Реферат: Международное налоговое право: понятие, основные принципы

В   современных   условиях   усиление  интеграционных процессов, интернационализация  и  интенсификация  хозяйственной  жизни,развитие межгосударственных гуманитарных контактов существенно увеличивают кругпроблем,  требующих  разрешения  на  международной  основе. К их числуотносятся и вопросы, имеющие налоговую природу.

Налогообложение  как  объект  межгосударственногорегулирования — явление хотя и сравнительно молодое, но уже доказавшее своюважность и особую  значимость  для  международного экономическогосотрудничества.  Это   подтверждается,  в  частности,  практикой  заключения налоговых соглашений.  Если  до второй мировой войны их количество былодовольно незначительным,  то  в  настоящее  время только в рамках 24 государствОрганизации  экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) действует более200 конвенций об избежании двойного налогообложения.

Анализ  налоговых факторов в международных отношенияхприобретает все  большую  актуальность  с  точки  зрения  реализации  и повышения эффективности  внешнеэкономической  деятельности  каждогогосударства, поскольку налоги определяют развитие международной торговли,движение инвестиций, осуществление всех межгосударственных связей.

Российская  Федерация в этом отношениине является исключением. В дореформенный   период   экономические  контакты СССР  с  зарубежными партнерами  «осуществлялись  в основном в формеотдельных ограниченных по  объему  внешнеторговых  сделок  и  операций»[1]. Поэтому вопросы, затрагивающие международные аспекты налогообложения, длянашей страны, как  правило,  не  возникали.  В  современных  условиях,  с переходом отечественной  экономики  на  рыночные рельсы, их недооценка нетолько влечет  за собой крупные финансовые потери в виде недополучения казнойзначительной  части  государственных  доходов,  но и заметно ослабляет позицииРоссии в свете требований нового международного экономического порядка, проявляющегося  во  взаимодействии отечественной экономики с мировым хозяйством,  ее  участии  в  международном  разделении труда, обращении   к  ресурсам  межгосударственного  рынка  капиталов.  Так, отсутствие  на начальном  этапе  экономических реформ урегулированных правовыми    нормами   способов    разрешения    проблемы    двойного налогообложения,   отвечающих  потребностям   зарождающегося   рынка, сдерживает расширение внешнеторговыхсвязей России и служит источником крайне  негативного с точки зрения налоговойтеории и практики явления — уклонения от уплаты налогов.

Проблемы     налоговых    отношений   обсуждаются    на    таких представительных  форумах,  как  ОрганизацияОбъединенных Наций (ООН), Конференция   ООН   по   торговле  и  развитию (ЮНКТАД),  Организация американских     государств    (ОАГ),    Организация   экономического сотрудничества и развития, Андский пакт и др.

Налогообложение  остается  одной  из главных проблемгармонизации экономической  политики  стран  ЕС.  Деятельность ЕвропейскогоСоюза в этой  сфере  с  момента  заключения  Римского  договора  направлена наунификацию  налоговых  систем  стран  -  членов  Союза  с точки зрения методикии механизма взимания налогов, размера ставок налогообложения.

Становление   и   развитие   международного  налогового права  — основного    нормативного    регулятора    налоговых    отношений   намежгосударственном  уровне — вызвало огромный интерес в научном мире и в  то же  время  породило  среди ученых множество дискуссий о природе данного явления. Разнообразие высказанных мнений и позиций может быть сведено  к  двум основным концепциям. Сторонники первой рассматривают международное  налоговое   право   как  часть  (отрасль,  подотрасль) международного публичного  права.  Так, М. Богуславский отмечает, что «интенсивность  интернационализации  хозяйственной  жизни,  сложность регулируемых  отношений ставят  вопрос  о  соотношении международного экономического  права  с международным  налоговым  правом, получившим большое   развитие   в  последние   годы.  Хотя  устранение  двойного налогообложения — самостоятельныйи весьма важный объект международно-правового  регулирования,  в  конечномсчете речь идет о регулировании определенной  части,  сектора  международных экономических отношений.

Налогообложение   играет  все  возрастающую  роль  в функционировании современной    системы    международных    экономических  отношений».

Следовательно,  международное  налоговое  право является «подотраслью международного  экономического  права».  А последнее, в свою очередь, определяется  автором  как  отрасль  международного публичного права, представляющая   совокупность  принципов  и  иных  норм, регулирующих отношения   между   субъектами  международного  права  в  связи с  их деятельностью в области международных экономических отношений [2].

Вторая  концепция  более распространена  в  зарубежной, нежели в отечественной   правовой   науке.  Ее   представители   считают,  что международное  налоговое  право  охватывает все нормы национального и международного   права,   посредством   которых регулируются  вопросы налогообложения   на  межгосударственном  уровне  [3]. Действительно, исходной  посылкой при выделении отношений, регулируемыхмеждународным налоговым  правом, в общей системе общественных отношенийявляется то, что  они  относятся  к  сфере  международных.  Международныеотношения сложное   комплексное   явление,  существующее,  с  одной  стороны, в органическом  единстве,  а  с другой — состоящее из элементов, которыесерьезно,  а подчас и принципиально отличаются друг от друга. В первуюочередь   следует  выделить  отношения  межгосударственные,  специфика которыхопределяется особым качеством, присущим их основным субъектам.

Это   качество  суверенитета.  Особая  грань проявления  суверенитета государственный   иммунитет   и  как  его разновидность  -  налоговый иммунитет,  то  есть  освобождение  от национальных  прямых  налогов, вытекающее  из  того,  что  государство  неподчиняется на иностранной территории  местным  законодательным  актам  ипредусматриваемым в них мерам  воздействия.  Уплата  налогов возможна лишь приналичии прямого волеизъявления   иностранного   государства.   Конфликт   по вопросам налогообложения может быть предметом разбирательства в дипломатическомпорядке,  а  не  в  местных судах (других органах). Межгосударственныеотношения являются предметом международного публичного права.

Другой   важный   блок   отношений,   связанных  с международным налогообложением,  — это отношения с участием физических июридических лиц.  К  данной  категории  субъектов  в  налоговом  правеприменяется понятие резидентства.

Каждое   государство   в   национальном  законодательстве   само определяет  круг  своих  резидентов.  Так,  в Дании,Италии, Норвегии, Испании,  Португалии,  Германии  и  Швеции  для приобретения  статуса резидента  необходимо  проживание на национальнойтерритории в течение более чем шести месяцев в каждом календарном году. Италия,кроме того, считает  своими  резидентами лиц, хотя и не проживших на ее территорииустановленного  срока,  но  имеющих  там  «центр  своих  жизненных илиделовых интересов».

Таким   образом,  гражданство,  подданство, домицилий  и  другие признаки,  характеризующие  положение  физических  лиц  в гражданском праве, обычно не принимаются во внимание при определении ихналогового статуса. Однако имеется несколько исключений. Например, Франциясвязывает  определение  статуса  физических  лиц  в сфере налогообложения скритериями   гражданства  и  домицилия;  критерий  домицилия  частичноприменяется также в налоговом законодательстве Великобритании и т. д.

Что  касается юридических лиц, то по британскомузаконодательству компанией-резидентом   считается   любое   корпоративное образование, деятельность  которого управляется и контролируется изВеликобритании.  Внутреннее налоговое право США подразделяет юридических лиц наместные и  иностранные  компании.  Местная  компания определяется на основаниипринципа инкорпорации, в соответствии с которым резидентом Соединенных Штатов является  любое  корпоративное  лицо,  образованное по законам одного  из пятидесяти  американских штатов или по федеральным законам США.  Аналогичные правила  содержатся  в  законодательстве Швейцарии.  Италия  рассматривает  в качестве  своих резидентов любых юридических лиц,  имеющих  на  территории Италии  зарегистрированный  центральный орган,  место  фактического руководства  или  осуществляющих основную деятельность в этой стране.

Юридические  и  физические  лица  не  обладают суверенитетом, а, напротив,  находятся  под  верховенством  государства,подчиняются его власти   и   действию   его   законов.   Так,  по французскому  праву компании-резиденты  обязаны платить налоги с прибылей отдеятельности, осуществляемой  во  Франции,  а  также  с  прибылей, обложениекоторых закреплено  за  Францией в силу международных соглашений об устранениидвойного     налогообложения.    А    компании-нерезиденты    подлежатналогообложению  с прибылей только в отношении их доходов, извлекаемых натерритории Франции.

Такие  отличные  от  межгосударственных международные  отношения объективно  не могут регулироваться системоймеждународного публичного права,  поскольку не отвечают ее основным чертам. Посвоей природе это отношения,  которые  в  пределах  каждого государстварегламентируются предписаниями  внутреннего налогового права, определяемогоюридической наукой как «совокупность правовых норм, устанавливающих видыналогов в данном  государстве,  порядок  их  взимания  и регулирующихотношения, связанные   с  возникновением,  изменением  и  прекращением налоговых обязательств» [4].

Основное   содержание   как  национальных,  так  и международных налоговых     правоотношений     -     одностороннее    обязательство налогоплательщика   внести   в   государственный  бюджет определенную денежную сумму. Однако отличительной особенностью отношений сучастием физических  и  юридических  лиц,  входящих  в  предмет  международногоналогового  права,  является  то,  что  они  возникают в международной сфере. Последнее  поясню  на  двух  примерах.  После смерти шведского гражданина  или  лица,  постоянно  проживающего  в  Швеции,  осталось имущество  на  еетерритории. Наследниками признаны шведские граждане, проживающие  в  Швеции. Это  имущество  подлежит обложению налогом на наследство.  Возникающие  в данном случае фискальные обязательства не выходят  за  пределы  одного государства  и  регулируются  внутренним налоговым правом Швеции.

Другой    пример.    После   смерти   американского  гражданина, проживавшего в США и получавшего доходы от недвижимости,расположенной на  территории  Швеции,  возникают  правоотношения по уплатеналога на наследство  с  участием  наследников  -  граждан  США. Такиеотношения являются  международными.  Они выходят за пределы Соединенных Штатови Швеции,  а следовательно, могут быть включены в предмет международногоналогового   права.   Замечу,   что   и   сам  термин «международные» употребляется  здесь,  как  и в международном частномправе, в широком его значении.

Речь   идет,   образно   говоря,   об  отношениях, «пересекающих государственные  границы»,  выходящих за пределы одногогосударства, — это  отношения,  тем  или иным образом связанные с правовымисистемами разных стран.

Приведенные  рассуждения  позволяют сделать определенные выводы.

Безусловно, функционирование международного налоговогоправа немыслимо без  реализации  основных принципов международного права (iuscogens), составляющих  фундамент  всей  системы  международных  отношений,  безприменения   положений   права   договоров   и   права   международныхорганизаций.  Но  в то же время международное налоговое право не может не  обращаться  к  налоговым  нормам  национальных  правовых  систем.  Во-первых, такая  потребность  вызывается возникновением ситуаций, не урегулированныхмеждународной договорной практикой.

Во-вторых,    налогоплательщик   может   отказаться  от   льгот, предусмотренных  соглашением,  если он предпочитает распространениена него  внутренних  норм.  И  наконец,  третий момент, который, пожалуй,является     самым    главным,    состоит    в    том,    что,    хотянационально-государственные  рамки  налоговой  политики  перекрываютсямеждународными  хозяйственными  связями, фактор национального контроля заналогообложением пока что остается доминирующим.

Международное  налоговое  право  можетбыть определено как особая ветвь   налогового   права,   занимающаяся  международными  аспектами налогообложения.   Это   сравнительно   молодая  научная  дисциплина, отпочковавшаяся   от   всей   сферы  налогового  права  в специальное направление исследований.

Особенность   и   в   то   же   время  исключительная   важность международного налогового права обусловливается тем,что оно позволяет изучить   разнокачественные   правовые   явления  с  точки зрения  их взаимосвязей,  результативности воздействия на международныеналоговые отношения, а также возможностей их кумулятивного эффекта.

Фундамент   международного   налогового   права  составляют  его принципы. Термин «принцип права» давно известенюридической доктрине и практике.  Чаще  всего  под  ним  понимаются либонаиболее общие нормы права,  либо  принципы-идеи. Примером может служитьрешение Постоянной палаты   международного   правосудия   по  делу «Лотос»  относительно принципов международного права:"… выражение «принципы международного права»,   как   оно  обычно   употребляется,   может   означать  лишь международное право, как оноприменяется между государствами" [5].

Интересная  точка  зрения  высказана  профессором Р.Лившицем, по мнению  которого  «принципы  права  -  это прежде всего идеи,но также нормы  и  отношения». Понятие «отношения» определяетсяученым в данном контексте  как  «общественные  отношения»  -  одна из  «форм правовой материи» [6].

Принципы  играют  роль  ориентиров  в формированиимеждународного налогового    права.    Являясь    основными   началами  нормативного регулирования, они задают тон всему последующему правотворчеству.

Международные налоговые отношения должны основыватьсяна уважении принципа  суверенного  равенства государства. Суверенитет неозначает, однако,    неограниченной   свободы   действий   государства   как  в международных  отношениях  вообще,  так  и  в  международных налоговыхотношениях  в  частности.  Эти  действия  не должны быть направлены нанарушение  суверенитета  других  государств (par in parem imperium non habet),подрыв международного сотрудничества. Всякая суверенная власть может  быть ограничена собственной волей (автолимитация), но от этого она  не теряет своейсамостоятельности. Суверенное государство, приняв на   себя  в  силу заключенного  международного  договора  какие-либо обязательства  и ограничения, не лишается присущего ему суверенитета.  Более  того,  в интересах  международного  налогового  сотрудничества просто  необходимо самоограничить  в  какой-то  мере  государственный суверенитет   и производное  от  него  право  осуществлять  налоговую юрисдикцию (фискальныйсуверенитет) на началах взаимности.

Следующим    важнейшим    положением,   на   котором  базируется международное   налоговое   право,  является  принцип сотрудничества, предусматривающий  взаимодействие  государств по налоговымвопросам на справедливой  и  взаимовыгодной  основе. Такое взаимодействиевключает возможность    разрешения   спорных   проблем,   касающихся   двойногоналогообложения  и  применения  финансовых  законов,  а  также  обменаинформацией в целях борьбы с уклонением от налогов.

Как  часть наиболее общего принципамеждународного сотрудничества этот  постулат  получил  закрепление  в  целом ряде  основополагающих международных  документов.  Так,  Устав  ООН  к  числуважнейших целей Организации  относит  осуществление  международного сотрудничества «в разрешении    международных   проблем   экономического,  социального, культурного  и гуманитарного характера...» В Хартииэкономических прав и  обязанностей государств, принятой ХХIХ сессиейГенеральной Ассамблеи ООН  9  декабря  1974 года, говорится о том, что«государства вправе с согласия заинтересованных сторон участвовать всубрегиональном, региональном  и  межрегиональном  сотрудничестве  в целях ихэкономического развития.   Политика   группировок,   в  которые  они  входят, должна соответствовать     положениям    Хартии,    отвечать    международнымобязательствам   государств  и  нуждам  международного  экономическогосотрудничества».  «Все  страны  должны  сотрудничать  путемзаключения соответствующих  международных  соглашений  на рациональнойоснове», — гласит Заключительный акт Конференции ООН по торговле иразвитию от 15 июня 1964 года.

Формы   международного   налогового  сотрудничества определяются государствами    самостоятельно.    Как   показывает   практика,  оно осуществляется  либо  на  основе правил, предусмотренных национальныминалоговыми  законами,  либо  в  силу специальных положений в налоговыхсоглашениях.

Выбор  той  или иной конкретной формы взаимодействияосновывается на принципе реципроцитета, который с точки зрения международногоправа означает  взаимное  признание определенных прав и корреспондирующих имобязанностей, в том числе и в налоговой сфере. Взаимное признание прав можетбыть отражено в договоре (договорный реципроцитет), подтвержденодипломатическими   каналами,   принятием   соответствующих  внутренних законов, а  также  оно  может  существовать  фактически  (фактический реципроцитет).

Согласно   указанному   принципу  государство устанавливает  для иностранных физических и юридических лиц такой же налоговыйрежим, как и  для собственных (национальных) налогоплательщиков, при условии,что аналогичные   правила   действуют   для   его  налоговых  субъектов  всоответствующем иностранном государстве.

Для  Российской  Федерации значение международногосотрудничества по  фискальным  вопросам  особенно  усилилось в связи с распадомСССР, когда в бывших союзных республиках, ставших суверенными государствами,начались     процессы     формирования     национального    налоговогозаконодательства,  собственных  финансовых  органов. В настоящее время Россия весьма успешно осуществляет налоговые контакты как со странами — участницамиСНГ, так и с другими государствами «ближнего зарубежья», не вошедшимив Содружество [7].

С   принципом   сотрудничества   тесно   связано  добросовестное выполнение  обязательств, вытекающих из норм международногоналогового права.  Это один из наиболее старых принципов, без соблюдениякоторого невозможно существование международных отношений.

Общепризнанным является требование налоговойнедискриминации. «Ни одно  государство  не должно подвергаться какой-либодискриминации...» (Хартия  1974 года), «государства обязанысодействовать международному сотрудничеству,   свободному   от  дискриминации...»   (Декларация  о принципах  международного  права,касающихся дружественных отношений и сотрудничества  между государствами всоответствии с Уставом ООН от 24 октября 1970 года).

Дискриминация противоречит принципам сотрудничества иравноправия государств.  Действие принципа недискриминации распространяется навсю область   международных   отношений,  но  особое  значение  имеет  длямеждународных налоговых отношений.

Дискриминация  в  налоговой  сфере  проявляется всякийраз, когда устанавливаются   неодинаковые   условия   налогообложения  доходов в зависимости  от  происхождения  самих  доходов  или  их владельца, чтохарактерно,  в  частности,  для  фискальной  политики  Израиля. В этомгосударстве палестинец при равном доходе с евреем платит вдвое больший налог.

Недискриминационные  положения,  как  правило,присутствуют как в собственно  налоговых  соглашениях  (ст.  23 Договора междуРоссийской Федерацией   и   США   об   избежании   двойного   налогообложения  и предотвращении  уклонения  от  налогообложения  в отношении налогов надоходы  и  капитал,  ст. 22 Соглашения между Правительством РоссийскойФедерации  и  Правительством  Республики  Польша об избежании двойногоналогообложения  доходов  и  имущества,  Article  24  US/UK Double Taх Treaty  on  income  and  capital  gains  и  т.д.),  так  и  в  прочих международных  соглашениях и  договорах,  в  которых наряду с другими решаются  и  налоговые  вопросы, например,  в  соглашениях об основах взаимоотношений между двумя государствами.

Налоговая  недискриминация  включает тривзаимосвязанных аспекта.

Рассмотрим    их,    основываясь   на   ст.   22  российско-польского межправительственного  соглашения,  поскольку  она представляет собой типичный  пример  недискриминационных  положениймеждународно-правовых актов по налоговым вопросам.

Во-первых,    недискриминация    в   налоговой  сфере   означает предоставление    резидентам    другой   страны   такого  же   режима налогообложения,  как  и  резидентам собственного государства, тоесть национального  режима.  «Лица  с  постоянным  местожительством водном Государстве   не   будут   подвергаться   в   другом  ДоговаривающемсяГосударстве любому налогообложению или связанному с ним обязательству, иному или  более  обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться лица с постоянным местожительством в другом Государстве при тех же условиях» (п. 1 ст. 22).

Второй   аспект   основан  на  использовании  режима наибольшего благоприятствования   и   заключается   в   том,  что налогообложение резидентов  другой  стороны  в  данном государстве в отношениидохода, получаемого ими через постоянное представительство в этом государстве,не  должно быть более обременительным, чем налогообложение находящихся ваналогичной ситуации резидентов третьих стран.

И наконец, каждая сторона сохраняет за собой правопредоставления своим  резидентам налоговых льгот без обязательного ихраспространения на   резидентов  другого  государства.  Кроме  того,  она  не обязана предоставлять  резидентам  другой  договаривающейся  стороны льготы поналогообложению,   предусматриваемые   специальными   соглашениями   вотношении резидентов третьих стран.

Интересно   заметить,   что   по  условиям  налоговых соглашений обязательство   не   применять   дискриминационные  меры  действует в отношении  любых  налогов,  а  не только охватываемых соглашением. Этанорма   имеет   исключительно   важное   значение  для  международногоналогового сотрудничества.

Допущение  налоговой  дискриминации  являетсяследствием принципа формального  равенства  перед  налогом,  который  сам основывается на требованиях налоговой справедливости.

Примечания.

 1. Кашин  В.А. Международные налоговые соглашения. — М., 1983, с.

157.

2. Богуславский  М.  М.  Международное экономическоеправо. — М., 1986, с. 44.

3.  См.,   например:   Martha  R.  The  Jurisdiction  to  Tax in International   Law:   Theory   and  Practice  of  Legislative  FiscalJurisdiction.  Deventer  -  Boston, 1989,  p.46;  Введение в шведское право. Пер. с англ. — М., 1986, с. 328.

4. Финансово-кредитный словарь. — М., 1986, с. 269.

5. Judgement in the «Lotus» case.P.C.I.J. Ser. A 10, p. 16-17.

6. Лившиц Р. З. Теория права. — М, 1994, с. 195-196.

7. См.,   например,   Соглашение   между  Правительством  РФ  и Правительством  республики  Узбекистан  о сотрудничестве  и  взаимной помощи по вопросам соблюдения налоговогозаконодательства и др.

еще рефераты
Еще работы по налогам, налогообложению