызатрагивать этот счет. Иногда эту систему называли четвертной, ибо каждаяпроводка требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольноезначение бух. регистрации, так как на одном счете и притом главном — Капитал — должны были получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность разноски хоз. операций. Четвертная бухгалтерия Н. д,  Анастасио предполагалаучет движения ценностей между участниками хоз. процесса и смену их прав иобязательств. При этом любое движение, утверждал Н. д, Анастасио,протекает из одного места в другое и имеет двойной эффект. Отсюда необходимостьдвойной записи.

      Гораздо существеннее длябухгалтерской науки были труды представителей экономического направления Р.П.Коффи и Д.Л. Криппы.

      Р.П. Коффи считал, что бух.учет базируется на единой теории, суть которой может быть охарактеризована впризнании экономической природы счетоводства. Каждому виду материальныхценностей соответствует и определенный счет. Отсюда классификация счетов потипу (видам) ценностей. Все счета делятся на реальных и рациональных(фиктивных) ценностей. Первая группа делится на счета личные (дебиторов икредиторов) и счета материальных ценностей. Последние разбиваются на счетаосновных и оборотных средств. Вторая группа включает счет капитала и всерезультативные счета. Две группы счетов Р.П. Коффи называл двумя сериями иопределял сущность двойной записи  применительно к этим сериям.

      Поскольку на всех счетахучитываются ценности, т.е. нечто материальное, вся теория Р.П. Коффи и егопоследователей стала называться материалистической. Ее более глубокоеистолкование было дано миланским автором Джузеппе Людовико Криппой (1838г.). Онуказывал, что «цель учета состоит в исследовании результатов хоз.деятельности», которая сопряжена с постоянными изменениями объема и составаимущества. Эти изменения составляют предмет учета.

      Итак, Н. д,  Анастасио,Р.П. Коффи и Д.Л. Криппа известили о возникновении новой науки — бухгалтерии.Но отцом этой науки суждено было стать другому бухгалтеру — Франческо Вилле(1801-1884). Он совершил великий синтез юридических и экономических целейучета, систематизировал бух. знания, концептуально осмыслил основные учетныекатегории. Ф. Вилла считал, что все его предшественники говорили о бухгалтериитолько как об искусстве ведения счетов и книг, для того чтобы бухгалтерияподнялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Напрактике она представляет собой комплекс экономико-административных понятий,приложимых к ведению счетов и книг. Ее цель — контроль организации хозяйства иимущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность ихиспользования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов приминимальных потерях. Это положение сделало Ф.Виллу отцом итальянскойбухгалтерии. В структурном отношении бух учет он подразделял на три части: 1) областьэкономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведениярегистров и их практическое использование; 3) организация управления.Управление, согласно Ф.Вилле, — часть административного права, оноосуществляется не путем контроля ценностей, а посредством  контролядеятельности работников предприятия, из которых решающую роль играютматериально ответственные лица, — хранители. Хранители, принимая товары,принимали на себя ответственность перед собственником, которая увеличиваетсяпри поступлении и уменьшается при списании ценностей. Все счета в учете должныоткрываться агентам (работающим внутри предприятия) и корреспондентам(физическим и юридическим лицам, работающим на стороне).

      Поскольку управлениепредполагает постоянное перемещение прав и обязательств между агентами икорреспондентами, возникает необходимость непрерывного увеличенияответственности у одних и уменьшения ее у других лиц. Так, координация прав иобязательств определяет двойную запись: лицо, чья ответственность увеличивается,- дебетуется, чья уменьшается — кредитуется.

      При этом объектом учетаФ.Вилла считал не правовые отношения, а материальные или денежные ценности, всвязи с которыми возникают эти отношения. Бух. учет выступал у него каккомплексная экономико-правовая дисциплина.

      Юридический аспект (слой)бух. теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателемкоторой был Франческо Марчи (1822-1871).

      Подлинным главой тосканскойшколы стал Джузеппе Чербони (1827-1917) — создатель логисмографии(учение о бух. учете юридического направления  и одновременно формасчетоводства).

      В логисмографии следуетразличать теорию и форму счетоводства. В основе ее теории лежат два принципа: персоналистичность- за каждым счетом непременно должно стоять лицо или группа лиц (без лицанет счета); дуалистичность — сальдо счета собственника равно сальдосовокупного счета агентов и корреспондентов. Принцип дуалистичности можносформулировать как постулат Чербони: сумма кредиторской задолженностипредприятия его собственнику всегда равна сальдо расчетов этого предприятия сосвоими агентами и корреспондентами.

      Смысл логисмографии впоследовательной персонализации счетов; цель — в контроле деятельности агентови корреспондентов хозяйства, предмет — права и обязанности физических июридических лиц, метод — регистрация.

      Все лица, имеющие отношениек хозяйству, могут быть подразделены на четыре группы: 1) собственники, 2)администраторы, 3) агенты (депозитарии — хранители ценностей, материальноответственные лица), 4) корреспонденты (дебиторы и кредиторы). В соответствии сгруппировкой проводится и деление счетов, причем так как администраторвыступает посредником между собственником, с одной стороны, и агентами икорреспондентами, с другой стороны, то дебитовый и кредитовый  обороты этогосчета всегда будут равны, счет не имеет сальдо и потому он исключается из общейсистемы счетов. Счета агентов и корреспондентов сводятся в единую группусчетов. Таким образом, логисмографический баланс включает два основных счета(счета первого порядка): 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов.

      В логисмографии все хоз.операции делились на три группы: 1) собственно юридические, изменяющие расчетыс корреспондентами; 2) статистические, приводящие к внутренним изменениям всоставе имущества; 3) экономические, изменяющие суммы расчетов предприятия ссобственником, например государством. Первая и третья группы назывались модификациями,так как они изменяли итог баланса, вторая — пермутациями (они не менялиитога).

      Д. Чербони был первым, ктоприменил к бухгалтерии такие понятия, как анализ и синтез. Развивая идеи Ж.Савари, разложившего учет на синтетический и аналитический, он создает учение осинтетическом сложении и аналитическом разложении счетов. Так возникаетиерархическая структура счетов, которая предопределяет и характер формы,предусматривающей ведение для каждого уровня иерархии отдельного регистра(книги).

      У Д.Чербони было немаловерных сторонников: К. Чербони (сын), Д.Росси, К.Беллини, Ф.Боналуми, Д.Масса,Э.Мондини, М.Рива, В.Джитти. Наиболее влиятельным был Джузеппе Росси(1845-1921), создавший подлинную философию учета на основе анализа хоз. операций.Операции он считал предметом бух. учета и классифицировал их в три группы: 1)экономические (производство, распределение или потребление материальных благ),2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав иобязательств) и 3) административные (перемещение ценностей). Так как каждаяоперация затрагивает двух субъектов, а операции делятся на три типа, тоосновной принцип учета Д.Росси называет двойной тройственностью. Кроме того, онизвестен как крупный историк в области учета и как создатель шахматной формысчетоводства.

      Д.Росси принадлежитдовольно оригинальная формулировка постулатов Пачоли:

1.   Суммасальдо по всем счетам равна нулю.

2.   Суммаоборотов по всем счетам равна нулю.

      Интересной попыткой развитьлогисмографию и теснее связать ее с идеями Ф.Виллы была теория ученика ипоследователя Д.Чербони — Клитофонте Беллини (1852-1935), который изменивтрактовку агентов, резко раздвинул границы учета.  К.Беллини выделил уже двавида агентов: депозитариев (хранителей) — материально ответственных лици исполнителей. Предметом учета признавались хоз. операции, а цельюучета — количественные измерения фактов хоз. жизни, их запись и контрольвыполнения в целях наиболее эффективного управления предприятием. Каждаяоперация включает объект, субъект и отношение между ними. Это отношениеуже заключает в себе две группы личных и неличных счетов. В личных счетахстороны называются дебет и кредит, а неличных — приход и расход. В связи сэтим, утверждал К.Беллини, возникает необходимость составления двух балансов:имущественного и финансового.

      У логисмографии было многосторонников, но критиков больше. Главным из них был Фабио Беста (1845-1923).Предметом учета Ф.Беста считал не людей и их отношения, а ценности. Учет вследза Ф.Виллой он понимал как науку об экономическом контроле, приводящем вдвижение эти ценности. В соответствии с экономической трактовкой учета Ф.Бестаподчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структурахоз. ценностей, а их стоимость.

      Ф.Беста выдвинул, ставшуюзнаменитой, теорию фонда. Фонд — это общий объем стоимости, вложенной  впредприятие. Фонд состоит из отдельных элементов. Каждому элементусоответствует определенный счет. Все счета носят стоимостной характер и делятсяна прямые и производные. Прямые включают весь актив и кредиторов, производныесчета — собственные средства и результаты. Прямые счета отражают прямыеэлементы и делятся на положительные (актив) и отрицательные (кредиторы).Изменения всех прямых и производных элементов могут носить активный и пассивныйхарактер.

      Заслуживают вниманиявзгляды Ф.Бесты на системы и формы учета. Под системой он понимал «совокупностьсвязанных друг с другом записей, изучаемых самими по себе, вне зависимости оттех способов, которыми эти записи были выполнены и связаны между собою, норассматривающих определенный объект». Итак, объект, тип предприятия, определяетсистему учета. Ф.Беста выделяет четыре системы: 1) патримональную, 2)финансовую, 3) депозитную и 4) договорную.  Здесь были смешаны два критерия- объект и организация записи. Первому критерию отвечают три первые системы,второму, предполагающему введение в учет договоров и обязательств, — последняя.

      Форма записи, по Ф.Бесте,определяет форму счетоводства, и ему принадлежит лучшая их классификация. Онвыделяет три основания: 1) вид регистра, 2) характер записи, 3) способвыполнения записи на счетах. По видам регистров выделяются книжные икарточные формы. Впоследствии к ним добавилось счетоводство на свободныхлистах. По характеру записи формы делятся на простые и двойные.По способам выполнения записей все формы делятся на описательные,воспроизводящие текст операции, и синоптические, где характер записиопределен ее местом и реквизитами.

      Заслугой Ф.Бесты было тообстоятельство, что систему учета он рассматривал независимо от ее формы, иесли подавляющее большинство бухгалтеров видели прогресс нашей науки вконструировании новых форм, то Ф.Беста этого не находил.

      Ф.Вилла прямо повлиял наюридическое направление (Ф.Марчи, Д.Чербони) и экономическое направление(Ф.Беста), а также косвенно оказал влияние на весьма оригинального мыслителяЭмануэля Пизани (1845-1915), попытавшегося осуществить синтез идей всейитальянской школы в созданном им учении — статмографии (от греч. статмо — баланс и графия — описание; следовательно, статмография означаетбалансоведение).

      По Э.Пизани бухгалтерияизучает три вида операций: динамические, статические и статико-динамические.Первые делятся на внутренние (изменение имущества агентов) и внешние (изменениеимущества корреспондентов); вторые — на зависящие и не зависящие отуправления и третьи включали одновременно модификации и пермутации.Все счета рассматривались в двух аспектах: в собственно экономическом иадминистративном. Это деление привело к появлению постулата Пизани: Сальдосчетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из них равно суммеприбыли. Идея этого постулата стала почти общим достижением итальянскойшколы бухгалтеров.

      Э.Пизани свои идеи довел допостроения специальной формы счетоводства — статмографии. Внешнестатмография отличалась от логисмографии главным образом тем, что в последнейдни, за которые выполняется регистрация, расположены по горизонтали таблицы, асчета, в которых проводят регистрацию, — по вертикали, в статмографии наоборот.Статмография имела рекламу, но влияние ее было значительно слабее, чем влияниелогисмографии.

      Заканчивая обзор взглядовитальянских ученых, необходимо отметить, что в Италии к началу XX в. так увлеклись наукой, что вместо одной бухгалтерии(счетоведения) стали выделять три: 1) логисмология — учение о бух.счетах (Э.Мондини, П. д, Альвизе, Э.Пизани, К.Беллини и др.); 2) статмология — учение о бух. балансе (Д.Росси, А.Мазетти, ла Барбера); 3) леммалогия — учение об остатках (Гаспар Росси и др.). Логисмология была наиболее близка ктрадиционной бухгалтерии, статмология превратилась в анализ хоз. деятельности,леммалогия была развита в англосаксонских странах с использованием сложногоматематического аппарата.

      К концу XIXв. в большинстве стран Европы бухгалтеры пришли к выводу, что обрели, наконец,самую законченную и совершенную науку. Большинство из них свято верили, чтоИ.Ф. Шер сказал в ней последнее слово.

      В основу учета, в отличиеот предшествующих авторов, И.Ф. Шер кладет не счета, а баланс, строит изложениене от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнение капитала,а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборотакапитала. Поэтому теорию учета И.Ф. Шера часто называют балансовой.

      И.Ф. Шер используетнесколько уравнений капитала

А — П =К                                 (1)

(актив-пассив = капитал)

Это важнейшее уравнение получилоназвание постулата Шера: Сумма капитала предприятия равна разности междуобъемом имущества и кредиторской задолженности предприятия.

Уравнение (1) показывает статикупредприятия. Динамика выражается двумя другими уравнениями:

А — П = К + Пр — У                                                             (2)

А — П — К = Пр — У, где Пр — прибыль; У — убыток.       (3)

Уравнение (2) повторяет уравнение(1); бух. их различие состоит в том, что в первом случае финансовые результатыотражаются на счете капитала, а во втором случае — на счете убытков и прибылей.

      Баланс в отчетной формевыступает в виде балансового уравнения:

А = К +П                             (4)

Уравнение (4) формирует начальныйбаланс:

А + У = К + П + Пр            (5)

Уравнение (5) формируетпоследующий баланс.

И.Ф. Шером  дается определениепромежуточного баланса, «который составляется для какого-нибудь момента,содержащегося между началом и концом операционного года».

      Много внимания уделял И.Ф.Шер вопросам калькуляции, рассматривая ее как важнейшую составную частьбухгалтерии. В этой области им было сформулировано несколько правил, которыеполучили всеобщее признание: 1) необходимо строгое разграничение между производственнымии сбытовыми издержками,  первые включаются в полуфабрикаты и готовыеизделия, вторые — только в реализованную продукцию; 2) все калькуляции делятсяна предварительные, фактические и последующие ; 3) чем выше доля прямыхрасходов, тем точнее калькуляции; 4) непрямые (косвенные) расходы должныраспределяться пропорционально заранее выбранной базе.

      Одним из первых И.Ф. Шерввел в учет анализ. Самой большой его заслугой был расчет оборачиваемости длясчетов. Общее правило расчета оборачиваемости по И.Ф. Шеру можно сформулироватьтак: среднее арифметическое сальдо служит делителем для суммы оборота противоположнойсчету стороны. Эта трактовка методики исчисления оборачиваемости являетсягосподствующей до сих пор. Ему же принадлежит методика деления издержек на постоянныеи переменные, а также прием, названный им «мертвой точкой»,позволяющий установить момент (дату), с которого предприятие окупает своирасходы и начинает работать с прибылью.

      Большим достоинством идей,развиваемых И.Ф. Шером, было то, что он не связывал свое учение с определеннойформой счетоводства.

      И.Ф. Шер был первым крупнымбухгалтером, применившим в 1911 г. карточки в учете.

      Оценивая роль И.Ф. Шера, мыможем сказать, что были люди умнее, образованнее лучше, глубже, но не быловлиятельнее; первая половина XX в. — время И.Ф. Шера.

      Два французских автора ЭженПьер Леоте и Адольф Гильбо не были столь известны и влиятельны, как И.Ф. Шер,но их идеи тем не менее нашли отражение в истории учета.

      Э. Леоте и А. Гильбо выдвинулидоктрину трех функций учета: 1) счетоводной, связана с разработкойспециальной логики, с классификацией объектов и т.д.; 2) социальной; 3) экономической,позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хоз.процессами.

      Э. Леоте и А. Гильбо попыталисьпостроить элементарную модель хоз. операции:

R = у + х; у = R  + х, гдеR — себестоимость, у — выручка от продажи, х — финансовый результат. Каждая операция имеет три возможных результата:

х > 0, x = 0 и x < 0.

Она должна включать «количество,цену за единицу, сумму и содержать условия каждой операции, если таковые былиустановлены сторонами».

      В основе всех операцийлежит акт мены. Двойная запись вытекает из условий обмена. Все меновые актыделятся на внешние и внутренние. Внешние связаны отношениями со стороннимипредприятиями и лицами, внутренние протекают на предприятии. Первые делятся на вызывающиеперемещение материальных ценностей  (поступление, реализация товаров) и невызывающие таких изменений (переоценка ценностей); вторые делятся на связанныес передвижением ценностей (передачи от одного материально ответственноголица другому) и на материально неосязаемые (естественная убыль,недостачи, излишки и т.д.).

      Для отражения фактов хоз.  жизнипредусматриваются две системы: униграфическая (простая запись) и диграфическая(двойная запись).

      Для Э. Леоте и А. Гильбоучет — это ведение счетов, с помощью которых достигаются регистрация,систематизация и координация фактов хоз. жизни. Баланс, с их точкизрения, в противоположность учению немецких авторов есть не что иное, какследствие двойной записи — «синтез не закрывшихся счетов». Баланспредусматривает уравнение двух «масс»: активной и пассивной.Первая включает основные средства, оборотные средства, затраченные средства,средства у дебиторов и убытки; вторая — собственные средства, средства кредиторови прибыли. Регулирующие счета вводятся в баланс, и тем самым создаются как быдва баланса: «брутто» с регулирующими статьями и «нетто» без них.

      «Нашему веку, — писал В. Джитти,- выпали на долю две важные задачи: одна практическая — установление в крупныхпредприятиях счетоводства; другая теоретическая — установление научныхпринципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательнонаправляющих его на путь прогресса».

      Надо отметить, что обе этизадачи были в основном решены. Успешно развивалась практическая доктрина учета(счетоводство), возникла и наука о нем (счетоведение). Именно во второйполовине XIX столетия, главным образом благодаря трудамтаких ученых, как Ф.Вилла, Д.Чербони, Ф.Беста, И.Шротт, Ф.Гюгли, И.Ф.Шер,Э.Леоте и А.Гильбо, а также русских ученых — энтузиастов (Ф.В.Езерский,А.М.Вольф, Н.И.Попов, Л.И.Гомберг), родилась новая наука — бухгалтерия, или,как ее назовет Е.Е.Сиверс, счетоведение.