Реферат: Системы и методы калькулирования себестоимости. Расчет себестоимости на примере ячеек КРУ
/>Оглавление
Оглавление… 2
Методы учета затрат икалькулирования себестоимости 3
Нормативный метод… 3
Позаказной метод… 4
Попроцессный метод… 8
Попередельный учет затрат… 11
Системы учета затрат икалькулирования себестоимости продукции… 13
Краткая характеристика системыучета полных затрат… 13
Краткая характеристика системыучета переменных затрат… 17
Фактический и нормативныйметоды учета затрат и калькулирования 20
Нормативный метод учета затрати калькулирования себестоимости продукции 21
Система «стандарт-кост» какпродолжение нормативного метода учета затрат… 24
Список используемой литературы… 31
Приложение. Расчетсебестоимости продукции на примере ячеек КРУ 32
Методы учета затрат и калькулированиясебестоимости
Одним из основных показателей работы предприятия являетсясебестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видовпродукции, работ или услуг и всей товарной продукции называется калькуляцией.Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную (или фактическую)калькуляции.
Плановой калькуляцией определяют среднюю себестоимость продукции иливыполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их изпрогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда,использования оборудования и нормы расходов по организации обслуживанияпроизводства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода.Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые составляют наразовые изделия или определение цен, расчетов с заказчиками и других целей.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на началогода, месяца, норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих нормзатрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным мощностямпредприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, какправило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в концегода, наоборот, ниже. Поэтому и нормативная себестоимость продукции в началегода, как правило, выше, а в конце года – ниже.
Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бухгалтерскогоотчета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическуюсебестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическуюсебестоимость продукции включают и не планируемые непроизводственные расходы.
Калькулирование себестоимости произведенной продукции осуществляютразличными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов,используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор методакалькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, егосложности, наличия незавершенного производства, длительности производственногоцикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.
На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказной,попередельный, попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулированияфактической себестоимости продукции.
Нормативный метод
Нормативный метод учета затрат на производство или калькулированиясебестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающейпромышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложнойпродукции.
Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат напроизводство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативнымикалькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затратот текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновникових образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат врезультате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяютвлияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимостьпродукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам,величины отклонений от норм и величины изменений норм:
Зф=Зн+О+И,
Где: Зф — затраты фактические;
Зн — затраты нормативные;
О — величина отклонений от норм;
И — величина изменений норм.
При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумяспособами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельныевиды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести наэти виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость этих видовпродукции определяют способом прямого расчёта по приведенной формуле.
Если субъектом счёта производственных расходов являются группыоднородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукцииустанавливают распределением отклонений от норм и изменений нормпропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.
Применение нормативного метода учета затрат на производство икалькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативныхкалькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, иквартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. Напредприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологическихпроцессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость малоотличается от нормативной. На этих предприятиях вместо нормативных калькуляцийможно использовать плановые.
Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельнымрасходам определяют методом документирования или инвентарным методом.
Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, какправило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата).Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции поистечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукцииосуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых поотдельным видам или группам продукции.
Позаказной метод.
Позаказной учет производственных затрат аккумулирует затраты поотдельным работам, подрядам и заказам. Такой метод калькуляции применяетсятогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или, когдаона изготовляется в соответствии с техническими условиями заказчиками. Приданном методе объектом учета и калькулирования является отдельныйпроизводственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серииодинаковых изделий или ремонтные монтажные и экспериментальные работы. Приизготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдаютне на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченныеконструкции.
Позаказная калькуляция широко используется производителями,работающими на основе заказов в таких сферах как печатное дело, авиационнаяпромышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные услуги.
В целях регистрации различных производственных затрат для учетанезавершенного производства используют ведомость калькуляции затрат по заказу ивидам работ. Для каждого заказа заводится отдельная ведомость, в которойаккумулируются затраты по прямым материалам, прямому труду и заводскимнакладным расходам, относимых на этот заказ по мере его прохождения черезпроцесс производства. В зависимости от потребностей компании форма ведомостиможет быть различной.
Теперь остановимся на аккумуляции затрат. При позаказной калькуляциизатрат они отслеживаются следующим образом. Прямые материалы и прямой трудотносятся непосредственно на конкретный вид работ, затраты, прямо непрослеживаемые, такие как заводские накладные расходы, относят на отдельныеработы с использованием заданной ставки (распределения) накладных расходов.
Применение отнесенной ставки накладных расходов необходимо присезонных колебаниях деловой активности, тогда можно вывести баллы, близкие позначениям показателям удельной себестоимости. Если же применить фактическиевеличины накладных расходов, то в силу сезонного характера деловой активностимесячные показатели удельной себестоимости могут получиться искаженными.
То, что один и тот же продукт в один месяц учитывается по однойставке заводских накладных расходов, а во второй – по другой, не являетсялогичным. Эта разница в ставках накладных расходов не отражает месячные, нормальныеусловия производства. Средняя месячная норма, определяемая расходами, исходя изгодового объема производства, более точно, чем фактические месячные показатели,отражает типичный характер отношений между полными заводскими накладнымирасходами и объемом производства.
Степень готовности изделия, используемая для определения ставкизаводских накладных расходов, в разных функциональных подразделениях разная.Это зависит от того, какой вид затрат наиболее соответствует действительностина данном производстве и какова, связанная с этим динамика затрат. В одномподразделении для определения коэффициента использования, целесообразноисходить из прямых трудозатрат в человеко-часах, в другом имеет смысл опиратьсяна показатель в машино-часах как наиболее характерный для данного производства.Сравнение отнесенных накладных расходов с фактическими, позволяет определить вкаких случаях в течение года на производственную себестоимость было отнесенослишком мало накладных расходов (недопоглощенные накладные расходы), а в какихслишком много (избыточно поглощенные заводские расходы).
Формулы недопоглощенных и избыточно поглощенных заводских накладныхрасходов выглядят следующим образом:
Недопоглощенные расходы = Отнесенные накладные < Фактическиенакладные
Избыточно поглощенные расходы = Отнесенные накладные >Фактические накладные
В конце года разница между фактически отнесенными накладнымирасходами и отнесенными накладными расходами, если она существует инесущественна, исчерпывается в себестоимости реализованной продукции. Если жеэта разница существенна, то тогда затраты на незавершенное производство,себестоимость готовой и реализованной продукции на конец года корректируются,соответственно в единицах продукции или денежных единицах, пропорциональновеличине отклонения фактических накладных расходов от распределенных.
Типичные записи в журнале при учете операций позаказной калькуляциизатрат имеют следующий вид:
1. Отнести прямые затраты и прямой труд на продукт-заказ “X”
2. Отнести заводские накладные расходы на незавершенное производство попродукту-заказу “X”
3. Занести в учет фактические накладные расходы по заказу “X”
4. Переместить обработанные изделия по заказу “X”
5. Занести в учет продажу готовой продукции по заказу “X”
В этом же вопросе нужно уделить внимание характеристикампроизводственной мощности.
Термин мощность означает «степень сдерживания», «верхний предел».Дефицит машинного времени, материалов и т. д. может решающим образом сказатьсяна ограничении производства и продаж. Администрация в целях текущего планированияи контроля устанавливает верхний предел мощности предприятия, принимая вовнимание технические и экономические факторы. Обычно именно администрация, ане внешние факторы определяют верхнюю границу производственных мощностей. Приопределении пределов производственной мощности руководство учитываетсобственные решения относительно приобретения основных средств. В свою очередь,менеджеры, изучив возможный эффект от этих капитальных затрат, при ведениихозяйственных операций на годы вперед, подготавливают решения по станкам иоборудованию.
Очень важно выяснить различные характеристики (знаменателя)производственной мощности, поскольку это влияет на оценку плановых показателейи определение результатов деятельности. Это также отражается на избыточной инедостаточной поглощаемости заводских накладных расходов.
Производственная мощность – это способность производить продукцию втечение заданного периода времени. Ее верхний предел обуславливается наличиемпомещений, оборудования, трудовых ресурсов, материалов и капитала.Производственная мощность может выражаться в единицах продукции, денежныхединицах, трудозатратах и т. д. Существует четыре основных уровняпроизводственной мощности:
1. Теоретическая.Она представляет собой объем хозяйственных операций, который может бытьдостигнут в идеальных условиях работы с минимально возможным отрицательнымрезультатом. Это максимально возможный выход продукции, называемый такжеидеальной, паспортной или максимальной производственной мощностью.
2. Практическая. Это наивысший уровень производства, который достигаетсяпредприятием при сохранении приемлемой степени эффективности с учетомнеизбежных потерь производственного времени (отпуска, выходные и праздничныедни, ремонт оборудования), также называется максимальной практическойпроизводственной мощностью.
3. Нормальная. Нормальная производственная мощность есть средний уровеньхозяйственной деятельности, достигаемый для удовлетворения спроса напроизводимые предприятием товары и услуги в течение целого ряда лет с учетомсезонных и циклических колебаний спроса, тенденций его роста или сокращения.
4. Ожидаемый годовой объем производства. Это понятие близкое к нормальнойпроизводственной мощности, но с тем отличием, что оно ограничено однимопределенным годом. Эту характеристику называют также плановой производственноймощностью.
В зависимости от того, какой уровень производственной мощностибудет выбран для определения ставки заводских накладных расходов, зависитпотенциально долгосрочный эффект на избыточную и недостаточную поглощаемостьнакладных расходов.
Можно также отметить, что можно использовать калькуляцию понормативным затратам в сочетании с позаказной калькуляцией. Калькуляциянормативных затрат является тем инструментом, который может дополнитьпозаказную калькуляцию. Позаказная калькуляция применяется тогда, когдаопределенными затратами предусматривается одной составной единицы продукции,или небольшой партии самостоятельных изделий. Единицы продукциииндивидуализируются сообразно специфическим требованиям покупателей.Установление нормативных затрат может быть полезным при предварительномпроизводстве расчетов по прямым материалам, нормативным заводским накладнымрасходам, прямому труду необходимым для выполнения каждого заказа. Оно ипонятно, т. к. это сочетание позволяет реально оценить степень риска припроизводстве, упростить жизнь менеджера и бухгалтера, сократить затраты временипри анализе конечных результатов деятельности предприятия на определенномотрезке времени.
Попроцессный метод
Сейчас рассмотрим другую систему, такую, в которой производственныезатраты аккумулируются по одинаковым продуктам производства. Компания можетприменять для одних продуктов производства попроцессную калькуляцию, а длядругих – позаказную. При попроцессной калькуляции производственные затратыгруппируются по подразделениям или по производственным процессам. Полныепроизводственные затраты аккумулируются по двум основным статьям – прямымматериалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда иотнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных расходов).Удельная себестоимость получается путем деления полной себестоимости, относимойна счет центра затрат, на объем производства этого центра затрат. В этом смыслеудельная себестоимость есть усредненный показатель. Попроцессная калькуляцияудобна для тех компаний, которые производят сплошную массу одинаковой продукциипосредством ряда операций или процессов. В общем плане попроцесснаякалькуляция используется в таких отраслях как нефтяная, угольная, химическая,текстильная, бумажная и т. д.
Поскольку удельная себестоимость при попроцессной калькуляциипредставляет собой усредненный показатель, то и попроцессная система учетатребует меньшего числа хозяйственных операции, чем позаказная система. Именнопоэтому многие компании предпочитают пользоваться попроцессной калькуляциейзатрат. В любом случае, прежде чем остановиться на конкретной системы,необходимо уяснить принципиальные особенности каждой системы в более широкомплане. Обычно выбор того или иного метода калькулирования в значительнойстепени зависит от характеристик производственного процесса и видовпроизводимой продукции. Если это продукция одного типа, она продвигается отодного технологического участка к другому непрерывным потоком, предпочтительнымявляется метод попроцессной калькуляции затрат. Однако если затраты напроизводство различных видов продукции значительно отличаются друг от друга, топрименение попроцессной калькуляции не сможет обеспечить производителя адекватнойинформацией, поэтому здесь более уместно воспользоваться методом позаказнойкалькуляции.
Некоторые компании могут посчитать необходимым применить смешанныйвариант использования этих двух систем, исходя при этом из характера движенияпродукции по производственным цехам, например, в условиях параллельныхтехнологических процессов.
Наиболее подходят для попроцессной калькуляции предприятия, имеющиеследующие особенности:
ü Качество продукцииоднородно;
ü Отдельный заказ неоказывает влияния на производственный процесс в целом;
ü Выполнение заказовпокупателя обеспечивается на основе запасов производителя;
ü Производство являетсясерийным массовым и осуществляется поточным способом;
ü Применяется стандартизациятехнологических процессов и продукции производства;
ü Спрос на выпускаемуюпродукцию постоянен;
ü Контроль затрат попроизводственным подразделениям является более целесообразным, чем учет наоснове требований покупателя или характеристик продукции;
ü Стандарты по качествупроверяются на уровне производственных подразделений; например, техническийконтроль проводится на уровне производственных подразделений непосредственно налинии в ходе производственного процесса;
Существует три различных способа организации движения продукциисвязанного с попроцессной калькуляцией затрат:
1. Последовательноеперемещение
2. Параллельноеперемещение
3. Избирательноеперемещение
Последовательное:
Подразделение 1 Подразделение 2 Подразделение 3 Готовая продукцияПараллельное:
Подразделение 1 Подразделение 2 Подразделение Х Готовая продукция Подразделение А Подразделение БИзбирательное
Подразделение 1 Подразделение 4 Подразделение 5 Готовая продукция Подразделение 2 Подразделение 3 /> /> /> />При последовательном перемещении каждый продукт подвергаетсяодинаковой серии операций. В текстильной промышленности, например, фабрикаобычно имеет прядильный цех и цех окраски. Пряжа из прядильного цеха поступаетв цех окраски, а затем на склад готовой продукции. Способ перемещения здесьпродукции является последовательным.
При параллельном перемещении отдельные виды работ выполняютсяодновременно, а затем в определенном процессе сходятся в единую цепочку. По темвидам работ, которые производятся одновременно, может потребоваться применениекалькуляции позаказного типа, для учета различий в затратах на одновременноепроведение различных видов работ. Такая схема применяется в производствеконсервированных продуктов питания. Так, при изготовлении фруктовых смесейразные виды фруктов очищаются от кожуры и перерабатываются одновременно наразных производственных участках. После этого на заключительных этапахпереработки и консервирования они смешиваются и поступают на склад готовойпродукции.
При избирательном перемещении продукция проходит технологическиеряды внутризаводских подразделений, каждый из которых построен в соответствии стребованиями, предъявляемыми к конечному продукту. В эту категорию попадаютмясоперерабатывающие и нефтеперерабатывающие предприятия. При мясопереработке,например, часть мяса после забоя поступает на мясорубку и упаковку, а затем насклад готовой продукции. В то же самое время другая часть проходит обработкукопчением, затем упаковывается и поступает на склад. Этот способ можетприменяться в разнообразных формах.
Учет затрат методом попроцессной калькуляции содержит четыре основныеоперации:
1. Суммированиедвижущихся в потоке вещественных единиц продукции. На первом этапе определяетсясумма единиц продукции, подвергшейся обработке в данном подразделении в течениеотчетного периода времени. При этом объем на входе должен равняться объему навыходе. Этот этап позволяет выявить утраченные в процессе производства единицыпродукции. Взаимозависимость может быть выражена формулой:
Зпр+I=Зкп+Т
где Зпр – первоначальные запасы, I –количество продукции на начало периода, Зкп – запасы на конецпериода, Т — количество единиц завершенной и переданной далее продукции.
2. Определениепродукции на выходе в эквивалентных единицах. Для того, чтобы выявить удельнуюсебестоимость в условиях много процессного производства важно установить полныйобъем работы, выполненной за отчетный период. В обрабатывающих отрасляхсуществует специфическая причина, связанная с тем, как учитывать все еще незавершенное производство, т. е. работы на конец отчетного периода выполненныечастично. Для целей попроцессной калькуляции затрат единицы частичнозавершенной продукции измеряются на основе эквивалентов полных единицпродукции. Эквивалентные единицы представляют собой показатель того, какоечисло полных единиц продукции соответствует количеству полностью завершенных единицпродукции плюс количество частично завершенных единиц продукции. Например, 100единиц продукции со степенью завершенности в 60%, с точки зренияпроизводственных затрат, эквивалентны 60 полностью завершенным единицам.
3. Определениеполных учитываемых затрат и вычисление удельной себестоимости в расчете наэквивалентную единицу. На этом этапе суммируются полные затраты отнесенные напроизводственное подразделение в отчетном периоде. Удельная себестоимость врасчете на эквивалент составит:
Ус=Пз/Эп,
где Ус – удельная себестоимость, Пз – полные затраты запериод времени, Эп – эквивалентные единицы продукции за период времени.
4. Учетединиц завершенной и переданной далее продукции и единиц, остающихся внезавершенном производстве.
Для попроцессной калькуляции затрат используется так называемаясводная ведомость затрат на производство. В ней обобщаются как полные затраты,так и показатели удельной себестоимости, отнесенные на то или иноеподразделение, и содержится распределение полных затрат между запасаминезавершенного производства и единицами завершенной и переданной далее (илизапасами продукции) продукции.
Сводная ведомость затрат на производство охватывает все четыре этапакалькуляции и служит источником для ежемесячного внесения записей в журналопераций. Это удобная процедура, при которой данные о затратах докладываютсяруководству.
Попередельный учет затрат.
Он применим в том случае, если сырье и материалы проходят несколькозаконченных стадий обработки, и после окончания каждой стадии получается непродукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты могут быть использованы как всобственном производстве, так и реализованы на сторону. Затраты на остаткинезавершенного производства распределяют по плановой себестоимости определеннойстадии производственного процесса.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимостипродукции может быть:
ü бесполуфабрикатным –контроль за движением полуфабрикатов осуществляется бухгалтером оперативно внатуральных величинах и без записи на счетах.
ü полуфабрикатным –себестоимость рассчитывается по каждой стадии производства изделия.
Когда на начало периода остаются запасы или незавершенноепроизводство, продукция, завершенная в процессе производства складывается изразличных поступлений, частью за счет частично завершенного производствапрошлого периода, а частью за счет единиц нового производства, начатого втекущем периоде. Поскольку затраты способны изменяться от периода к периоду,каждое поступление может изменятся по удельной себестоимости. Стоимостьтовароматериальных запасов на начало периода может учитываться тремя способами:методом оценки средневзвешенного, методом «первое поступление – первый отпуск»(сокращенно называемым FIFO) и методом «последнеепоступление – первый отпуск» (сокращенно называемым LIFO).
Метод среднего взвешенного. При методе оценки среднеговзвешенного затраты на незавершенное производство на начало периода совмещаютсяс затратами на производство, начатого в данном периоде, и отсюда определяетсясредняя себестоимость. При определении эквивалентности единиц продукцииразличия в затратах между производством, частично завершенным в прошломпериоде, и единицами продукции, начато и завершено в текущем периоде, неучитывается. Для полностью завершенного производства показатель себестоимоститолько один.
Эквивалентные единицы в методе среднего взвешенного определяютсяследующим образом: Езп+Сз*Нкп=Эед,где Эед – эквивалентные единицы, Езп – единицызавершенного производства, Нкп – незавершенное производство на конецпериода, Сз – степень завершенности в процентах.
Метод ФИФО. В методе «первое поступление — первый отпуск»стоимость незавершенного производства отделяется от дополнительных затрат,отнесенных на текущий период. За период учитываются два вида удельнойсебестоимости:
1. Завершенныхединиц незавершенного производства на начало периода
2. Единицпродукции, производство которых начато и завершено в текущем периоде.
В соответствии с этим методом незавершенное производствопредполагается завершить в первую очередь. Эквивалентные единицы в методе ФИФОопределяются следующим образом: Эед=Езп+Нкп*Сз-Ннп*Сз,где Эед – эквивалентные единицы, Езп – единицы завершенногопроизводства, Нкп – незавершенное производство на конец периода, Ннп– незавершенное производство на начало периода, Сз – степеньзавершенности в процентах.
Теперь поговорим об использовании данных о производственныхзатратах. Система попроцессной калькуляции затрат, подобно системе позаказнойкалькуляции, представляет собой систему аккумуляции затрат, которая выдаетпоказатель производственных затрат на единицу продукции для данноготехнологического процесса. Учет затрат на единицу продукции применяется восновном при калькуляции себестоимости продукта, оценке товароматериальныхзапасов и определении доходности. Данные об удельной себестоимости крайненеобходимы при установлении цены на произведенную продукцию. Они используютсяне только при определении цены на конечную продукцию, но и для выбора«надлежащего» состава продукции с целью обеспечения максимальной прибыли, атакже для определения путей достижения максимального объема производства.Пожалуй, наиболее эффективным является применение данных о производственныхзатратах при их использовании фирмой в системе калькуляции по нормативнымзатратам. В сочетании с калькуляцией по нормативным затратам данные опроизводственных затратах дают руководству основание рассматривать затратныехарактеристики производственного подразделения в качестве центра затрат всехкатегорий, таких, как прямые материалы, прямой труд, накладные расходы.Возрастание любого из этих компонентов затрат дает сигнал администрации онеблагополучии в производственной деятельности подразделения.
Данные о производственных затратах, кроме того, помогают руководствув принятии производственных решений. В условиях многономенклатурного исовместного видов производства администрация предприятия часто оказываетсяперед необходимостью выбора: продавать ли продукт в «точке разделенияпроизводственных затрат» (развилки производства, после которой совместнопроизводимые продукты становятся индивидуально различимыми) или продолжать егодальнейшую обработку. При подготовке внешней отчетности администрация можетвоспользоваться данными о производственных затратах (будь то полные илиудельные затраты) в целях распределения затрат совместного производства поразличным совместно производимым продуктам, что позволяет составить отчеты офинансовых результатах по отдельным видам продукции.
Системы учета затрат и калькулированиясебестоимости продукции
Одной из важнейших задач управленческого учета являетсякалькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции – этовыраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат,связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг)природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов,трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
Краткаяхарактеристика системы учета полных затрат
Основу данному методу составляет «Положение о составе затрат попроизводству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимостьпродукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов,учитываемых при налогообложении прибыли» от 5 августа 1992 г. N 552. Крометого, в отдельных министерствах и ведомствах действуют отраслевые инструкции попланированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, которыеучитывают отдельные специфичные только для продукции данной отраслиособенности. Данные инструкции, являясь продолжением и развитием положения№552, уточняют и более всего адаптирую методику расчета себестоимости продукциикаждой отдельной отрасли. В дальнейшем наряду с характеристикой положения №552будет дана характеристика инструкции в промышленности искусственных пористыхзаполнителей, коей является производство кирпича строительного.
Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг),группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующимэлементам: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основныхфондов; прочие затраты.
Затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ,услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции(работ, услуг) группируются по статьям затрат.
Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видампродукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенногопроизводства и готовой продукции определяются отраслевыми методическимирекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимостипродукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.
Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются всебестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому ониотносятся, независимо от времени оплаты — предварительной или последующей(арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку напериодические издания нормативно — технического характера и т.п.).
Непроизводительные затраты отражаются в учете в том отчетном месяце,в котором они выявлены.
В соответствии с «Инструкцией по планированию, учету икалькулированию себестоимости продукции в промышленности искусственных пористыхзаполнителей» устанавливается следующая группировка затрат по статьямрасходов (статья калькуляции):
ü Сырье и материалы(стоимость покупного или собственной добычи сырья, которые входят в составвырабатываемой продукции);
ü Возвратные отходы(стоимость возвратных отходов производства, исключаемая из затрат на сырье иматериалы);
ü Вспомогательные материалы(стоимость вспомогательных материалов, используемых при изготовлении продукциидля обеспечения нормального технологического процесса производства — различныедобавки, применяемые для вспучивания сырья);
ü Топливо на технологическиецели (стоимость топлива, которое используется непосредственно в технологическомпроцессе для изготовления продукции: топливо для обжига сырья в печах, дляподсушивания сырцовых гранул в сушильном отделении, если не используютсяуходящие газы; стоимость топлива для зажигания и обжига аглопоритового сырья вагломерационных машинах);
ü Энергия на технологическиецели(стоимость всех видов покупной или собственной выработки энергии,расходуемой в технологическом процессе);
ü Основная заработная платапроизводственных рабочих (основная заработная плата производственных рабочих,занятых непосредственно изготовлением и упаковкой продукции в цехах основногопроизводства);
ü Дополнительная заработнаяплата производственных рабочих (выплаты, предусмотренные законодательством иколлективными договорами за непроработанное на производстве (неявочное) времярабочих);
ü Отчисления на социальноестрахование (отчисление на социальное страхование по установленным нормам отсумм основной и дополнительной заработной платы основных рабочих);
ü Расходы на подготовку и освоениепроизводства (расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов иагрегатов (пусковые расходы); отчисления в фонд освоения новой техники;
ü Расходы на эксплуатацию исодержание производства (затраты на содержание, амортизацию и текущий ремонтпроизводственного и подъемно-транспортного оборудования; цехового транспорта;рабочих мест; погашение стоимости инструментов и приспособлений, включаязатраты на их восстановление; затраты на внутризаводское перемещение грузовпривлеченным транспортом);
ü Цеховые расходы (заработнаяплата аппарата управления цехов, амортизация и затраты на текущий ремонтзданий, сооружений и инвентаря цехового назначения; затраты на опыты,исследования, рационализацию и изобретательство цехового характера; затраты намероприятия по охране труда и другие расходы цехов, связанные с управлением иобслуживанием производства);
ü Общезаводские расходы(затраты, связанные с управлением предприятием и организацией производства вцелом: заработная плата персонала заводоуправления с отчислениями на социальноестрахование, расходы на командировки и подъемные при перемещении сотрудников наслужебные разъезды и содержание легкового транспорта, конторские, типографские,почтово-телеграфные и телефонные расходы, расходы по амортизации, содержанию итекущему ремонту зданий, сооружений и инвентаря общепроизводственногоназначения; расходы на организованный набор рабочей силы, на подготовку кадров(включая централизованную), налоги, сборы и отчисления; расходы на охранупредприятия и другие расходы общезаводского характера);
ü Потери от брака (впромышленности пористых заполнителей не планируются и не учитываются);
ü Прочие производственныерасходы (отчисления на геологоразведочные и другие подобные платежи; отчисленияили расходы на НИОКР);
ü Производственнаясебестоимость;
ü Внепроизводственные расходы(затраты на тару и упаковку продукции; погрузку продукции в вагоны, суда,автомобили и другие транспортные средства; прочие расходы, связанные со сбытомпродукции);
ü Полная себестоимость.
Затраты на производство группируются по следующим экономическимэлементам:
ü Сырье и основные материалы,в том числе покупные изделия и полуфабрикаты (стоимость сырья, основныхматериалов, а также покупных полуфабрикатов и комплектующих готовых изделий,включая все затраты но их приобретение и доставку до базисных (центральных)складов предприятия сторонним транспортом);
ü Вспомогательные материалы(стоимость покупных материалов, используемых в процессе изготовления продукциидля обеспечения нормального технологического процесса и расходуемые на другепроизводственные и хозяйственные нужды);
ü Топливо (затраты наприобретение всех видов топлива, расходуемого на технологические цели и длявыработки всех видов энергии);
ü Энергия (стоимость всехвидов покупной энергии, расходуемой для технологической, энергетических,двигательных и других промышленно-производственных и хозяйственных нуждпредприятия);
ü Заработная плата основная идополнительная (отражается основная и дополнительная заработная плата всегопромышленно-производственного персонала предприятия, включая премии рабочим,выплачиваемых из фонда заработной платы, и заработная плата работниковнесписочного состава, относящейся к основной деятельности);
ü Отчисления на социальноестрахование (отчисление на социальное страхование по установленным нормам отсумм основной и дополнительной заработной платы основных рабочих);
ü Амортизация основных фондов(сумма амортизационных отчислений, исчисленных исходя из первоначальнойстоимости всех производственных основных фондов предприятия и норм амортизационныхотчислений);
Прочие затраты (все затраты, которые не могут быть отнесены ни кодному из перечисленных выше элементов затрат)
Краткая характеристика системы учетапеременных затрат
В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционномуотечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителямзатрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость.Эта себестоимость может включать в себя только прямые, затраты. Она можеткалькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов,непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже еслиони косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная.Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек,имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются вкалькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущностьсистемы учета неполной себестоимости.
Одной из модификаций данной системы является система«директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается ипланируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержкираспределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянныерасходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодическисписываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей иубытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы —остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.
Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г.американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало практического применения«директ-костинг» в США связано с 1953 годом, когда Американская ассоциациябухгалтеров опубликовала описание этого метода.
На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» всебестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходовсписывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы— Direct-Costing-System (система учета прямых затрат).
Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему,когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменныхрасходов, но и в части переменных косвенных затрат. Таким образом, принципиальноеотличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимостисостоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Прикалькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах. Калькуляциясебестоимости по переменным издержкам — это такой метод учета затрат, прикотором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержекпроизводства.
Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Ониявляются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованнойпродукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетногопериода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки отреализации продукции.
Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерскогоучета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетностии расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведениятехнико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческихрешений.
«Директ-костинг» является предметом полемики среди бухгалтеров. Егосторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того,загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Онив большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому этирасходы не зависят от объема производства и имеют более тесную связь свременным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затратыявляются периодическими и их следует сразу списывать на реализацию без внесенияв себестоимость продукции. Сторонники этой теории не утверждают, что постоянныерасходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных ипеременных издержек являются основными при принятии многих управленческихрешений.
Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что безпостоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценкезапасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат.Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться какзапасоемкие.
Применение системы «директ-костинг» на практике предполагаетдифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить напостоянную и переменную части.
Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не толькоотечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчетуфинансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построенияотчета о доходах (как правило, двухступенчатая), содержит два финансовыхпоказателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.
Маржинальный доход — это разница между выручкой отреализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменнымиздержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянныезатраты предприятия. После вычитанияиз маржинального дохода постоянныхиздержек формируется показатель операционной прибыли.
Как уже отмечалось, Международные бухгалтерские стандарты неразрешают использовать систему «директ-костинг» для составления внешнейотчетности и расчета налогов. В чем же тогда состоит практическое значение этойсистемы?
Прежде всего ее использование позволяет оперативно изучатьвзаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно,прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов приизменениях деловой активности.
В современных условиях управляющие должны знать, во что обходитсяпроизводство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размерарендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и егопомощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учетаявляется следующий: самая точная калькуляция не та, в которую послемногочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та,в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск даннойпродукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно,лишь используя систему «директ-костинг».
Калькулирование переменной себестоимости помогаетбухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчетыполной себестоимости не дают подобных результатов.
Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политикуценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженностипроизводственных мощностей привлечение дополнительных заказов может бытьоправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностьюиздержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенногопредела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границывыполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границыпозволяет системы «директ-костинг». Управленческие решения подобного родаразрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том,что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.
Наконец, данная система позволяет существенно упроститьнормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числазатрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельныестатьи затрат — лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит всеболее широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в частности виздательской деятельности. Использование метода «директ-костинг» в издательскойдеятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицуиздания, о коммерческих переменных затратах на единицу издания и об общей суммепостоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить:
ü минимальную цену реализациирозничной продукции;
ü минимальную цену реализациипродукции по подписке;
ü минимальную цену длябезубыточной работы;
ü точку безубыточности потиражу;
ü финансовые показателидеятельности издательства и т.п.
Фактический и нормативный методы учетазатрат и калькулирования
Независимо от множества объектов учета затраты можно исследоватьдвумя методами — фактическим и методом учета нормативных затрат.
Учет фактических затрат — это метод последовательногонакопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учетеданных о величине их по действующим нормам.
Нормативный метод учета предполагает предварительноеопределение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением входе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затратыопределяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них.Пользуясь этим методом, бухгалтер имеет дело с нормативной себестоимостью иотклонениями от нее.
Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счетефактической себестоимости продукции, но первый — путем непосредственного учетазатрат, а второй — через отклонения от норм.
Метод учета фактических затрат и калькулирования фактическойсебестоимости, как правило, является традиционным и наиболее распространеннымна отечественных предприятиях.
Учет фактических затрат на производство строится натаких принципах, как полное и документально оформленное отражениепервичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетнаярегистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализациязатрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектамучета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объектыих учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми.Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или«историческую») себестоимость.
Еще в началеXX в. данный метод начал подвергаться критике состороны ученых-экономистов. Так, Г.Эмерсон затрагивал этот вопрос в своей книге«Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Вглаве, касающейся учета себестоимости, автор подчеркивал медлительность учетапри этой системе, а также ошибочность получаемых цифровых данных осебестоимости как следствие «смешения производственных затрат с привходящими(случайными) расходами, которые не имеют даже самого отдаленного отношения ксебестоимости». По мнению экономиста, основной недостаток «исторического» учетасебестоимости состоит в том, что этот учет почти не имеет никакой ценности вкачестве орудия для устранения потерь.
Другими недостатками «исторического» учета себестоимости являются:
ü неоперативное обеспечениеуправляющего персонала бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделийпредоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течениекоторого выполнялся заказ;
ü в отсутствие стандартов(норм), единственный способ использования бухгалтерских данных для анализаэффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждойпоследующей операции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудноопределить, была ли себестоимость предыдущей операции высока или нет;
ü данная система не создаетникаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и несосредоточивает внимание управляющих на его главных недостатках. Управляющие жене могут вникать во все производственные подробности и разбираться всоотношениях отдельных цифр;
ü учет «исторической»себестоимости трудоемок, создает много лишней работы по регистрациихозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.
Однако основной недостаток этого метода в том, что, применяя его,невозможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводительныхпотерях труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятияэкстренных мер.
Таким образом, учет «исторических» затрат исключает возможностьоперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причинперерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологическихпроцессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов. Ценностноевыражение результатов производственной деятельности искажается влияниемразнообразных конъюнктурных колебаний, которые мешают точно определить в каждомконкретном случае, насколько то или иное изменение себестоимости обусловленоуспешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и насколькооно вызвано сторонними причинами — удорожанием материалов или ростом другихрасходов, не зависящих от предприятия. Все это предопределяет ограниченностьиспользования данного варианта учета для принятия управленческих решений,осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.
Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учетанормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.
Нормативный метод учета затрат икалькулирования себестоимости продукции
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимостихарактеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляетсяпредварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости,исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов итрудовых затрат.
Норма — это заранее установленное числовое выражениерезультатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии иорганизации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основетехнически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Они всвою очередь устанавливаются в соответствии с технической документацией напроизводство продукции (чертежами деталей и узлов, разработаннымиконструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, котораярегламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.
Нормативная калькуляция используется для определения фактическойсебестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенногопроизводства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца внормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) помере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовыхресурсов.
Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затратыподразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленныхотклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с темкалькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативнойсебестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм покаждой статье. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимостипродукции позволяет, не дожидаясь конца месяца, иметь фактическую себестоимостьизделий (как алгебраическую сумму нормативной себестоимости, отклонений от норми их изменений), а также регулярно (один раз в 10 дней или чаще) анализироватьпричины отклонений и выявлять их виновников. Системное документированиеотклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент ихвозникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом»подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, топосле составления калькуляции себестоимости.
Основные принципы нормативного метода учета сводятся к следующему:
1. Предварительноесоставление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основедействующих на предприятии норм и смет.
Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативнойбазы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели,рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовойи административной документации и используемые для разнообразных нуждуправления: определения нормативных сумм затрат на производственные икоммерческие процессы, лимитирования отпуска в производство и на хозяйственныецели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплатытруда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления,проектов отпускных цен и т.п. Вместе с тем в отечественной практике действуютлишь отдельные фрагменты нормативной базы.
2. Ведениев течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативнойсебестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции иэффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм.
3. Учетфактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам иотклонения от норм.
4. Установлениеи анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам ихвозникновения.
5. Определениефактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости,отклонений от норм и изменений норм.
Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов, хотя и является весьматрудоемким процессом, но при этом, позволяет получить достоверную информацию озатратах, пригодную для последующего анализа и контроля.
Возможны модификации нормативного метода: полный и неполныйучет нормативных затрат.
Выше речь шла об организации полного учета. Неполный учетнормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. Приэтом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативнаякалькуляция составляется только по ним.
Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могутосновываться на следующих положениях:
ü остатки незавершенногопроизводства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм иотклонения от них относят на себестоимость готовой продукции;
ü при незначительностиизменений норм в течение отчетного периода их отдельный учет не организуют, арассматривают вместе с отклонениями от норм.
Подобные упрощения существенно снижают эффективность нормативногометода, качество полученной информации.
На практике встречаются и другие недостатки в использованиинормативного метода учета. Чаще всего они состоят в неверном учетеотклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами задлительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет безопределения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений отнорм и т.д.
В трудах российских экономистов отмечаются и другие недостаткинормативного метода учета. Так, Н.Г. Иванова и П.А. Галузинский, исследуяпрактику применения нормативного метода учета на отечественных предприятияхобувной промышленности, отмечают следующее: «Плановые задания в обувнойпромышленности устанавливаются на укрупненный условный объект калькуляции —100 пар обуви определенного артикула, что приводит к значительному усреднениювеличин. Увеличение в составе артикула числа трудоемких и материалоемкихмоделей по сравнению с запланированными вызывает перерасход средств, аувеличение числа менее материалоемких и трудоемких моделей — экономию средств.Поэтому результаты, выявленные путем сопоставления фактических данных сплановыми, не всегда отражают реальное положение дел: перерасход по одниммоделям может перекрываться экономией по другим моделям внутри одного артикула,что снижает заинтересованность коллектива в борьбе за безубыточность каждогоизделия». В связи с этим вносится предложение: вести учет расхода материалов покаждой модели отдельно, а не по артикулу в целом.
Требуют серьезной доработки и применяемые предприятиями нормативныебазы. Как показывает практика, применяемые базы оказываются неполными не толькодля оценки качества работы вспомогательных подразделений, но и для основныхцехов предприятия Нормативные базы для транспортных, энергетических,ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствуетвовсе.
Согласно сложившимся в нашей стране еще в 30—40-х годахпредставлениям, под нормой расхода, например материальных и топливно-энергетическихресурсов понимают максимально допустимое плановое количество сырья, материаловна производство единицы продукции (работы, услуги). Так норма сталасвоеобразным стимулятором максимальной материалоемкости продукции.
Система «стандарт-кост» как продолжениенормативного метода учета затрат
Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новымметодом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о нейвстречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативнойработы и заработной платы». Однако среди специалистов счетной профессии он ненашел должной поддержки. Лишь в конце 1918 г. в США появляется ряд статей Д.Ч.Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производству», которые не толькообращали внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но исодержали многочисленные описания вариантов системы «стандарт-кост», которыеД.Ч. Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и размеров.
Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию системы«стандарт-кост», было учреждение национальной ассоциациибухгалтеров-производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыгралабольшую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.
Понятие «стандарт-кост», подобно большинству новых понятий, в первоевремя имело различные наименования. В частности, использовались такие термины,как «нормативная себестоимость», «сметная себестоимость», т.е.скалькулированная предварительно и др.
Название «стандарт-кост» (Standart Costs)приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумеваетсебестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данныео которой собираются).
Советские экономисты ознакомились с идеями американского ученого Д.Ч.Гаррисона в 1933 г., когда в СССР был опубликован перевод книги «Стандарт-кост».
В вышедшей годом позже книге другого американского экономиста, Т.Дауни, рассматривался упрощенный «стандарт-кост», излагались методы и техникабухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой ихдля приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагаласьбухгалтерская система учета производственных издержек, использующая принципотклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливееотделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, отвсех прочих.
Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала наличиепредварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросоворганизации производства, которые поднимались Д.Ч. Гаррисоном.
Таким образом, исторически «стандарт-кост» явился прообразомотечественной системы нормативного учета.
В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучениевозможных путей реализации и практического применения системы «стандарт-кост».Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, представивданную систему в виде нормативного метода учета затрат.
Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вноситсято, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, адолжное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача,которую ставит перед собой данная система, — учет потерь и отклонений в прибылипредприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затратматериалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других расходов,связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причемустановленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80 % означаетуспешную работу. Превышение нормы означает. Что она была установлена ошибочно.
Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм.Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяетсяперечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходына повременные работы определяются умножением стандартного времени,необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартнойцены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило,используются рыночные цены. Они рассчитываются из условий франко-станцияназначения.
Самостоятельным расчетом является определение ставки распределениякосвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для ихраспределения между отдельными изделиями являются затраты на основнуюзаработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехови их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, томожно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам,воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Еслиструктура предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределениянакладных расходов, то стандартную себестоимость также приходитсядифференцировать по цехам.
Обобщая сказанное, можно назвать три возможных метода включениякосвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:
1. ставкираспределения на каждый станок цеха;
2. ставки,установленной для каждого цеха;
3. общей(унифицированной) ставки.
Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийсянаиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особаяточность в расчетах стандартной себестоимости.
В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются нетолько для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов,влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих иадминистративных расходов и т.д.
Цель системы «стандарт-кост» — правильно и своевременно рассчитатьэти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.
На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Какотмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двухфакторов — стандартного расхода материаланаединицу продукции истандартной цены на него.
Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первогофактора — цен на материалы. Формула расчета этого отклонения ∆Цм,может быть представлена в виде:
∆Цм = (Фактическая цена за единицу — Стандартная цена заединицу) х Количество закупленного материала.
Расчет отклонений — не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрытьпричины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем чтобы в дальнейшемответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центраответственности.
Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат,является удельный расход материалов, т.е. затраты на единицу продукции.
∆Им = (Фактический расход материалов – Стандартный расходматериалов)* Стандартная цена материалов
Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода материала с учетомобоих факторов. Совокупное отклонение по материалам – это разница между фактическимизатратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпускапродукции.
Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактическихтрудозатрат от стандартных и установление причин их возникновения. Общаясумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит отколичества фактически отработанного времени и ставки оплаты труда.Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платыосновных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами –отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанныхчасов, т.е. по производительности труда.
Отклонение по ставке заработной платы (∆ЗПст)определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработнойплаты, умноженная на фактическое число отработанных часов:
∆ЗПст = (Фактическая ставка з/пл – Стандартная ставказаработной платы)* Фактически отработанное время.
Отклонение по производительности труда (∆ЗПпт)определяется следующим образом:
∆ЗПпт = (Фактически отработанное время в часах – Стандартноевремя на фактический выпуск продукции)* Стандартная почасовая ставка заработнойплаты.
Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящийот работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника цеха)характер. Объективные факторы – низкое качество основных материалов, врезультате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случаеответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективныхпричин – отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ поремонту оборудования, его физический и оральный износ, недостатки ворганизации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрацияпредприятия. Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовойдисциплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест и др.
Определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработнойплаты от ее стандартной величины ∆ЗП. Для этого пользуются формулой
∆ЗП = Фактически начисленная заработная плата основных рабочих– Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объемапроизводства.
На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактическинакладных (косвенных) расходов.
Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работыцеха, ответственного за выпуск продукции. Однако конечный финансовыйпоказатель – прибыль – зависит не только от величины затраченных напроизводство ресурсов, но и от успехов работы другого центра ответственности –отдела сбыта. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений показателявыручки от реализации продукции (работ, услуг) от сметного значения.
Совокупное отклонение этого показателя (∆Q)исчисляется как разность между фактической прибылью, определенной на базенормативных издержек, и сметной прибылью, также рассчитанной на основенормативных издержек.
Полученную информацию бухгалтер-аналитик может представитьруководству в виде итоговой таблицы. Она наглядна для восприятия и легкочитается любым менеджером, не владеющим бухгалтерским учетом. Данная информацияпозволяет увязать ожидаемую прибыль с фактически достигнутой. Для этого ксметной прибыли прибавляют все благоприятные отклонения и вычитают неблагоприятные
Одно из основных преимуществ системы «стандарт-кост» состоит в том,что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем приучете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципуисключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнееработает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы,тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.
Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство,спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда истандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы«стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлениюнезначительных отклонений от стандартов.
Предприятие, где все производственные операции оплачиваются посдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациямнаиболее приспособлено для практического применения системы «стандарт-кост».При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочихутрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована.Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:
ü записи отклонений отстандартных цен на поступающие материалы;
ü определению стоимостибрака;
ü сопоставлениюдействительных накладных расходов со стандартными.
На идеальном предприятии (в отсутствии отклонений) трудозатраты поучету и калькулированию будут близки к нулю.
Таким образом, можно утверждать, что учет «исторической»(ретроспективной) себестоимости на предприятии со сложной и стандартизированнойпродукцией не может дать такого эффекта, какой достигается при применениисистемы «стандарт-кост».
Система учета себестоимости может влиять на повышение доходностипредприятия по таким трем направлениям, как:
1. выявлениеустранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;
2. предоставлениеменеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которыхотдел сбыта может планировать объем продаж и устанавливать оптимальные цены;
3. минимизацияучетной работы, связанной с калькулированием.
С решением всех трех задач система «стандарт-кост» справляетсяуспешнее, чем система учета прошлых затрат.
Наиболее существенные различия между традиционным для отечественногоучета нормативным методом и системой «стандарт-кост» представлены в таблице.
Таблица. Основные отличия нормативного метода учета отсистемы «стандарт-кост»
Область сравнения
«Стандарт-кост»
Нормативный метод
Учет изменений норм Текущий учет изменений норм не ведется Ведется в разрезе причин и инициаторов Учет отклонений от норм прямых расходов Отклонения документируются и относятся на виновных и финансовые результаты Отклонения документируются и относятся на виновных и финансовые результаты Учет отклонений от норм косвенных расходов Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности Косвенные расходы относятся на себестоимость в сумме фактически произведенных затрат, отклонения относятся на издержки производства Степень регламентации Нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы Варианты ведения учетаУчет затрат, выпуска продукции и незавершенного производства ведется по стандартной себестоимости
Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, выпуск продукции — по нормативным, остаток незавершенного производства — по стандартам с учетом отклонений
Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от норм
Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выявляются отклонения от плана
Все издержки учитываются по текущим нормам
Сравнение данных методовпозволяет сделать следующие выводы:
1. Обаметода учитывают затраты в пределах норм.
2. Обаметода предполагают учет полных затрат.
3. Вучете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся навиновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и невключаются в затраты на производство, как при нормативном методе.
В условиях «стандарт-кост» изменение норм в текущем учете непредполагается. При нормативном методе это возможно.
В отличие от «стандарт-кост» традиционная система нормативного учетане сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), апотому не позволяет обосновывать цены.
При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтенныеприходится 5—10%, на неучтенные — 90—95%. Анализ себестоимости проводится посконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета.Он лишен какого бы то ни было оперативного значения и носит характерпоследующего исторического обзора. Метод документации затрат и доходов непозволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты.
Для раскрытия причин изменениякакого-либо интегрального показателя необходимо знать причины изменений частныхпоказателей. Это возможно только тогда, когда документация, оформляющая, кпримеру, все произведенные затраты, прямо отвечает на вопрос опричинно-следственных связях и факторах, определяющих произведенные затраты.Информационная база бухгалтерского учета и по сей день не обеспечиваетнадлежащее выполнение аналитической функции системы бухгалтерского учета.
Список используемой литературы
1. НиколаеваС. А. Особенности учета затрат в условиях рынка: Теория и практика. – М.:Финансы и статистика,1993.-123с.
2. НиколаеваС. А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. – М.:Аналитика-Пресс,1997.-144с.
3. «Положениео составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг),включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формированияфинансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» от 5августа 1992 г. N 552.
4. РаицкийК.А. Экономика предприятия. М.: ИВЦ « Маркетинг», 1999 г.
5. СавицкаяГ. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. – 3-е изд. – Минск:Экоперспектива,1999.-498с
6. Экономикапредприятия. Учебник /Под ред. О.И. Волкова.-М.: ИНФРА-М. 1997 г.
Приложение. Расчет себестоимости продукциина примере ячеек КРУ
ОАО «ЭЛКО» – самое крупное специализированное предприятие России попроизводству вакуумной коммутационной аппаратуры. Основная номенклатура — это:
ü силовые высоковольтныевакуумные выключатели на класс напряжения 10 кв., токи отключения 20, 31.5, 40кА., номинальные токи 400 — 3150 А.,
ü низковольтные контакторы нанапряжение 1140 В,
ü вакуумные дугогасительныекамеры на напряжение 1 кВ., 10 кВ., 35 кВ.,
ü двигатели малой мощности(120 и 180 Вт.) для бытовых электроприборов.
Выпускаемая предприятием продукция по своим характеристикамсоответствует мировому уровню, прошла сертификацию в органах Госстандарта России-и пользуется повышенным спросом.
Основные потребители — это:
ü Московский «Электрощит»
ü Самарский «Электрощит»
ü Чирчикский трансформаторныйзавод
ü Нижнетуринскийэлектроаппаратный завод
Эти предприятия используют нашу продукцию в качестве комплектующихдля производства новых комплектных распределительных устройств (КРУ).
В настоящее время свыше 45 тыс. вакуумных выключателей производстваОАО «ЭЛКО» работают в различных отраслях народного хозяйства в самых тяжелых климатическихусловиях.
Учитывая тяжелую экономическую ситуацию в стране, низкуюплатёжеспособность энергетических предприятий, наиболее выгодным в настоящеевремя является проведение модернизации, реконструкции действующих подстанцийпутём замены отработавших свой ресурс маломасляных и электромагнитныхвыключателей на более надёжные и современные — вакуумные. В настоящее времябольшинство энергохозяйств идут по пути модернизации морально и физическиустаревших КРУ, т.е. путём замены отработавших ресурс маломасляных выключателейтипа ВМПЭ, ВМГ и аналогичных им на современные вакуумные типа ВВТЭ, ВВЭ,выпускаемые ОАО «ЭЛКО». Для выполнения данной работы необходимо разработать ипоставить на производство выкатные элементы на все типы КРУ, находящиеся сейчасв эксплуатации.