Реферат: Курс лекций по Учету, анализу и аудиту внешнеэкономической деятельности

--PAGE_BREAK--Таблица 1 Классификация условий ИНКОТЕРМС-2000 по обязанностям продавца
и используемым видам транспорта





Если в договоре купли-продажи указаны термины DEQ(поставка с пристани) или DDP(поставка с оплатой пошлины), то иностранный продавец для осуществления импортных таможенных процедур может привлечь таможенного брокера. Если продавец не в состоянии обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в договоре следует указать термины DDU(поставка без оплаты пошлины) и DES(поставка с судна).

Необходимо обратить внимание, что, согласно всем условиям поставки (за исключением EXW (с завода)), продавец обязан предоставить импортеру транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику. Кроме того, если контракт заключен на условиях CIP или CIF, то продавец обязан также предоставить покупателю страховой полис, выписанный на его имя. Минимальная сумма страховки, если в контракте не указано иное, должна составлять 110 процентов от контрактной стоимости товаров.

Продавец и покупатель, использующие условия поставок «Инкотермс», должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов.

В бухгалтерском учете у импортера, исходя из условий договора купли-продажи и термина «Инкотермс», исходя из соответствующих операций делаются следующие бухгалтерские проводки.

1. Оприходованы импортные товары (дата перехода права собственности подтверждается транспортными накладными);
    продолжение
--PAGE_BREAK--ДЕБЕТ  07,08,10,15,41  КРЕДИТ 60
2. Отражены затраты на транспортировку, страхование, экспедирование импортных товаров (в соответствии с условиями поставок «Инкотермс»).
ДЕБЕТ 07,08,10,15,41  КРЕДИТ 60
При ввозе импортных товаров на таможенную территорию Российской Федерации с их таможенной стоимости начисляются также таможенная пошлина и таможенные сборы. Величина этих платежей указывается в графе 47 ГТД. Так, в отношении импортных товаров, оформляемых в режиме «выпуск для свободного обращения», рассчитываются:

— таможенный сбор в рублях (0,1% от таможенной стоимости) — код платежа 10;

— таможенный сбор в валюте (0,05% от таможенной стоимости) — код платежа 11;

— таможенная пошлина (ставка определяется в зависимости от вида товаров) — код платежа 20.

Таможенные сборы и пошлина уплачиваются до или одновременно с принятием ГТД в рублях или иностранной валюте.

В бухгалтерском учете уплата таможенных платежей отражается следующим образом.

1. Начислены таможенные сборы и пошлина;
ДЕБЕТ 07, 08,10,12.41  КРЕДИТ 76
2.Уплачены таможенные сборы и пошлина

ДЕБЕТ76  КРЕДИТ 51, 52

Бухгалтерский учет налоговых платежей, уплаченных на таможне, зависит от порядка налогообложения импортных товаров, установленного НК РФ.

Если в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ НДС, уплаченный на таможне, принимается к вычету, то в учете его уплата отражается записями:

ДЕБЕТ19  КРЕДИТ 76

— начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;
ДЕБЕТ 76  КРЕДИТ 51, 52
— уплачен НДС на таможне;

ДЕБЕТ 68  КРЕДИТ 19

— НДС принят к вычету.

Если в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ НДС учитывается в стоимости приобретенных импортных товаров, то в учете делают следующие проводки:

ДЕБЕТ07,08,10,15,41  КРЕДИТ 76

— начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

ДЕБЕТ76  КРЕДИТ 51, 52

— уплачен НДС на таможне.

Учет акцизов по подакцизным товарам, подлежащим налогообложению при ввозе на территорию Российской Федерации, ведется следующим образом:

ДЕБЕТ07,08,10,15,41  КРЕДИТ 76

— начислен акциз, подлежащий уплате на таможне;

ДЕБЕТ 76  КРЕДИТ 51, 52

— уплачен НДС на таможне.

Если же ввезено подакцизное сырье для производства подакцизных товаров, то на основании пункта 3 статьи 199 НК РФ, акциз, уплаченный на таможне, принимается к вычету.
ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 76
— начислен акциз, подлежащий уплате на таможне;

ДЕБЕТ76  КРЕДИТ 51,52

— уплачен акциз на таможне.

Отметим некоторые особенности налогового учета по импортным операциям

Если организация ведет налоговый учет «по начислению», то стоимость товаров в налоговом учете подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на импортные товары. В этом случае стоимость, по которой им­ортные товары приходуются в бухгалтерском учете, совпадает со стоимостью этих товаров в налоговом учете.

В данном случае различия могут возникнуть лишь в учете процентов за пользование заемными средствами и в учете суммовых разниц. Следует отметить, что эти различия возникают не только по импортным товарам, но и по любым другим товарам.

В налоговом учете проценты и суммовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам поскольку в бухгалтерском учете проценты и суммовые разницы включаются в стоимость товаров, если эти расходы произведены до даты принятия товаров к учету.

Кроме этого, существует еще одна проблема налогового учета, которая касается невозмещаемых налогов.

Как известно, в бухгалтерском учете невозмещаемые налоги (НДС, акциз, если это предусмотрено НК РФ, налог с продаж) включаются в стоимость материальных запасов и основных средств.

В налоговом учете невозмещаемые налоги к стоимости материальных ценностей и основных средств не относятся. Это следует из буквального прочтения пункта 2 статьи 254 НК РФ и пункта 1 статьи 257 НК РФ. Эти расходы учитываются в составе прочих расходов организации по мере оприходования товаров. Соответственно при расчете налога на прибыль они в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете стоимость товаров может различаться на сумму невозмещаемых на­логов.

Вообще такое различие крайне неудобно, и по вопросу налогового учета невозмещаемых налогов требуются дополнительные разъяснения. При этом следует заметить, что учет невозмещаемых налогов в стоимости товаров ведет к более равномерному списанию суммы налога на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, и соответственно к завышению налога, подлежащего уплате в бюджет, по сравнению с суммой налога в том случае, если бы НДС полностью относился к прочим расходам.

Если налоговый учет ведется «по оплате», то цена, по которой импортные товары отражаются в налоговом учете, будет формироваться исходя из курса Центрального банка РФ на дату их оплаты. Поэтому данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться уже на дату признания расходов по оприходованию импортных товаров.

 В этой связи  организации, ведущие учет «по оплате», должны отражать формирование стоимости импортных товаров в налоговых регистрах и данные бухгалтерского учета по импортным товарам при расчете налога на прибыль не использовать.
2.3 Учет импортных операций с участием посредника

Значительная часть импортных операций осуществляется с участием посредников, при этом существуют различные способы взаимоотношений организации, которая импортирует товары с посредником. В договоре на оказание посреднических услуг следует, прежде всего, определить, какими полномочиями будет наделен посредник: имеет ли он право подписывать контракт с третьим лицом, а если имеет, то за чей счет и от имени кого он может это делать. По этому признаку отличают комиссионеров и поверенных.. 

Поверенный на основании договора поручения подписывает контракт с иностранным продавцом от имени и за счет доверителя. Поэтому права и обязанности по сделке возникают непосредственно у доверителя.

В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ № 91-й «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров» паспорт сделки открывает, а, следовательно, участвует в расчетах лицо, заключившее или от имени которого заключен контракт, предусматривающий импорт товаров в Российскую Федерацию. При импорте товаров с участием поверенного таким лицом является доверитель. Значит, поверенный не имеет права участвовать в валютных расчетах между доверителем и иностранным продавцом.

Вместе с тем поверенный может оплачивать расходы, связанные с приобретением импортных товаров, например, расходы на транспортировку, экспедирование и т. п. Однако валютное законодательство не содержит четкого ответа на вопрос, может ли посредник оплатить эти расходы в иностранной валюте и соответственно получить от доверителя иностранную валюту для возмещения произведенных расходов. В этой связи  подобные расходы в иностранной валюте через счет посредника оплачивать не рекомендуется.

По исполнении договора поручения посреднику причитается вознаграждение. Вознаграждение должно выплачиваться в рублях, так как поверенный и доверитель не являются сторонами внешнеторговой сделки и осуществляют экономическую деятельность на территории Российской Федерации.  

В бухгалтерском учете у поверенного отражаются затраты, связанные с исполнением договора поручения, и сумма посреднического вознаграждения.

Планом счетов  предусмотрено, что посреднические организации учет расходов, связанных с их деятельностью, ведут на счете 26 «Общехозяйственные расходы». При определении финансового результата указанные расходы можно полностью списать в дебет счета 90. Это разрешено пунктом 9 ПБУ 10/99  «Расходы организации».

Что касается расходов, возмещаемых посреднику доверителем, то учет таких расходов следует вести на счете 76. Конкретный перечень возмещаемых расходов должен быть предусмотрен договором поручения. Кроме этого, следует предусмотреть в договоре, что поверенный представляет доверителю отчет о произведенных расходах с приложением оправдательных документов. Такое условие договора предусмотрено статьей 974  ГК РФ.

Если посредник оплатил какие-либо расходы с НДС, то у посредника налог не возмещается, а подлежит вычету у доверителя. При этом счет-фактура, оплаченный посредником, должен быть выставлен непосредственно на имя доверителя. Бухгалтерские операции и соответствующие им проводки у поверенного выглядят следующим образом:

1.Отражены расходы, связанные с посреднической деятельностью

ДЕБЕТ 26  КРЕДИТ 02, 05,10,70, 69, 60, 76

2.Начислен НДС по расходам;
    продолжение
--PAGE_BREAK--ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60, 76
3. За счет доверителя начислены расходы, связанные с приобретением импортных товаров

ДЕБЕТ 76  КРЕДИТ 60

4. Оплачены расходы, подлежащие возмещению доверителем

ДЕБЕТ60  КРЕДИТ 51

5.Начислена выручка от реализации посреднических услуг;

ДЕБЕТ 62  КРЕДИТ 90

6. Начислен НДС;
ДЕБЕТ 90  КРЕДИТ 68,76
7. Списаны расходы
ДЕБЕТ 90  КРЕДИТ 26
8.Определен финансовый результат
ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 90  КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 99
9. Возмещены расходы доверителя.

ДЕБЕТ51  КРЕДИТ 76  

В настоящее время  организация налогового учета у предприятий, осуществляющих деятельность в сфере посреднических услуг, на сегодняшний день является одной из самых сложных, прежде всего это связано с оценкой незавершенных работ и услуг на конец отчетного периода.

Совершенствование организации налогового учета у посреднического предприятия должно на наш взгляд осуществляться по следующим направлениям.

В соответствии со статьей 318 НК РФ, к прямым расходам относятся:

— материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ, услуг.

Таким образом, для организации налогового учета в посреднической деятельности, прежде всего, необходимо определить, какие расходы будут относиться к прямым.

По-видимому, это могут быть следующие  расходы на содержание отдела менеджеров, занимающегося непосредственно заключением внешнеторговых договоров:

— заработная плата менеджеров и суммы ЕСН, начисленные на нее; — амортизация основных средств, используемых непосредственно в этом отделе (например, компьютеров, факсов, мобильных телефонов и т. п.);

— стоимость материальных ресурсов, отпущенных непосредственно в этот отдел (например, канцтоваров).

Все остальные расходы посреднической организации относятся к косвенным. При разработке налоговой политики  рекомендуется организации указать, какие расходы будут учитываться в составе прямых, а какие — в составе косвенных.

По окончании отчетного периода косвенные расходы полностью уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Прямые расходы для расчета налога на прибыль нужно распределить. Согласно статье 319 НК РФ, для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Следует заметить, что приведенная формулировка дает возможность организации самостоятельно разработать  экономически обоснованный метод распределения прямых расходов. Одним из таких методов может быть распределение прямых расходов пропорционально выручке.

Например, в течение квартала посредническая организация работала по пяти договорам поручения. По четырем из них подписаны акты выполненных работ. Необходимо рассчитать коэффициент отношения выручки, подлежащей получению, к выручке по «рабочим» договорам. Иными словами, выручка по договору, не оформленному актом выполненных работ, делится на выручку по всем пяти договорам. Затем полученный коэффициент умножается на прямые расходы, произведенные в отчетном периоде.

Таким образом, можно рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства на конец периода в посреднической организации. Прочие прямые расходы (за минусом расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства) уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Применение этого метода возможно в том случае, если посреднической организации заранее известны суммы причитающихся ей вознаграждений.

Если из условий договоров вознаграждения заранее не могут быть определены, то расчет доли незавершенных работ и услуг можно производить на основе каких-либо иных показателей. Но в любом случае метод распределения прямых расходов рекомендуется закрепить в налоговой политике.

На практике бухгалтеры часто стремятся минимизировать различия бухгалтерского и налогового учета. В рассматриваемом случае это сделать также можно, поскольку в бухгалтерском учете порядок списа­ния произведенных расходов определяется организацией самостоятельно. Как было отмечено выше, пункт 9 ПБУ 10/99 допускает списание произведенных в отчетном периоде расходов полностью. Вместе с тем, руководствуясь этим же пунктом, организация может предусмотреть в учетной политике распределение произведенных расходов между реализованными и нереализованными работами и услугами. Причем распределение расходов может производиться в порядке, установленном в НК РФ.

Тогда при соблюдении всех прочих требований налогового законодательства к расходам организации бухгалтерский регистр к счету 26 может одновременно служить и регистром налогового учета. При этом для учета прямых и косвенных расходов в соответствии с определением НК РФ следует вести отдельные субсчета на счете 26. 
Тема 3. Учет экспортных операций 

3.1. Документарное оформление и учет экспортных операций.

3.2. Особенности налогообложения экспортных товаров НДС и акцизами

3.3 Особенности раздельного учета НДС при реализации экспортных товаров.
3.1. Документарное оформление и учет экспортных операций.

Большинство операций по купле-продаже экспортных товаров осуществляется контрагентами, которые являются, с одной стороны, продавцами – российскими юридическими лицами, с другой стороны, покупателями — иностранными юридическими лицами, которые учреждены в иностранном государстве и находятся за пределами Российской Федерации.

Когда продавец и покупатель находятся в различных государствах, правовое содержание контрактов обычно регулируется нормами Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года. В соответствии с Конвенцией, по международному договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара.

В качестве экспортеров могут выступать организации-производители, поставляющие собственную продукцию, а также торговые фирмы, реализующие закупленные товары. В Российской Федерации реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС и акцизов. Причем применение этих норм разрешается только собственникам экспортных товаров.

Рассмотрим, каким образом должны оформляться первичные документы на приобретение и реализацию экспортных товаров, чтобы впоследствии организация могла воспользоваться освобождением от налогообложения.

Учет приобретения и реализации экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов:

1) внешнеторговый контракт;

2) договор поставки, оказания услуг, на­кладные, акты, счета-фактуры, свидетельствующие о приобретении сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующие о приобретении готовых товаров для реализации на экспорт;

3) счет-фактура российского продавца;

4) грузовая таможенная декларация (ГТД) ;

5) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент).

Предприятия-производители, являясь собственниками экспортируемой продукции, обычно сами ее отгружают иностранным покупателям. Поэтому в транспортных накладных они указываются как отправители.

Иная ситуация складывается с торговыми организациями. Они приобретают товары у производителей по договору купли-продажи, но сами редко отгружают товар иностранным покупателям. Обычно товары грузятся непосредственно с завода-производителя. При этом во внешнеторговом контракте может быть указано, что грузоотправителем является завод-производитель. Затем в бухгалтерии торговой организации оформляют накладную с подписями материально ответственных лиц о передаче товара от завода к торговой фирме, хотя фактически товары не передаются, а отгружаются иностранному покупателю. Кроме этого, в бухгалтерию направляются внешнеторговый контракт, ГТД и транспортные документы. Из этих документов видны основные условия такого вида экспортных операций.

Необходимо отметить, что и счет-фактура типовой формы, утвержденной постановлением Правительства РФ № 914, не является основанием для оприходования товаров, то есть не может свидетельствовать о переходе права собственности на товары. Счет-фактура в данном случае служит для оплаты поступивших товаров. Это подтверждается и пунктом 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных  соответствующим приказом Министерства экономического развития и торговли РФ. Кроме того, счет-фактура составляется не только по договору поставки (купли-продажи), но и при заключении договора комиссии. Так, комитент, передавая посреднику товар на реализацию, обязан составить и вручить счет-фактуру комиссионеру.

Следовательно, несмотря на то, что стороны заключили договор поставки представленные документы могут показать, например, что фактически товар от завода-производителя торговой фирме не передавался. Таким образом, сделка может принять вид договора комиссии на реализацию товаров. Согласно договору комиссии завод выступает как комитент, отгружающий товары, а торговая фирма — как посредник, участвующий в расчетах.

Согласно статье 509 Гражданского кодекса, договор поставки (купли-продажи) может предусматривать право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям, указанным в отгрузочной разнарядке. Таким образом, в ряде случаев торговой организации необходимо направлять заводу разнарядку с указанием: грузить товар перевозчику для иностранного покупателя. Транспортный документ, с отметкой перевозчика о принятии товара, служит подтверждением того, что завод выполнил указания торговой организации, а, следовательно, право собственности перешло от поставщика к покупателю. В бухгалтерии торговой организации остается экземпляр разнарядки, а также транспортная накладная или ее копия, полученная от завода. При этом в транспортной накладной в графе «Отправитель» должно стоять именно наименование завода. Содержание разнарядки определяется договором. Разнарядка составляется в произвольной форме. Обычно в ней указывается: наименование товара, количество, цена, стоимость наименование получателя и его реквизиты, а также срок поставки и наименование перевозчика, которому поставщик обязан отгрузить товар в соответствии с разнарядкой

Договором также определяется срок направления разнарядки. Если такой срок не установлен, разнарядка должна быть направлена поставщику не позднее, чем за тридцать дней  до наступления периода поставки. Если по договору поставки (купли-продажи) товары грузятся в адрес одного и того же получателя, то его наименование и реквизиты, а также порядок сдачи товара перевозчику можно предусмотреть непосредственно в договоре поставки товаров.

Экспортные товары при вывозе из Российской Федерации помещаются под таможенный режим «экспорт». Порядок оформления в таком режиме изложен в соответствующих инструкциях и приказах.

Для таможенного оформления товаров экспортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в роли посредника: экспортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.

В настоящее время действует также порядок, согласно которому экспортер для таможенного оформления товаров должен предъявить на таможню зарегистрированные в налоговых органах счета-фактуры, относящиеся к производству (приобретению) и реализации экспортных товаров. Этот порядок закреплен в приказе Государственного таможенного комитета от 21 августа 2001 г. № 830/БГ-3-06/299 «Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта».

Для регистрации счетов-фактур экспортеры предъявляют в налоговые органы различные документы, в зависимости от того, является ли экспортер собственником товаров или посредником. Так, экспортеры — торговые организации представляют в налоговые органы копии счетов-фактур, полученных от поставщиков вывозимых товаров. Экспортеры, реализующие товары, произведенные из давальческого сырья, регистрируют в налоговой инспекции следующие виды документов:

— копии счетов-фактур на приобретение давальческого сырья;

— копии счетов-фактур на оказание услуг по переработке сырья;

— копию договора на оказание услуг по переработке сырья.

На основании этих документов налоговая инспекция выда­ет справку, в которой указывает количество экспортируемых товаров, полученных в результате переработки, и подтвержда­ет, что экспортер является собственником этих товаров.

Организации, экспортирующие товары собственного произ­водства, предъявляют документы, подтверждающие, что производство вывозимых товаров относится к их основному виду деятельности. Такими документами являются: перечень основных производственных фондов, предназначенных для производства экспортных товаров, и номенклатура выпускаемой продукции. На основании этих документов налоговые органы выдают справку о том, что производство экспортных товаров относится к основному виду деятельности экспортера-производителя. Эта справка действительна в течение трех месяцев.

Внешнеторговый контракт подлежит строгому исполнению в соответствии с заявленными условиями. Нарушение экспортером условий контракта (сроки поставки, условия о количестве и качестве поставленных товаров и т. п.), может повлечь незачисление или неполное зачисление экспортной выручки, а также уплату штрафных санкций, предусмотренных договором с иностранным продавцом.

В качестве документов, подтверждающих неисполнение условий контракта о качестве, количестве и сроках поставки экспортируемых товаров, а также в случаях, если эти товары оказались уничтоженными или поврежденными, когда российская сторона несла риск их случайной гибели, экспортеру следует оформить любой из нижеперечисленных документов:

а) акт приемки (рекламационный акт), составленный получателем товаров с участием представителя  Экспортера и (или) компетентного представителя незаинтересованной организации в соответствии с законодательством, распространяющимся на контракт. К рекламационному акту должны прилагаться другие документы, например, коммерческие акты, акты о вскрытии контейнеров, заключения нейтральной лаборатории о результатах осмотра и испытания товаров, копии транспортных документов (при просрочке отгрузки экспортируемого товара), а также копия документа, удостоверяющего право компетентного представителя незаинтересованной организации на участие в приемке товаров;

б) письменное подтверждение российских торгово-промышленных палат, которые на основании статьи 12 Закона РФ № 5340-1 «О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации» имеют право проводить по поручению российских и иностранных предприятий экспертизы, контроль качества, количества и комплектности товаров.

в) письменное подтверждение иностранных торгово-промышленных палат и иных иностранных организаций, уполномоченных осуществлять экспертизу и контроль качества, количества и комплектности товаров;

г) приговор, решение или определение судебных и других правомочных органов.

При неисполнении условий контракта вследствие действия непреодолимой силы документом, подтверждающим нарушение условий контракта, является сертификат, выдаваемый Торгово-промышленной палатой Российской Федерации, которая, согласно пункту 3 статьи 15  Закона РФ № 5340-1 «О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации», свидетельствует обстоятельства форс-мажора в соответствии с условиями внешнеторговых сделок и международных договоров Российской Федерации.

Относительно ведения бухгалтерского учета по экспортным операциям необходимо отметить следующее. На стадии производства (приобретения) экспортных товаров бухгалтерский учет ведется аналогично учету товаров, производимых (закупаемых) для дальнейшей реализации в Российской Федерации. На стадии реализации экспортных товаров бухгалтерский учет имеет свои особенности.

Первая особенность заключается в порядке признания выручки от реализации экспортных товаров. Как известно, выручка от реализации начисляется на дату перехода права собственности на товары. Валютная выручка для отражения в учете подлежит пересчету в рублевый эквивалент по курсу Центрального банка РФ, действующему на день перехода права собственности от экспортера к иностранному по­купателю.

Ранее было отмечено, что в международной торговле принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели товаров от продавца к по­купателю. Переход рисков определяется по Международным правилам толкования торговых терминов «Инкотермс».  Если во внешнеторговом контракте стороны не оговорили порядок перехода права собственности, но указали термин (условие поставки) «Инкотермс», то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров. Однако в договоре может быть предусмотрен различный порядок перехода права собственности и риска случайной гибели. Если эти два момента не совпадают, как это отразится на учете реализации?

Предположим, что по условиям контракта право собственности перешло к иностранному покупателю на дату таможенного оформления товаров на железнодорожной станции. Отметим, что по условиям поставки «Инкотермс» продавец оплачивает железнодорожную перевозку товаров по территории Российской Федерации до морского порта и несет риск случайной гибели до передачи товаров перевозчику в морском порту. В соответствии с нормами ПБУ 9/99 на дату таможенного оформления товаров продавец начисляет выручку по кредиту счета 90. Одновременно он списывает стоимость реализованных товаров. Однако если во время железнодорожной перевозки товар будет испорчен или утрачен, то неясно, за счет каких источников следует отразить убытки от гибели товаров. Ведь в данном случае риск случайной гибели несет продавец. Следовательно, он должен отразить недостачу товаров, убытки от их гибели, а также поставить новую партию товаров покупателю. Но на дату перехода права собственности товары уже списаны. Следовательно, экспортер не может отразить все вышеперечисленные операции.

Исходя из вышеизложенного, необходимо соблюдать  сложившуюся в мире практику, и переход права собственности фиксировать в момент перехода риска случайной гибели товаров. Тем более что такая практика соответствует не только международным правовым нормам, но и отвечает требованиям российского учета. Продавец и покупатель, использующие условия поставок «Инкотермс», должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов.

Вторая особенность реализации товаров за границу Российской Федерации — это распределение коммерческих расходов между продавцом и покупателем.

К коммерческим расходам относятся затраты на тару, упаковку на складах готовой продукции; расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы. По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется условиями поставки Инкотермс. В них, помимо перехода риска, оговорен также порядок распределения расходов между сторонами сделки. Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов. Например, согласно условию поставки перевозку до места назначения обязан оплатить иностранный покупатель, а фактически ее может оплатить экспортер и стоимость перевозки может быть включена в расходы на продажу. Такая ситуация  приводит к завышению расходов, относящихся к реализованным товарам и одновременно занижает доходную налогооблагаемую базу.

Учет экспортных операций осуществляется в соответствии с рассмотренным выше документооборотом. Наиболее характерные экономические операции и бухгалтерские проводки, связанные с учетом экспортных товаров следующие.

Отражены затраты на производство экспортных товаров в соответствии с принятой учетной политикой:

ДЕБЕТ20  КРЕДИТ 10,70,69, 23,25,26

Начислен НДС по затратам на производство экспортных товаров

ДЕБЕТ,19  КРЕДИТ 60,76

Оплачены расходы, связанные с производством экспортных товаров:
    продолжение
--PAGE_BREAK--ДЕБЕТ 60,76  КРЕДИТ 51
Оприходованы на склад товары, подлежащие продаже на экспорт.

ДЕБЕТ40  КРЕДИТ 20

Соответственно в учете у торговой организации делаются следующие бухгалтерские записи по приобретению экспортных товаров.

ДЕБЕТ41  КРЕДИТ 60

— оприходованытовары, подлежащие продаже на экспорт;
ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60
— начислен НДС по товарам, приобретенным для реализации на экспорт;

ДЕБЕТ 60  КРЕДИТ 51

- оплачены товары, подлежащие продаже на экспорт.

Относительно доходов и расходов по экспорту в иностранной валюте следует отметить следующее. В соответствии с пунктом 5 статьи 272  НК РФ понесенные органи­зацией расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов производится в целях исчисления налога на прибыль в зависимости от выбранного метода признания расходов.

Если организация применяет метод «по начислению», то стоимость работ и услуг, приобретенных для реализации экспортных товаров (например, стоимость международных перевозок) пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания документов, подтверждающих факт исполнения таких работ и услуг (акты выполненных работ и услуг, транспортные накладные). В этом случае данные бухгалтерского учета о стоимости работ совпадают с данными налогового учета.

Если учет ведется «по оплате», то стоимость работ и услуг определяется по курсу на дату их оплаты. При этом, как было отмечено выше, при исчислении налога на прибыль курсовые разницы не учитываются.

В соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ при исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов.

Для организаций, ведущих налоговый учет «по начислению», датой признания доходов от реализации товаров является день перехода права собственности на реализуемые товары. Поэтому валютная выручка подлежит пересчету по курсу ЦБ РФ на дату перехода прав собственности на экспортируемые товары. Следует отметить, что такой же порядок установлен и в бухгалтерском учете. Поэтому у организаций, ведущих налоговый учет «по начислению» данные налогового и бухгалтерского учета о суммах дохода, полученного в иностранной валюте, совпадают.

Для организаций, ведущих налоговый учет «по оплате», датой признания дохода в иностранной валюте является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации. При этом учет, курсовых разниц такие организации не ведут. Данные бухгалтерского и налогового учета у организаций, исчисляющих налог на прибыль «по оплате», не совпадают. Учет выручки, полученной в иностранной валюте, такие организации ведут в отдельных налоговых регистрах.
3.2. Особенности налогообложения экспортных товаров НДС и акцизами.

Важнейшая особенность данного вида налогообложения состоит в том, что реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается по нулевой налоговой ставке, а НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Данные положения не распространяются на реализацию товаров в республику Беларусь, а также на реализацию нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств — участников СНГ. Реализация товаров в республику Беларусь облагается НДС по ставкам, установленным для реализации товаров внутри Российской Федерации. При этом НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету на общих основаниях.

Рассмотрим порядок применения нулевой налоговой ставки в случае экспорта товаров, освобожденных от НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 149 НК РФ.

Пункт 5 статьи 149 НК РФ запрещает организации отказываться от налогового освобождения в зависимости от того, кто является покупателем. Поэтому если организация пользуется льготами, предусмотренными пунктом 3 статьи 149 НК РФ, то и реализация ука­занных товаров на экспорт не подлежит налогообложению даже по ставке 0 процентов. Соответственно и НДС, уплаченный при производстве (закупке) таких товаров, не возмещается. Если же организация возмещает НДС по экспорту необлагаемых товаров, то существует практика отказа от применения этой льготы при реализации товаров внутри Российской Федерации.

Выделим документы, которые необходимо представить в налоговый орган, чтобы подтвердить правомерность нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов по экспортируемым товарам. К этим документам относятся:

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

— выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара — на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров.

Если незачисление валютной выручки от реализации товаров осуществляется в соответствии с порядком, предусмотрен­ным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, то экспортер представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

Следует особо отметить, что Налоговый кодекс РФ требует зачисления экспортной выручки именно со счета покупателя экспортных товаров. Вместе с тем для соблюдения норм валютного законодательства важно лишь обеспечить зачисление выручки на счет экспортера, открывшего Паспорт сделки.  А вопрос, от кого поступила указанная выручка, не имеет особого значения. Таким образом, для правомерного применения нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов в случаях, когда выручка поступает от третьего лица, рекомендуем составлять тройственный договор либо представлять копии документов, на основании которых иностранный покупатель передает обязанность по оплате товаров третьему лицу;

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством — участником Таможенного союза представляются следующие документы:

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;

— копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Организация может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты представляются также следующие документы:

— копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации;

— копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Указанные выше документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее 180 дней, считая  от момента даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта или транзита.

При этом в целях исчисления НДС товары считаются реализованными на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 ПК РФ.

За этот же отчетный период составляется отдельная налоговая декларация по НДС по ставке ноль процентов и представляется в налоговые органы. В книге продаж регистрируется счет-фактура  на товар, переданный иностранному покупателю.

Возмещение НДС, относящегося к экспорту, производится в течение трех месяцев, считая со дня представления отдельной налоговой декларации. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В течение этого периода налоговые органы имеют право на основании статьи 88 НК РФ запросить у организации также:

— договор (копия договора) купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между экспортером и поставщиком товаров, работ, услуг, использованных при про­изводстве и реализации экспортных товаров;

— документы, подтверждающие фактическую оплату товаров, работ, услуг, использованных при производстве (закупке) и реализации экспортных товаров.

Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения.

Если решение об отказе не принято и (или) экспортеру не представлено мотивированное заключение, то налоговый ор­ган обязан принять решение о возмещении суммы НДС и уведомить об этом организацию в течение десяти дней.

При этом решение о возмещении НДС принимает налоговый орган по месту постановки экспортера на учет, если сумма возмещаемого налога не превышает 5 млн. рублей, а также в случаях возмещения НДС традиционным экспортерам независимо от суммы налога.

В остальных случаях решение о возмещении НДС принимаются соответствующими управлениями Федеральных Министерств.

Кратко охарактеризуем особенности возмещения НДС. В случае наличия недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по при­сужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем экспортеру.

При отсутствии недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным на­логовым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, либо подлежат возврату экспортеру по его заявлению. Решение о возврате должно быть принято налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления отдельной налоговой декларации и в тот же срок направлено в органы федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты ис­ходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

При реализации экспортных товаров широко применяется практика авансовых платежей. Существуют определенные особенности учета НДС с авансов по экспортным товарам. В соответствии с пунктом 1 статьи 162 НК РФ суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, включаются в налоговую базу по НДС. При этом авансы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления аванса. НДС рассчитывается по ставке 9,09 процента или 16,67 процента в зависимости от того, по какой ставке товары облагаются внутри Российской Федерации.

Сумма налога, рассчитанная с аванса, подлежит вычету при реализации экспортных товаров, то есть на дату, когда собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Не подлежат обложению НДС суммы авансовых платежей, полученные под экспорт товаров, производственный цикл которых превышает 6 месяцев. Перечень таких товаров утвержден  соответствующим постановлением Правительства РФ .

Относительно налогообложения экспортных товаров акцизами необходимо отметить следующее. Не подлежит налогообложению реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта (ст. 183 НК РФ). Причем применение этой нормы возможно лишь при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации таких подакцизных товаров.

Освобождение от налогообложения представляется только при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта непосредственно налогоплательщиком — производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом.

Экспортер может не уплачивать акциз при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) экспортер уплачивает акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакциз­ных товаров на территории Российской Федерации. Уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня впоследствии подлежат возврату при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Перечень таких документов установлен статьей  198 НК РФ. Он аналогичен перечню документов, предъявляемых экспортером для возмещения НДС. Причем эти документы должны быть представлены в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров. Если в течение этого срока указанные документы не представлены, то акциз считается уплаченным (уплачивается, если ранее была представлена банковская гарантия) в соответствии с требованиями налогового законодательства Российской Федерации.

Возврат акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ. В целом установленный порядок повторяет налоговые нормы по возврату НДС экспортерам.
3.3 Особенности раздельного учета НДС при реализации экспортных товаров.

Характеризуя особенности данного вида учета НДС, следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит прямого требования ведения раздельного учета товаров, реализуемых на экспорт и реализуемых внутри Российской Федерации. Однако в случае реализации товаров как внутри Российской Федерации, так и на экспорт применяются различные на­логовые ставки.

Соответственно и налоговая база по каждому виду товаров определяется отдельно (п. 1 ст. 153 НК РФ).  Согласно определению,  налоговая база при реализации товаров — это стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж. Таким образом, для правомерного применения нулевой налоговой ставки по НДС по экспортным товарам организация должна обеспечить отдельный учет стоимости реализуемых экспортных товаров.

Для ведения раздельного учета стоимости реализуемых товаров следует на счете 90 открыть соответствующие субсчета: «Реализация товаров внутри РФ» и «Реализация экспортных товаров». Вместе с тем экспортер имеет право на применение налоговых вычетов по НДС. Обязательным условием для этого является предоставление документов и отдельной налоговой декларации, установленных статьей 165 НК РФ.

Что же касается суммы налоговых вычетов, то ни порядок ее определения, ни порядок ее учета НК РФ не установлены.

Исходя из содержания налоговой декларации, можно установить, что к вычету по экспортным товарам принимается сумма НДС, уплаченная поставщикам при производстве (закупке) этих товаров. Возникает проблема  распространения этой нормы на НДС, уплаченный по основным средствам, нематериальным активам, общехозяйственным расходам (издержкам обращения). Налоговый кодекс четкого ответа на этот вопрос не дает. Решить эту проблему можно двумя путями. Первый — предусмотреть в налоговой политике по НДС, что к экспорту относится лишь НДС, уплаченный непосредственно при производстве и закупке экспортных товаров. Фактически у торговых организаций это будут суммы НДС по закупленным экспортным товарам; у производителей — суммы НДС, относящиеся к материальным ресурсам, использованным при производстве экспортных товаров. Остальные суммы НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Второй способ — определять сумму налоговых вычетов по экспортным товарам в соответствии с порядком, предусмотренным для возмещения НДС при реализации товаров, подлежащих и не подлежащих налогообложению. В этом случае, следуя пункту статьи 170 НК РФ, сумму НДС, относящегося к экспортным товарам можно определить следующим образом. Суммы НДС, уплаченные поставщику по товарам, работам, услугам, используемым для производства (закупки) и реализации экспортных товаров, принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации экспортных товаров. Расчет пропорции производится исходя из стоимости отгруженных экспортных товаров в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период.

На наш взгляд, наиболее предпочтительным является первый способ. Он не предполагает никаких дополнительных расчетов и не оттягивает возмещение НДС по общехозяйственным расходам, основ­ным средствам и т. п. из-за предоставления документов, установленных статьей 165 НК РФ. Кроме того, формулировка налоговой декларации предполагает применение именно этого способа.

При применении этого способа в бухгалтерском учете у торговой организации суммы НДС, относящиеся к экспортным товарам можно учитывать следующим образом.

При оприходовании товаров суммы НДС отражаются на счете 19 субсчете «НДС по оприходованным экспортным товарам. Наиболее характерные проводки по учету НДС, связанного с экспортом следующие:
    продолжение
--PAGE_BREAK--ДЕБЕТ 41  КРЕДИТ 60
— оприходованыэкспортные товары;

ДЕБЕТ 19субсчет «НДС по оприходованным экспортным товарам» КРЕДИТ 60

— НДС по оприходованным экспортным товарам.

После оплаты товаров поставщику НДС учитывается на счете 19 субсчете «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам». Соответственно в учете делаются записи:

ДЕБЕТ 60  КРЕДИТ 51

— оплачено поставщику;

ДЕБЕТ 19субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам» КРЕДИТ 19субсчет «НДС по оприходованным экспортным товарам»

— отражен НДСпо экспортным товарам, реализация которых по нулевой налоговой ставке не подтверждена.

При принятии налоговым органом решения о возмещении НДС в учете делается запись:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам»

— принят к вычету НДС.

В бухгалтерском учете у производителей выделить НДС, относящийся к производству экспортных товаров на стадии приобретения материальных ресурсов обычно не представляется возможным. Кроме этого, из-за большого количества организаций-поставщиков и широкой номенклатуры материалов очень сложно отследить, какие материалы, отпущенные в производство экспортных товаров, были оплачены.

Поэтому сначала материальные ресурсы приходуются, а НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть к вычету принимается НДС в том числе и по материалам, которые впоследствии могут быть использованы при производстве экспортных товаров.

Затем, когда, согласно поступившему заказу, предприятие производит продукцию на экспорт, на основании лимитно-заборных карт или требований-накладных делают расчет стоимости материалов, отпущенных в производство экспортной продукции.

Полученную стоимость умножают на 20 или 10 процентов в зависимости от того, по какой ставке облагаются используемые в производстве материалы.

Рассчитанный таким образом НДС отражают записью:

ДЕБЕТ 19«НДС, относящийся к производству экспортных товаров» КРЕДИТ 68

— отражен НДС, относящийся к производству экспортных то­варов;

ДЕБЕТ 68  КРЕДИТ 51

— уплачен в бюджетНДС, относящийся к производству экспортных товаров.

В заключении данного раздела следует отметить, что производители могут применять и какой-либо иной способ расчета сумм НДС, относящихся к производству экспортной продукции, однако необходимо, чтобы этот способ был утвержден в налоговой политике по НДС.
Тема 4. Учет операций и денежных средств в иностранной валюте.

4.1  Учет активов и обязательств в иностранной валюте

4.2 Особенности учета курсовых разниц.  

4.3 
Учет операций на валютном счете, расчеты с использованием аккредитивов.

Основополагающими нормативными актами, на основании которых осуществляется бухгалтерский и налоговый учет операций и денежных средств, выраженных в иностранной валюте являются Гражданский Кодекс Российской Федерации (ГК  РФ), Налоговый Кодекс Российской Федерации (НК РФ), Закон Российской Федерации №3615-1  «О валютном регулировании и валютном контроле», а также соответствующими Постановлениями Правительства Российской Федерации. Важное значение для нормативного регулирования этого  вида внешнеэкономической деятельности имеют Положения о бухгалтерском учете Министерства Финансов Российской Федерации(ПБУ) и  письма Центрального Банка Российской Федерации (ЦБ РФ).

4.1  Учет активов и обязательств в иностранной валюте.

В соответствии с действующими нормативными документами, и, прежде всего  ПБУ 3/ 200 “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»  активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, для пересчета в рубли подразделяются на две группы:

1) активы и обязательства, которые переоцениваются регулярно;

2) активы и обязательства, которые переоцениваются на момент принятия к бухгалтерскому учету.

К первой группе относятся: денежные знаки в кассе, средства в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях, денеж­ные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с лю­быми юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями.

Пересчет этих активов и обязательств производится регулярно: на дату совершения операций в иностранной валюте и отчетную дату.

Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права, в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором, принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции.

В соответствии с ПБУ 3/2000, а также другими нормативными документами перечень дат и соответствующим этим датам операций в иностранной валюте выглядит следующим образом:

1.        Банковские операции по валютным счетам – дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списание с валютного счета  в кредитной организации.

2.        Кассовые операции с иностранной валютой – дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации.

3.        Доходы и расходы организации в иностранной валюте — дата признания доходов и расходов организации в иностранной валюте.

4.        Экспортно-ипортные операции – дата перехода права собственности на экспортируемые (импортируемые) товары, услуги.

5.        Формирование уставного (складочного) капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам в него – дата приобретения статуса юридического лица.

Стоимость активов и обязательств, относящихся к первой группе, необходимо также пересчитывать в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на отчетную дату.

В соответствии с действующими ПБУ отчетной датой считается последний календарный месяц отчетного периода. Отчетным периодом, за который организация должна представить бухгалтерскую отчетность, является: квартал, полугодие, девять месяцев, год. Таким образом, курсовая разница по первой группе активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, пересчитывается на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря.

Ко второй группе активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, относятся: основные средства, нематериальные активы, запасы, затраты, товары, капитал.

Указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции в иностранной валюте и далее не переоцениваются.

В регистрах бухгалтерского учета записи по движению активов и обязательств в иностранной валюте ведутся одновременно в рублях и в иностранной валюте. Бухгалтерская отчетность составляется в рублях.
4.2 Особенности учета курсовых  разниц.

В соответствии с действующим законодательством  валютная стоимость большинства активов и обязательств регулярно пересчитывается в рубли по курсу Центрального Банка РФ. В соответствии принятым в Российской Федерации «плавающим»  типом валютного курса курс рубля к иностранным валютам постоянно меняется, в связи с этим при пересчете возникают так называемые курсовые разницы.  Существуют определенные особенности учета курсовых и суммовых разниц

Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой  этого актива или обязательства по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления отчетности за предыдущий отчетный период.

Из определения следует, что курсовые разницы рассчитываются и отражаются в учете по мере совершения хозяйственных операций и по окончании отчетного периода.

Исключение составляют лишь курсовые разницы по денежным средствам в иностранной валюте. В действующем  ПБУ  предусмотрено, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на банковских счетах, выраженных в иностранной валюте, мо­жет производиться, по мере изменения курсов иностранных ва­лют, котируемых ЦБ РФ. Если организация примет решение пересчитывать валютные денежные средства по мере изменения курса, то это положение должно найти отражение в её учетной политике.

Курсовая разница может быть положительной или отрицательной. При росте курса по активным счетам возникает положительная разница, по пассивным счетам — отрицательная. При падении курса по активным счетам возникает отрицательная разница, по пассивным — положительная курсовая разница.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Согласно нормативным документам  курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или расходы. Поэтому учет курсовых разниц ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы»: на субсчете «Прочие доходы» — положительные разницы; на субсчете «Прочие расходы» — отрицательные. Соответственно в Отчете о прибылях и убытках курсовые разницы показываются: по строке 120 «Внереализационные доходы» — положительные курсовые разницы; по строке 130 «Вне­реализационные расходы» — отрицательные курсовые разницы.

Исключение из этого правила составляют лишь курсовые разницы по процентам, начисленным за пользование кредитами и займами, полученными в иностранной валюте. Такие курсовые разницы являются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов, и на основании пункта 15 подлежат учету в составе операционных доходов и расходов.

Таким образом, курсовые разницы по процентам в Отчете о прибылях и убытках (Отчет по форме №2) указываются по строке 090 «Прочие операционные доходы» (100 «Прочие операционные расходы»).

 Рассмотрим, как курсовые разницы определяются в налоговом учете и как они влияют на налоговую базу по налогу на прибыль.

Положительной курсовой разницей в налоговом учете признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст. 250 НК РФ). Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст. 265 НК РФ).

В налоговом учете курсовые разницы отражаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца — по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Несмотря на различные формулировки, определения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете аналогичны. Однако если в бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются на последний день отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года), то в налоговом учете курсовые разницы признаются на конец текущего месяца.

В целях снижения трудозатрат по налоговому учету курсовых разниц организациям в учетной политике необходимо предусматривать отражение курсовых разниц на конец текущего месяца. В этом случае бухгалтерские ведомости по учету курсовых разниц могут одновременно служить и регистрами налогового учета курсовых разниц. Курсовые разницы в целях исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным доходам и расходам.

Следует отметить, что организации, ведущие налоговый учет «по начислению», на положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль, а на отрицательные уменьшают.

Понятия суммовых разниц для целей бухгалтерского учета определены в соответствующих Положениях о бухгалтерском учете, исходя из которых, различают суммовую разницу у продавца и суммовую разницу у покупателя. Суммовая разница у продавца — это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.  Суммовая разница у покупателя — это разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Приведенные определения позволяют сформулировать следующие особенности учета суммовых  разниц.

Первая — валюта платежа. Суммовые разницы возникают, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах, погашается в рублях.

Вторая особенность заключается в порядке пересчета суммовых разниц. Пересчет суммовых разниц на конец отчетного периода (как это предусмотрено для курсовых разниц) не производится. Суммовые разницы определяются единовременно по факту погашения дебиторской или кредиторской задолженности.

И, наконец, в-третьих, в бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Это означает, что у продавца суммовые разницы учитываются в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг на счете 90 «Продажи».

Что касается суммовых разниц по работам и услугам, то нормативные документы не уточняют, на каком счете их следует учитывать до и после оприходования работ, услуг. Учитывая нормы действующего  ПБУ, их следует относить на тот же счет затрат, что и работы, услуги.

Налоговый кодекс определяет суммовую разницу по аналогии с бухгалтерским учетом.

Так, в налоговом учете суммовая разница возникает, когда обязательство, выраженное в условных единицах, погашается в рублях. Так же как и в бухгалтерском учете, суммовая разни­ца признается при погашении дебиторской или кредиторской задолженности (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).

Однако в отличие от бухгалтерского учета при налогообло­жении прибыли суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы и соответственно увеличивают (уменьшают) налогооблагаемую прибыль. На это указывает пункт 11.1 статьи 250 НК РФ и пункт 5.1 статьи 265 НК РФ. Это означает, что у продавца в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться сумма выручки. Соответственно у покупателя — стоимость материальных запасов. Такой порядок распространяется на организации, ведущие налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль «по начислению». Если учет ведется «по оплате», то суммовые разницы в расчете налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют.

Что касается взимания НДС, то у продавца возникает задолженность в бюджет по налогу с начисленной суммовой разницы. Это объясняется тем, что  статья 162 НК РФ обязывает организации включать в налоговую базу суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг. Под это определение как раз и попадают суммовые разницы. Причем такой порядок действует для организаций, исчисляющих НДС «по отгрузке», и организаций, исчисляющих НДС «по оплате».

У покупателя сумма НДС, уплаченного в составе суммовой разницы, принимается к вычету. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 171: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации».
4.3 Учет операций на валютном счете, расчеты с использованием аккредитивов.

Учет операций на валютном счете определяется соответствующими нормативными документами по валютному регулированию и валютному контролю.

Так, в соответствии с действующим Законом  РФ №3615 «О валютном регулировании и валютном контроле» определенная часть валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) подлежит обязательной продаже через уполномоченные банки по рыночному курсу на внутреннем валютном рынке Российской Федерации. При этом обязательная продажа должна быть осуществлена не позднее, чем через семь календарных дней со дня поступления указанной валютной выручки.

Порядок обязательной продажи экспортной валютной выручки установлен соответствующими Инструкциями ЦБ РФ

Согласно действующим инструкциям, банк открывает организации два валютных счета:

— транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащих обязательной продаже;

— текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении организации после обязательной продажи экспортной выручки, и средств, не подлежащих обязательной продаже.

Поступления в иностранной валюте зачисляются на транзитный валютный счет в уполномоченном банке. Банк не позднее следующего рабочего дня извещает об этом юридическое лицо с приложением выписки по транзитному валютному счету.

Получив извещение, организация дает поручение банку на обязательную продажу валюты и поручение на перечисление оставшейся части валютной выручки на свой текущий валютный счет.

На следующий день банк депонирует иностранную валюту, подлежащую обязательной продаже. Обязательная продажа должна быть осуществлена в течение трех рабочих дней.

Одновременно с депонированием иностранной валюты банк списывает с транзитного счета организации оставшуюся часть валютной выручки и зачисляет на ее текущий валютный счет.

Если поступления в иностранной валюте не подлежат обязательной продаже, то организация предъявляет в банк документы, обосновывающие поступление валютных средств, и поручение на перечисление указанных средств на текущий валютный счет организации.

Документы, обосновывающие поступления иностранной валюты, должны быть представлены в банк в течение семи календарных дней от даты зачисления средств на транзитный валютный счет. В противном случае на восьмой день банк самостоятельно осуществит обязательную продажу иностранной валюты в размере, определяемом Законом, независимо от того, являлась ли поступившая валюта экспортной выручкой или нет.

Для  оптимальной организации бухгалтерского учета поступающей валюты к счету 52 «Валютный счет» открываются соответствующие субсчета: 52-1 «Транзитный валютный счет», 52-2 «Текущий валютный счет».

При этом по дебету счета 52-1 поступления в иностранной валюте отражаются следующим образом:
    продолжение
--PAGE_BREAK--