Реферат: Бухгалтерский учет расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки
КУРСОВАЯРАБОТАТема: Бухгалтерский учетрасходов на научные исследования и
опытно-конструкторскиеразработки.
Сегментированная отчетность.
Проектыположений о финансовой отчетности.
Стандартныеформы бухгалтерского учета 13
Бухгалтерский учетрасходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР).
Основная проблема
Для многих компанийзатраты на научные исследования и опытные разработки составляют существеннуючасть их финансово-хозяйственной деятельности. Такие издержки по своей сутиявляются теоретическими и представляют серьезную проблему для бухгалтера присоставлении ежегодных финансовых отчетов. В соответствии с учетом на основеметода начислений затраты на научные исследования и разработки следует относитьна тот год, которым они были произведены и списывать на доходы будущего периода.Этот метод известен как метод переноса затрат на счета будущих периодов (методотсрочки). С другой стороны, принимая во внимание теоретическую основу такихиздержек, установить их взаимосвязь с доходами будущего периода с достаточнойуверенностью невозможно. Исходя из этого, расходы на научные исследования иразработки следует списывать в том отчетном периоде, в котором они былипроизведены. Этот метод принято называть методом полного списания затрат сосчета (метод списания).
Преимущества методаотсрочки по сравнению с методом списания следующие:
а) Этот методболее реалистичен в условиях производства. Компании инвестируют огромное количестводенежных средств в исследования и разработки с целью получения доходов вбудущем, и не расценивают эти затраты как накладные расходы, необходимые для текущего производства.
б) Использованиеметода списания может привести к искажению показателей прибыли. Таким образом,прибыль, полученная в период разработки и внедрения нового товара окажетсяискусственно заниженной, а доходы, полученные в процессе производства, неоправданновысокими. Это может создать обманчивое впечатление роста рентабельности производства.
в) Принятосчитать, что инвестиции в исследования и научно-технические разработкинеобходимы компаниям, так как они приносят реальную коммерческую пользу. Тем неменее при использовании метода списания менеджер может воздержаться отподобного вложения денежных средств, т.к. этот метод ведет к занижению прибылив отчетах.
В свою очередь метод списания также имеет ряд преимуществ:а) Так как денежные средства, вложенные внаучные исследования и технические разработки, могут быть возвращены толькопосле получения доходов, показатель прибыли, полученный по методу полногосписания более точно отражает средства для начисления дивидендов.
б) Метод переноса затрат на счета будущего периода требует субъективной оценкибудущего дохода, тогда как метод списания является более точным (справедливым,простым, прямым).
в) На практике необходимо принимать во внимание трудности, которые могут возникнутьпри отнесении затрат на научные исследования и технические разработки на определенныйдоход в будущем.
В1971 году внимание общественности было привлечено проблемой бухгалтерскогоучета научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок в связи сфинансовым крахом компании «Роллс-Ройс». Балансовый отчет компании включалбольшую часть отсроченных активов на научно-исследовательские расходы. Этирасходы были отнесены на проект, который не мог принести прибыль. Такимобразом, проблема научных исследований и опытных разработок была одной изпервых, вынесенных на рассмотрение комитета по бухгалтерским стандартам.
Стандартнаяформа бухгалтерского учета (СФБУ 13) впервые была издана в 1977 году. Стандартс изменениями и дополнениями был принят в 1989 году.
Резюме.
СФБУ 13 определяет различия между расходами нанаучные исследования, в результате которых приобретаются научные илитехнические знания, и расходами на опытно-конструкторские разработки, основанныена этих знаниях и направленные на достижение определенных коммерческих целей.Все научно-исследовательские расходы должны списываться со счетов по мере ихпоявления. В части расходов на технические и конструкторские разработкикомпании, по своему усмотрению могут использовать один из методов: методсписания либо метод отсрочки. Однако следует иметь в виду, что в случае выбораметода отсрочки компания имеет право относить расходы на НИОКР на счета будущихпериодов только в том случае, если проект прошел ряд испытаний, подтвердившихего способность приносить прибыль в будущем.
СФБУ 13 требует раскрытия учетной политики в частирасходов на научные исследования и разработки, а также подробного описаниядвижения на всех счетах отсроченных расходов. СФБУ 13 с учетом изменений идополнений также требует от больших (как определено ниже) компаний подробногоописания расходов на научные исследования и разработки, произведенных в течениегода.
Термины и понятия.
В соответствии сопределением, предложенным СФБУ 13, расходы на научные исследования и опытно-конструкторскиеразработки можно отнести к одной или нескольким из следующих категорий (за исключениемтех случаев, когда это касается разработок и добычи нефти, газа и месторожденийполезных ископаемых или возмещения затрат, направленных на развитиепроизводства, непосредственно третьей стороной или по условиям контракта на основедоговорных цен, рассчитанных с учетом затрат обеих сторон):
а) первоначальное исследование – экспериментальнаяили теоретическая работа, в ходе выполнения которой приобретаются новые научныеили технические знания. Эта работа не преследует цель достижения определенныхрезультатов или конкретного применения полученных в ходе исследованиятеоретических знаний.
б) прикладное исследование – первоначальное илиэкспериментальное исследование, направленное на получение новых научных илитехнических знаний, необходимых для достижения практических целей и выполненияопределенных задач.
в) разработка - практическое применение научных итехнических знаний для производства новых или усовершенствованных материалов,оборудования, продукции или услуг, для внедрения новых технологий и систем доначала коммерческого производства или промышленной добычи, а также длямодернизации уже действующих систем.
Различие между первоначальным и прикладнымисследованием с одной стороны, и разработками с другой, является существеннымпри применении метода отсрочки в соответствии с СФБУ 13. Некоторые компании всоответствии с требованиями, предъявляемыми пересмотренным СФБУ 13, обязаныпредъявлять подробный перечень расходов, относящихся к расходам на научныеисследования и технические разработки. Это помогает определить какие расходымогут быть отнесены к научно-исследователь-
ским и какие не могут. В соответствиис СФБУ 13 научно-исследовательская деятельность может считаться таковой тольков случае присутствия в ней заметного элемента новшества.
СФБУ 13 кнаучно-исследовательским расходам относит следующие виды деятельности:
а) экспериментальная илитеоретическая работа, направленная на получение новых знаний или на развитие иусовершенствование уже имеющихся навыков;
б) поиск практическогоприменения полученных знаний:
в) формулировка ипроектирование возможного практического применения результатов научной работы:
г) тестирование, с помощьюкоторого проводится поиск или оценка альтернативных изделий, производственныхпроцессов или услуг:
д) изготовление пробныхобразцов или макетов, предшествующее производству;
е) разработка дизайнаизделия, процесса или услуги, с применением новых технологий или реальных усовершенствований:
ж) конструирование ииспытание опытных установок.
В качестве примеров расходов, которые не могут бытьотнесены к расходам на научные исследования и разработки, можно отнестиследующие:
а) тесты и исследования,проводимые с целью управления величиной и контроля качества;
б) периодические изменения иулучшения уже существующих товаров, процессов или услуг;
в) исследования, несвязанные с научной деятельностью;
г) изменения и усовершенствованияоборудования и технологий, связанные с исправлением неполадок в промышленномпроизводстве;
д) юридические иадминистративные расходы на патенты и споры;
е) расходы, связанные сустановкой оборудования, не связанные с конкретным научно-исследовательскимпроектом:
ж) маркетинговыеисследования.
Требования, предъявляемые СФБУ 13.
Расходы на основныефонды, используемые в ходе научно-исследовательской деятельности, должныучитываться и списываться в соответствии с СФБУ 12. Все другие расходы должныбыть списаны со счетов в том году, в котором они были произведены.
В отношении расходов на развитие компании должны выбрать либо метод списания, либо метод отсрочки.Любой из выбранных методов должен применяться постоянно в отношении всехрасходов на научные исследования и технические разработки.
В случае выбораметода списания все научно-исследовательские расходы должны быть списаны в томгоду, в котором они были произведены.
В случае выбораметода отсрочки расходы на НИОКР относятся к расходам будущих периодов. Дляэтого должны выполняться следующие условия:
а) Должен иметься ясноопределенный проект;
б) Соответствующие затратыдолжны быть определены отдельно;
в) Результат проекта долженбыть оценен с точки зрения:
- технической выполнимости;
- конкурентоспособности, с учетом условий рынка, общественного мнения изаконодательной основы;
г) Планируемый уровеньдоходов должен превышать общее количество научно-исследовательских расходов,относимых к расходам будущих периодов, а также все возможные дальнейшие расходына НИОКР, расходы, связанные с производством продукции, административные икоммерческие расходы;
д) Обеспечение запасаресурсов или гарантия того, что ресурсы, необходимые для завершения проекта, будутиметься в наличии. При этом следует учитывать потребности текущегопроизводственного процесса.
В случае отнесения расходов на НИОКР на счетабудущих периодов начисление амортизации должно начинаться с момента запускапромышленного производства. Амортизация должна превышать ожидаемый периодэксплуатации. Каждый год должна проводиться инвентаризация расходов на НИОКР,относящихся на определенные проекты. В случае, если будущее обеспечение этихрасходов представляется сомнительным, соответствующая часть их должна бытьсписана в текущем периоде.
СФБУ 13 четко определяет, что в случае выбора методаотсрочки, этот метод должен последовательно и неукоснительно применяться ковсем рабочим проектам. Однако на практике менеджеры могут применять методсписания в отношении любого проекта, вызывающего сомнения в его способностиприносить прибыль.
Внеоборотныеактивы.
Основные фонды,приобретенные или созданные для обеспечения научно-исследовательской деятельности,должны учитываться и списываться со счетов после окончания срока их полезногоиспользования. Амортизация этих основных фондов должна включаться в общий объемначисленной амортизации в соответствии с Законом о компаниях предприятия.Расходы на амортизацию также входят в общую сумму расходов на НИОКР.
Работа поконтракту.
Если компания выполняет научно-исследовательскиеработы согласно контракта от имени третьих лиц на условиях, что все расходы,связанные с данной деятельностью, будут возмещены, то все расходы, невозмещенные на дату составления балансового отчета должны быть включены внезавершенные работы.
Исключения.
К издержкам, возникающим в процессе разработки идобычи нефти, газа или месторождений полезных ископаемых, правила,установленные СФБУ 13, не применяются. Однако, новые технологии и способы добычи,разработанные в результате данной деятельности, должны учитываться всоответствии с СФБУ 13.
Требованиераскрытия информации.
Для целей бухгалтерского учета должен быть выбранодин из методов учета затрат на НИОКР. Причина выбора данного метода должнабыть объяснена. Движение на счетах отсроченных расходов на НИОКР и сведения обостатках на начало и конец периода должны быть раскрыты. Отсроченные расходы наНИОКР должны быть отражены в балансе как нематериальные активы.
Пересмотренный СФБУ 13 также включает требованиераскрытия общего количества расходов на НИОКР, отражаемого на счете прибылей иубытков. Должен быть проведен анализ расходов, произведенных в текущем периодеи количества отсроченных расходов на научные исследования и разработки, списанныхв течение этого периода. Это требование раскрытия не применяется, если:
а) данная компания не является обществом сограниченной ответственностью; холдинговой компанией, имеющей филиалы, которыеявляются обществами с ограниченной ответственностью или не относится к«специальной категории» компаний;
б) компания подходит под определение среднегобизнеса, предложенное Законом о компаниях, в соответствии с критерием, умноженнымна 10.
Краткое содержание СФБУ 13.
На рисунке 13.1 отражены основные положения СФБУ 13.
/>
Рисунок 13.1 Краткое содержание СФБУ 13
Предпосылкипоявления СФБУ 13.
Появлению первогоСФБУ 13 предшествовали два проекта положений о финансовой отчетности (ППФО)-ППФО 14, изданный в январе 1975 года, и ППФО 17, изданный в апреле 1976 года.ППФО 14 дал определения первоначального исследования, прикладного исследованияи научной разработке, сходные с определениями, предложенными СФБУ 13. В соответствиис данным ППФО в ходе проведения первоначальных и прикладных исследований компаниибыли обязаны использовать только метод списания. ППФО 14 также определил условиянаиболее рационального списания расходов на НИОКР (эти условия совпадают с перечисленнымив СФБУ 13), сделал вывод о том, что для практических целей применение метода отсрочкине всегда возможно и установил, что все расходы на НИОКР должны списываться втом периоде, в котором они были произведены. ППФО 14 также выдвигал требованиео предоставлении подробного перечня расходов на научно-исследовательскуюдеятельность, списанных в течение отчетного периода. В критической статье,опубликованной в журнале «Бухгалтер» ППФО 14 было охарактеризовано как «ожог окрапиву». Также было отмечено, что требование обязательного применения методасписания может существенно повлиять на финансовые отчеты ряда компаний и можетбыть расценено как «незаконное ограничениеправ менеджеров». Эти требования были решительно отвергнуты предприятиями
аэрокосмической и электроннойпромышленности, а так как на долю этих отраслей приходилась примерно половинавсех расходов на НИОКР, производимых в Великобритании, с мнением этихпредприятий необходимо было считаться.
В1970-х годах правительственные контракты на научно-исследовательские работыпредусматривали установление определенного процента на капитал, используемый навыполнение контрактов. Единственное, что могло сделать правительство этопозволить отражать расходы на НИОКР в балансовых отчетах как частьиспользуемого капитала. Требование обязательного применения метода списаниямогло привести к существенному снижению показателей прибыли в отрасляхаэрокосмической и электронной промышленности.
Такимобразом, в апреле 1976 года Комитетом по бухгалтерским стандартам был изданновый проект положения о финансовой отчетности – ППФО 17.В данном положении условия,относящиеся к применению метода отсрочки для учета затрат на НИОКР, совпадали сусловиями, перечисленными в предыдущем ППФО. Однако в соответствии с ППФО 17 компании,которые могли гарантировать получение дохода от проекта в будущем, должны былииспользовать метод отсрочки. В этом случае расходы на НИОКР должны были бытьотнесены на доходы будущих периодов.
Несмотряна то, что ППФО 17 получил положительные отклики по сравнению с ППФО 14, требованиеобязательного применения метода отсрочки для отдельных компаний встретило рядвозражений. Необходимо было найти компромиссный вариант для этих двух проектовположений. Таким образом, в СФБУ 13 было предусмотрено право добровольного выбораметода учета затрат на НИОКР.
ПересмотренныйСФБУ 13, изданный в 1989 году, отвечал требованиям Закона о компаниях и ЧетвертойДирективе Европейского Экономического Сообщества в части обязательногоразъяснения расходов на НИОКР, списанных в течение года.
Выборстратегии.
Мыуже рассмотрели различия между методом списания и методом отсрочки. Управляющемуперсоналу компании следует принимать во внимание эти различия при выборе одногоиз методов учета затрат а НИОКР. С тех пор как СФБУ 13 предусматривает самостоятельныйвыбор компанией одного из вышеперечисленных методов, предполагается, что выборнаиболее подходящего метода зависит от определенных условий работы компании. ОднакоСФБУ 13 не дает разъяснений относительно условий, оказывающих влияние на принятиетакого решения. При принятии решения менеджеры должны принимать во внимание следующее:
а)Отношение расходов на НИОКР к общей сумме активов компании. Следует учитывать,что применение метода отсрочки требует больших затрат времени, а также затратна дорогостоящий ежегодный обзор проектов. Этот факт следует принимать вовнимание в случае, если он может привести к существенным изменениям данных посчетам.
б)Метод учета, применяемый другими компаниями, работающими в той же отраслипромышленности. Для аналитиков более удобно когда компания принимает методучета затрат, используемых на других предприятиях данной отрасли. В случае,если компания принимает метод учета затрат, отличный от метода, используемогоконкурентами, у аналитиков могут возникнуть вопросы относительно причин, повлиявшихна такой выбор.
в)Для компаний, не относящихся к категории описанных в СФБУ 13, которым необходимопредоставлять расшифровку затрат на НИОКР, применение метода списания болеепредпочтительно, т.к. этот метод не требует полного и подробного раскрытиярасходов по сравнению с методом отсрочки.
г)Все контрактные ограничения компании, основанные на публикуемых балансовыхотчетах. Например, для компании с низким уровнем кредитоспособностииспользование метода отсрочки позволит увеличить показатель доходности вбалансовых отчетах.
д)Компетенция и опыт компании в составлении бюджетов и прогнозных оценок. Как ужебыло рассмотрено выше компании, использующие метод отсрочки, должны составлятьогромное количество прогнозов. Эти прогнозы должны представлять убедительныедоказательства для аудиторов.
е)Восприимчивость компании к «сглаживанию доходов».Использование метода списанияприводит к занижению дохода в период разработки и внедрения новых видовпродукции. С другой стороны, этот метод приводит к неоправданному завышениюпоказателей прибыли в период промышленного производства, в следствие того, чтосписание расходов на НИОКР уже было произведено ранее. Таким образом, метод отсрочки«сглаживает» показатели прибыли. Об этом следует уведомить акционеров компании.
Законодательствоо компаниях и международные стандарты.
В соответствии с Законом о компаниях 1985 годаотсроченные расходы на НИОКР могут быть включены в балансовый отчет только в«исключительных случаях». В случае включения таких расходов в пояснениях ксчетам должно быть указано:
а)детализация списания отсроченных расходов в отчетном периоде;
б)причины капитализации.
Еслисумма несписанных расходов не относится к убыткам по реализации при определенииобъемов реализации, это должно быть указано в пояснениях к счетам. Полагаясь наэти пояснения руководство должно принять решение об отражении этих расходов насчетах бухгалтерского учета.
Согласнотребованиям, изложенным в СФБУ 13, отсрочка расходов должна иметь объективноеобоснование.
СФБУ13 соответствует основным требованиям, изложенным в Международном бухгалтерскомстандарте 9 (МБС 9) «Бухгалтерский учет расходов на НИОКР». Единственнымотличием МБС 13 является необходимость раскрытия информации о расходах на НИОКРдля всех без исключения компаний.
Вывод.
СФБУ 13 приводит яркий пример того Комитет побухгалтерским стандартам решает проблему выбора метода учета затрат на НИОКР,поставленную перед бухгалтерами. ППФО 14 предусматривает обязательноеприменение метода списания для всех компаний, ППФО 17- применение методаотсрочки для ряда компаний, в то время как СФБУ 13 разрешает выбор между этимидвумя методами.
Заданиедля самопроверки.
13.1Распределение расходов на НИОКР.
Компания Симпл Лимитед относится к предприятием,занятым в электронной промышленности.Текущие расходы компании на НИОКР,отраженные на промежуточном счете в книгах бухгалтерского учета, перечисленыниже.
1. Расходы на прикладныеисследования, связанные
с проектом Х (примечание 1). 500000
2. Компенсация расходов университету U запроведенные
первоначальные исследования, связанные с электронной
промышленностью. 50000
3.Расходы на разработку проекта Y (примечание 2). 100000
4. Расходы на НИОКР, связанные спатентом используемым
для разработки проекта Z и дляпроизводства продукции Z
(примечание 3). 125000
5. Стоимость приобретения технологииэффективного метода
осуществления процесса Р(ноу-хау). 20000
Примечание1.В соответствии с прогнозом расходы на прикладные исследования, связанные с проектомХ, будет необходимо производить ежегодно в течение двух следующих лет.Ожидается успешное развитие и достаточный уровень продаж нового продукта.
Примечание2. Прогноз выпуска проекта Y дает весьма оптимистичные оценки. Результатыиспытания опытных установок позволяют с достаточной уверенностью гарантироватьвозврат денежных средств, вложенных в разработку проекта и получение прибыли.Начало промышленного производства продукции ожидается в ближайшем будущем.
Примечание 3. Из суммы расходов по приобретениюпатента 1000 составляет оплата услуг Патентного бюро и услуг агента.
Необходимо определить какой метод учета затрат следует применять по каждому видурасходов на НИОКР.
Сегментированнаяотчетность.
Потребностьв стандарте.
Закон о компаниях 1985 года предусматривает требование раскрытия сегментированнойинформации в случае если компания занимается двумя или более видами деятельностиили поставляет товары на различные с географической точки зрения рынки. Международнаяфондовая биржа также требует предоставление отдельной отчетности по каждому видудеятельности. СФБУ 25 представляет подробное руководство, вместе с некоторыми дополнительнымитребованиями.
Терминыи определения.
СФБУ25 предлагает следующие определения:
а)вид деятельности – это существенная часть объекта, которая занимается производствомотдельного вида продукции или услуги или отдельных групп взаимосвязанныхизделий или услуг.
б)географический сегмент – это географическая территория, включающая отдельнуюстрану или группу стран, в которых компания функционирует, или в которыекомпания поставляет свою продукцию или услуги.
в)источник товарооборота – это географический сегмент, из которого товары иуслуги поставляются третьим лицам или в другой географический сегмент.
г)конечный пункт товарооборота – географический сегмент, в который поставляютсятовары и услуги.
Основныетребования.
Еслипредприятие занимается двумя или более видами деятельности или функционирует вдвух или более географических сегментах, существенно отличающихся друг отдруга, оно обязано вести отдельный учет этих видов деятельности на счетахбухгалтерского учета и отчетности. По каждому виду деятельности должно быть отраженоследующее:
а) товарооборот, который делится на товарооборот отвнешних заказчиков и товарооборот других сегментов предприятия;
б)прибыль или убытки до уплаты налогов, доля дочерних компаний и непредвиденныерасходы;
в)чистые активы.
Раскрытиегеографической сегментации товарооборота должно основываться на источнике товарооборота.Конечный пункт товарооборота (когда поставка осуществляется третьим лицам)также должен быть раскрыт. В случае если это исключено по причине несущественностиразличий, этот факт должен быть установлен.
Прибыльили убыток сегмента до налогообложения должна быть отражена без начисляемыхпроцентов. Также чистые активы – это разница между активами, по которым начисляютсяпроценты и обязательствам, по которым проценты не начисляются.
Однако,цель любого бизнеса – получение процентов. Прибыль/убыток по процентампредставляет существенную часть деятельности, следовательно, процент долженприниматься во внимание при расчете общей суммы прибыли/убытка исоответствующая доля активов/пассивов будет составлять часть чистых активов,отраженных в отчетах.
Еслиобщие суммы по всем видам деятельности не совпадают с соответствующими суммамина счетах, необходимо произвести корректировки.
Должныбыть предоставлены сравнительные данные за прошлый год. В случае необходимостируководство должно пересмотреть сегменты. Характер и результаты любых измененийдолжны быть связаны с соответствующими изменениями данных предыдущего года.
Дочерниекомпании.
Еслина долю дочерних компаний приходится по меньшей мере 20% от общей суммыприбыли/убытка или от общей суммы чистых активов, в отчете данных компанийдолжно быть отражено:
а)доля компании в общей сумме прибыли/убытка в соответствии с условиями, описаннымивыше;
б)доля компании в общей сумме чистых активов, включая «цену фирмы», на которую неначисляется износ, с указанием стоимости активов в текущих ценах на датуприобретения.
Предприятиене обязано публиковать данную информацию, если она недоступна или может нанестиущерб предприятию. В таком случае причина, в соответствии с которой предприятиене произвело раскрытие информации, должна быть изложена в примечании.
Исключения.
Все компании обязаны выполнять требования СФБУ 25,совпадающие с требованиями закона о компаниях. Дополнительные требованияприменяются, если;
а)компания является обществом с ограниченной ответственностью или имеет дочернеепредприятие, которое является обществом с ограниченной ответственностью;
б)компания является банковской или страховой организацией;
в)компания превышает критерий, умноженный на десять, для определения компаниисреднего размера в соответствии с законодательством о компаниях.
Практическиепроблемы соответствия.
СФБУ 25 содержит некоторые практические рекомендацииотносительно проблемы соответствия.
Прирешении вопроса о том является ли определенный вид деятельности компании отдельнымсегментом или нет, необходимо принимать во внимание следующие факторы:
а)характер производимой продукции;
б)характер технологического процесса;
в)рынки, на которых продается данная продукция;
г)каналы распределения изделий;
д)способы организации деятельности предприятия;
е)все законодательные особенности, относящиеся к данному виду деятельности.
Географическийсегмент- это отдельная страна или группа стран, в которых компанияфункционирует, или в которые компания поставляет свою продукцию или услуги.Географический анализ сегментов должен предоставить пользователю бухгалтерскойинформации возможность определить влияние следующих факторов:
а)экспансионистские или ограничительные экономические климаты;
б)устойчивые или неустойчивые политические режимы;
в)правила валютного контроля,
г)колебания валютного курса.
Вцелом, как в учете различных видов деятельности, так и в учете географическихсегментов, бухгалтер должен четко определять следующее:
а)ставка дохода, получаемого различными сегментами, отличается от ставки доходапо предприятию в целом;
б)подчиненность различным степеням риска;
в)различные темпы роста;
г)различный потенциал для будущего развития.
Сегментдолжен учитываться отдельно, если:
а)товарооборот сегмента составляет 10% и более от общего товарооборота;
б)прибыль или убыток сегмента составляет 10% и более от общей суммы прибыли илиубытка;
в)чистые активы сегмента составляют10% и более от общей суммы чистых активов.
В случае если общая сумма издержек или общая суммачистых активов не может быть распределена по сегментам, такие суммы должны бытьотражены отдельно.
Нижеприведенныйпример показывает, как может быть раскрыта сегментная информация.
ООО «Фалке» — Сегментированный отчетГостиницы ……… Итого
19х9 19х8 19х9 19х8 19х9 19х8
Товарооборот
Общая сумма продаж 33000 20000 38000 36000 71000 56000Объемпродаж внутри сегментов - - 1000 1000 1000 1000
Продажи третьим лицам 33000 20000 37000 35000 70000 55000Прибыль до налогообложенияПрибыльпо сегментам 5400 4000 3600 3500 9400 7500
Общиеиздержки 100 100Операционнаяприбыль 9500 7600Чистыйдоход попроцентам (500) (500)
10000 8100
Доля прибыли дочерних компаний 1000 900 1000 900Общая сумма прибыли до налого-обложения 11000 9000
Чистые активыЧистые активы по сегментам 58000 41000 37000 36000 95000 77000
Неразмещенные чистые активы 3000 3000
98000 80000
………………. 10000 9000 10000 9000
Общая сумма чистыхактивов 108000 89000
Аналогичныйанализ должен быть произведен для географических сегментов.
Международныйбухгалтерский стандарт 14: Предоставлениефинансовой отчетности по сегментам.
МБС 14 включает дополнительное требование ораскрытии межсегментных цен. Исключения, предусматриваемые СФБУ 25, в МБС 14 недопускаются. МБС 14 также рассматривает не чистые активы, а используемыеактивы. В остальных случаях МБС 14 совпадает с СФБУ 25.
Заданиядля проверки.
24.1 В отношении СФБУ 25«Сегментированная отчетность»:
а) Укажите причины, на основании которых необходимопроводить географическую сегментацию товарооборота.
б)Перечислите признаки, определяющие, является ли данный вид деятельности отдельнымсегментом или нет.
25. Проекты положений и проекты положений о финансовойотчетности (ПП и ППФО).
Введение
К концу 1992 года ожидается принятие ряда проектовположений, издаваемых Комитетом бухгалтерских стандартов и Комитетом побухгалтерским стандартам. Однако, Комитет обзора финансовой отчетности обращаетвнимание на то, что компании не имеют права отклоняться от действующихбухгалтерских стандартов на основании предложенных проектов положений ипроектов положений по финансовой отчетности.
Нижеприведено краткое содержание некоторых ПП и ППФО.
ПП46: Операции (сделки) связанных сторон.
Деятельностькомпании обособленна и не зависит от собственников и других предприятий. Этоозначает, что операции, отраженные на счетах бухгалтерского учета могут рассматриватьсякак коммерческие операции между независимыми участниками. В случае, если это нетак, пользователям бухгалтерской отчетности необходима информация о реальном положениидел. таким образом ПП 46 требует подробного раскрытия необычных операциймежду связанными сторонами.
Две и более стороны считаются взаимосвязанными,если:
а)одна из сторон способна осуществлять прямое или косвенное управление или оказыватьзначительное влияние на деятельность другой стороны или на ее имущество.
б)обе стороны подчинены общему контролю или значительному влиянию.
Припринятии решения о взаимосвязи сторон необходимо определять сущность связи. Этоопределяется путем рассмотрения всех аспектов и возможных последствий. При этомнаиболее существенным признается аспект, способный оказать значительное влияниена практике.
Хозяйственныеоперации, выходящие за рамки обычных – это те операции, которые не входят вразряд обычных, в то время как обычные – это хозяйственные операции, отражающиедеятельность предприятия в нормальных коммерческих условиях, за исключением техслучаев, когда данные операции могут существенно повлиять на результатыфинансовой отчетности. Таким образом, обычные операции – это операции,постоянно, часто или регулярно совершаются в процессе деятельности предприятия.
Вдальнейшем раскрытии операций должно быть отражено следующее:
а)названия взаимодействующих сторон;
б)характер связи между сторонами;
в)наличие доли собственности (в процентном отношении) во взаимосвязанных компаниях;
г)характер операции;
д)стоимость операции (в процентах или в денежном выражении);
е)сумма долга организации перед взаимосвязанной компанией или сумма долга взаимосвязаннойкомпании на дату балансового отчета;
ж)основание для установления фактической цены продажи;
з)любая другая информация, необходимая для определения сущности хозяйственнойоперации и ее влияния на финансовые отчеты.
Требования,предъявляемые ПП 46, совпадают с требованиями МБУ 24: «Операции между взаимосвязаннымисторонами», за исключением того, что МБУ 24 требует раскрытия обычных операцийнаряду с раскрытием операций, выходящих за рамки обычных.
ПП51: Бухгалтерский учет основных фондов и переоценки стоимости основных фондов.
ПП 51, изданный в мае 1990года, представляет собойполный и детализированный проект положения. В нем рассматривается рядтребований, предъявляемых к учету основных фондов. Целью ПП 51 являетсяраскрытие всех видов основных фондов, расходов на НИОКР и гудвилл. Рассмотреныследующие аспекты.
Регистрацияв учетных записях.
Основные фонды должны быть отражены в балансовомотчете только в случае, если:
а)предприятие имеет возможность получать доход от использования основных фондов;
б)имущество имеет реальную стоимость и может быть оценено.
Стоимость.
Должнобыть предъявлено подробное пояснение к расчету цен приобретенной продукции илистоимости произведенной продукции.
Капитализациярасходов по займам.
В случае, когда для ввода в действие основных фондовтребуются дополнительные затраты времени, ПП 51 предлагает выбор: учитывать илинет расходы по займам. Должно быть приведено подробное объяснение того, какследует идентифицировать подобные затраты.
Затратына улучшение (усовершенствование) основных фондов.
Должна быть приведена инструкция о том, в какихслучаях должны учитываться затраты на улучшение и усовершенствование основныхфондов.
Изменениестоимости активов в текущих ценах.
Стоимость и продажная цена имущества, подлежащегообмену на бартерных условиях в соответствии с контрактом, не всегда будетвыражена в рыночных ценах. Указанная стоимость имущества может быть какискусственно завышена, так и искусственно занижена по соглашению сторон.
Всоответствии с ПП 51 стоимость приобретенных основных фондов должна быть выраженав текущих ценах.
Снижениестоимости основных средств.
Снижение стоимости основных средств ниже величины ихреальной стоимости на счетах бухгалтерского учета должно быть учтено по меревыявления и пересчитано до момента проведения переоценки в данном отчетномпериоде.
Оценкаи переоценка запасов (резерва).
Должна быть обеспечена подробная информация обоценке резервов (запасов).
ПП52: Бухгалтерский учет нематериальных активов.
Содержание ПП 52 определено следующим образом:«Нематериальные активы – это внеоборотные активы, не имеющие реальногоденежного характера и физического содержания». В данном проекте положения нерассматриваются расходы на НИОКР, аренда основных фондов, гудвилл икапиталовложения.
Всоответствии с ПП 52 нематериальные активы должны быть отражены в балансовомотчете, если:
а)известна первоначальная стоимость данных активов;
б)характеристики нематериальных активов имеют явные отличия от основных фондов,особенно гудвилл;
в)стоимость может измеряться независимо от гудвилл, другого имущества и дохода соответствующеговида деятельности или сегмента.
Вслучае, если стоимость нематериальных активов отражена в балансовом отчете, онадолжна быть списана в течение срока их полезного использования. Обычномаксимальный срок полезного использования составляет 20 лет. В исключительныхслучаях может быть установлен срок полезного использования до 40 лет, но тогданеобходимо объяснить причины.
Переоценканематериальных активов допускается только в случае, если:
а)она основана на обесцениваемой стоимости возмещения, что может быть измерено сдостаточной вероятностью;
б)обесцениваемая стоимость возмещения равняется стоимости в текущих ценах.
Впримечании к ПП 52 сказано, что торговые марки не могут быть отдельно определеныкак нематериальные активы в соответствии с определением, изложенным выше, и,соответственно, должны быть учтены в составе гудвилл.
ПП53: Стоимость в текущих ценах в контексте учета приобретения.
Этотпроект положения, изданный в июле 1990 года рассматривает вопрос о том, какимобразом должна быть исчислена стоимость в текущих ценах. Это необходимо как приприобретении активов, так и для учета стоимости уже приобретенных активов в соответствиис СФБУ 1 и СФБУ 22.
Стоимостьв текущих ценах определяется как «стоимость, по которой активы или обязательстваучитываются в процессе финансово-хозяйственной деятельности». При этом заоснову принимается стоимость на дату оценки.
Напрактике стоимость в текущих ценах относительно операций по приобретениювключает следующее:
а)стоимость выпущенных ценных бумаг в текущих ценах должна быть основана нарыночной стоимости за определенный период (обычно 10 дней), для того, чтобыизбежать искажений, которые могут возникнуть в связи с краткосрочнымиколебаниями рынка;
б)в случае, если определить рыночную цену невозможно, или если она не соответствуетреальной стоимости, стоимость в текущих ценах должна быть установлена, исходяиз цен на акции аналогичных предприятий;
в)денежные суммы должны учитываться в их наличном количестве и в случае необходимостиподвергаться дисконтированию:
г)неденежные активы должны учитываться по остаточной стоимости. В случае, еслиданные активы будут заменены дарителем, оценка будет рассчитываться, исходя изстоимости возмещения;
д)величина прав преобразования зависит от вероятности их преобразования. Чем вышевероятность, тем ближе стоимость в текущих ценах будет к стоимости преобразования;
е)отсроченные расходы должны быть приведены к реальной стоимости;
ж)отсроченные расходы в форме акций должны быть приняты во внимание при расчетеприбыли на долю акции в соответствии с СФБУ 3;
з)наилучшая оценка должна составляться исходя из вышеизложенных пунктов с учетомимеющегося опыта;
и)первоначальная стоимость должна быть включена в стоимость капиталовложений.
Практическоеруководство в отношении определения стоимости активов и обязательств в текущихценах основано на принципе, что стоимость в текущих ценах должна равнятьсястоимости приобретения данных активов или обязательств на данный момент присуществующих условиях.
ПП55: Бухгалтерский учет инвестиций.
Данный проект положения рассматривает принципбухгалтерского учета капиталовложений отдельно от инвестиций в форме имущества(СФБУ 19).
ПП55 рассматривает три основные проблемы:
а)каким образом должны быть классифицированы капиталовложения – как основныефонды или как текущие активы;
б)по какой стоимости должны быть учтены капиталовложения – по реальной или рыночной;
в)куда должны относиться прибыли и убытки от переоценки – к прибылям и убыткамили к резерву на переоценку.
ПП55 предлагает следующее определение вложения основных средств: «Капиталовложение,предназначенное для непрерывного использования в процессе финансово-хозяйственнойдеятельности предприятия». капиталовложение должно быть классифицировано каквнеоборотные активы, только в случае, если капиталовложение предназначено длядолгосрочного использования или если имеются ограничения относительноспособности инвестора распорядиться капиталовложением. В любом другом случаекапиталовложение должно быть классифицировано как оборотные активы.
Капиталовложениеоборотных активов, предназначенных для перепродажи, должно быть отражено втекущей рыночной стоимости.
Прибыльили убыток от переоценки должны быть отнесены к прибыли или убытку.
Иноекапиталовложение оборотных активов должно быть отражено по текущей стоимостиили по остаточной стоимости. Прибыль от переоценки должна быть записана по кредитусчета оценочных резервов, а убытки должны быть отражены следующим образом:
а)списываться со счетов пропорционально соответствующих излишков переоценки впредыдущих периодах;
б)любые излишние убытки должны быть списаны со счетов в счете прибылей и убытков.
Инвестициив виде основных фондов должны отражаться по себестоимости за вычетом суммы постоянногоснижения стоимости. В качестве альтернативы их можно учитывать всоответствующей ежегодно пересматриваемой оценке. В таком случае переоценкаизлишков и недостач должна проводиться в соответствии с ПП 51.
ППФО3: Бухгалтерский учет финансовых инструментов.
Этотпроект положения рассматривает проблемы бухгалтерского учета в части ‘финансовыхинструментов’. Финансовые инструменты – это все средства компании,отраженные в отчетах, предназначенные для улучшения финансового положения,включая акции, долговые обязательства, займы, опции и гарантии, которые даютвладельцу право на привлечение капитала. В отношении консолидированныхфинансовых отчетов данный термин включает капитал филиалов, за исключениемкапитала, принадлежащего другому члену группы, входящей в консолидацию.
Проблемыбухгалтерского учета финансовых инструментов:
а)Различие между ‘собственным’ и ‘заемнымкапиталом’ не всегда достаточно ясно. С одной стороны, некоторыевиды акций предусматривают фиксированный уровень дивиденда, гарантию частичноговозврата стоимости акции и подлежат возмещению в будущем периоде. С другойстороны, обратимые облигации могут быть выпущены на условиях гарантирующихвысокую степень конвертируемости.
б)Различные типы стоимости возникают относительно различных финансовых инструментов.Поэтому необходимо распределение данных финансовых инструментов по отчетнымпериодам, в которых они использовались для деятельности компании.
ППФО3 проводит анализ следующих видов финансовых инструментов:
Вид: Анализ между:
Средстваакционеров Собственные Несобственные
Процентот деятельности филиалов Собственные Не собственные
Обязательства Обратимые Не обратимые
Вслучае, если соблюдаются следующие условия, акции являются ‘несобственными’:
а) право на получение дивидендов или платежей при высвобожденииограничено;
б) права на долю имущества при ликвидации компании ограничены;
в) акции подлежат выкупу.
Основной принцип ППФО 3: Финансовые инструменты являютсяобязательствами, если они предназначены для передачи экономической выгоды и сдругой стороны, они являются частью средств акционеров. Финансовые издержки подолгам должныбыть распределены в соответствии со сроком долга. ППФО 3 даетподробное руководство в достижении этих целей.
UITF положения
Эти положения представляют собой краткие утвержденияотносительно технических проблем рассматриваемого вопроса.
UITFизвлечение 1: Обратимые облигации – Дополнительные проценты по ним.
Это извлечение описывает ситуацию, когда некоторыекомпании устанавливают размер процента по обратимым облигациям только всоответствии с размером прибыли или убытка, не учитывая более высокий рыночныйразмер выплат, которые подлежат уплате при высвобождении. В соответствии с этимизвлечением полная стоимость финансовых издержек должна рассчитыватьсяежегодно.
UITFизвлечение 2: Затраты по реструктуризации.
На сегодняшний день это извлечение заменено ФРС 3,описанным в главе 4.
UITFизвлечение 3: Бухгалтерский учет гудвилл при продаже компании.
Вслучае, если гудвилл при приобретении компании списывается со счетов непосредственнона резервы, то при последующей продаже компании стоимость издержек будет занижена,что не соответствует действительности. В соответствии с этим извлечением прирасчете прибыли или убытка компании необходимо принимать во внимание гудвилл.
UITFизвлечение 4: Представление долгосрочной дебиторской задолженности в текущихактивах.
В соответствии с Законом о компаниях показательтекущих активов может включать суммы долга, подлежащие к уплате в срок более 1года, с отдельным отражением таких сумм на счетах бухгалтерского учета. Всоответствии с данным извлечением необходимо отражать суммы таких долгов вбалансовом отчете, если их суммы настолько велики, что могут привести кнеправильному толкованию отчетов пользователями бухгалтерской информации.
UITF извлечение5: Перевод активов из разряда текущих во внеоборотные.
Это извлечение относится к ситуации, когдапринимается решение о долгосрочном использовании текущих активов в деятельностикомпании. В этом случае текущие активы должны отражаться по остаточнойстоимости.
UITFизвлечение 6: Бухгалтерский учет выходных пособий (за исключением пенсионныхвыплат).
Этоизвлечение полностью отвечает новому стандарту, действующему в США,- Финансовомубухгалтерскому стандарту 106. В соответствии с этим извлечением компанииобязаны вести бухгалтерский учет всех видов выходных пособий по методунаращивания, аналогично бухгалтерскому учету пенсионных выплат в соответствии сСФБУ 24.