Реферат: Аудит себестоимости
15. Нормы и порядок возмещения расходов при направлении работниковпредприятий, организаций, учреждений для выполнения монтажных, наладочных,строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной иразъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевыхработ, за постоянную работу в пути на территории РФ (Постановление Минтруда РФот 29 июня 1994 г. № 51).
16. Правила об условиях труда советскихработников за границей (Госкомитет СССР по вопросам труда и заработной платыот 25 декабря 1974 г. № 365).
17. Инструкция о составе средств, направляемых напотребление (Госкомстат РФ от 13 октября 1992 г. № 6-3/124).
18. Типовые методические рекомендации попланированию и учету себестоимости строительных работ (Госстрой России от 30ноября 1993 г. № 7-14/187, сообщены письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. №161).
19. Инструкция о составе фонда заработной платы ивыплат социального характера (Госкомстат РФ от 10 июля 1995 г. № 89).
10.1. Аудит учета затрат, включаемых в себестоимостьпродукции (работ, услуг)
Себестоимость продукции (работ, услуг)представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производствапродукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива,энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на еепроизводство и реализацию.
Учет затрат на производство и реализациюпродукции (работ, услуг) основывается на составляемой в установленном порядкепервичной документации, которой оформляются все операции по производству ивыпуску продукции, работ, услуг.
В соответствии с п. 7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФпервичные документы, в том числе на бумажных и машиночитаемых носителяхинформации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименованиедокумента (формы); код формы; дату составления; содержание хозяйственнойоперации; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежномвыражении); наименование должностных лиц, ответственных за совершениехозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и ихрасшифровки.
158
Проверка правильности отнесения затрат напроизводство и реализацию продукции является одним из наиболее важных вопросов,т.к. себестоимость продукции является одним из оценочных показателей, определяющихкачество работы предприятия. Величина себестоимости продукции влияет на формированиеприбыли, фондов и резервов и соответственно налогообложения.
При проверке правильности включения расходов всебестоимость продукции (работ, услуг) необходимо установить обоснованностьразграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости,прибыли, фондов или резервов), достоверность отчетных показателей себестоимостипродукции, правильность распределения затрат между незавершенным производствоми готовой продукцией.
Осуществляя проверку, следует руководствоватьсяПоложением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ,услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядкеформирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли,утвержденным Правительством РФ 5 августа 1992 г. № 552 с изменениями идополнениями от 1 июля 1995 г. № 661.
Затраты, образующие себестоимость продукции(работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием последующим элементам:
— материальные затраты (за вычетом стоимостивозвратных отходов);
— затраты на оплату труда;
— отчисления на социальные нужды;
— амортизация основных фондов;
— прочие затраты.
При проверке следует обратить особое внимание на:
1. Материальныезатраты:
— правильность оценки материальных ценностей,включенных в себестоимость продукции (работ, услуг) (смотри раздел «Аудитсохранности и учета производственных запасов»);
— правильность отражения в бухгалтерском учетепроцесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятойучетной политики предприятия. При этом следует учитывать, что если этотпроцесс осуществляется с использованием
159
счетов15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимостиматериалов», то фактическая стоимость при оприходовании списывается вначале вкредит счета 15 по цене приобретения, затем разница между стоимостью материальныхценностей исходя из цены приобретения и стоимостью, исчисленной по оптовой(розничной) цене или в учетных (нормативных) ценах, списывается со счета 15 насчет 16. Накопленные на счете 16 суммы списываются в дебет счетов затрат напроизводство или других соответствующих счетов пропорционально стоимостиизрасходованных в производстве материалов,
учтенныхпо учетным ценам;
— имели ли место факты списания на себестоимостьзатрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а такжеслучаи списания на производственные счета стоимости
НДС;
— имеются ли факты включения в себестоимость продукции
(работ,услуг) стоимости сырья, материалов, переданных в цехи, участки и т.п., нофактически не израсходованных в производстве;
— имелись ли случаи отнесения на затраты основнойдеятельности стоимости материалов, использованных при строительстве, ремонте,содержании (включая амортизационные отчисления) объектов социально-культурногоназначения, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжениипредприятия, или других соответствующих источников финансирования. В таком жепорядке отражаются затраты, выполняемые в порядке оказания помощи другимпредприятиям;
— правильность установления норм расходов сырья иматериалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологиипроизводства продукции;
— правильность оценки и списания возвратныхотходов. Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования. Приэтом не относятся к отходам остатки материальных ресурсов, которые всоответствии с установленной технологией передаются в другие цеха в качествеполноценного материала для производства других видов продукции. Не относитсятакже к отходам попутная (сопряженная) продукция, перечень которойустанавливается в отраслевых методических рекомендациях
поучету себестоимости продукции;
—обоснованность включения в себестоимость продукции расходов на оплату услугтоварных бирж, включая брокерские ус-
160
луги,на выплату комиссионных вознаграждений посредническим и внешнеэкономическиморганизациям;
— правомерность списания на себестоимость продукции (работ, услуг)недостачи материальных ценностей на складах и в производстве виновных лиц иливо взыскании которых отказано судом (смотри раздел «Аудит расчетов сперсоналом по прочим операциям»);
— правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку, приобретаемуюпредприятиями вместе с материальными ценностями. При этом следует иметь ввиду, что если стоимость тары входит в цену материалов, то фактическуюсебестоимость материалов необходимо уменьшить на стоимость тары по цене еевозможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в частиматериалов). Если же стоимость тары оплачивается покупателями сверх ценыматериальных ресурсов, то она включается в затраты на их приобретение завычетом ее стоимости по цене возможного использования;
— правильность списания недостач и потерь впределах норм естественной убыли. Следует помнить, что с 1997 года отнесениепотерь естественной убыли продовольственных товаров на издержки обращенияпроизводиться не должно. Сумма этих потерь покрывается за счет чистой прибылиорганизации;
— имелись ли случаи отнесения на себестоимость продукции серийного имассового производства затрат на подготовку и освоение производства новыхвидов продукции и технологических процессов. Эти расходы возмещаются за счетвнебюджетных фондов финансирования отраслевых и межотраслевыхнаучно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и мероприятий поосвоению новых видов продукции.
Следует помнить, что не относятся к затратам наосвоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам)и возмещаются за счет средств, направляемых на финансирование капитальныхвложений:
— затраты на индивидуальное опробование отдельныхвидов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудованияи технических установок с целью проверки качества их монтажа;
— затраты на шефмонтаж, осуществляемыйзаводами-поставщиками или по их поручению специализированными предприятиями;
— затраты на содержание дирекции строящегосяпредприятия, а при ее отсутствии — группы технического надзора (затраты насодержание которой предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимостистроительства), а также затраты, связанные с приемкой новых предприятий иобъектов в эксплуатацию;
— затраты на подготовку кадров для работы навновь вводимом в действие предприятии;
— затраты на устранение недоделок в проектах истроительно-монтажных работах, исправление дефектов оборудования по винезаводов-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировкедо приобъектного склада, затраты на ревизию (разборку) оборудования, вызванныедефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты производятся засчет предприятий, нарушивших условия поставок и выполнения работ.
Финансирование затрат на создание новых исовершенствование применяемых технологий, а также на повышение качествапродукции, связанных с проведением научно-исследовательских,опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов,переоснащением производства, осуществляется за счет внебюджетных фондовфинансирования НИОКР и других средств, направляемых на развитие исовершенствование производства. В себестоимость продукции (работ, услуг) этизатраты не включаются.
Не включаются также в себестоимость продукции:
— затраты на проведение модернизациипроизводства, а также реконструкции объектов основных фондов;
— затраты на мероприятия по охране здоровья иорганизации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников впроизводственном процессе;
— платежи за превышение предельно допустимыхвыбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду.
2. Затраты на оплату труда.
При проверке следует руководствоватьсятребованиями Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социальногохарактера и Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции.При этом следует обратить внимание на следующее: имеются ли системные положенияо порядке
162
выплатыпремий за производственные результаты, в том числе вознаграждений по итогамработы за год. В случае отсутствия положений суммы этих выплат не должныотноситься на себестоимость продукции (работ, услуг) и должны списываться засчет соответствующих источников финансирования (прибыль, остающаяся враспоряжении предприятия, спецфонды и т.п.)1.
Следует помнить, чтов себестоимость продукциине включаются следующие выплаты работникам предприятия в денежной инатуральной формах, а также затраты, связанные с содержанием работников:
— премии, выплачиваемые за счет средствспециального назначения и целевых поступлений;
— материальная помощь (в т.ч. безвозмезднаяматериальная помощь работникам для первоначального взноса на кооперативноежилищное строительство, на частичное погашение кредита, предоставленного накооперативное и индивидуальное жилищное строительство), беспроцентная ссуда наулучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальныепотребности;
— оплата дополнительно предоставляемых поколлективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам,в том числе женщинам, воспитывающим детей, оплата проезда членов семьиработника к месту использования отпуска и обратно (в соответствии с действующимзаконодательством для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера,приравненных к ним местностях и в отдаленных районах Дальнего Востока);
— надбавки к пенсиям, единовременные пособияуходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемыепо акциям и вкладам трудового коллектива предприятия, компенсационные выплатыв связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов порешениям Правительства РФ, «Компенсации удорожания стоимости питания встоловых, буфетах и профилакториях либо предоставление его по льготным ценамили бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий работников вслучаях, предусмотренных законодательством);
1 Суммывознаграждения по итогам года включаются в себестоимость продукции (работ,услуг) того отчетного периода, в котором они фактически были начислены.
— оплата проезда к месту работы транспортомобщего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом (заисключением сумм, подлежащих отнесению на себестоимость продукции (работ,услуг);
— ценовые разницы по продукции (работам,услугам), предоставляемой работникам предприятий или отпускаемой подсобнымихозяйствами для общественного питания предприятия;
— оплата путевок на лечение и отпуск, экскурсий ипутешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, клубах, посещенийкультурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки итоваров для личного потребления работников и другие аналогичные выплаты изатраты, производимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
— другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.
3. Отчисления на' социальные нужды.
При проверке необходимо установить правильностьначисления обязательных отчислений по установленным законодательством нормаморганам Государственного страхования, Пенсионного фонда, государственного фондазанятости и медицинского Страхования (смотри раздел «Аудит расчетов посоциальному страхованию и обеспечению» настоящего пособия).
4. Амортизация основных фондов.
При проверке необходимо установить правильностьначисления амортизации по основным фондам (смотри раздел «Аудит сохранностиучета основных средств» настоящего пособия).
Следует помнить, что в этом элементе затратотражаются также отчисления от стоимости основных фондов, предоставляемыхбесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовыеколлективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемыхпредприятиями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственнона территории предприятий.
5. Прочие затраты.
К элементу «Прочие затраты» относятся расходы, невошедшие в первые четыре элемента состава затрат, а также списание расходов поремонту основных фондов.
164
К прочим затратам в составе себестоимости продукции (работ, услуг)относятся: налоги; сборы; отчисления в специальные внебюджетные фонды,отчисления в страховые фонды, производимые в соответствии с установленнымзаконодательством порядком; платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ;
по обязательномустрахованию имущества предприятия, учитываемого в составе производственныхфондов, а также отдельных категорий работников, занятых в производствесоответствующих видов продукции (работ, услуг); вознаграждения за изобретенияи рационализаторские предложения; платежи по кредитам; оплата работ посертификации продукции; затраты на командировки, на оформление загранпаспортов;подъемные; плата сторонним предприятиям за пожарную и сторожевую охрану;
за подготовку ипереподготовку кадров; затраты на организационный набор работников; нагарантийный ремонт и обслуживание; оплата услуг связи, вычислительных центров,банков; плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основныхпроизводственных фондов; износ по нематериальным активам, а также другиезатраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но неотносящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.
В связи с возникающими вопросами о порядкеотражения расходов на отдельных статьях затрат остановлюсь на некоторых из нихпоподробнее.
Особое внимание при аудите затрат, включаемых в себестоимость продукции,следует обратить на следующее обстоятельство: согласно изменениям идополнениям, внесенным Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. №661, начиная с 1 января 1995 года затраты, которые ранее включались в себестоимостьпродукции (работ, услуг) в пределах лимитов, норм и нормативов, установленных всоответствии с действующим законодательством (на командировки,представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на подготовку ипереподготовку кадров, компенсации за использование для служебных поездокличных легковых автомобилей, проценты по кредитам сверх учетной ставкиЦентробанка РФ, проценты по просроченным кредитам), включаются в себестоимостьпродукции (работ, услуг) по фактически произведенным расходам. Для целейналогообложения вышеуказанные затраты корректируются с учетом утвержденных вустановленном порядке лимитов, норм и нормативов.
165
Иными словами, бухгалтерия предприятия должнавести аналитический учет вышеуказанных затрат, которые отнесены насебестоимость сверх установленных лимитов, норм и нормативов. При составлениирасчета по налогу на прибыль налогооб-лагаемая прибыль должна быть увеличена насумму затрат, списанных на себестоимость сверх лимитов, норм и нормативов.
Это положение не распространяется на платежи за превышение предельнодопустимых выбросов загрязняющих веществ в окружающую среду, которые, как иранее, относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (послеуплаты налогов).
В себестоимость продукции (работ, услуг)включаютсязатраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключениемссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иныхвнеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты),предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленнымтоварно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам).
Для целей налогообложения затраты на оплату процентов по просроченнымкредитам не принимаются, а на оплату процентов банков принимаются в пределахучетной ставки Центробанка РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам,полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (по ссудам,полученным в иностранной валюте).
Нормы и нормативы затрат, включаемых всебестоимость продукции (работ, услуг).
В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются представительскиерасходы, расходы на рекламу, а также на подготовку и переподготовку кадров надоговорной основе с учебными заведениями.
а) Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, —это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей другихпредприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших дляпереговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества,а также участников, прибывших на заседание совета (правления) предприятия иревизионной комиссии.
К представительским расходам относятся затраты,связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или дру-
166
гогоаналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортнымобеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетнымобслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатойуслуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.
Указанные расходы включаются в себестоимостьпродукции (работ, услуг) в пределах утвержденных советом (правлением) сметрасходов предприятия на отчетный год.
Включение представительских расходов всебестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательныхпервичных документов, в которых должны быть указаны дата, место и программапроведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороныпредприятия, величина расходов.
б) К расходам предприятия на рекламу относятсярасходы на издание рекламных изделий, на рекламные мероприятия через средствамассовой информации, на изготовление рекламных щитов, указателей, на оформлениевитрин, выставок-продаж и на проведение иных рекламных мероприятий, связанных спредпринимательской деятельностью.
в) К расходам на подготовку и переподготовкукадров на договорной основе с учебными заведениями относятся затраты,связанные с оплатой предприятиями в соответствии с договором за предоставлениеучебными заведениями в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренныхутвержденными учебными программами; за обучение кадров, не прошедшихконкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору;за переподготовкуи повышение квалификации кадров.
Указанные затраты подлежат включению всебестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договора с государственнымии негосударственными профессиональными образовательными учреждениями,получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), атакже зарубежными образовательными учреждениями.
Следует помнить, что начиная с 1 января 1995 г.представительские расходы, расходы на рекламу, подготовку, переподготовку иповышение квалификации кадров на договорной основе с учебными заведениямивключаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в сумме фактическипроизведенных расходов. Для целей налогообложения произведенные предприятием
167
затратыкорректируются с учетом установленных лимитов, норм и нормативов.
Суммы перечисленных расходов включаются всебестоимость продукции (работ, услуг) без НДС. Сумма НДС отражается вбухгалтерском учете вместе с налогом на приобретение сырья, материалов,топлива, комплектующих и других изделий, используемых для нужд уставнойдеятельности.
г) Как по ранее действующему, так и по новомуположению в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты в видекомпенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.
Для работников сельских и поселковых Советов,использующих личные мотоциклы для служебных поездок, установлена предельнаянорма компенсации с выплатой ее в порядке, установленном для работниковбюджетных учреждений и организаций, использующих личные легковые автомобилидля служебных поездок.
В размерах компенсации работнику учтеновозмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личноголегкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы,техническое обслуживание и текущий ремонт)1.
Размер компенсации за использование для служебныхпоездок личного легкового автомобиля иностранных марок зависит от того, ккакому классу автомобилей по своим техническим параметрам может быть приравненэтот автомобиль.
Учет затрат на транспортные расходы.
Практика бухгалтерского учета и налогообложенияставит перед руководителями предприятий много сложных проблем, требующихтворческого подхода в правильном документальном оформлении отдельныххозяйственных операций и составлении налоговых расчетов по ним. К числуподобных «камней пре-
' Основанием длявыплаты компенсации работникам, использующим легковые автомобили для служебныхпоездок, является приказ руководителя предприятия, в котором предусматриваютсяразмеры этой компенсации. Для получения компенсации работники представляют вбухгалтерию предприятия копию технического паспорта личного автомобиля,заверенную в установленном порядке.
Работнику,использующему личный автомобиль для служебных поездок по доверенностисобственника автомобиля, компенсация выплачивается в порядке, аналогичномуказанному.
168
ткновения» относится иправильное оформление транспортных
расходов.
Многие организации списывают фактическиизрасходованное горючее на основании авансового отчета водителя непосредственнов дебет счета 20 «Основное производство», не обращая
вниманияна следующее:
1. Далеко не все транспортные расходы могут быть отнесены
насебестоимость продукции, работ, услуг. Например, неправомерно отнесение насебестоимость продукции (работ, услуг) транспортных расходов, связанных собслуживанием объектов, содержание которых осуществляется за счет прибылипредприятия или средств спецфондов. К ним, в частности, относятся транспортныерасходы по обслуживанию баз отдыха, учреждений здравоохранения, детскихдошкольных учреждений и других объектов, деятельность которых не являетсяосновнойдля предприятий, имеющих указанные объекты на балансе.
Затраты на горючее для транспорта, обслуживающегодеятельность таких объектов, вне зависимости от характера операций (снабжениетопливом или продуктами питания пищеблока, доставка отдыхающих и т.д.), должныотражаться бухгалтерией предприятия-балансодержателя по дебету счета 81«Использование прибыли» и кредиту счета 10 «Материалы».
2. Но даже и в тех случаях, когда транспортныерасходы связаны с обслуживанием производственного процесса, они не всегдамогут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).
В частности, на себестоимость продукции (услуг)могут относиться транспортные расходы (проездные билеты) тех лиц, которые послужебным обязанностям имеют частые разъезды (например, кассиры, курьеры,экспедиторы, работники городского хозяйства: электрических, водопроводных иканализационных сетей, связи и др.), если они на время выполнения служебныхобязанностей не обеспечиваются специальным транспортом (Постановление СМ РСФСРот 4 мая 1963 г.) (при наличии маршрутных листов, Подтверждающих факт расхода).В иных случаях оплата, например, проездных билетов другим работникам должнаосуществляться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Равным образом транспортные расходы по доставкерабочих и служащих на работу относятся на себестоимость только в том случае,если нет общественного транспорта или он не ходит по каким-то объективнымпричинам (например, ночное время).
169
В остальных случаях оплата автобуса для доставки рабочих и служащих наработу производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Транспортные расходы, относимые на себестоимость продукции, связанные сприемом представителей других фирм, должны иметь тщательное документальноеподтверждение. То есть должны быть оформлены распоряжения (приказы)администрации, на основании которых осуществляется прием этих представителей.Лицу, назначенному администрацией для сопровождения участников переговоров(заседания правления), рекомендуется приложить к авансовому отчету акт опроизведенных транспортных расходах с указанием в нем даты поездки, названиямаршрута, номера машины и стоимости проезда. В том случае, когда представителидругого предприятия (члены правления) перевозятся автотранспортом, находящимсяна балансе принимающего предприятия, основанием для списания транспортныхрасходов на себестоимость продукции (работ, услуг) являются путевые листы иавансовый отчет ответственного лица.
Следует отметить, что в практике аудита часто встречаются случаи, когдаполученные под отчет наличные деньги на приобретение бензина списываются насебестоимость продукции (работ, услуг) без подтверждающих документов. В этомслучае списание расходов на приобретение бензина должно производиться наосновании путевых листов в соответствии с установленными нормами в зависимостиот величины пробега.
Плата сторонним организациям за пожарную исторожевую охрану.
К данной статье относятся расходы на оплату труда работникамведомственной охраны, включая военизированную и профессиональную пожарнуюохрану, в тех случаях, когда организациям в установленном порядкепредоставлено право иметь ведомственную охрану.
Кроме того, подлежат также отнесению:
— отчисления на государственное социальное и медицинское страхованиеработников ведомственной охраны, включая военизированную, сторожевую ипрофессиональную охрану;
— канцелярские, почтово-телеграфные и другие прочие расходы насодержание ведомственной охраны;
— расходы на оплату вневедомственной охраны, предоставляемой органамивнутренних дел, пожарной охраны, осущеет-
170
вляемойорганами внутренних дел, а также охраны, предоставляемой в порядке оказанияуслуг другими предприятиями и организациями;
— расходы на содержание и износ противопожарногоинвентаря, оборудования и спецодежды;
— амортизационные отчисления, расходы напроведение всех видов ремонтов (отчисления в ремонтный фонд) и содержаниекараульных помещений и пожарных депо (гаражей), включая оплату труда (сотчислениями на государственное социальное и медицинское страхование) уборщиц идругих рабочих, обслуживающих эти помещения.
Затраты на организованный набор работников.
Предусмотренные законодательством затраты, связанные с набором рабочейсилы, включают следующие расходы: возмещение работникам расходов по проведениюработы, связанной с набором рабочей силы; оплата выпускникам средних профессионально-техническихучилищ и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальноеучебное заведение, проезда к месту работы, а также отпуска перед началомработы;
другиерасходы, непосредственно производимые по набору рабочей силы.
Затраты на подготовку и освоение производства.
Название самой статьи затрат говорит о том, что внее включаются все расходы, которые связаны с подготовкой и освоениемпроизводства.
В добывающих отраслях в эту статью относятсязатраты по подготовительным работам. К ним относятся: разведка месторождений,очистка территорий в зоне открытых горных работ, площадок для храненияплодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель,устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья,другие виды работ.
К затратам на освоение новых предприятий,производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы) относятся: проверкаготовности новых предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу их вэксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин имеханизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектомпродукции, наладкой оборудования.
171
Включению в данную статью подлежат: затраты на подготовку и освоениепроизводства продукции, не предназначенной для серийного или массовогопроизводства; затраты капитального характера, связанные с совершенствованиемтехнологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции,повышения ее надежности и долговечности, других эксплуатационных свойств,осуществляемыми в ходе производственного процесса.
Затраты на обеспечение нормальных условий труда итехники безопасности.
Эта статья является одной из важных статей прочих расходов, т.к.аккумулирует все затраты предприятий, объединений и организаций по обеспечениюна производстве нормальных условий труда и техники безопасности:
— устройство и содержание ограждений машин и движущихся частей, люков,отверстий, сигнализаций и прочих видов устройств некапитального характера,обеспечивающих технику безопасности;
— устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душевыхкомнат, бань и прачечных на производстве (где предоставление этих услугработающим связано с особенностями производства и предусмотрено коллективнымдоговором);
— оборудование рабочих мест специальнымиустройствами (некапитального характера), обеспечение специальной одеждой,обувью, защитными приспособлениями и в случаях, предусмотренных законодательством,— специальным питанием;
— содержание установок по газированию воды, льдоустано-вок,сушилок, комнат отдыха;
— создание других необходимых условий, предусмотренных специальнымитребованиями, а также приобретение справочников и плакатов по охране труда,организации докладов, лекций по технике безопасности.
Прочие расходы, предусмотренные положением осоставе затрат, относимых на себестоимость продукции:
— содержание работников аппарата управленияпредприятия и его структурных подразделений (цехов, участков, отделов и т.п.).К ним относятся расходы на оплату труда административ-
172
но-хозяйственногоперсонала (руководителей, специалистов и других работников, относящихся кслужащим, работников экономических лабораторий и лабораторий по научнойорганизации труда, старших производителей работ, производителей работ,мастеров, участковых механиков, рабочих по осуществлению хозяйственногообслуживания и др.);
— материально-техническое и транспортноеобслуживание работников аппарата управления (оплата труда работников, обслуживающихлегковой автотранспорт, отчисления на государственное социальное и медицинскоестрахование этих работников); стоимость горючего, смазочных и другихматериалов, износа и ремонта автомобильной резины, техобслуживания автотранспорта;расходы на содержание гаражей, арендная плата за гаражи и места стоянкиавтомобилей; амортизационные отчисления и расходы на все виды ремонтаавтомобилей и зданий гаражей, расходы на наем служебных легковых автомобилей;расходы, связанные с оплатой затрат работников административно-хозяйственногоперсонала, включая работников по обслуживанию служебного легковогоавтотранспорта, на переезд, а также связанные с оплатой им подъемных всоответствии с действующим законодательством.
При проверке необходимо также обратить вниманиена следующее:
— с 1 января 1996 г. на себестоимость продукции(работ, услуг) относятся затраты на создание страховых фондов (резервов) впределах норм, установленных законодательством РФ (1% объема реализуемойпродукции (работ, услуг), для финансирования расходов по предупреждению иликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологическихкатастроф и других чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имуществаорганизаций, жизни работников и гражданской ответственности за причинениевреда имущественным интересам третьих лиц.
К затратам по созданию страховых фондов, которыевключаются в себестоимость продукции (работ, услуг)), относятся: страхованиеимущества; страхование гражданской ответственности организаций — источниковповышенной опасности; страхование гражданской ответственности перевозчиков,страхование профессиональной ответственности; страхование от несчастных случаеви болезней; добровольное медицинское страхование;
173
— суммы амортизационных отчислений, начисленныхускоренным методом в порядке, установленном законодательством РФ, в случаенецелевого использования в себестоимость продукции (работ, услуг) невключаются. Из вышеуказанного следует, что предприятия должны вести раздельноучет начисления амортизационных отчислений, начисленных в общем порядке иначисленных ускоренным методом. Таким же образом должен вестись учетиспользования амортизационных отчислений. В связи с этим возникает естественныйвопрос: что считать целевым использованием амортизационных отчислений?
Учитывая, что амортизационные отчисления наполное восстановление основных средств представляют собой источник простоговоспроизводства основных средств, можно сделать вывод: целевым использованиемможно считать использование амортизационных отчислений в качестве источникафинансирования долгосрочных инвестиций в основные средства (капитальноестроительство, приобретение отдельных объектов основных средств, погашениекредитов банков, полученных на капитальное строительство и приобретениеосновных средств).
Следует помнить, что если в результате аудитавыявится нецелевое расходование амортизационных отчислений, начисленных ускореннымметодом, это не означает, что в бухгалтерском учете на эту сумму необходимопроизвести записи по увеличению балансовой прибыли. При составлении расчета поналогу на прибыль на эту сумму должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль(без дополнительных записей в бухгалтерском учете);
— затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних,капитальных) основных фондов включаются в себестоимость продукции (работ,услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам на оплатутруда и др.), кроме ремонтного фонда. Если учетной политикой предприятия предусмотреносоздание резервов на ремонт и ремонтного фонда, то эти затраты (определяемыеисходя из стоимости основных фондов и нормативов отчислений) отражаются всоставе элемента «прочие затраты».
— затраты, связанные с ревизией или аудиторскойпроверкой финансово-хозяйственной деятельности предприятия, проводимой поинициативе одного из участников этого предприятия, не включаются всебестоимость продукции (работ, услуг);
174
— отчисления на государственное социальноестрахование и пенсионное обеспечение, в государственный фонд занятостинаселения, отчисления на обязательное медицинское страхование от расходов наоплату труда работников предприятия, занятых в непроизводственной сфере(работников жилищно-ком-муналь-ного хозяйства, детских дошкольных, медицинских,оздоровительных учреждений и т.д.), должны включаться в смету расходов насодержание хозяйств, учреждений непроизводственной сферы, финансируемых за счетсоответствующих источников:
прибыли,остающейся в распоряжении предприятия, платежей квартиросъемщиков, взносовродителей на содержание ребенка в детском саду и т.п.;
— отчисления в негосударственные пенсионные фондыв себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются и могут осуществлятьсяза счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия1;
— плата за аренду в случае аренды основныхсредств у физического лица относится на себестоимость лишь в случае, еслиарендодатель (физическое лицо) зарегистрирован как предприниматель, получающийдоход от сдачи имущества в аренду.
При несоблюдении вышеназванных условий расходы поаренде отдельных объектов основных фондов, арендуемых у частного лица, подлежатотнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия (основание —письмо Госналогслужбы РФ от 25 января 1993 г. № 11-13/1929).
Однако этот вопрос является не бесспорным, т.к.действующим гражданским законодательством эта норма не предусмотрена.
Затраты на производство продукции (работ, услуг)включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, ккоторому они относятся, независимо от времени оплаты предварительной (аренднаяплата и т.п.) или последующей (оплата отпусков работников, выплатавознаграждения за выслугу лет, по итогам года и др.). Отдельные виды затрат(затраты на подготовку и освоение производства, возмещение износа специальныхинструментов и приспособлений и т.п.), в отношении
' Не подлежатвключению в себестоимость продукции (работ, услуг) уплаченные штрафы и пени занарушение налогового законодательства, а также за нарушение законодательства поплатежам в пенсионный фонд, фонд социального и медицинского страхования, вовнебюджетные фонды.
175
которыхнельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, атакже затраты сезонных отраслей промышленности включаются в затраты напроизводство в смет-но-норматизованном порядке, определяемом в отраслевых методическихрекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции(работ, услуг).
Непроизводительные затраты отражаются в учете втом отчетном месяце, в котором они выявлены.
Затраты, произведенные предприятием в иностраннойвалюте и подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг),отражаются в валюте, действующей на территории РФ, в суммах, определяемых путемпересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему надату совершения операций.
10.2. Аудит калькулирования себестоимости продукции(работ, услуг)
Расходы, связанные с производством и реализациейпродукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулированиисебестоимости группируются по следующим статьям затрат:
а) сырье и материалы;
б) возвратные отходы (вычитаются);
в) покупные изделия, полуфабрикаты и услугипроизводственного характера сторонних предприятий и организаций;
г) топливо и энергия на технологические цели;
д) заработная плата производственных рабочих;
е) отчисления на социальные нужды;
ж) расходы на подготовку и освоение производства;
з) общепроизводственные расходы;
и) общехозяйственные расходы;
к) потери от брака;
л) прочие производственные расходы;
м) коммерческие расходы.
Итог первых статей образует производственнуюсебестоимость продукции, а итог всех статей — полную себестоимость продукции.
Министерства (ведомства) могут вносить измененияв приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с
176
учетомособенностей в технике, технологии и организации производства.
Исчисление себестоимости единицы отдельных видовпродукции (работ) и всей товарной продукции называется калькуляцией.
Различают плановую, сметную, нормативную иотчетную калькуляции.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции иливыполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя изпрогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда,использования оборудования и норм расходов по организации обслуживанияпроизводства. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которыесоставляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов сзаказчиками и других целей.
Нормативные калькуляции составляются на основе действующих на началомесяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат);текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятияна данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило,выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года —наоборот, ниже.
Отчетные или фактические калькуляции составляются по данным бухгалтерского учетафактических затрат на производство продукции (работ) и отражают фактическуюсебестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическуюсебестоимость продукции включаются и неплановые непроизводительные расходы.
Калькулирование себестоимости продукцииосуществляется различными методами. Выбор метода калькулирования себестоимостипродукции (работ) определяется типом производства, его сложностью, наличиемнезавершенного строительства, длительностью производственного цикла,номенклатурой вырабатываемой продукции.
На предприятиях промышленности применяют нормативный,позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат икалькулирования фактической себестоимости продукции.
При проверкенеобходимо установить:
— правильность классификации затрат напроизводство продукции (работ). Различают:
— по экономической роли в процессе производства —основные и накладные;
'— по составу —одноэлементные и комплексные;
— по способу включения в себестоимость продукции— прямые и косвенные;
— по отношению к объему производства —условно-переменные и условно-постоянные;
— по периодичности возникновения — текущие иединовременные;
— по участию в процессе производства —производственные и коммерческие;
— по эффективности — производительные инепроизводительные;
— правильность учета затрат на производство продукциипо статьям калькуляции. Перечень статей затрат (калькуляции), их состав иметоды распределения по видам продукции (работ, услуг) определяютсяотраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета икалькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера иструктуры производства (независимо от формы собственности предприятия);
— правильность учета и списания (распределения):
а) материальных затрат;
б) затрат на оплату труда, резерва на отпуска,отчислений органам социального страхования;
в) расходов на подготовку и освоение производства;
г) расходов по обслуживанию производства и управлению;
д) непроизводительных расходов;
е) общепроизводственных и общехозяйственных расходов;
ж) потерь от брака;
з) потерь от простоев;
и) незавершенного производства;
к) затрат на производство и калькулированиесебестоимости работ и услуг вспомогательных производств;
л) резервов предстоящих расходов и платежей,расходов будущих периодов;
178
— правильность ведения синтетического и аналитического сводного учетазатрат на производство;
— правильность применения методов учета затрат и калькулированиясебестоимости продукции;
— правильность составления бухгалтерских проводок по учету затрат напроизводство;
— соответствие записей аналитического исинтетического учета по балансовым счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикатысобственного производства», 23 «Вспомогательное производство», 25«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак впроизводстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 30 «Некапитальныеработы» записям в главной книге и балансе.