Реферат: Балансовый счёт 20 в новом плане счетов
Министерство образования и по делам молодёжи республикиКарелия
Петрозаводский Государственный Университет
Юридический факультет
Реферат по судебной бухгалтерии на тему:
Счёт 20: «Основное производство»в новом плане счетов
Выполнил студент IV курса
очного отделения
Скопец Павел Сергеевич
Петрозаводск 2002
Содержание… 2
Новый план счетов: первая “примерка”… 3
Счет 20 «Основное производство» в новом плане счетов… 11
Новый план счетов: первая “примерка”
То, чего многие ждали с опаской, произошло. ПриказомМинфина РФ от 31.10.2000 № 94н утвержден новый план счетов бухгалтерского учетаи определено, что переход к его применению разрешается осуществить в течение2001 года по мере готовности организаций.
В целом повторилась история девятилетней давности:вместо радикального изменения плана счетов с изменением системы кодирования,отказом от активно-пассивных счетов, обособлением управленческого учета имногим другим, что характеризует современный учет, Минфин ограничился немногимикосметическими мерами. Но, с учетом неподготовленности России к бухгалтерскимновациям, даже того, что есть, достаточно для возникновения проблем.
Действительно, если раньше требования регламентирующихбухгалтерский учет документов (например, ПБУ 9/99, 10/99) не могли быть вполной мере реализованы из-за устаревшего счетного плана, то теперь наоборот –новый план счетов моментально состарил существенную часть нормативной базы – отПоложения по ведению бухгалтерского учета и отчетности до ряда ПБУ. Особыесложности предстоят с корректировками налогооблагаемых баз для исчисленияналогов на имущество, прибыль, добавленную стоимость.
Содержание новшеств.
При сравнении со старым планом счетов вновь введенныесинтетические счета можно классифицировать по следующим признакам:
по признаку новизны объекта учета (вводится в связи с необходимостью отражать объектучета, для которого в старом плане счетов отсутствовал счет какого-либопорядка) — 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”.
Причина появления: требования пункта 11 Положения побухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ5/98), утвержденного приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. N 25н,определяющего:
“Материально-производственные запасы (кромеоборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), накоторые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частичнопотеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе наконец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальнойстоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах нафинансовые результаты организации”.
На счете отражаются также резервы под снижениестоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовойпродукции, товаров и т.п.
Необходимость применения определена такжемеждународным стандартом “Обесценение активов” (МСФО 36), цель которогозаключается в установлении процедур, обеспечивающих максимальнуюосмотрительность при оценки активов, отраженных в балансе.
по признаку повышения порядка счета (в старом плане счетов учет осуществлялся на счетахвторого порядка) -
59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”(применялся субсчет 82-2);
63 “Резервы по сомнительным долгам” (82-1);
81 “Собственные акции (доли)” (субсчет “Собственные акции, выкупленные уакционеров” к счету 56 “Денежные документы”).
по признаку способа группировки информации (отражение движения средств было организовано наупраздненных счетах с иным порядком закрытия счетов) —
90 “Продажи” (в старом плане счетов соответствующиеоперации отражались на счетах 46, 80)
91 “Прочие доходы и расходы” (в старом плане счетов операции отражались насчетах 47, 48, 80).
Момент перехода. Конечно, удобнее всего осуществить переход на новый план счетов посостоянию на 01.01.2001. Если объективные обстоятельства не позволяют этосделать (занятость на составлении годового отчета, сложность разработкитехнического задания на изменение системы компьютерной обработки данных,недостаток методической литературы и т.п.), целесообразно приурочить переход кначалу нового квартала. В этом случае изменение учетной политики в течение годадопустимо по основанию, предусмотренному пунктом 4 статьи 6 закона “Обухгалтерском учете”, т.е. в связи с изменением нормативных актов органов,осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.
Тем, кто работает неторопливо нужно помнить, что дажеформальный перевод остатков со счетов старого плана счетов на счета нового,осуществленный заключительными проводками 2001 года, достаточен, чтобы считатьтребования приказа Минфина о переходе к новому счетному плану в течение 2001года выполненными.
Учетная политика. Для обеспечения синтетического учета только счетов плана недостаточно.В рабочем плане необходимо определение субсчетов для бухгалтерского учетавыбытия имущества (основных средства, нематериальных активов и др.), учета суммНДС уплаченных (причитающихся к уплате) по работам и услугам, расчетов виностранных валютах, операций с дочерними или зависимыми организациями,договоров простого товарищества и др. Особое внимание целесообразно уделитьорганизации учета расходов: возможно применение порядка группировки расходов вразрезе статей или объектов учета затрат на счетах 20-29, а группировку поэлементам осуществлять на аналогичных счетах 30-39. При этом взаимосвязьобеспечивается через так называемые отраженные счета, дублирующие только суммыбез учета ранее учтенных группировок.
Перевод остатков. Остатки по синтетическим счетам (субсчетам) нового рабочего планаформируются по данным об остатках по состоянию на 01.01.2001 на счетах старогоплана исходя из следующей таблицы соответствия:
Старый план счетов
Новый план счетов
01 “Основные средства” 01 “Основные средства” 02 “Износ основных средств” 02 “Амортизация основных средств” 03 “Доходные вложения в материальные ценности” 03 “Доходные вложения в материальные ценности” 04 “Нематериальные активы” 04 “Нематериальные активы” 05 “Амортизация нематериальных активов” 05 “Амортизация нематериальных активов” 06 “Долгосрочные финансовые вложения” 58 “Финансовые вложения” 07 “Оборудование к установке” 07 “ Оборудование к установке” 08 “Капитальные вложения” 08 “Вложения во внеоборотные активы” 10 “Материалы” 10 “Материалы” 11 “Животные на выращивании и откорме” 11 “Животные на выращивании и откорме” 12 “МБП”01 “Основные средства”
10-9 “Инвентарь и хозяйственные принадлежности”
08 “Вложения во внеоборотные активы”
10-9 “Инвентарь и хозяйственные принадлежности”
20 “Основное производство” и др.
58-4 “Вклады по договору простого товарищества”
75-2 “Расчеты по выплате доходов”
76-3 “Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам”
80 “Вклады товарищей”
Счета 60-75
76-4 “Расчеты по депонированным суммам”
58 “Финансовые вложения”
60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”
62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”
67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”
75 “Расчеты с учредителями”
76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
83 “Добавочный капитал”
98-2 “Безвозмездные поступления”
66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”
67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”
* Возможно, Минфин РФ в дальнейшем уточнит порядок закрытиясчетов 12 и 13. Пока же не остается ничего, как довериться последнимразъяснениям руководителя департамента методологии учета и отчетности,доведенным письмом от 19.10.2000 г. N 16-00-13-07: “предметы со срокомполезного использования свыше 12 месяцев, независимо от их стоимости, должныотноситься к основным средствам, а предметы со сроком полезного использованияменее 12 месяцев будут учитываться применительно к порядку, установленному дляучета материалов”.
Изменений в наименовании и порядке использования ранееприменяемых забалансовых счетов не произошло.
Группировка в аналитическом учете. При формировании остатков на счетах нового рабочегоплана необходимо иметь ввиду, что инструкцией к плану счетов в отдельныхслучаях предлагается несколько иная, менее регламентированная, чем раньше,аналитическая группировка объектов учета. Поэтому построение аналитическогоучета необходимо строить исходя из отраслевых особенностей и потребности винформации для отчетности конкретной организации.
Особенности перехода в течение года. Переход к новому рабочему плану счетов послезавершения квартала имеет особенности, обусловленные тем, что счета 46, 47, 48действующего плана счетов ежемесячно закрываются списанием финансовогорезультата, а счет 88 используется для списания расходов, производимых за счетчистой прибыли. Корректный перевод остатков при этом возможен только путемвосстановления сумм движения средств на упомянутых счетах с 01.01.2001 доначала месяца перехода к новому рабочему плану. Например, при переводе остатковпо состоянию на 01.07.2001 по кредиту “нового” счета 90-1 “Выручка” будетотражена величина кредитового оборота по счету 46, сформированного за период с01.01.2001 г. по 30.06.2001 г. включительно. Чтобы изначально обеспечить такуювозможность целесообразно отражать операции на “старых” счетах 46, 47, 48, 88 идр., имея ввиду новую схему бухгалтерских проводок.
Исключение из плана счетов 46, 47, 48. Отказ от счетов учета реализации обусловлен вводом вдействие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, которыми все доходы и расходы организацииклассифицируются в двух направлениях: доходы (расходы) по обычным видамдеятельности и прочие поступления (расходы). Если, следуя старому плану счетов,приходилось применять для отражения:
доходов (расходов) от обычных видов деятельности –счет 46,
операционных доходов (расходов) – счета 47, 48, 80,
внереализационных доходов – счет 80,
то теперь схема синтетического учета упрощается –доходы и расходы, связанные с обычными видами деятельности отражаются на счете90 “Продажи”, прочие доходы и расходы (операционные, внереализационные), кромечрезвычайных, учитываются на счете 91 “Прочие доходы и расходы”.
Сравнительные схемы бухгалтерских проводок.
Основные записи в учете организаций, осуществляющихпромышленную и иную производственную деятельность:
Проводки в старом плане счетов
Проводки в новом плане счетов
Содержание операции
Дт 20 Кт 10, 13, 23, 60, 69, 70, 76 Дт 20 Кт 10, 23, 60, 69, 70 Формирование себестоимости в части прямых расходов Дт 20 Кт 25, 26 Дт 20 Кт 25, 26 Формирование себестоимости в части косвенных расходов Дт 40 Кт 20 Дт 43 Кт 20 Выпуск готовой продукции на склад Дт 43 Кт 10, 13, 70, 60, 69, 76 Дт 44 Кт 10, 60, 69, 70 Формирование коммерческих расходов Дт 62 Кт 46 Дт 62 Кт 90-1 Выручка по отгруженной продукции Дт 46 Кт 40 Дт 90-2 Кт 43 Производственная себестоимость отгруженной продукции Дт 46 Кт 43 Дт 90-2 Кт 44 Списание коммерческих расходов Дт 46 Кт 68 Дт 90-3 Кт 68 Начисление НДС Дт 46 Кт 80 Дт 90-9 Кт 99 Списание прибыли по окончании месяца Дт 81 Кт 68 Дт 99 Кт 68 Начисление налога на прибыль Дт 80 Кт 81Дт 90-1 Кт 90-9
Дт 90-9 Кт 90-2
Дт 90-9 Кт 90-3
Основные записи в учете организаций, осуществляющихторговую деятельность:
Проводки в старом плане счетов
Проводки в новом плане счетов
Содержание операции
Дт 20 Кт 10, 13, 23, 60, 69, 70, 76 Дт 20 Кт 10, 23, 60, 69, 70 Формирование себестоимости в части прямых расходов Дт 20 Кт 25, 26 Дт 20 Кт 25, 26 Формирование себестоимости в части косвенных расходов Дт 40 Кт 20 Дт 43 Кт 20 Выпуск готовой продукции на склад Дт 43 Кт 10, 13, 70, 60, 69, 76 Дт 44 Кт 10, 60, 69, 70 Формирование коммерческих расходов Дт 62 Кт 46 Дт 62 Кт 90-1 Выручка по отгруженной продукции Дт 46 Кт 40 Дт 90-2 Кт 43 Производственная себестоимость отгруженной продукции Дт 46 Кт 43 Дт 90-2 Кт 44 Списание коммерческих расходов Дт 46 Кт 68 Дт 90-3 Кт 68 Начисление НДС Дт 46 Кт 80 Дт 90-9 Кт 99 Списание прибыли по окончании месяца Дт 81 Кт 68 Дт 99 Кт 68 Начисление налога на прибыль Дт 80 Кт 81Дт 90-1 Кт 90-9
Дт 90-9 Кт 90-2
Дт 90-9 Кт 90-3
Порядок учета в организациях розничной торговли вчасти отражения операций с торговой наценкой изменений не претерпел.
Основные записи при выбытии активов.
Проводки в старом плане счетов
Проводки в новом плане счетов
Содержание операции
Дт 47 Кт 01 Дт 01 субсчет “Выбытие основных средств” Кт 01 Списание стоимости выбывающего объекта Дт 02 Кт 47 Дт 02 Кт 01 субсчет “Выбытие основных средств” Списание суммы накопленной амортизации Дт 47 Кт 23, 60 Дт 91-2 Кт 23, 60 Списание затрат, связанных с выбытием основных средств Дт 10 Кт 80 Дт 10 Кт 91-1 Оприходование деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, пригодных для ремонта других объектов основных средств Дт 62 (50, 51) Кт 47 Дт 62 (50, 51) Кт 91-1 Отражение задолженности покупателя (оплаты) по отпущенным основным средствам Дт 47 Кт 68 Дт 91-2 Кт 68 Начисление НДС в продажной цене основных средств Дт 47 Кт 80 (Дт 80 Кт 47) Дт 01 субсчет “Выбытие основных средств” Кт 91-1 (Дт 91-2 Кт 01 субсчет “Выбытие основных средств”) Списание финансового результата от выбытия основных средств. Дт 91-9 Кт 99 (Дт 99 Кт 91-9) Списание сальдо прочих доходов и расходов за месяц (в целом по счету 91)Дт 91-1 Кт 91-9
Дт 91-9 Кт 91-2
Аналогично отражается выбытие материальных ценностей,учитываемых на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности” и 04“Нематериальные активы”.
Операции, связанные с продажей иного имущества (кромеучитываемого на счетах 01, 03, 04) отражается на счете 91 без использованиясубсчетов для учета выбытия. Например, реализация материалов будетсопровождаться проводками:
Дт 62 Кт 91-1 Отражение задолженности покупателя поотпущенным материалам;
Дт 91-2 Кт 10 Списание стоимости реализованных материалов;
Дт 91-2 Кт 68 Начисление НДС в продажной цене материалов.
Счет 20«Основное производство» в новом плане счетов
Что такоеосновное производство?
Подосновным производством в бухгалтерском учете понимается процесс созданиястоимости новой продукции (работ, услуг).
Отсюдадвойственная природа счета 20 «Основное производство», с одной стороны эточисто калькуляционный счет, позволяющий сконцентрировать затраты, связанные спроизводством готовой продукции (работ, услуг); с другой — материальный, таккак на нем показывается незавершенная обработкой и остающаяся в цехах основногопроизводства или просто готовая продукция, еще не сданная на склад.
Этотсчет возник только в XIX веке из деления счета «Товары». Дело в том, чтодвойная бухгалтерия родилась в торговле, и промышленные предприятия толькозаимствовали ее. Многие десятилетия купленные промышленным предприятиемматериалы записывались в дебет счета «Товары», процесс производства в учете неотражался, а готовая продукция считалась товаром и учитывалась также на этом жесчете. Он трактовался только как материальный.
Вначале XIX века его разделили на три счета.
Еслиречь идет о производстве услуг, тогда этот счет становится толькокалькуляционным.
Вотличие от многих счетов по счету 20 «Основное производство» конечное сальдо невыводится (Д — К = +- Ск), а вносится в дебет счета (Сн + Д — Ск = К).
Этосвязано с тем, что в процессе производства, в течение отчетного периода,никогда не известна фактическая себестоимость готовой продукции. И только поокончании отчетного периода, после инвентаризации незавершенного производства(выявление конечного сальдо по счету 20 «Основное производство») можноопределить фактическую себестоимость произведенной продукции.
Большиеособенности возникают с ведением счета 20 «Основное производство» впредприятиях общественного питания.
Встарой Инструкции по применению плана счетов говорилось, что на счете 20«Основное производство» учитываются затраты предприятий общественного питанияпо выпуску собственной продукции (в части сырья и материалов). В новойИнструкции это предложение отсутствует. Тем самым предприятия общественногопитания получают возможность:
Или придерживаться уже сложившейся практики; Или учитывать продукты, находящиеся на кухне, на счете 41 «Товары».Последнийпорядок предпочтительнее во всех случаях, когда функции повара и кладовщикасовмещены в одном лице.
Нои в том случае, когда эти функции различны, следует просто к счету 41 «Товары»открыть субсчет «Сырье и готовая продукция на производстве».
Учетсырья и готовой продукции на кухне предприятий общественного питанияметодологически более правильно вести на счете 20 «Основное производство». Учетэтих объектов на счете 41 «Товары» неправомерен по следующей причине. В пункте3 ПБУ 5/98 сказано: «товары — часть материально производственных запасоворганизации, приобретенная или полученная от других юридических и физическихлиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки*(подчеркнуто нами — авт.).
ИзПБУ 5/01, которое применяется начиная с отчетности 2002 года, это добавлениеисключено.
Дляпредприятий общественного питания счет 20 «Основное производство» всегда былчисто материальным инвентарным счетом, и все попытки сделать его калькуляционнымвсегда терпели фиаско.
Прямые икосвенные расходы
Грубоговоря, к прямым относятся расходы, которые согласно Инструкции или же всоответствии с профессиональным суждением главного бухгалтера относятся сразу вдебет счета 20 «Основное производство»; косвенными следует признать те расходы,которые, по тем же соображениям, относятся на другие счета, так называемыепромежуточно-операционные счета, с последующим их списанием или в дебет счета20 «Основное производство» или в дебет счета 90 «Продажи».
Сметодологической точки зрения можно предположить два основания для делениярасходов на прямые и косвенные:
Прямые расходы — это средства, вложенные в конкретную продукцию, косвенные — вложенные в несколько видов продукции. Поэтому, если предприятие вырабатывает один вид продукции, то все расходы будут прямыми; Прямые расходы — это то, что падает на изделие, включается в него, а косвенные — это расходы, которые возникают и формируются за отчетный период, независимо от того, сколько и каких изделий производится, и производятся ли вообще.Внастоящее время начинает преобладать вторая, более реалистическая трактовка.Это значит, что даже если на предприятии производится всего один вид продукции,то все равно возникают и прямые, и косвенные расходы, одни (прямые) — прямовключаются в себестоимость продукции, и их величина будет обусловленаколичеством выработанных изделий; другие (косвенные) не зависят отвыработанного объема готовой продукции (арендная плата, амортизация и т. п.).Отсюда прямые часто отождествляют с переменными, а косвенные — с постоянными. Вбольшинстве случаев этого отождествления достаточно для аналитических расчетов.
Однакодля бухгалтера решающее значение имеет умение понять дилеммы:
какие расходы включают в себестоимость, а какие списывают на счет прибылей и убытков; какие расходы, принимаемые в состав себестоимости продаж, можно списать сначала на счет 20 «Основное производство», а потом, откорректировав ранее сделанные записи, списать причитающуюся их долю на счета 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи». При этом сальдо незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» будет включать ту часть расходов, которые относятся к незавершенной продукции. В этом случае, увеличивая сальдо счета 20 «Основное производство», бухгалтер увеличивает и итог актива, а, следовательно, увеличивает и величину прибыли, в том числе и налогооблагаемой.Еслиже, согласно учетной политике, косвенные расходы сразу списываются на счет 90«Продажи», то сальдо счета 20 «Основное производство» в составе себестоимостинезавершенного производства включает только прямые расходы. Оно меньше, чем впредыдущем случае, и, следовательно, величина актива так же меньше. Отсюдаменьше и прибыль отчетного периода, так как косвенные расходы целиком списаныза счет данного отчетного периода.
Что такоепроизводственный брак?
Брак— это потери, в данном случае — это потери в производстве. Существуют в теориидва правила для того, как списывать потери от брака:
правило Шера — все потери от брака суть производственные расходы, они, так или иначе, неизбежны в любом предприятии, в одном меньше, в другом больше, следовательно, они составляют органическую часть себестоимости готовой продукции; правило Ганта — потери вообще, а тем более потери от брака не могут трактоваться как расходы и никакого отношения к себестоимости готовой продукции они не имеют.Внашей стране принято правило Шера, и стоимость забракованных изделий и расходыпо исправимому браку попадают в дебет счета 20 «Основное производство» и,следовательно, потери от брака включаются в состав себестоимости готовойпродукции. Сумма этих потерь представляет собой дебетовое сальдо счета 28 «Бракв производстве», т.е. это величина потери, которую не удалось возместить.
Основныесписания со счета 20
Подебету счета 20 «Основное производство» собираются расходы, связанные свыработкой готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Это, с однойстороны, калькуляционная функция, с другой — материально-инвентарная, так как впроизводственных цехах всегда (или почти всегда) имеется незавершенноепроизводство.
Неизбежноесмещение этих функций создает определенные проблемы:
1. как в течение отчетного периодаприходовать готовую продукцию по себестоимости, когда сама фактическаясебестоимость готовой продукции может быть исчислена только после завершенияотчетного периода;
2. как списывать себестоимостьготовых изделий, выполненных работ или оказанных услуг, когда они реализуютсяпрямо из производственных цехов.
Этидве проблемы порождают три способа списания затрат со счета 20 «Основноепроизводство».
1. Прямойспособ
Втечение отчетного периода счет 20 «Основное производство» кредитуется на суммуотпускаемой на склад готовой продукции. Поскольку фактическая себестоимость вмомент отпуска неизвестна, постольку применяются условные цены, в качествекаковых выступают, как правило, плановая себестоимость, т.е. запись:
Дебет43 «Готовая продукция» Кредит 20 «Основное производство».
Сопровождаютсяоценкой по плановой себестоимости и все готовые изделия, которые должны наскладе учитываться всегда по этим же условным (плановым) ценам.
Поэтим же плановым ценам готовая продукция будет списываться со счета 43 «Готоваяпродукция» в дебет счета 90/2 «Себестоимость продаж» или 45 «Товарыотгруженные».
Итолько после того, как по счету 20 «Основное производство» будет выявленосальдо, бухгалтер сможет определить фактическую себестоимость готовойпродукции, которую он должен был списать в дебет счета 43 «Готовая продукция».
Сказанноепроиллюстрируем примером.
Пример.
Начальноесальдо по счету 20 «Основное производство» составляло 5 000 руб., на дебетсчета в течение отчетного периода было списано 55 000 руб., за это же время насчет 43 «Готовая продукция» было оприходовано ценностей на 40 000 руб., из нихна 30 000 руб. было за это же время продано. В результате инвентаризациивеличина незавершенного производства — конечное сальдо по счету 20 «Основноепроизводство» составило 19 000 руб. Покажем это на записях:
1. Дебет 43 Кредит 20 — оприходована поступившая из цехов основногопроизводства на склад готовая продукция 40 000 руб. (оценка дана по плановойсебестоимости).
2. Дебет 90/2 Кредит 43 — списана реализованная готовая продукция 30 000руб. — оценка дана по плановой — себестоимости.
3. Дебет 43 Кредит 20 — 1 000 руб.
Выявленафактическая себестоимость произведенной готовой продукции. Она составила 41 000руб. (5000+55000-19000).
Этообязывает бухгалтера откорректировать запись 1, увеличив ее на 1000 руб. Этозначит, что если бы учет велся в реальном масштабе времени, и в каждом отдельновзятом случае можно было бы сразу же определить фактическую себестоимость, тозапись 1 была бы показана сразу же в объеме 41 000 руб., однако допущен разрывво времени. Первая запись дается в условной (плановой) оценке, а следующаякорректирует ее. Отсюда у администрации появляются большие возможности дляманипулирования финансовым результатом. Стоит завысить остаток незавершенногопроизводства и сразу же вырастет прибыль, занизить — и прибыль в отчетности тутже уменьшится.
Предположим,что величина незавершенного производства составила 21 000 руб. тогдафактическая себестоимость готовой продукции будет равна 39 000 руб. (5 000 + 55000 — 21 000). И, следовательно, вместо дополнительной корректировочной записив 1000 руб. будет сделана сторнировочная корректировочная запись.
4. Дебет 90/2 Кредит 43 — 750 руб.
Посколькутри четверти готовой продукции было уже реализовано, то из 1 000 руб.отклонений фактической себестоимости от плановой — 750 руб. списывается сосчета 43 «Готовая продукция» на счет 90/2 «Себестоимость продаж».
Врезультате сальдо счета 20 «Основное производство» показывает фактическуюсебестоимость незавершенного производства.
Сальдосчета 43 «Готовая продукция» показывает остаток готовой продукции на складе пофактической себестоимости. При этом в аналитическом учете суммарный стоимостнойостаток должен составить не 11 000 руб., а 10 000 руб., ибо коллация должнапроводиться по плановой, а не по фактической себестоимости. Теоретическиправильнее было бы проводить коллацию по счету в сумме 11 000 руб. (или 9 000руб.), если делалась сторнировочная запись, но в этом случае пришлось бы всеотклонения разносить по каждому наименованию готовой продукции, что, конечно,возможно.
Самыйплохой из-за трудоемкости вариант, когда по каждому наименованию корректируетсяприход, расход и остаток изделий. Несколько лучше, когда корректируется толькоостаток, так как это менее трудоемкая процедура. Со своей стороны мыпридерживаемся взгляда, что аналитический учет лучше вести по плановойсебестоимости, так же как и текущий учет синтетический. Тем более, что в концеотчетного периода его сравнительно легко и просто откорректировать ипредставить его данные уже и по фактической себестоимости.
И,наконец, вспомним, что дебетовый оборот счета 90/2 «Себестоимость продаж» — теперьпоказывает реальную себестоимость проданной готовой продукции.
2.Промежуточный способ
Изпредыдущего примера мы видели, что все сложности учета затрат на производствосвязаны с невозможностью вести текущий учет по фактической себестоимости, какэто требуют основополагающие принципы бухгалтерского учета.
Придаваятакое огромное значение возникающим в таком случае отклонениям, бухгалтерыразработали вариант, связанный с использованием счета 40 «Выпуск продукции(работ, услуг)». И наш пример в этом случае примет следующий вид:
1. Дебет 43 Кредит 40 —40 000 руб. — оприходована готовая продукция,поступившая из производства по плановой себестоимости;
2. Дебет 90/2 Кредит 43 — 30 000 руб. — списывается реализованная готоваяпродукция по плановой себестоимости;
3. Дебет 40 Кредит 20 — 41 000 руб. — списывается фактическаясебестоимость выпущенной готовой продукции;
4. Дебет 43 Кредит 40 — 250 руб.
5. Дебет 90/2 Кредит 40 — 750 руб.
— доводится до фактической себестоимости плановая себестоимость готовой продукциикак проданной, так и оставшейся на складе.
Основноедостоинство этого варианта сводится к большей наглядности. Со счета 20«Основное производство» списывается готовая продукция уже по фактическойсебестоимости, т.е. в отличие от предыдущего варианта и по дебету, и по кредитусчет показывает теперь обороты в одной оценке, он перестает быть смешанным,когда по дебету фиксировались фактические затраты, а списание по кредитупроводилось по плановой себестоимости.
Суммаотклонений выявлялась на счете-экране 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», онаестественно возникала как разность между оборотом готовой продукции, данном вдвух оценках: по кредиту — по плановой себестоимости, по дебету — пофактической себестоимости. Общая сумма отклонений списывается сразу же (в соответствующихдолях) и на счет 43 «Готовая продукция», и на счет 90/2 «Себестоимость продаж».
Есливеличина незавершенного производства составит 21 000 рублей, то в этом случаедолжны возникать следующие проводки (см. схему 1):
Схема1.
/>
Вэтом случае мы получаем самые правильные и поэтому самые бессмысленные записи,связанные с отражением операции 4:
Делов том, что записывая экономию по дебету счета 40 «Готовая продукция», мызакрываем этот счет, что и требовалось, но получаем запись по кредиту счетов 43«Готовая продукция» — в нашем примере 250 руб. и 90/2 «Себестоимость продаж» —750. Эти кредитовые записи лишены смысла, ибо создается иллюзия, что на 250руб. выбывала готовая продукция, чего не было, а на 750 руб. увеличиваетсяприбыль, чего, естественно, тоже не было.
Поэтомув данном случае более разумно сделать следующие записи (см. схему 2):
Схема2
/>
Вэтом случае счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается традиционнойзаписью, а дебетовые обороты по счетам 43 «Готовая продукция» и 90/2«Себестоимость продаж» доводятся до фактической себестоимости, фиктивныеобороты по этим счетам, которые возникают при традиционном варианте —исключаются.
Вжизни часто прибегают к сторнировочной записи, которая позволяет правильноотразить кредитовые обороты, но искажает оборот дебетовый по счету 40 «Выпускпродукции (работ, услуг)». Для этого составляется сторнировочная запись:
Дебет 43 «Готовая продукция" Дебет 90/2 «Себестоимость продаж" Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».Вэтом случае счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражает обороты пофактической себестоимости, и величина плановой себестоимости исчезает совсем.
3. Прямаяреализация готовой продукции и услуг
Мырассматриваем вариант, когда готовая продукция не складируется, а продаетсяпрямо из цеха основного производства. (Что касается услуг, то они, естественно,реализуются и учитываются именно таким способом.) Наши примеры в этом случаепримут вид (см. схему 3):
/>
Схема3.
Вэтом случае возникает только одна запись, которую делают по окончании отчетногопериода, когда уже исчислена фактическая себестоимость проданной готовойпродукции и/или оказанных услуг.
Вданном случае плановая себестоимость для целей бухгалтерского учета не нужна.
Что такоенезавершенное производство?
Длябухгалтера важно рассматривать незавершенное производство с четырех точекзрения:
1)с технологической — это ценности, которые находятся в переработке.
Обычноэто, прежде всего, материалы, находящиеся в собственности организации, икоторые со склада передаются (списываются) в цех. Предполагается, что все, чтонаходится в цехе, подвергается обработке и переработке. Готовая продукция изцеха должна быть передана на склад;
2)с юридической — это ценности, которые находятся на материальной ответственностиу администрации цехов. При этом какие формы материальной ответственности онаиспользует — отдельный вопрос. Однако важно отметить, что эта трактовка ширепредыдущей, так как в данном случае в состав незавершенного производствавключаются и материалы, принятые в цех, хотя они еще и не начаты переработкой,и уже готовая продукция, если ее еще не успели передать на склад;
3)с экономической — это вложенный капитал, часть оборотных средств, которая, какожидается, должна, став готовой продукцией, превратиться в деньги. Скоростьэтой метаморфозы зависит как от технологических возможностей производства, таки от экономической конъюнктуры;
4)с бухгалтерской — это сальдо счета 20 «Основное производство». Затраты попроизводству продукции отражаются по дебету счета 20 «Основное производство».Дебетовый оборот данного счета в некоторых отраслях промышленности (добывающей,энергетической и т.п.), не имеющих незавершенного производства, представляетсобой фактическую себестоимость выпущенной готовой продукции. Однако вбольшинстве отраслей промышленности, имеющих незавершенное производство,учтенные за месяц на счете 20 «Основное производство» затраты не соответствуютфактической себестоимости выпущенной продукции из-за наличия и измененияостатков незавершенного производства. (В некоторых отраслях (например, доменномпроизводстве) из-за незначительных объемов и стабильности незавершенногопроизводства оно не принимается в расчет.)
Преждечем определить затраты на выпущенную (сданную на склад) готовую продукцию,необходимо отделить их от затрат, относящихся к незавершенному производству,так как в течение месяца эти затраты учитываются вместе по дебету счета 20«Основное производство».
Отсюдасебестоимость выпущенной готовой продукции (С) определяют по формуле:
С= НПн + З — НПк,
ГдеНПн – незавершенное производство на начало месяца;
З– фактические затраты на производство продукции за месяц;
НПк– незавершенное производство на конец месяца.
Определениенезавершенного производства дано в пункте 63 Положения по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: «Продукция (работы), непрошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическимпроцессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания итехнической приемки, относятся к незавершенному производству».
Величинунезавершенного производства рассчитывают в два этапа:
1.Определение натурных остатков ценностей, находящихся в производстве, на конецмесяца.
2.Оценка вышеуказанных натурных остатков в стоимостном выражении.
Натурныеостатки ценностей определяются или на основе данных оперативного учетаработников производства или данных инвентаризации.
Оценканезавершенного производства осуществляется работниками бухгалтерии.
Обаэтапа являются трудной и очень сложно проверяемой процедурой, носящейсубъективный характер. Чем больше будет объем незавершенного производства наконец месяца, тем (при прочих равных условиях) будет меньше себестоимостьвыпущенной готовой продукции и наоборот.
Согласноп. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетностинезавершенное производство может оцениваться:
а)в массовом и серийном производстве:
— по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
— по прямым статьям затрат;
— по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
б)в единичном производстве – по фактически произведенным затратам.
Приоценке незавершенного производства по фактически произведенным затратам изноменклатуры статей, по которым исчисляется себестоимость незавершенногопроизводства, исключают статьи «Потери от брака» (кроме единичных производств,в которых брак выявлен по незаконченному заказу), «Расходы на подготовку иосвоение производства» и «Прочие производственные расходы».
Приоценке незавершенного производства по нормативной (плановой) себестоимостииспользуются действующие нормы затрат материальных, трудовых и иных ресурсов.
Покаждой детали к узлу указывают действующие нормы прямых затрат, на основекоторых и с учетом количества деталей и узлов определяют падающие на нихнормативные затраты. Косвенные расходы исчисляют обычно по сметным ставкам и пообщему итогу затрат цеха.
Приоценке незавершенного производства по прямым затратам во внимание принимают толькосумму прямых затрат (материалов, оплаты труда, начислений на оплату труда идр.), относящихся к изделиям, незавершенным обработкой.
Незавершенноепроизводство может оцениваться только стоимостью сырья, материалов иполуфабрикатов, израсходованных на незаконченные изделия.
Припозаказном способе учета затрат особую оценку незавершенного производства, какправило, не делают. Его стоимость определяется затратами на незаконченныезаказы, т.е. как сальдо счета 20 «Основное производство».
Какиемогут быть методы учета затрат на производство?
Существуетнесколько методов учета затрат на производство продукции. Основными из нихмогут быть названы: попроцессный (простой), позаказный, попередельный.
Попроцессный(простой) метод применяется припроизводстве ограниченного числа видов продукта, когда отсутствуетнезавершенное производство (добыча угля, производство электроэнергии и т. п.).В данном случае все затраты, собранные на счете 20 «Основное производство»,составляют фактическую себестоимость выпущенной продукции, то есть объектыучета затрат совпадают с объектами калькулирования.
Припозаказном методе объектом учета затрат является каждый отдельный заказна производство (одного изделия или серии изделий). Объектом калькулированиясебестоимости является каждый отдельный заказ. Себестоимость единицы изделийопределяется делением себестоимости заказа на число изделий в заказе.
Попередельный метод учета затрат используется тогда, когда исходноесырье (материалы) последовательно превращается в готовую продукцию. Каждыйпроизводственный процесс называется переделом и завершается выпускомпромежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции. Полуфабрикатыиспользуются в основном для целей производства в последующем переделе, но частьих может продаваться на сторону. Объектом учета затрат при данном методеявляется передел.
Попередельныйметод учета затрат может быть двух видов: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.
Впервом случае движение полуфабрикатов из одного передела в другой вбухгалтерском учете не отражается. Прямые затраты учитываются по каждомупеределу в отдельности. Стоимость исходного сырья включается в себестоимостьпродукции только первого передела. Себестоимость готовой продукции включает всебя сумму затрат всех переделов (стоимость полуфабрикатов не калькулируется).
Приполуфабрикатном методе определяется себестоимость не только конечного продукта,но и продукции каждого передела в отдельности. Затраты одного переделапередаются следующему переделу по дебету и кредиту счета 20 «Основное производство»в аналитических разрезах. Себестоимость готовой продукции складывается иззатрат последнего передела и себестоимости полуфабрикатов предшествующихпеределов, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатовнесколько раз. Такое наслоение в учете затрат называется внутризаводскимоборотом и исключается при суммировании затрат по предприятию в целом. Большиеособенности возникают, когда названные методы реализуются в условияхнормативного метода учета затрат.
Вего основу положены следующие принципы:
— предварительное составление калькуляции себестоимости по каждому виду продукциина основании норм всех видов расходов;
— учет изменений норм и определение их влияния на себестоимость продукции;
— учет фактических затрат на производство с подразделением их на расходы понормам и отклонениям от норм;
— установление и анализ причин отклонений фактических расходов от норм;
— расчет фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативнойсебестоимости, изменений норм и отклонений от норм.