Обработка учетной информации

МСФО о раскрытии учетной информации

Финансовая отчетность включает следующие компоненты:

• отчет о прибылях и убытках;
• бухгалтерский баланс;
• отчет об изменениях в капитале;
• отчет о движении денежных средств;
• учетная политика;
• примечания к финансовой отчетности.

При этом финансовая информация должна быть четко определена и выделена из прочей информации, содержащейся в годовом отчете (например, посредством включения в годовой отчет оглавления).

Каждый компонент финансовой отчетности должен быть четко определен. Однако существует информация, которая должна быть особо выделена и приведена повторно, если это необходимо для надлежащего понимания представленной информации, а именно:

• название отчитывающегося хозяйствующего субъекта и другие сведения о нем;
• упоминание о том, охватывает ли финансовая отчетность отдельный субъект или группу субъектов;
• отчетная дата или период, за который составляется финансовая отчетность;
• валюта отчетности и уровень точности (например, тысячи или миллионы единиц отчетной валюты), использованный при представлении цифр в финансовой отчетности.

Необходимо указать, что финансовая отчетность составлена в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Финансовая отчетность не может быть представлена как отчетность, составленная в соответствии с МСФО, если только она не отвечает всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации Постоянного комитета по интерпретации (ПКИ).

Валюта отчетности. Если отчетная валюта отличается от валюты страны, в которой находится хозяйствующий субъект, то следует указать причину использования другой валюты, равно как и причину любого изменения отчетной валюты.

Примечания к финансовой отчетности. Содержание Примечаний должно:

• содержать информацию об основных подходах к составлению финансовой отчетности и выбранной учетной политики, применяемой в отношении существенных операций и событий;
• раскрывать информацию, предусмотренную МСФО, если она не представлена в какой-либо другой части финансовой отчетности;
• представлять дополнительную информацию, которая не отражена в составе других компонентов финансовой отчетности, однако необходима для ее объективного представления.

Примечания к финансовой отчетности должны быть упорядочены (п. 94 МСФО 1). Каждая строка бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств должна иметь перекрестную ссылку на соответствующую информацию в Примечаниях к финансовой отчетности.

Сравнительные показатели. Сравнительная информация должна быть приведена для всех количественных данных (включая движение основных средств, собственного капитала и т.д.), если только МСФО не допускают или не предусматривают иное.

Сравнительные показатели должны быть включены в описательную и пояснительную части отчетности, когда это способствует пониманию финансовой отчетности текущего периода.

Необходимо раскрывать характер, сумму и причину какой-либо реклассификации сравнительных показателей. Когда не представляется возможным реклассифицировать сравнительные показатели, следует указать причину отказа от реклассификации и характер изменений, которые могли бы иметь место в случае ее проведения.

Финансовый обзор. В дополнение к финансовой отчетности может быть подготовлен обзор основных и переменных факторов, определяющих финансовые результаты (например, изменения экономической среды, в которой работает предприятие; ответные действия предприятия на эти изменения и их эффект), а также политику предприятия в области инвестиций для сохранения и улучшения финансовых результатов, включая политику в отношении выплаты дивидендов. Кроме того, в финансовый обзор должны быть включены источники финансирования, стратегия управления рисками, политика в отношении доли заемных средств и ресурсы предприятия, стоимость которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО.

Информация об основных факторах неопределенности. Помимо финансовой отчетности может быть подготовлена информация об основных факторах неопределенности (например, описание действий и расходов как уже понесенных, так и запланированных на будущие периоды в связи с существенной модификацией программного обеспечения).

Комментарий о степени использования финансовых инструментов. Помимо финансовой отчетности может быть также представлен комментарий о степени использования финансовых инструментов и связанных с этим рисках и о том, как они контролируются или компенсируются (например, за счет хеджирования существующего риска), равно как и о целях использования финансовых инструментов.

Отчеты о мероприятиях по охране окружающей среды, отчеты о добавленной стоимости и прочие отчеты. Помимо финансовой отчетности могут быть представлены отчеты о мероприятиях по охране окружающей среды, отчеты о добавленной стоимости и прочие отчеты, если, по мнению руководства, они призваны облегчать процесс принятия экономических решений пользователями отчетности.

Журнально-ордерная форма счетоводства

Самая распространенная форма учета в большинстве коммерческих организаций – журнально-ордерная форма счетоводства. Она применяется не один десяток лет, и на ее основе разработаны различные прикладные бухгалтерские программы, в которых учетные регистры формируются в электронном виде с возможностью последующей печати на бумаге.

Состав бухгалтерских регистров организация определяет самостоятельно в учетной политике, которая является руководящим документом в целях применения норм бухгалтерского законодательства. Как правило, используемая в организации технология обработки учетной информации формирует показатели в первую очередь для подготовки данных учета и отчетности. В то же время система регистров может применяться как фундамент для организации налогового и управленческого учета.

Предприятия торговли, уплачивающие налоги в рамках традиционной системы налогообложения, рассчитываются с бюджетом по налогу на прибыль. Для исчисления данного налога организация обязана вести налоговый учет, об этом говорит Минфин в Письме от 01.08.2007 № 03-03-06/1/531. Формы аналитических регистров к налоговому учету организация может разработать самостоятельно или воспользоваться рекомендациями ФНС России по составлению налоговых регистров. Есть еще один вариант – расчет «прибыльного» налога на основе данных аналитического учета, полученных исходя из обобщения информации по правилам ведения бухгалтерского учета. Почему на основе данных аналитического учета? Потому что документы аналитического учета могут содержать все необходимые сведения для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и составления налоговой отчетности (декларации) в разрезе каждой хозяйственной операции. Мысль чиновников не совсем ясна, но все же понятна. Налогоплательщику нужно подтвердить расчет налога по каждой операции. Учетные данные для этих целей вполне подходят, единственное – правила налогообложения могут отличаться от порядка бухгалтерского учета. Тогда учетные данные можно откорректировать отдельными аналитическими справками, что не противоречит налоговому законодательству.

Для розничных продавцов, уплачивающих ЕНВД, «первична» гл. 26.3 НК РФ, которая не требует осуществления налогового учета, поэтому таким организациям достаточно систематизировать информацию в бухгалтерском учете, от ведения которого они не освобождены. Продавцы, применяющие «упрощенку», для расчета единого налога ведут налоговый учет в книге учета доходов и расходов (ст. 346.24 НК РФ).

Предотвращение дублирования информации в бухгалтерском и налоговом учете

Анализируя свои хозяйственные операции, возникающие при осуществлении им деятельности, каждый налогоплательщик самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должны быть обеспечены все данные, необходимые для правильного определения показателей налоговой декларации, на основании требований гл. 25 НК РФ.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения. Следуя принципу непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, регистры налогового учета должны быть сформированы тем или иным образом по всем операциям, учитываемым для целей налогообложения. Если же в регистрах бухгалтерского учета содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, то во избежание дублирования налогоплательщик вправе и должен использовать эту информацию для системы налогового учета.

Если для отражения тех или иных операций достаточно данных бухгалтерского учета, например в случае, если правила ведения бухгалтерского и налогового учета совпадают, то дополнительно оформлять налоговые регистры с точно такими же данными необходимости нет. Организация в приказе об учетной политике в целях налогообложения определяет перечень регистров бухгалтерского учета, которые используются как регистры налогового учета.

При наличии расхождений в правилах учета организациям можно руководствоваться нормами ст. 313 НК РФ, предусматривающей, что если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, то налогоплательщик вправе вводить в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета.

В настоящее время многие российские организации используют информационные системы, применяемые для управления современным предприятием (ERP-системы), с целью ведения налогового учета и получения необходимых заполненных отчетных форм в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Это в равной степени касается как информационных систем, используемых крупными предприятиями, так и систем, применяемых для автоматизации организаций среднего и малого бизнеса.

Применение налогового учета имеет в каждой организации свои особенности, поэтому помимо приобретения специализированной системы для автоматизации налогового учета требуются усилия каждого вовлеченного в этот процесс сотрудника организации или приглашенного консультанта.

Решение задачи автоматизации налогового учета в организации – это сложный процесс, требующий привлечения существенных человеческих и финансовых ресурсов и выработки комплексных методологических, административных и технологических решений.

При выборе варианта построения автоматизированной системы налогового учета организация должна учитывать свои возможности.

В настоящее время существуют следующие основные варианты построения систем учета:

• параллельная система учета – каждая хозяйственная операция, подтвержденная документально, регистрируется дважды: в системе налогового и бухгалтерского учета. У организации появляется возможность путем введения дополнительный настроек сверять операции, отражаемые параллельно в двух системах. Это основное преимущество ведения параллельного учета, поскольку дополнительная сверка операций значительно снижает вероятность ошибок по отражению операций. Основной недостаток данной системы состоит в том, что для ее внедрения потребуется привлечение дополнительных ресурсов: трудозатраты увеличиваются как минимум вдвое. Поэтому такой вариант автоматизации налогового учета является не самым привлекательным для организаций, имеющих значительный ежедневный объем хозяйственных операций;
• полностью интегрированная система учета – при регистрации каждой хозяйственной операции формируются данные одновременно для целей бухгалтерского и налогового учета в рамках одной автоматизированной системы. Основная цель, преследуемая организациями, внедряющими данную систему учета, – минимизация трудозатрат по вводу данных.

Полностью интегрированная система учета представляет собой достаточно сложный продукт, требующий от пользователей особой дисциплины, внедрения системы административных процедур и регламентов. Не все организации готовы к этому на сегодняшний день.

В условиях меняющегося законодательства в организации постоянно будет возникать потребность внесения изменений в настройки системы. Поэтому при внедрении полностью интегрированной системы учета организации придется либо избегать значительных доработок, связанных со спецификой бизнеса, максимально используя стандартную функциональность применяемого программного продукта, либо организовывать службу, занимающуюся поддержкой и развитием системы, что повлечет увеличение затрат.

К недостаткам рассматриваемой системы учета можно также отнести риски, которые несет организация при сбоях в системе, поскольку в данном случае полностью парализуются обе системы учета и вести какой-либо учет по отдельности не представляется возможным.

Несмотря на вышеперечисленные сложности, внедрение полностью интегрированной системы учета продолжает оставаться самым удобным и оптимальным способом автоматизации налогового учета для крупных предприятий;

• частично интегрированная система учета – показатели налогового учета формируются с использованием данных системы бухгалтерского учета и данных, формируемых вне ее. Хозяйственные операции вносятся в систему бухгалтерского учета на основании первичных документов и используются для создания показателей налоговой отчетности с учетом корректировок, разработанных вне системы бухгалтерского учета.

Рассматриваемый подход позволяет обеспечивать высокий уровень контроля за формированием налоговой отчетности организаций на основе данных бухгалтерского учета и минимизировать трудозатраты при ведении налогового учета.

Вариант частично интегрированной системы учета наиболее распространен и доступен для организаций, работающих в условиях ограниченных финансовых и кадровых ресурсов.

Учетная информация при совместном использовании активов

Собственники могут объединить усилия для получения дополнительных экономических выгод от совместной деятельности. Чаще всего при заключении договора о совместной деятельности участники передают свои активы в общую собственность (ст. 244 ГК РФ). Как учесть доходы и расходы, связанные с использованием активов для такой деятельности? Как поступить, если переданный актив используется и в совместной деятельности, и в деятельности участника, собственника этого актива?

При осуществлении совместной деятельности предполагается, что два или несколько участников используют имущество, находящееся в общей долевой собственности сторон по договору, для получения экономических выгод или дохода. Так, например, двум или более организациям принадлежит здание на праве долевой собственности, которое сдается в аренду в соответствии с заключенным между ними договором. По договору каждый участник несет свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и т.п.) и получает свою долю арендной платы. Также примером совместного использования активов является совместное строительство объекта недвижимости и его дальнейшая совместная эксплуатация либо совместное производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) с использованием имущества, находящегося в общей долевой собственности.

В рамках договора о совместной деятельности определено, что при совместно используемых активах каждый участник получает свою долю продукции, изготовленной с помощью совместного имущества, или свою долю дохода, поступившего в рамках совместной деятельности. При этом каждый участник может нести свою долю расходов, необходимых для эксплуатации долевой собственности, и контролировать будущие экономические выгоды через свою долю в совместно используемом активе.

Основными признаками совместно используемых активов являются наличие общей собственности на имущество, используемое в совместной деятельности; определение доли каждого из собственников в праве собственности на имущество (долевая собственность); получение каждым участником своей доли дохода или продукции, произведенной совместными активами; распределение по каждому участнику соответствующей части расходов.

Собственники общего имущества должны заключить договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. Отличительной особенностью совместного использования активов является то, что активы должны находиться в долевой собственности участников договора о совместной деятельности, т.е. изначально должна быть определена доля каждого из собственников в праве собственности (п. 9 ПБУ 20/03). В случае если доли участников долевой собственности не установлены в соглашении, то доли считаются равными (ст. 245 ГК РФ). При этом плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними (ст. 248 ГК РФ).

Следует отметить, что на практике чаще всего возможно совместное использование только объектов основных средств, преимущественно объектов недвижимости, находящихся в общей долевой собственности.

При совместном использовании активов в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности должны быть отражены (п. 11 ПБУ 20/03):

• доля участника в совместно используемых активах;
• доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;
• расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;
• доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;
• доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора о совместной деятельности, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, определенных ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

В целях применения ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» в отношении совместно используемых активов требуется раскрытие и уточнение понятий: доходы, расходы, активы и обязательства сегмента.

Доходы сегмента представляют собой выручку от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, получаемую при совместном использовании активов. При этом в зависимости от того, является ли совместная деятельность основной для организации-участника, такие доходы относятся либо к доходам от обычных видов деятельности, либо к операционным доходам. Например, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование или временное владение и пользование своих активов по договору аренды, доходы от совместного использования активов следует отражать по кредиту счета 90-1 «Выручка» (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Если же предоставление за плату активов во временное пользование или временное владение и пользование по договору аренды не является предметом деятельности организации, то доходы от совместного использования активов целесообразно отражать в составе операционных доходов по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» (п. 7 ПБУ 9/99).

Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражается его доля доходов, полученных от совместного использования активов (п. 10 ПБУ 20/03). Распределение доходов между участниками совместной деятельности определяется условиями договора. Например, участники могут определить, что доходы от совместного использования активов распределяются пропорционально расходам по содержанию и эксплуатации активов.

Если в договоре о совместной деятельности определено, что расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними (п. 10 ПБУ 20/03). Для отражения в учете таких обязательств целесообразно использовать счет 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов».

Расходы по сегменту при совместном использовании активов целесообразно отражать на отдельном субсчете к синтетическому счету 20 «Основное производство». Кроме того, при совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные расходы по выполнению договора, но и совместно понесенные расходы, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Порядок распределения расходов должен быть предусмотрен в учетной политике организаций-участников (п. 14 ПБУ 12/2000).

Если договором о совместной деятельности определено, что расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то расходы, подлежащие возмещению другими участниками договора, должны отражаться в его бухгалтерском учете в качестве требования перед ними по дебету счета учета расчетов. Для этих целей можно использовать счет 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами по совместному использованию активов». Бухгалтерские записи производятся в части доли расходов, относящейся к участнику совместно используемых активов.

Активы сегмента – активы, находящиеся в долевой собственности двух или нескольких организаций, которые совместно используются для получения дохода или экономических выгод (п. 9 ПБУ 20/03). Совместно используемые активы не могут быть сразу потреблены, поэтому материально-производственные запасы не относятся к таким активам. Совместно используемыми активами являются прежде всего объекты основных средств. Объекты основных средств, находящиеся в долевой собственности двух и более организаций, отражаются в учете каждой организации-участника в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности (п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Следует отметить, что объекты основных средств могут быть одновременно использованы и в совместной, и в основной деятельности организации. В связи с этим возникает проблема распределения расходов, связанных с содержанием этих активов.

Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы (п. 13 ПБУ 12/2000). Поэтому для распределения между сегментами суммы начисленной амортизации по объектам основных средств общепроизводственного назначения необходимо отразить в учетной политике организации порядок распределения получаемых доходов.

К обязательствам сегмента относятся обязательства, которые возникают при совместном использовании активов. При совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные обязательства по выполнению договора, но и совместные обязательства, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Механизм такого распределения должен быть отражен в учетной политике организаций-участников.