Реферат: Управленческий учет

Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение

Высшего профессионального образования

Конспект лекций

по дисциплине

«УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ»

СОДЕРЖАНИЕ

Введение. 3

Тема 1. Содержание и сущность управленческого учета. 4

Тема 2. Затраты в управленческом учете. 12

Тема 3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимостипродукции. 22

Тема 4. Планирование затрат и бюджетирование. 58

Тема 5. Ценообразование на предприятии… 79

Введение

Управленческий учет − это область знаний, позволяющихорганизовать эффективный процесс управления информацией, необходимой дляподготовки, обоснования и принятия качественных решений. Результатыдеятельности менеджера во многом зависят от информации, которую он используетдля планирования, контроля, регулирования управленческой деятельности ипринятия решений. Обеспечить менеджера информацией, в требуемом объеме исоответствующего качества, призван управленческий учет.

Дисциплина “Управленческий учет” является одной из базовых всистеме учетных дисциплин, в которую входят также “Финансовый учет”,“Бухгалтерская (финансовая) отчетность”, “Финансовый анализ”, “Аудит”. Дляболее полного усвоения материала курса предлагается использовать следующуюлитературу:

Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. −М.: ЮНИТИ, 2003. − 350 с.

Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебникдля вузов. − М.: Экономистъ, 2003. − 618 с.

Адамов Н.А., Рогуленко Т.М., Амучиева Г.А. Основыуправленческого учета / Под общ. ред. Н.А. Адамова. − СПб.: Питер, 2005. −112 с.

Ковалев В.В., Соколов Я.В. Основы управленческого учета. −СПб.: Лист, 1991.

Друри К. Введение в управленческий и производственный учет /Пер. с англ., предисл.П.С. Безруких. − М.: Аудит, 1994.

Хонгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческийаспект: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. − М.: Финансы истатистика, 2002. − 416 с.

Тема 1. Содержание и сущность управленческого учета

История становления управленческого учета.

Сущность управленческого учета.

Предмет и объекты управленческого учета.

Цели и задачи управленческого учета.

1.1. В середине прошлого века в странах с развитой рыночнойэкономикой произошли значительные изменения в области бухгалтерского учета. Бухгалтерскийучет перестал быть только средством сбора и группировки экономическойинформации, содержащейся в первичных документах, а превратился в инструмент обработкии обобщения данных, предназначенных для осуществления прогнозирования,планирования, контроля и принятия управленческих решений. Бухгалтеры сталибольшее внимание уделять учету затрат на производство, учету фактическогообъема производства, оценке выполнения производственных программ не тольковсего предприятия, но и его подразделений.

В условиях концентрации капитала, внешней и внутреннейконкуренции, инфляции, значительного роста объемов производственных издержек,создания и функционирования транснациональных корпораций традиционные методыучета не соответствовали требованиям управления.

Принцип эффективности управления предопределил необходимостьпоявления управленческого учета. Постепенно в разных странах термин“производственный учет” был заменен на “управленческий учет”. Однако это былоне просто изменение терминологии, но и большая организационная иметодологическая перестройка системы бухгалтерского учета. Он разделился на двеотрасли: финансовый (внешний) и управленческий (внутренний) учет.

Одновременно на предприятиях создаются две бухгалтерии: финансоваяи управленческая. Каждая имеет свои цели, задачи и предназначена для выполненияспецифических функций.

1.2. Под управленческим (внутренним) учетом понимаетсяидентификация, сбор, регистрация, обобщение, анализ и передача внутреннимпользователям информации, необходимой для управления организацией. Управленческийучет является составной частью информационной системы предприятия. Эффективностьуправления производственной деятельностью предприятия обеспечивается полнотой идостоверностью требуемой информации, поступающей от его структурныхподразделений, служб и отделов. Эту информацию управленческий учет предоставляетруководителям разных уровней управления внутри предприятия в целях принятия имиправильных решений. Поэтому сущность управленческого учета заключается вформировании системы информационного обеспечения процессов планирования иконтроля на всех уровнях управления, начиная от разработки стратегии развитияпредприятия и заканчивая составлением оперативных бюджетов.

Необходимо отметить две главные особенности управленческогоучета: ориентация информации на внутреннего пользователя и оперативностьпредоставления данных.

Ориентация информации на внутреннего пользователя(определенного менеджера организации) характеризует сущность управленческогоучета. Потребности менеджеров в информации для принятия решений и контролязависят, во-первых, от функциональной области, в которой они специализируютсяи, во-вторых, от их положения в организационной структуре предприятия. В связис этим, система управленческого учета в организациях формируется различнымиспособами, учитывающими эту специфику. Это может быть комплекснаяинформационная система, которая обеспечивает менеджеров на всех уровняхуправления необходимой информацией о состоянии каждой из основныхфункциональных областей, таких как снабжение, производство, сбыт, финансы и т.д.Вместе с тем, это может быть и локальная информационная система, котораяформирует данные для ограниченного круга менеджеров (например, системапоказателей деятельности службы главного инженера) или в пределах ограниченнойфункциональной области (например, оперативный учет производства или система финансовыхпоказателей деятельности).

Второй особенностью управленческого учета является егооперативность. Эта особенность обусловлена тем, что информация для принятиярешений и контроля будет полезна только в том случае, когда она своевременнопредоставляется пользователям. При построении сложных систем управленческогоучета, охватывающих все уровни управления, требование оперативности диктуетнеобходимость автоматизации учетных процедур, поскольку ручная обработка данныхне позволяет обеспечить своевременность получения информации.

Сущность управленческого учета проявляется в его функциях. Подфункциями понимается “работа”, которую выполняет управленческий учет. Можновыделить следующие основные функции управленческого учета:

Обеспечение необходимой информацией руководителей всехуровней управления.

Информация о финансово-хозяйственной деятельностипредприятия в рамках управленческого учета находит отражение в отчетности,формируемой по структурным подразделениям, центрам ответственности, видам илигруппам продукции, статьям бюджета. Составляется также и сводный отчетпредприятия, в котором обобщаются результаты работы хозяйствующего субъекта заопределенный период. Конкретное содержание, формы и виды внутреннейуправленческой отчетности зависят от организационной структуры предприятия,видов производственных процессов, целевой направленности и других факторов.

Стратегическое и тактическое планирование финансово-хозяйственнойдеятельности предприятия.

Управленческий учет предоставляет информацию длястратегического (долгосрочного) планирования. С его помощью принимаются решенияо том, какие виды продукции более выгодны для производства и продажи, какформировать ценовую политику, какова предполагаемая рентабельность инвестиций втот или иной объект и т.д. В рамках тактического (краткосрочного) планированияуправленческий учет реализует процедуры формирования бюджетов, координируетразработку краткосрочных планов всеми подразделениями предприятия.

Оперативный контроль и анализ результатов деятельностивнутренних подразделений и предприятия в целом.

В целях осуществления контроля результативности деятельностипредприятия и различных его подразделений активно используется информацияуправленческого учета, которая позволяет выявить отклонения фактическихпоказателей работы от их плановых или нормативных значений. При этом на основе методафакторного анализа устанавливаются причины (факторы), вызвавшие эти отклонения.Информация управленческого учета обеспечивает проведение оперативного контроляи анализа, а также принятие своевременных управленческих решений.

Формирование информации, которая служит средством внутреннейкоммуникационной связи между уровнями управления и различными структурнымиподразделениями предприятия.

Информация, формируемая в управленческом учете, охватываетвсе уровни управления, координирует работу менеджеров по решению стоящих перед нимизадач, а также обеспечивает непрерывный процесс обмена информацией между всеми структурнымиподразделениями предприятия.

Организация управленческого учета на любом предприятиидолжна отвечать общепринятым принципам. К основным принципам (характернымчертам) управленческого учета относятся:

Непрерывность деятельности предприятия. Выражаетсяотсутствием у предприятия намерения ликвидироваться, сократить масштабыпроизводства. Это означает, что предприятие будет функционировать неопределеннодолгое время, что определяет необходимость создания информационной системы,обеспечивающей составление долгосрочных планов, проведение анализаконкурентоспособности продукции, стабильности поставок сырья и материалов, целесообразностиобновления ассортимента и освоения новой продукции, инвестиций и т.д.

Использование единых планово-учетных единиц измерения. Планированиеи учет производства должен осуществляться в единых единицах измерения, что обеспечиваетсопоставимость информации.

Оценка результатов деятельности структурных подразделенийпредприятия. Этот принцип управленческого учета определяет необходимостьформирования информации на всех уровнях управления предприятием и еепредоставления менеджерам для планирования, анализа, контроля и принятиярешений.

Преемственность и многократное использование информации. Этотпринцип предусматривает упрощение и эффективность всей системы учета напредприятии. С одной стороны, информация управленческого учета дополняетсябухгалтерскими данными, а с другой, детализирует информацию финансового учета.

Система коммуникаций внутри предприятия. Этот принципопределяет наличие информационной связи между уровнями управления. На нулевомуровне возникает первичная учетная информация в первичных документах и отчетахосновных и вспомогательных цехов. На первом уровне создается сводная документацияотдела снабжения, складского хозяйства, производственных подразделений,сбытового и финансового отделов, бухгалтерии. На последующих уровняхпроизводится объединение и формирование сводной отчетности в функциональныхотделах управления предприятием (главного конструктора, главного технолога,главного механика, отдела кадров, планово-производственного отдела и др.). Насамом верхнем уровне происходит обобщение сводной отчетности и создание результирующейотчетной информации предприятия.

Бюджетный (сметный) метод управления. Он используется накрупных предприятиях как инструмент планирования, контроля и регулирования. Бюджетныйцикл включает реализацию процедур планирования всех сфер деятельности, объединениепроектных решений, разработку проекта бюджета, расчет вариантов планов икорректировок, окончательное планирование и учет изменяющихся условий. Сметамиохватываются производство, реализацию, распределение и финансирование. В нихнаходят отражение затраты на производство и доходы от видов деятельности различныхподразделений и предприятия в целом.

Полнота и аналитичность информации. Показатели, содержащиесяв отчетах, должны быть представлены в удобном для анализа виде, не требоватьдополнительной аналитической обработки. Нарушение этого принципа приводит кудорожанию системы и снижает оперативность управления.

Периодичность информации. Информация для руководителейдолжна предоставляться в строго определенные сроки. Для этого разрабатываетсяграфик, который является частью графика документооборота на предприятии.

1.3. Каждая наука имеет свой предмет исследования, которыйона изучает с соответствующей целью и присущими ей методами. Определениепредмета имеет важное значение для обоснования самостоятельности иобособленности той или иной отрасли знаний. Под предметом любой наукипонимается определенная часть или сторона объективной действительности, котораяизучается только данной наукой. Один и тот же объект может рассматриватьсяразными науками, но каждая из них находит в нем свои специфические стороны, т.е.свой предмет исследования. Таким образом, предметом науки следует считать тоспецифическое, что позволяет отличить ее среди множества других наук.

Предметом управленческого учета являются количественные икачественные характеристики объектов в процессе всего цикла управленияпроизводством. Содержание предмета управленческого учета раскрывают егомногочисленные объекты исследования, которые можно объединить в две группы:

Производственные ресурсы, обеспечивающие хозяйственнуюдеятельность предприятия средствами, необходимыми для получения положительныхрезультатов. В состав этой группы объектов управленческого учета входятследующие виды производственных ресурсов:

основные средства − это средства труда, используемые втечение длительного периода времени: машины, оборудование, производственныездания, сооружения и т.д.;

нематериальные активы − это объекты долгосрочноговложения: право пользования землей, патенты, лицензии, товарные знаки, марки и т.д.;

материальные ресурсы − это предметы труда, предназначенныедля обработки в процессе производства при помощи средств труда.

трудовые ресурсы − это наемные работники предприятия,которые формируют его производственный персонал;

Хозяйственные процессы и их результаты, образующие всовокупности производственную деятельность предприятия. К этой группе объектовуправленческого учета относятся следующие виды деятельности:

снабженческо-заготовительная − приобретение, хранениеи обеспечение производства сырьевыми ресурсами, вспомогательными материалами ипроизводственным оборудованием с запасными частями, предназначенными для егосодержания и ремонта, а также проведение маркетинговых исследований, связанныхсо снабжением производства;

производственная − выполнение процессов, предусмотренныхтехнологией производства продукции и состоящих из основных и вспомогательныхопераций, а также операций по совершенствованию выпускаемой продукции иразработке новых изделий;

финансово-сбытовая − проведение маркетинговыхисследований и операций по формированию рынка сбыта продукции, непосредственносбытовой деятельности, включающей упаковку, транспортировку и другие видыработ, операций, обеспечивающих рост объема продаж, начиная от рекламы продукциии заканчивая установлением прямых связей с потребителями, а также контроля качествавыпускаемой продукции;

организационная − создание организационной структурыпредприятия, включающей отделы, службы, цеха, участки, и организацияинформационной системы на предприятии с прямой и обратной связью, которая отвечаеттребованиям внутренних коммуникаций между структурными подразделениями, разнымиуровнями управления и соответствует функциям планирования, контроля, анализа,стимулирования, координирования и принятия управленческих решений.

1.4. Содержание управленческого учета как научной дисциплиныопределяется целями его использования и решаемыми задачами, позволяющими этицели реализовать.

Главной целью управленческого учета является обеспечениеменеджеров информацией, необходимой для принятия управленческих решений. Нарядус целью сбора информации к цели управленческого учета также относитсяпланирование, контроль и анализ различных видов затрат.

Основными задачами управленческого учета являются:

выявление областей наибольшего риска и ”узких мест” вдеятельности предприятия;

формирование ценовой политики предприятия, в том числепределов скидок, при различных условиях сбыта и платежа;

формирование ассортиментной политики предприятия и выявлениеубыточных видов продукции;

оценка эффективности дополнительных затрат и рациональностикапитальных вложений.

Тема 2. Затраты в управленческом учете

Классификация затрат в управленческом учете.

Затраты, связанные с производством продукции и определениемсебестоимости.

Затраты, используемые для принятия решений и планирования.

Затраты, используемые в целях контроля и регулирования.

2.1. Важным разделом управленческого учета является учетзатрат и калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость производстваединицы продукции служит базой для принятия большинства управленческих решений.При этом состав и величина себестоимости определяются затратами, которые ееформируют.

Под затратами понимается выраженный в денежной форме объемпотребленных ресурсов, использованных для достижения определенных целейпредприятия (выпуска продукции, оказания услуг, функционирования подразделенияи т.д.).

Сформированная на предприятии система управленческого учета позволяетсобирать и классифицировать все основные затраты, производимые в процессеосуществления хозяйственной деятельности.

В зависимости от цели учета затрат (направления деятельностименеджера) различают следующие три классификации затрат:

Классификация затрат, связанных с производством продукции иопределением себестоимости;

Классификация затрат для принятия решений и планирования;

Классификация затрат в целях контроля и регулирования.

2.2. При классификации затрат, связанных с производствомпродукции и определением себестоимости, выделяют группировки затрат,представленные в табл.2.1.

Группировка затрат по экономическим элементам вбухгалтерском учете регламентирована статьей 253 главы 25 Налогового кодекса РФи ПБУ 10/99 “Расходы организации”, поэтому она является одинаковой для всехпредприятий, независимо от их особенностей, и включает:

Таблица 2.1. Группировказатрат, связанных с производством продукции и определением себестоимости

Группировочный признак Вид затрат по экономическим элементам затрат

материальные затраты

затраты на оплату труда

единый социальный налог

амортизация

прочие затраты

по калькуляционным статьям затрат

сырье и материалы

возвратные отходы

покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций

топливо и энергия на технологические цели

заработная плата производственных рабочих

единый социальный налог

расходы на подготовку и освоение производства

общепроизводственные расходы

общехозяйственные расходы

потери от брака

прочие производственные расходы

расходы на продажу

по способу включения

в себестоимость продукции

прямые

косвенные

по экономической роли

в процессе производства

основные

накладные

материальные затраты − учитывают затраты на предметытруда, используемые в производстве, и на оплату работ и услуг производственногохарактера сторонних организаций;

затраты на оплату труда − отражают расходы на оплатутруда производственного персонала, включая премии, стимулирующие икомпенсирующие выплаты;

единый социальный налог − отражает отчисления вгосударственные внебюджетные фонды: пенсионный, социального страхования иобязательного медицинского страхования;

амортизация − включает сумму амортизационныхотчислений на полное восстановление основных средств, которые определяютсяисходя из балансовой стоимости объектов и срока их полезного использования;

прочие затраты − учитывают все другие текущие затратыпредприятия, не вошедшие в предыдущие элементы.

Особенность данной группировки заключается в том, что покаждому элементу показываются все соответствующие затраты предприятия заотчетный период независимо от цели и места их возникновения. Группировка затратпо экономическим элементам позволяет определять и анализировать структурутекущих издержек производства и обращения. В зависимости от удельного веса тогоили иного элемента в общей сумме затрат конкретные производства относят кматериалоемким (с высоким удельным весом материальных затрат в себестоимости),трудоемким (высока доля затрат на оплату труда), фондоемким (преобладаетамортизация основных средств). Данная группировка затрат используется присоставлении смет расходов для конкретного объема производства (фонда оплатытруда, объема закупок материальных ресурсов, суммы амортизации) и позволяетконтролировать расходы в соответствии с их экономическим содержанием.

Группировка по статьям калькуляции предусматривает выделениезатрат на производство, которые могут быть включены в себестоимость отдельныхвидов продукции. Статьи калькуляции разделяются на одноэлементные и комплексные(многоэлементные), в зависимости от того, объединяют ли они затраты,относящиеся к одному экономическому элементу или к нескольким. Типоваяноменклатура калькуляционных статей затрат включает: сырье и материалы; возвратныеотходы; покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характерасторонних организаций; топливо и энергия на технологические цели; заработная платапроизводственных рабочих; единый социальный налог; расходы на подготовку иосвоение производства; общепроизводственные расходы; общехозяйственные расходы;потери от брака; прочие производственные расходы; расходы на продажу. Даннаягруппировка затрат используется для определения себестоимости и цены различныхвидов продукции, выпускаемых предприятием.

По способу включения в себестоимость продукции различаютпрямые и косвенные затраты.

Прямые затраты − это затраты, которые можно прямо, безспециальных расчетов, отнести на конкретный вид или партию продукции. Такимизатратами являются прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату трудаосновного производственного персонала. К прямым материальным затратам относятсязатраты на сырье и основные материалы, которые непосредственно использованы дляизготовления конкретной продукции. Величина прямых материальных затрат определяетсяумножением количества материалов, которое может быть отнесено к конкретномуизделию, на цену материалов. Прямые затраты на оплату труда включают всезатраты на труд основных производственных рабочих, которые можно прямо отнестина конкретный вид выпускаемой продукции. Это заработная плата с начислениямирабочих, занятых непосредственным изготовлением продукции.

Затраты, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид илипартию продукции, называются косвенными затратами. Косвенные затраты включаютсяв себестоимость продукции в определенной доле, рассчитанной по используемой напредприятии методике. Как правило, косвенные затраты распределяются насебестоимость продукции по центрам ответственности или готовым изделиям позаранее выбранной базе и рассчитанному коэффициенту. Распределение косвенных затратзависит от объема производства и его разделения на завершенное производство(готовую продукцию) и незавершенное производство.

По экономической роли в процессе производства различаютосновные и накладные затраты.

Основные затраты – это затраты, которые непосредственносвязаны с технологическим процессом производства продукции (прямые материальныезатраты и прямые затраты на оплату труда).

Накладные затраты связаны с обслуживанием и управлением отдельнымиподразделениями (цехами, участками) и предприятием в целом. В свою очередь,накладные затраты разделяются на производственные и непроизводственные. Кпроизводственным накладным затратам относятся все общепроизводственные расходы.Они включают затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, вспомогательныематериалы, оплату труда вспомогательных рабочих и обслуживающего персонала,амортизацию и ремонт основных средств производственного назначения, страхованиепроизводственного имущества, отопление, освещение и содержание производственныхпомещений, арендную плату за производственные помещения, машины и оборудованиеи все другие затраты, связанные с функционированием производственныхподразделений предприятия. К непроизводственным накладным затратам относятсякоммерческие расходы (все расходы, необходимые для доведения готовой продукцииили услуг до потребителя) и управленческие расходы (все общехозяйственныерасходы).

В общем виде классификацию затрат, связанных с производствомпродукции и определением себестоимости, можно представить на схеме (рис.2.1).

Рис.2.1. Классификация затрат, связанных с производствомпродукции и определением себестоимости.

Величина различных видов затрат, связанных с производствомпродукции, определяет себестоимость и оказывает непосредственное влияние наконечные финансовые результаты деятельности предприятия. Связь потоков затрат сотчетом о прибылях и убытках представлена на рис.2.2.

Рис. 2.2.Связь потоков затрат с отчетом о прибылях и убытках

2.3. При классификации затрат для принятия решений ипланирования выделяют группировки затрат, представленные в табл.2.2.

Таблица 2.2. Группировказатрат для принятия решений и планирования

Группировочный признак Вид затрат по отношению к объему производства

переменные

постоянные

в зависимости от принимаемого решения

принимаемые в расчет

непринимаемые в расчет

по формированию достаточной информации для принятия решений

безвозвратные

вмененные (альтернативные)

инкрементные

маржинальные

По отношению к объему производства различают переменные ипостоянные затраты.

Переменные затраты изменяются пропорционально изменениюобъема производства, а рассчитанные на единицу продукции представляют собойпостоянную величину. Обычно к переменным относятся затраты на сырье и основныематериалы, электроэнергию для технологических целей, заработную плату основныхпроизводственных рабочих и некоторые другие затраты.

Постоянные затраты не изменяются при изменении объемапроизводства, но меняющиеся в расчете на единицу продукции. Обычно к постояннымотносятся затраты на содержание зданий, амортизацию, заработную платуработников аппарата управления и другие административно-управленческие затраты.

Провести четкое разделение затрат на переменные и постоянныечасто бывает практически невозможно, так как некоторые из них включают какпеременные, так и постоянные компоненты. Одна часть таких затрат изменяется приизменении объема производства, а другая − остается постоянной в течениеотчетного периода. Такие затраты называются условно-переменными илиусловно-постоянными.

Разделение затрат на переменные и постоянные используетсядля выбора метода учета и калькулирования себестоимости, анализа и прогнозирования,расчета критического объема производства, определения порога рентабельности, конкурентоспособности,ассортимента продукции и, в конечном счете, для выбора экономической политикипредприятия.

Для принятия управленческого решения необходимо учитыватьтолько те затраты, которые относятся к решаемой задаче. Затраты, принимаемые врасчет, − это затраты, которые могут изменяться в зависимости отконкретного решения. Затраты, которые не изменяются в результате принятогорешения, относятся к непринимаемым в расчет.

Получение достаточной информации для принятия решенийдостигается при группировке затрат на безвозвратные, вмененные, инкрементные имаржинальные.

Безвозвратные − это затраты, произведенные в результатепринятых ранее управленческих решений, и которые не могут быть изменены никакимрешением в будущем.

Вмененные (альтернативные) − это затраты, которыеучитываются при принятии решений, так как характеризуют упущенную выгоду, т.е. нереализованныевозможности производственных ресурсов при выборе одного из альтернативныхвариантов их использования. Вмененные затраты возникают при ограниченностипроизводственных ресурсов, в противном случае они равны нулю.

Инкрементные затраты являются дополнительными затратами,возникающими в результате производства или продажи дополнительных единицпродукции. По своей сути это постоянные затраты. Инкрементные затраты могутбыть равны нулю, в случае если принятое решение о дополнительном выпуске невлечет за собой увеличения постоянных затрат.

Маржинальные затраты − это дополнительные затраты,возникающие при выпуске одной дополнительной единицы продукции.

2.4. При классификации затрат в целях контроля ирегулирования выделяют группировки затрат, представленные в табл.2.3.

Таблица 2.3. Группировка затрат в целях контроля ирегулирования

Группировочный признак Вид затрат по степени регулирования со стороны менеджера

регулируемые

нерегулируемые

по производственной целесообразности

эффективные

неэффективные

по возможности осуществления контроля

контролируемые

неконтролируемые

По степени регулирования со стороны менеджера различаютрегулируемые и нерегулируемые затраты.

Регулируемые затраты − это затраты, поддающиесяконтролю и регулированию со стороны менеджера данного центра ответственности. Затраты,на которые не влияет менеджер данного центра ответственности, называютсянерегулируемыми со стороны менеджера соответствующего уровня управления. Разделениезатрат на регулируемые и нерегулируемые позволяет выделить сферуответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля зазатратами подразделения предприятия.

По производственной целесообразности различают эффективные инеэффективные затраты.

Эффективными являются затраты, в результате которых получаютдоходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведеныэти затраты. Неэффективными являются затраты непроизводительного характера, врезультате которых не будут получены доходы, так как не будет произведенпродукт. К неэффективным затратам относятся потери на производстве: от брака,простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей наскладах, порчи материалов.

По возможности осуществления контроля различаютконтролируемые и неконтролируемые затраты.

К контролируемым относятся затраты, которые поддаютсяконтролю со стороны лиц, работающих на предприятии. Неконтролируемые затраты независят от деятельности субъектов управления. К неконтролируемым затратамотносятся увеличение суммы амортизационных отчислений в результате переоценкиосновных средств, изменение затрат на приобретение топливно-энергетическихресурсов в связи с ростом цен и другие подобные расходы.

Тема 3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимостипродукции

Классификация методов учета затрат и калькулированиясебестоимости продукции.

Позаказный метод.

Попроцессный метод.

Методы учета фактической и нормативной себестоимости.

Методы учета полных и переменных затрат.

3.1. Для формирования эффективной системы управленческогоучета большое внимание следует уделять выбору метода учета затрат икалькулирования себестоимости продукции. Учет затрат − это совокупностьдействий, направленных на отражение происходящих на предприятии в течениеопределенного периода времени процессов снабжения, производства и реализациипродуктов его труда посредством их количественного измерения в натуральных истоимостных показателях, что позволяет формировать себестоимость готовойпродукции. Такое отражение обеспечивает получение достаточной информации,необходимой для того, чтобы управлять предприятием и оценивать финансовыерезультаты его деятельности.

К основным задачам учета затрат на производство относятся:

обеспечение администрации предприятия информацией,необходимой для принятия управленческих решений;

наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат, ихсопоставление с нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклоненийи формирования экономической стратегии на будущее;

определение себестоимости выпускаемой продукции для оценкиготовой продукции и расчета финансовых результатов;

выявление и оценка экономических результатовпроизводственной деятельности структурных подразделений предприятия.

В зависимости от организационных и технологическихособенностей производства, длительности производственного цикла, количественныхи качественных характеристик выпускаемой предприятием продукции выбираетсянаиболее подходящий метод учета затрат и калькулирования себестоимостипродукции. Используемый метод учета затрат и калькулирования себестоимостипродукции предусматривает установление принципов классификации затрат, объектовучета затрат (изделий, заказов, процессов, мест возникновения, центровответственности), способов распределения затрат по объектам калькулирования (незавершенномупроизводству, полуфабрикатам, готовой продукции, реализованной продукции) ипогашения затрат путем их отнесения на финансовые результаты.

Классификация методов учета затрат и калькулированиясебестоимости продукции представлена в табл.3.1.

Таблице 3.1. Классификацияметодов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Классификационный признак Вид метода по объектам учета затрат

позаказный метод

попроцессный (попередельный) метод

в зависимости от оперативного учета и контроля

метод учета фактической себестоимости

нормативный метод («стандарт-кост»)

по полноте учитываемых

затрат на выпуск продукции

метод учета полных затрат

метод учета переменных затрат («директ-костинг»)

Следует отметить, что ни один из приведенных методов неможет полностью отразить всех производственных особенностей конкретногопредприятия. Поэтому часто используются различные сочетания методов учетазатрат и калькулирования себестоимости продукции.

3.2. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимостипродукции применяется в тех производствах, где прямые материальные затраты,прямые затраты на оплату труда и общепроизводственные расходы легко соотнести свыпуском конкретной продукции или оказанием каких-либо услуг. Главным условиемиспользования этого метода является возможность выделить и индивидуализироватьпроизводство отдельного изделия или небольшой партии изделий и получитьинформацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости единицы продукции. Кпроизводствам с такими условиями относятся строительство, самолето — исудостроение, турбостроение, полиграфия, производство мебели, выполнениенаучно-исследовательских, конструкторских, ремонтных работ, оказаниеаудиторских и консультационных услуг и другие производства мелкосерийного ииндивидуального типов.

Использование позаказного метода предусматривает наличиеинформации о количестве изделий, входящих в тот или иной заказ.

В качестве объекта калькулирования в позаказном методевыступает производственный заказ. Производственные заказы открываютсясоответствующими службами предприятия путем заполнения бланка заказа (карточкиили ведомости калькуляции затрат по заказу), который является основным учетнымрегистром, закрывающимся по окончании производства конкретного заказа. Производственныйзаказ является основной планово-учетной единицей.

На предприятии могут открываться следующие виды заказов:

индивидуальный − отдельный заказ на выпуск каждойединицы изделия (по наиболее крупным и дорогостоящим изделиям);

годовой − один заказ на выпуск всех изделий данногонаименования за год (по основным изделиям);

групповой − заказ на выпуск группы однородных изделий;

разовый − заказ на выпуск заранее определенногоколичества изделий или выполнение отдельных работ.

Калькуляция себестоимости заказа производится только послеего выполнения (кредит счета 20 «Основное производство» и дебет счета 43«Готовая продукция»). До окончания выполнения заказа все относящиеся к немупроизводственные затраты представляют собой незавершенное производство иотражаются в дебете счета 20 «Основное производство».

При использовании позаказного метода, в первую очередь,учитываются прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.

Для выполнения заказа оформляется требование на отпуск сосклада в производство необходимых материалов. Эта операция сопровождаетсясписанием соответствующих сумм с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счета 20«Основное производство». Одновременно стоимость отпущенных материалов заноситсяв карточку заказа.

Трудовые затраты на выполнение заказа определяются наосновании карточек учета затрат времени (нарядов) либо табелей учета рабочеговремени, где отражается количество часов, в течение которых рабочие выполнялиопределенный заказ. Отработанные человеко-часы умножаются на тарифную ставкурабочих и полученная сумма прямых затрат на оплату труда учитывается по дебетусчета 20 «Основное производство» и заносится в карточку заказа.

При производстве заказов, кроме прямых материальных затрат ипрямых затрат на оплату труда, на предприятии также учитываются косвенныезатраты (счет 25 «Общепроизводственные расходы»). На дебет счета 25«Общепроизводственные расходы» списываются стоимость вспомогательных материалов(косвенные материальные затраты), оплата труда вспомогательных рабочих и обслуживающегоперсонала (косвенные затраты на оплату труда), а также затраты на содержание иэксплуатацию оборудования, амортизацию и ремонт основных средствпроизводственного назначения, страхование производственного имущества,отопление, освещение и содержание производственных помещений, арендная плата запроизводственные помещения, машины и оборудование и все другие затраты,связанные с функционированием производственных подразделений предприятия.

Косвенные затраты, учтенные на счете 25 «Общепроизводственныерасходы», не имеют прямого отношения к отдельным заказам, но должны бытьвключены в затраты на производство выполняемых заказов, т.е. списаны в дебетсчета 20 «Основное производство». Для этого необходимо правильно выбрать базураспределения косвенных затрат. На практике в качестве базы распределения используетсяколичественный показатель, величина которого напрямую зависит от объемапроизводства, например, человеко-часы работы персонала − при трудоемкомпроизводстве, машино-часы работы оборудования − при фондоемкомпроизводстве, величина прямых материальных затрат − при материалоемкомпроизводстве.

После выбора базы необходимо распределить косвенные затратына конкретный заказ. Косвенные затраты распределяются на заказ пропорционально предварительнорассчитанному нормативному (плановому) коэффициенту:

/>,

где /> - плановый коэффициентраспределения косвенных затрат;

/> - плановая сумма косвенных затрат;

/> - плановая величина базыраспределения косвенных затрат.

Величина косвенных затрат, включаемая в затраты напроизводство выполняемого заказа и учитываемая в дебете счета 20 «Основноепроизводство», определяется:

/>,

где /> - величина базы распределениякосвенных затрат, соответствующая конкретному заказу.

Как правило, фактическая сумма косвенных затрат отличаетсяот плановой величины. Отклонение в косвенных затратах может быть какположительным, так и отрицательным. Несовпадение фактической и плановой сумм косвенныхзатрат объясняется влиянием различных объективных и субъективных факторов. Влюбом случае, в конце отчетного периода возникает необходимость списания превышенияв косвенных затратах.

Если сумма превышения в косвенных затратах не является большойвеличиной, то целесообразно ее рассматривать как затраты отчетного периода иотнести на увеличение себестоимости проданной продукции (кредит счета 25«Общепроизводственные расходы» дебет счета 90 «Продажи»).

В случае, когда сумма превышения в косвенных затратахзначительна, она распределяется (кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы»)между незавершенным производством (дебет счета 20 «Основное производство»), готовойпродукцией (дебет счета 43 «Готовая продукция») и себестоимостью проданнойпродукции (дебет счета 90 «Продажи») пропорционально этим счетам на конецпериода.

Если имеет место снижение в косвенных затратах, то сумма несписывается и резервируется по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Себестоимость заказа определяется по факту его выполнениясуммированием всех затрат, отраженных в карточке заказа:

/>,

где /> - прямые материальныезатраты;

/> - прямые затраты на оплатутруда;

/> - превышение в косвенныхзатратах, отнесенное на заказ.

Себестоимость одного изделия, из которых сформирован заказ,определяется по формуле:

/>,

где /> - количество изделий,входящих в заказ.

3.3. Попроцессный метод учета затрат и калькулированиясебестоимости продукции используется на предприятиях серийного и массовогопроизводства. При этом изделия одного вида проходят обработку в определеннойпоследовательности на нескольких этапах (стадиях) производства, называемыхпеределами, пока не будут полностью завершены. Попроцессный метод характерендля таких отраслей промышленности, как текстильная, нефтеперерабатывающая,бумажная, химическая, машиностроительная, лакокрасочная и других.

Основной особенностью попроцессного метода является то, чтовсе прямые и косвенные затраты на производство учитываются по статьямкалькуляции на весь выпуск продукции, а не на индивидуальные изделия (заказ). Затратыза отчетный период времени обобщаются по производственным подразделениямбезотносительно к изделиям. Для этого организуется аналитический учет затраткаждого передела к синтетическому счету 20 «Основное производство», чтопозволяет калькулировать себестоимость продукции каждого подразделенияпредприятия. Схема попроцессного метода учета затрат и калькулированиясебестоимости продукции представлена на рис.3.1.

Рис.3.1. Схема попроцессного метода учета затрат икалькулирования себестоимости продукции.

При использовании попроцессного метода предполагается, чтостоимость основных материалов, необходимых для производства продукции,списывается в начале производственного цикла. Далее, по мере последовательногопрохождения отдельных этапов производства (переделов), к стоимости основныхматериалов добавляются прямые затраты на оплату труда и косвенные затраты(общепроизводственные расходы), которые в совокупности составляют затраты наобработку (добавленные затраты или конверсионные расходы).

Таким образом, процесс накопления затрат идет параллельнопроцессу производства. Себестоимость готовых изделий определяется по формуле:

/>,

где /> - число производственныхподразделений (переделов), участвовавших в обработке изделий;

/> - сумма затрат i-гопередела, приходящихся на изделия, выпущенные за отчетный период,

а себестоимость готового изделия рассчитывается:

/>,

где /> - количество готовых изделий,выпущенных за отчетный период.

Для калькулирования затрат на основе попроцессного методаиспользуется отчет производственного подразделения, в котором отражаетсяинформация о количестве изделий, запущенных в обработку в отчетном периоде,сумме затрат за период, а также об изделиях, выпущенных и оставшихся внезавершенном производстве. На основе отчетов подразделений составляетсясводная ведомость затрат на производство, где обобщаются все производственныезатраты, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределениеполных затрат между запасами незавершенного производства и готовой продукцией,выпущенной за отчетный период.

При калькулировании себестоимости и составлении отчетов производственныхподразделений может использоваться один из двух методов оценки запасов: методсредней взвешенной или метод ФИФО. Различие между этими двумя методамизаключается в учете запасов незавершенного производства на начало отчетногопериода. При методе средней взвешенной не принимается во внимание частичнаяготовность начальных запасов незавершенного производства, тем самым ониприравниваются к изделиям, запущенным в обработку в отчетном периоде. Приметоде ФИФО расчет производится исходя из принципа, согласно которому единицыпродукции в незавершенном производстве на начало периода будут завершены дотого, как новые изделия поступят в обработку, т.е. первая запущенная вобработку единица продукции будет первой выпущенной единицей продукции вотчетном периоде.

В попроцессном методе учета затрат и калькулированиясебестоимости продукции процесс производства отражается в физических(натуральных), условных (планово-учетных) и стоимостных (денежных) единицах.

Физические единицы используются для учета запасовнезавершенного производства на начало и конец отчетного периода и количестваизделий, запущенных в обработку и выпущенных за отчетный период. Между этимивеличинами должен соблюдаться баланс изделий, т.е. должно выполнятьсясоотношение:

/> (при использовании метода среднейвзвешенной),

/> (при использовании метода ФИФО),

где /> - запасы незавершенногопроизводства соответственно на начало и конец отчетного периода;

/> - количество изделий, запущенныхв обработку за отчетный период;

/> - количество выпущенных изделийза отчетный период;

/> - количество выпущенных изделийза отчетный период из запасов незавершенного производства />;

/> - количество выпущенных изделий заотчетный период из числа запущенных в обработку.

Учет изделий в физических единицах может быть представлен ввиде счета (рис.3.2).

ФЕ ФЕ

/>+/>

а)

б)

Рис.3.2. Учет изделий в физических единицах прииспользовании:

а) метода средней взвешенной

б) метода ФИФО

В попроцессном методе в отличие от позаказного затратысписываются за отчетный период, а не за время изготовления заказа. Это приводитк тому, что часть изделий постоянно находится в незавершенном производстве. Поэтомупроизводственные затраты передела должны быть распределены между готовымиизделиями и запасами незавершенного производства. Для этого в попроцессномметоде осуществляется пересчет физических единиц, находящихся в процессеобработки, в условные единицы, определяющие условную готовность запасовнезавершенного производства. Количество условно готовых изделий в незавершенномпроизводстве определяется по формуле:

/>,

где /> - незавершенноепроизводство в условных единицах;

/> - коэффициент (степень) готовностинезавершенного производства, в долях;

/> - незавершенноепроизводство в физических единицах.

Пересчет физических единиц в условные осуществляется поотношению к прямым материальным затратам и добавленным затратам. Так как основныематериалы отпускаются на обработку в самом начале производственного цикла, поэтомунезавершенное производство считается полностью завершенным с точки зренияиспользования материалов, т.е. коэффициент готовности равен единице, а запасынезавершенного производства в условных единицах совпадают с запасаминезавершенного производства в физических единицах. Степень готовностинезавершенного производства определяется производственными инженерами только поотношению к процессу обработки (добавленным затратам).

Для учета продукции в условных единицах необходимособлюдение баланса условной готовности изделий по отношению к прямымматериальным затратам:

/> (при использовании метода среднейвзвешенной),

/> (при использовании метода ФИФО),

где /> - запасы незавершенногопроизводства в условных единицах готовности по отношению к прямым материальнымзатратам соответственно на начало и конец отчетного периода;

/> - количество условно готовых поотношению к прямым материальным затратам изделий, из числа запущенных вобработку за отчетный период;

/> - количество изделий в условныхединицах готовности по отношению к прямым материальным затратам, выпущенных заотчетный период;

/> - количество изделий в условныхединицах готовности по отношению к прямым материальным затратам, выпущенных заотчетный период из запасов незавершенного производства />;

/> - количество изделий в условныхединицах готовности по отношению к прямым материальным затратам, выпущенных заотчетный период из числа запущенных в обработку

и по отношению к добавленным затратам:

/> (при использовании метода среднейвзвешенной),

/> (при использовании метода ФИФО),

где /> - запасы незавершенногопроизводства в условных единицах готовности по отношению к добавленным затратамсоответственно на начало и конец отчетного периода;

/> - количество условно готовых поотношению к добавленным затратам изделий, из числа запущенных в обработку заотчетный период;

/> - количество изделий в условныхединицах готовности по отношению к добавленным затратам, выпущенных за отчетныйпериод;

/> - количество изделий в условныхединицах готовности по отношению к добавленным затратам, выпущенных за отчетныйпериод из запасов незавершенного производства />;

/> - количество изделий в условныхединицах готовности по отношению к добавленным затратам, выпущенных за отчетныйпериод из числа запущенных в обработку.

Учет изделий в условных единицах может быть представлен ввиде счета (рис.3.3).

УЕ УЕ

/>+/>

а)

б)

Рис.3.3. Учет изделий в условных единицах при использовании:

а) метода средней взвешенной

б) метода ФИФО

Стоимостные (денежные) единицы используются для учета затрати калькулирования себестоимости продукции. Все производственные затраты впопроцессном методе аккумулируются на счете 20 «Основное производство» по двумосновным статьям: прямым материальным затратам и добавленным затратам.

Учет производственных затрат предусматривает соблюдение балансапо прямым материальным затратам:

/> (при использовании метода среднейвзвешенной),

/> (при использовании метода ФИФО),

где /> - прямые материальные затраты в незавершенномпроизводстве соответственно на начало и конец отчетного периода;

/> - прямые материальные затраты в изделиях,запущенных в обработку за отчетный период;

/> - прямые материальные затраты всебестоимости готовых изделий;

/> - прямые материальные затраты всебестоимости готовых изделий из запасов незавершенного производства />;

/> - прямые материальные затраты всебестоимости готовых изделий из числа запущенных в обработку

и по добавленным затратам:

/> (при использовании метода среднейвзвешенной),

/> (при использовании метода ФИФО),

где /> - добавленные затраты внезавершенном производстве соответственно на начало и конец отчетного периода;

/> - добавленные затраты в изделиях,запущенных в обработку за отчетный период;

/> - добавленные затраты в себестоимостиготовых изделий;

/> - добавленные затраты всебестоимости готовых изделий из запасов незавершенного производства />;

/> - добавленные затраты всебестоимости готовых изделий из числа запущенных в обработку.

В зависимости от используемого метода оценки запасов учетпроизводственных затрат и калькулирование себестоимости продукции, которые осуществляютсяна счете 20 «Основное производство», можно представить в следующем виде (рис.3.4):

ДЕ ДЕ

/>+/>

а)

б)

Рис.3.4. Учет производственных затрат и калькулирование себестоимостипродукции при использовании:

а) метода средней взвешенной

б) метода ФИФО

Для калькулирования себестоимости продукции рассчитываютсязатраты на изделие в незавершенном производстве (при использовании метода ФИФО):

прямые материальные затраты:

/>;

добавленные затраты:

и затраты на изделие, запущенное в обработку за отчетныйпериод:

прямые материальные затраты:

/> (при использовании метода среднейвзвешенной),

/> (при использовании метода ФИФО);

добавленные затраты:

/> (при использовании метода среднейвзвешенной),

/> (при использовании метода ФИФО);

Таким образом, себестоимость изделия в незавершенномпроизводстве (предыдущем периоде) составит:

/>,

а себестоимость изделия, запущенного в обработку за отчетныйпериод, составит:

/>.

Используя информацию о себестоимости изделия в незавершенномпроизводстве (для метода ФИФО) и себестоимости изделия, запущенного в обработкуза отчетный период, рассчитываются прямые материальные затраты в себестоимостиготовых изделий:

/> (при использовании метода среднейвзвешенной),

/> (при использовании метода ФИФО),

добавленные затраты в себестоимости готовых изделий:

/> (при использовании метода среднейвзвешенной),

/> (при использовании метода ФИФО)

и себестоимость готовых изделий:

/> (при использовании метода среднейвзвешенной),

/> (при использовании метода ФИФО).

Несмотря на различие в методах оценки запасов,производственная себестоимость единицы продукции получается практическиодинаковой. Значительное отличие появляется тогда, когда наблюдаетсясущественное колебание цен на сырье, материалы и оплаты труда. Изменяясь отпериода к периоду, они будут влиять на себестоимость единицы продукции прииспользовании того или иного метода оценки запасов.

3.4. В зависимости от способа оценки затрат дляосуществления оперативного учета и контроля различают методы учета затрат пофактической и нормативной себестоимости.

При использовании метода учета затрат по фактическойсебестоимости прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда иобщепроизводственные расходы отражаются по дебету счета 20 “Основноепроизводство” по их фактической величине. Сданную на склад готовую продукцию пофактической себестоимости списывают с кредита счета 20 “Основное производство”в дебет счета 43 “Готовая продукция”. Дебетовое сальдо счета 20 “Основноепроизводство” показывает фактические затраты, относящиеся к незавершенномупроизводству. Фактическая себестоимость реализованной продукции учитывается подебету счета 90 “Продажи” в корреспонденции со счетом 43 “Готовая продукция”. Дебетовыйостаток счета 43 “Готовая продукция” определяет фактическую себестоимостьготовых изделий на конец отчетного периода, а сальдо по счету 90 “Продажи” −фактический финансовый результат реализации продукции.

Величину фактической себестоимости конкретного видапродукции можно определить в конце отчетного периода по формуле:

/>,

где /> - фактические прямыематериальные затраты, определяются:

/>,

где /> - количество видов основныхматериалов, используемых при изготовлении конкретного изделия;

/> - количество фактическиизрасходованного материала i-го вида;

/> - фактическая цена материала i-го вида;

/> - фактические прямыезатраты на оплату труда, определяются:

/>,

где /> - количество технологических операций,которые проходит продукция при своем изготовлении;

/> - нормативная ставка оплаты трудана i-той технологической операции;

/> - фактически отработанное время наi-той технологической операции;

/> - фактические косвенныезатраты, определяются:

/>,

где /> - фактическая величина базыраспределения косвенных затрат, соответствующая конкретному заказу;

/> - фактический коэффициентраспределения косвенных затрат определяется:

/>,

где /> - фактическая сумма косвенныхзатрат в отчетном периоде;

/> - фактическая величина базыраспределения косвенных затрат в отчетном периоде.

Достоинство этого метода состоит в простоте проводимыхрасчетов, а к недостаткам можно отнести:

отсутствие норм и нормативов для контроля количестваиспользованных ресурсов и цен на них;

невозможность определения и анализа мест, виновников ипричин отклонений;

проведения расчета затрат только в конце отчетного периода.

Для устранения этих недостатков в учете затрат икалькулировании себестоимости продукции и осуществления оперативного контроляза уровнем различных видов затрат на предприятиях широко используетсянормативный метод.

Нормативный метод учета затрат и калькулированиясебестоимости продукции предусматривает разработку норм и нормативов наиспользуемые в производстве ресурсы, составление на их основе нормативныхкалькуляций, отражение фактических затрат с подразделением их на затраты понормам и отклонениям от них, оперативный и последующий анализ отклонений свыделением не только размеров отклонений, но и мест их возникновения, причин ивиновников. Данные нормативных калькуляций служат для составления бюджетовпредприятий, и, соответственно, для оценки деятельности отдельных работников ипредприятия в целом. Нормативное калькулирование используется, как правило, ворганизациях с массовым или крупносерийным производством с большим числом частоповторяющихся во времени операций.

Метод нормативного учета затрат возник в 20-х годах XX века в США и получил название «стандарт-кост». «Стандарт» −это количество заранее определенных материальных и трудовых затрат, необходимыхдля производства единицы продукции, работ и услуг. «Стандарты» в западном учетезаменяют понятие нормативов. «Кост» − это денежное выражениепроизводственных затрат на изготовление единицы продукции. «Стандарт-кост» сталпрообразом отечественного метода нормативного учета затрат.

В основе нормативного калькулирования заложены следующиепринципы:

разработка норм и нормативов затрат и составление плановыхнормативных калькуляций себестоимости выпускаемых изделий;

корректировка норм в течение отчетного периода подвоздействием изменившихся условий производства либо цен на ресурсы;

учет фактических производственных затрат с подразделением ихна расходы по нормам и отклонениям от них;

текущий и итоговый анализ причин и факторов, вызвавшихотклонения фактических затрат от нормативных;

определение фактической себестоимости продукции черезсуммирование нормативных затрат, отклонений и изменений норм.

Нормы и нормативы затрат всех видов ресурсов определяютсязаранее, т.е. носят плановый характер. В зависимости от предъявляемыхтребований все нормы подразделяют на три группы: основные, идеальные и текущие.

Основные (базовые) нормы используются организациями втечение продолжительных периодов времени и являются базой для сравненияфактических затрат при определенных условиях и объеме производства.

Идеальные нормы являются, как правило, недостижимым эталономзатрат.д.ругими словами, это минимальные затраты ресурсов, возможные только приабсолютно рациональном производстве, исключающем любые сбои и остановки впроизводственном цикле. На практике идеальные нормы обычно не выполняются искорее служат ориентиром, чем реально достижимым результатом.

Текущие (реальные) нормы определяют затраты, которые должнывозникнуть при эффективном производстве. Они разрабатываются с учетом возможныхнезначительных отклонений от нормальных условий производства и, в то же время,не предусматривают нерациональное использование ресурсов. Текущие нормы могутразличаться в зависимости от их реальной достижимости: легко достижимые, труднодостижимые, либо очень жесткие.

На практике чаще всего используются текущие нормы затрат сосредним процентом достижения: с одной стороны, они являются реальными, аследовательно, приближают показатели нормативной калькуляции к фактическим; сдругой − служат стимулирующим фактором для работников, занятых впроизводственном процессе.

Для определения нормативных затрат на производство продукциииспользуются шесть основных элементов:

нормативное количество основных материалов;

нормативная цена основных материалов;

нормативное рабочее время;

нормативная ставка оплаты труда;

нормативный коэффициент общепроизводственных расходов;

нормативная база распределения общепроизводственных расходов.

Нормативное количество или нормы расходов основных материаловустанавливаются исходя из специфики конкретного изделия и показывают, какоеколичество материалов необходимо для изготовления единицы продукции призаданной производственной технологии. Рассчитывается количество материалов,необходимых для выполнения каждой отдельной операции. Разработкой данных нормзанимается производственно-технологический или планово-производственный отдел.

Нормативные цены на основные материалы устанавливаютсяотделом закупок на основе изучения ситуации на рынке, с учетом возможныхизменений в уровне цен. При этом должны быть учтены такие факторы, кактерриториальная удаленность поставщика, условия доставки, предоставляемыескидки, гарантии качества и другие.

На основе нормативного количества основных материалов инормативных цен устанавливаются нормативные прямые материальные затраты наединицу различных видов продукции:

/>,

где /> - количество видов основныхматериалов, используемых при изготовлении конкретного изделия;

/> - нормативное количество (норма) расходаматериала i-го вида;

/> - нормативная цена материала i-го вида.

Нормативное рабочее время в расчете на единицу продукциипоказывает, какое количество человеко-часов необходимо для изготовленияконкретного изделия при соблюдении определенной технологии. Оно рассчитываетсяпутем детального анализа всех производственных операций и установления наиболееэффективных методов производства, использования оборудования и условий работы. Приэтом в нормативные трудозатраты включаются также неизбежные простои пообъективным причинам. За расчет данных нормативов отвечает производственно-технологическийотдел.

Нормативная ставка оплаты труда обычно соответствует часовымтарифным ставкам, присваиваемым в соответствии с квалификацией и опытом рабочих.Тарифные ставки определяются политикой предприятия в области оплаты труда иуказываются в контрактах или трудовых договорах, заключаемых с работниками.

На основе нормативного рабочего времени и нормативной ставкиоплаты труда устанавливаются нормативные прямые затраты на оплату труда,приходящиеся на единицу различных видов продукции:

/>,

где /> - количество технологическихопераций, которые проходит продукция при своем изготовлении;

/> - нормативная ставка оплаты трудана i-той технологической операции;

/> - нормативное рабочее время на i-той технологической операции.

Нормативный коэффициент общепроизводственных расходовопределяется отношением нормативной суммы общепроизводственных расходов к нормативнойвеличине затрат, принятых за базу распределения. Наиболее часто при нормативномметоде учета затрат в качестве нормативной базы распределенияобщепроизводственных расходов используются нормо-часы прямого труда.

Нормативные общепроизводственные расходы определяются:

/>,

где /> - нормативный коэффициентобщепроизводственных расходов;

/> - величина нормативной базы распределенияобщепроизводственных расходов для конкретного вида продукции.

При использовании нормативного метода общая формула дляопределения фактических затрат на производство имеет вид:

/>,

где /> - фактические затраты;

/> - нормативные затраты(материальные, трудовые, косвенные);

/> - отклонения от нормативных затрат(материальных, трудовых, косвенных);

/> - количество произведеннойпродукции конкретного вида.

Все используемые при учете затрат и калькулированиисебестоимости нормы объединяются в специальные карты-спецификации. Действующиена предприятии нормы могут пересматриваться с течением времени под влияниемвнешних и внутренних факторов, например, в результате изменения цен на рынкересурсов, технологии производства продукции, ассортимента выпускаемой продукциии т.д.

С учетом изменения норм общая формула определенияфактических затрат имеет вид:

/>,

где /> - изменения нормативных затрат (материальных,трудовых, косвенных).

Сущность нормативного метода состоит в том, что в основуопределения фактической себестоимости положена заранее составленная нормативнаякалькуляция себестоимости отдельных видов продукции. При этом можетиспользоваться одна из двух моделей нормативного метода учета затрат:

Учет по нормативным затратам. При использовании этой моделифактические затраты определяются из соотношения:

/>.

Движение материальных ценностей (основных материалов,незавершенного производства, готовой продукции) на счетах бухгалтерского учетабудет отражаться по нормативной стоимости (в учетных ценах). Отклонения,выявляемые по мере их возникновения, накапливаются и в конце отчетного периода (месяца)присоединяются к нормативным затратам.

Общая схема реализации первой модели нормативного методаучета затрат и калькулирования себестоимости продукции представлена на рис.3.5.

сч.10 «Материалы»

сч.20 «Основное

производство»

сч.43 «Готовая

продукция»

сч.90 «Продажи» />

/>/>

/> />

сч.16 «Отклонение

в стоимости

материальных

ценностей»

/> />

/>/>

/> />

сч.70 «Расчеты

с персоналом

по оплате труда»

/>/>

/> />

сч.25 «Общепроизводственные

расходы»

/>/>

Рис.3.5. Общая схема реализации первой модели нормативного методаучета затрат и калькулирования себестоимости продукции

По дебету счета 20 “Основное производство” в течение месяцасобираются нормативные величины прямых материальных затрат /> (в корреспонденции скредитом счета 10 “Материалы”), прямых затрат на оплату труда /> (в корреспонденции скредитом счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”) и косвенных затрат /> (вкорреспонденции с кредитом счета 25 “Общепроизводственные затраты”). В концемесяца дополнительной проводкой при превышения фактических затрат наднормативными или сторнировочной записью в противном случае в дебет счета 20“Основное производство” списываются отклонения прямых материальных затрат /> с кредитасчета 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей”, прямых затрат наоплату труда /> с кредита счета 70 “Расчеты сперсоналом по оплате труда” и косвенных затрат /> с кредита счета 25“Общепроизводственные затраты”.

С кредита счета 20 “Основное производство” в дебет счета 43“Готовая продукция” в течение месяца переносится нормативная себестоимостьготовых изделий />, а в конце месяца −дополнительной проводкой или сторнировочной записью отклонение от нормативнойсебестоимости />. Дебетовый остаток по счету 20“Основное производство” определяет фактические затраты в незавершенномпроизводстве />.

С кредита счета 43 “Готовая продукция” в дебет счета 90“Продажи” в течение месяца списывается нормативная себестоимость реализованнойпродукции />,а в конце месяца − дополнительной проводкой или сторнировочной записьюотклонение от нормативной себестоимости />. Дебетовый остаток по счету 43“Готовая продукция” определяет фактическую себестоимость готовой продукции />.

Дебетовый оборот по счету 90 “Продажи” соответствуетфактической себестоимости реализованной продукции:

/>.

По кредиту счета 90 “Продажи” отражается нормативная выручкаот реализации /> и отклонение от нормативнойвыручки, а кредитовый остаток по этому счету определяет фактическую прибыль отреализации продукции или убыток в случае дебетового остатка.

Параллельный учет фактических и нормативных затрат. При использованииэтой модели работает следующее соотношение:

/>.

Эта модель предусматривает отражение информации о затратахна производство в двух оценках: по фактическим и нормативным затратам нафактический объем производства.

Общая схема реализации второй модели нормативного методаучета затрат и калькулирования себестоимости продукции представлена на рис.3.6.

сч.20 «Основное

производство»

сч.40 «Выпуск продукции

(работ, услуг)"

сч.43 «Готовая

продукция»

сч.90 «Продажи»

/>/>

/>/>/>

/>/>

Рис.3.6. Общая схема реализации второй модели нормативногометода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

По дебету счета 20 “Основное производство” собираютсяфактические величины прямых материальных затрат />, прямых затрат на оплату труда /> и косвенныхзатрат />.

В конце месяца с кредита счета 20 “Основное производство” вдебет счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг) ” переносятся фактическиезатраты выпущенных изделий />. Дебетовый остаток по счету 20“Основное производство” определяет фактические затраты в незавершенномпроизводстве />. В течение месяца по кредитусчета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг) ” в корреспонденции с дебетом счета43 “Готовая продукция” отражается нормативная себестоимость готовой продукции.

С кредита счета 43 “Готовая продукция” в дебет счета 90“Продажи” в течение месяца списывается нормативная себестоимость реализованнойпродукции />.Дебетовый остаток по счету 43 “Готовая продукция” определяет фактическуюсебестоимость готовой продукции />.

В конце месяца по счету 40 “Выпуск продукции (работ, услуг) ”выявляется отклонение фактической себестоимости от нормативной />, которое дополнительнойпроводкой или сторнировочной записью списывается в дебет счета 90 “Продажи”.

Дебетовый оборот по счету 90 “Продажи” соответствуетфактической себестоимости реализованной продукции:

/>.

По кредиту счета 90 “Продажи” отражается фактическая выручкаот реализации />, а кредитовый остаток по этомусчету определяет фактическую прибыль от реализации продукции или убыток в случаедебетового остатка.

Нормативное калькулирование способствует реализации двухосновных управленческих функций: планирования и контроля. На основе заранеерассчитанных норм и нормативов затрат в рамках управленческого учета напредприятии разрабатываются бюджеты и сметы для различных центровответственности на предстоящий период. При этом бюджеты и сметы, составляемыедля отдельных центров ответственности, объединяются для определения совокупныхплановых затрат предприятия, а также предполагаемой прибыли.

Важнейшим элементом нормативного учета является учет поотклонениям. Выявление и учет отклонений, отражаемых в отчетах центровответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и позволяютразрабатывать меры регулирующего воздействия, направленные на уменьшение илиисключение отклонений в будущем.

Общее отклонение фактических затрат от нормативныхопределяется по формуле:

/>.

Оценивая каждую составляющую общего отклонения фактическихзатрат от нормативных, выявляется влияние различных факторов, вызвавших то илииное отклонение.

Отклонения фактических результатов от нормативных бывают какположительными, так и отрицательными. Положительные отклонения могут бытьвызваны перерасходом сырья и материалов, простоями и непроизводительнымитрудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и т.д. Отрицательныеотклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономиив использовании различных видов ресурсов, повышении производительности труда,более эффективном использовании оборудования, а иногда и о том, что заданныенормативы затрат являются завышенными.

3.5. В зависимости от полноты учитываемых затрат на выпускпродукции различают методы учета полных и переменных затрат.

Согласно методу учета полных затрат все производственныезатраты (и переменные и постоянные) участвуют в расчете себестоимости продукции.При использовании этого метода только коммерческие, общие и административныерасходы рассматриваются как периодические (постоянные) расходы.

При методе учета полных затрат себестоимость реализованнойпродукции будет, как правило, больше, чем при методе учета переменных затрат,потому что в этом случае все производственные затраты как переменные, так ипостоянные, включаются в производственную себестоимость, и они участвуют врасчете себестоимости единицы продукции, которая в результате будет больше, чемпри методе учета переменных затрат. Все производственные затраты, как прямыематериальные, прямые трудовые, так и общепроизводственные расходыраспределяются между остатками незавершенного производства, остатками готовойпродукции и себестоимостью реализованной продукции.

При использовании данного метода, между всеми выпускаемымивидами продукции будут распределяться, помимо общепроизводственных,общехозяйственные расходы. Базой распределения общехозяйственных расходов можетбыть выбрана любая (заработная плата основного персонала, объем прямыхиздержек, объем продаж и др.).

Метод учета переменных затрат – это подход к учету затрат икалькулированию себестоимости продукции, при котором для исчислениясебестоимости продукции и оценки запасов учитываются только переменныепроизводственные затраты. Прямые материальные затраты, прямые трудовые затратыи переменные общепроизводственные расходы являются теми элементамисебестоимости, которые участвуют при расчете себестоимости продукции. Постоянныеобщепроизводственные расходы рассматриваются как расходы текущего отчетногопериода.

При методе учета переменных затрат при расчете себестоимостиединицы продукции учитывают только переменную часть производственных расходов,а все постоянные расходы рассматриваются как затраты, относимые на периодвремени.

Метод переменных затрат предусматривает неполное,ограниченное включение затрат в себестоимость по какому-либо признаку. Если вкачестве такого признака выступает зависимость затрат от объема производства,то метод получил название «директ-костинг».

«Директ-костинг» представляет собой систему управленческогоучета, основанную на классификации затрат на постоянные (периодические) ипеременные (приходящиеся на единицу готового продукта), включающую в себя учети анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учетфинансовых результатов деятельности и принятие оперативных управленческихрешений.

Сущностью и основной характеристикой «директ-костинга»является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости отизменения объема производства, при этом на себестоимость единицы продукцииотносят только переменные затраты, постоянные расходы не относят. То есть идеясостоит в том, что определение переменных затрат по производству и реализацииготовой продукции более важно для принятия управленческих решений, чемопределение данных о постоянных затратах, на величину которых руководитель неоказывает оперативного влияния. Одним из ключевых показателей системы«директ-костинг» является маржинальный доход или сумма покрытия, представляющийсобой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Величинамаржинального дохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает«вклад» данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым − в общуюсумму прибыли организации.

В настоящее время в результате постепенной трансформации«директ-костинг» предусматривает учет себестоимости не только в части прямыхпеременных расходов, но и в части переменных косвенных затрат.

Главной особенностью системы «директ-костинг» является то,что себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается и планируется только вчасти переменных затрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельномсчете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списываютнепосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянныерасходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периодаотносятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они былипроизведены. В то же время, отдельный учет постоянных затрат дает возможностьменеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.

В качестве постоянных расходов выступают частьобщепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые толькосодействуют изготовлению продукции, непосредственно не участвуя в еепроизводстве. Это затраты, связанные с процессом обслуживания и управления изависящие в большей мере от длительности отчетного периода. В системе«директ-костинг» по переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукциина складе, и незавершенное производство на конец периода. При этом ограничениесебестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить планирование, учети контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных статей затрат: себестоимостьстановится «более обозримой», а отдельные затраты − лучше контролируемыми.

Деление расходов на постоянные и переменные позволяетполучить информацию о расходах, необходимую для принятия большого числа управленческихрешений. В первую очередь, это касается решений в части оценки затрат приразличной производительности.

Еще одно преимущество системы «директ-костинг» состоит втом, что ее применение позволяет использовать многоступенчатый принциппостроения отчета о доходах. Отчет должен содержать такие показатели, как: выручкаот реализации продукции (ВР), переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД =ВР — ПЗ), постоянные (фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД — ФЗ). Такимобразом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, т.е. сумма продаж завычетом переменных затрат, а затем уже чистая прибыль организации безпостоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием затратобращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности и,следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективныеуправленческие решения.

При использовании «директ-костинга» размер прибылиопределяется уровнем переменных производственных затрат, ценами продажи,структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных затрат производства. Врезультате такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находитьнаиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстропереориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.

С помощью «директ-костинга» обосновываются важныеуправленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы,о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретенииили замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне,выпуске побочной продукции, по вопросам ценовой политики и другие.

Система «директ-костинг» позволяет:

определять формы зависимости затрат от объемов производства;

получать информацию о прибыльности или убыточностихозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж;

рассчитывать критическую точку объема продаж;

оптимизировать товарный ассортимент;

прогнозировать поведение затрат в зависимости от различныхфакторов;

принимать управленческие решения в условиях ограниченностикакого-либо ресурса;

проводить эффективную ценовую политику;

решать тактические задачи управления организацией.

На основе анализа переменных и постоянных затратразрабатываются гибкие программы-сметы (гибкие бюджеты). Они составляются такимобразом, что хотя и ориентируются на исходную ожидаемую величину выручки,позволяют учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации ивлияние этих отклонений на конечную величину прибыли. Они позволяют менеджерурассчитать тот объем продаж, при котором достигается безубыточностьорганизации, а затем оценить прибыльность при различных уровнях деловойактивности.

В условиях рыночной экономики «директ-костинг» дает такжеинформацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга −продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлениемнижнего краткосрочного предела цены (на уровне переменных затрат наизготовление).

Одним из важнейших преимуществ использования в учете системы«директ-костинг» является возможность изучения взаимосвязей ивзаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ееприменение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменениимаржинального дохода как по организации в целом, так и по отдельным видампродукции, таким образом делая возможным оценку прибыльности производства ипродаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемовреализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другойстороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, организация оптимизируетсвой ассортимент.

Благодаря использованию «директ-костинга» значительнорасширяются аналитические и контрольные возможности учета: анализируя поведениепеременных и постоянных затрат зависимости от изменения объемов продаж, можногибко и оперативно принимать решения по управлению, особенно касающиеся выборамежду альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учетепозволяет более четко отслеживать и контролировать как переменные, так ипостоянные производственные затраты в разрезе подразделений организации,товарных групп и сегментов рынка. Кроме того, использование системы«директ-костинг» при составлении внутренней управленческой отчетности позволяетизбежать излишней капитализации постоянных накладных расходов в периоды, когдаспрос на производимую продукцию уменьшается и происходит накоплениепроизводственных запасов.

Вместе с тем, данная система имеет некоторые недостатки. Так,она не может быть использована для калькулирования фактической производственнойсебестоимости продукции за отчетный год. «Директ-костинг» не дает ответа навопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость сточки зрения возмещения всех затрат. В связи с чем для определения полнойсебестоимости продукции требуется дополнительное распределениеусловно-постоянных расходов. Кроме того, информация о себестоимости продукции,ограниченной переменными затратами, не может быть использована для прогнозированиярентабельности на основную продукцию организации в долгосрочном периоде: постоянныерасходы остаются таковыми только в определенном интервале релевантности −при резком увеличении объема производства их уровень также возрастет, состав жепеременных расходов, как правило, изменяется под влиянием изменения технологиии организации производства.

Надо отметить также тот факт, что ведение учетных работ врамках системы «директ-костинг» осложняется трудностью подразделения затратпроизводства на переменные и постоянные (большая часть расходов организацииносит полупеременный или условно-постоянный характер), особенно если учесть,что такая классификация не может быть неизменной в организации, а должнауточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования.

Тема 4. Планирование затрат и бюджетирование

Сущность планирования затрат и классификация планов.

Основные этапы планирования затрат.

Бюджетирование на предприятии.

4.1. Управленческий учет ориентирован, в первую очередь, наперспективу. В связи с этим одной из важнейших функций управленческого учетаявляется планирование будущей деятельности организации.

Основу управления затратами на предприятии составляет ихпланирование. Основной целью планирования затрат является установлениеэкономически обоснованной суммы и состава текущих расходов предприятия вплановом периоде в разрезе каждого вида выпускаемой продукции, отдельныхцентров ответственности и по операционной деятельности в целом. Планированиезатрат является неотъемлемой частью общей системы планирования операционнойдеятельности предприятия.

Планирование можно охарактеризовать как особый тип процессапринятия решений, в рамках которого анализируется информация о прошлойфинансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта, оцениваютсяпотенциальные ресурсы и разрабатываются цели организации на перспективу, атакже приоритетность решения задач для их достижения.

Планирование охватывает целостно всю деятельностьорганизации. В зависимости от сроков оно может быть долгосрочным (перспективным),среднесрочным (статическим) и оперативным (текущим).

Долгосрочное планирование реализуется в форме стратегическихпланов организации или планов генерального развития бизнеса. В долгосрочныхпланах разрабатываются общие перспективные цели и задачи организации на срокболее 3 лет.

Среднесрочное планирование выражается в составлении плановдеятельности организации сроком от 1 до 3 лет. Чаще всего оно реализуется ввиде административных планов, в которых обеспечивается построение эффективнойсистемы организации деятельности предприятия, направленной на достижение целейи задач перспективного планирования.

Краткосрочное планирование осуществляется в виде оперативныхпланов, в которых задачи, стоящие перед организациями, разбиваются по всейструктуре управления, за каждым менеджером закрепляются конкретные участкидеятельности и ответственность за заданные показатели. Оперативные планысоставляются сроком до одного года, с разбивкой, в зависимости от необходимости,на кварталы, месяцы, дни, смены, часы.

Краткосрочное планирование предполагает закрепление целей изадач организации в системе бюджетов и смет, составленных для структурныхподразделений и отдельных направлений деятельности. Другими словами, оперативноепланирование неразрывно связано с бюджетированием − процессом разработкии составления бюджетов в соответствии с целями хозяйственной и финансовойдеятельности организации.

Основной формой планирования затрат предприятия является ихбюджетирование. Разработка плановых бюджетов осуществляется по предприятию вцелом (основные результаты расчета этого бюджета включаются в состав планадоходов и расходов по операционной деятельности и других текущих плановпредприятия), в разрезе всех типов его центров ответственности, а также поотдельным видам выпускаемой продукции (в форме плановой или нормативной ихкалькуляции).

Различают следующие виды планов: административные; оперативные;стратегические.

Административные планы – это тактические планы развития и поддержанияорганизационной структуры. Целью таких планов является создание организации,при которой возможно достижение желаемых уровней выполнения плановыхпоказателей. Административные планы являются среднесрочными и пересматриваютсяежегодно.

Оперативные планы – это тактические планы, которые прямосвязаны с достижением целей фирмы. Такие планы являются краткосрочными, обычносформулированы в виде годовых или квартальных бюджетов, например, планпроизводства, план материально-технического снабжения, планобщепроизводственных расходов и т.п.

Стратегические планы – это планы генерального развитиябизнеса и долгосрочной структуры организации. Причинами пересмотрастратегических планов могут быть: внедрение новых технологий; изменение впредпочтениях потребителя; возникновение нового конкурента и др.

4.2. Планирование затрат предприятия предусматриваетосуществление ряда основных этапов:

1. Анализ затрат предприятия в предплановом периоде. Основнымизадачами проведения этого анализа является выявление основных тенденцийизменения суммы и уровня затрат предприятия в предплановом периоде,установление размеров отклонения фактических их показателей от плановых(нормативных), выяснение основных причин, вызвавших эти отклонения. Особоевнимание в процессе анализа обращается на выявление причин возникновенияизлишних расходов, не обусловленных нормальной организацией операционнойдеятельности: сверхнормативных расходов материальных ресурсов − сырья,материалов, полуфабрикатов, топлива, электроэнергии и других их видов; сверхнормативныхрасходов на оплату труда в форме оплаты за сверхнормативные работы и работы, несвязанные с операционной деятельностью предприятия; сверхнормативныетранспортные расходы, вызванные несовершенной структурой поставщиков ипокупателей продукции, несовершенными условиями ее поставки; сверхнормативныезатраты средств, связанные с нарушениями технологической и трудовой дисциплины,формированием излишних запасов сырья, материалов и готовой продукции, простоеммашин и оборудования.

На первой стадии анализа рассматривается динамика общейсуммы и уровня затрат в предплановом периоде, определяются темпы изменения этихпоказателей, рассчитываются показатели абсолютной и относительной экономиизатрат или их перерасхода по отношению к предшествующему периоду или ранееустановленному плановому их бюджету (текущему плану). Абсолютное отклонениезатрат представляет собой разницу между фактической и плановой (нормативной) ихсуммой. Относительное отклонение (экономия или перерасход) затратрассчитывается по следующим формулам:

/>,

где /> - сумма относительной экономиизатрат на предприятии (если фактический коэффициент издержкоемкостиоперационной деятельности ниже планового);

/> - сумма относительногоперерасхода затрат на предприятии (если фактический коэффициент издержкоемкостиоперационной деятельности выше планового);

/> - фактический объем реализациипродукции в рассматриваемом периоде;

/> - плановый коэффициент (уровень) издержкоемкостив отчетном периоде;

/> - фактический коэффициент (уровень)издержкоемкости в отчетном периоде.

На второй стадии анализа рассматриваются аналогичныепоказатели, характеризующие динамику отдельных статей затрат по предприятию вцелом (в разрезе учетной номенклатуры их видов). Этот анализ дополняетсярассмотрением показателей динамики удельного веса отдельных статей затрат вобщей их сумме.

На третьей стадии анализа рассматривается фактическоевыполнение установленных бюджетов в разрезе отдельных центров ответственностипредприятия. В процессе анализа определяются размеры абсолютного иотносительного отклонения затрат от запланированных (нормативных) показателей(при этом в плановые показатели по гибким бюджетам вносятся соответствующиекоррективы, вызванные изменением объема деятельности соответствующегоструктурного подразделения).

На четвертой стадии анализа рассматривается уровеньвыполнения отдельных показателей плановой (нормативной) калькуляции в разрезевидов продукции. Результаты этого анализа служат предпосылкой корректировкисистемы норм и нормативов, производственной программы (по номенклатурепродукции) и ценовой политики предприятия на предстоящий период с учетомизменившихся условий осуществления операционной деятельности.

На пятой стадии анализа определяется влияние отдельныхфакторов, вызвавших изменение суммы и уровня издержкоемкости на предприятии. Такойанализ проводится по предприятию в целом и в разрезе отдельных центровответственности.

2. Подготовка необходимой исходной базы планирования. Основнымиисходными данными, необходимыми для проведения плановых расчетов затрат,являются:

план реализации товарной продукции в разрезе отдельных еевидов в стоимостных и натуральных показателях;

план производства валовой и товарной продукции в разрезеотдельных ее видов в натуральных и стоимостных показателях;

план материально-технического обеспечения производства иреализации продукции;

нормы и нормативы затрат труда, материальных ресурсов идругая нормативная база, используемая в управлении затратами;

планы организационно-технических мероприятий, направленныхна экономию затрат предприятия в плановом периоде;

результаты анализа затрат предприятия в предплановом периоде.

3. Прогнозирование изменения основных факторов, влияющих наобъем и структуру затрат на предприятии. К числу основных факторов, требующихучета в процессе планирования затрат, относятся:

изменение объема производства и реализации продукции. Этоодин из важнейших факторов, позволяющих воздействовать на формирование суммы иуровня затрат;

изменение состава производимой и реализуемой продукции (ееноменклатуры и ассортимента);

изменение технических условий осуществления операционнойдеятельности (уровня фондо — и механовооруженности в разрезе видов работ ипроизводимой продукции);

изменение амортизационной политики предприятия(использование в плановом периоде метода ускоренной амортизации активной частипроизводственных основных средств);

намеченное изменение ставок налоговых платежей, относимых наиздержки (себестоимость);

изменение уровня цен и условий поставки сырья, материалов идругих материальных ресурсов по контрактам, заключенным на плановый период;

изменение условий оплаты труда в соответствии с коллективнымтрудовым договором и индивидуальными трудовыми контрактами, заключенными наплановый период;

другие факторы, оказывающие ощутимое влияние на сумму иуровень затрат на предприятии с учетом специфики осуществления его операционнойдеятельности.

4. Составление плановой (нормативной) калькуляции наотдельные виды выпускаемой продукции. Расчеты, связанные с разработкой плановой(нормативной) калькуляции, осуществляются в разрезе отдельных статей учетнойноменклатуры затрат. Обычно плановая (нормативная) калькуляция по видампродукции разрабатывается на предстоящий год с дифференциацией показателей поотдельным сезонным периодам или кварталам. В процессе составления плановой(нормативной) калькуляции определяются системы калькулирования продукции(позаказная, попроцессная, нормативная и т.п.) и размеры прямых и непрямыхзатрат на производство и реализацию отдельных ее видов (при необходимостиуточняется база распределения непрямых затрат).

Для увязки с ценовой политикой предприятия, комплексногоуправления различными видами прибыли, в плановой калькуляции наряду с общейсуммой и структурой удельных затрат приводятся показатели проектируемой наплановый период оптовой (отпускной) цены на соответствующий вид продукции; ставкии суммы налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и других налоговыхплатежей, входящих в цену продукции; сумма и уровень маржинальной и валовойприбыли; ставка и сумма налога на прибыль и других обязательных платежей,осуществляемых за счет валовой прибыли; сумма и уровень чистой прибылипредприятия.

Перечень калькуляционных единиц продукции предприятиеустанавливает самостоятельно с учетом особенностей своей операционнойдеятельности.

5. Разработка плановых бюджетов в разрезе отдельных типовцентров ответственности. Основой разработки таких бюджетов являются:

проектируемая на предстоящий период система центровответственности (их типов и количества) с учетом организационной структурыпредприятия и технологических особенностей осуществления операционнойдеятельности;

проектируемые объемные показатели деятельности отдельныхцентров ответственности (объема выпуска отдельных видов продукции; объемареализации отдельных видов продукции; объема производства полуфабрикатов; объемаотдельных видов работ и т.п.);

плановая (нормативная) калькуляция на отдельные видывыпускаемой продукции.

Плановые бюджеты в разрезе отдельных центров ответственностиразрабатываются на период до одного года в разрезе видов продукции и статейзатрат учетной их номенклатуры.

6. Разработка текущего плана (планового бюджета) затрат попредприятию в целом. Этот этап завершает процесс планирования затрат напредприятии. Основное внимание на этом этапе планирования должно быть уделенообеспечению сбалансированности показателей плановой (нормативной) калькуляциина отдельные виды продукции и плановых бюджетов в разрезе отдельных типовцентров ответственности как по общей сумме, так и по каждой статье операционныхзатрат.

Результаты плановых расчетов суммы и состава затрат попредприятию в целом дополняются расчетами коэффициентов издержкоемкости,издержкоотдачи и рентабельности, а также группировкой отдельных затрат вразрезе постоянных и переменных их видов для обеспечения использования системы“взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли” и механизма операционноголевериджа в процессе последующего планирования прибыли.

Основные планируемые показатели суммы и состава затратвключаются в разрабатываемый текущий план доходов и расходов по операционнойдеятельности и другие виды текущих и оперативных планов предприятия.

4.3. Процесс бюджетирования заключается в систематическойразработке курса действий на будущее, который отражает использование имеющихсяв распоряжении предприятия ограниченных производственных, финансовых ичеловеческих ресурсов, с одной стороны, и прогнозируемую конъюнктуру рынка −с другой. В процессе разработки бюджета отдельные виды деятельностикоординируются таким образом, чтобы все структурные подразделения предприятияработали согласованно для достижения общей цели.

Бюджетное планирование представляет собой процесс подготовкиотдельных бюджетов по структурным подразделениям или функциональным сфераморганизации, разработанных на основе утвержденных высшим руководством программ.

Иногда этот термин трактуется более широко, как системавыбора тактических целей планирования на уровне предприятия в рамках принятойстратегии, разработки планов (смет затрат и доходов) будущих операций компаниии контроля исполнения этих планов. Иными словами, бюджетное планирование можнорассматривать как систему внутреннего финансового управления.

Бюджетирование – это комплексный процесс, включающий:

бюджет как финансовый план по выбранным позициям;

финансовую и управленческую отчетность как результатвыполнения бюджета;

последовательную цепочку управленческих действий,направленных на объединение различных управленческих подсистем, действующих напредприятии в единую систему бюджетного управления.

В управленческом учете термин «бюджет» (budget) приближен кпонятию смета (смета доходов и расходов, или план). Составление бюджетовпомогает планировать работу на перспективу с целью решения поставленных задач идостижения желаемых результатов. Кроме того, бюджет позволяет систематическиконтролировать деятельность, направленную на достижение поставленных целей изадач, и следить за потребляемыми нами ресурсами.

Разработка бюджета также как и программирование являетсяпроцессом планирования. Существенная разница между двумя этими видамипланирования заключается в том, что программы заглядывают в будущее нанесколько лет вперед, а бюджет, как правило, рассчитывается на один, следующийгод.

Бюджеты являются ключевым инструментом системыуправленческого контроля. Практические все компании, за исключением самыхмелких, составляют бюджеты. Многие компании в качестве годового бюджетарассматривают план прибыли, который показывает планируемую деятельностькомпании по центрам ответственности для получения прибыли. Почти всенеприбыльные организации также составляют бюджеты.

Бюджет представляет собой финансовый документ, созданный до того,как предполагаемые действия выполняются. Его также часто называют финансовым (вданном контексте следует понимать как выраженный в стоимостном измерении) планомдействий. Эти данные планируют серию событий, которые свершатся в будущем, чтоявляется прогнозом будущих финансовых операций.

Бюджет должен представлять информацию доступным и яснымобразом так, чтобы его содержание было понятно пользователю. Бюджет может несодержать одновременно и доходы и расходы, нет необходимости, чтобы они былисбалансированы. Например, бюджет использования материалов содержит толькопланируемые расходы сырья и полуфабрикатов. Бюджет также может быть подготовленв натуральном выражении, например, могут быть использованы такие измерители,как часы труда, единицы продукции, количество услуг и т.п.

При подготовке бюджета необходимо начать с ясносформулированного его названия или заголовка и указания периода, для которогоон составляется. Реальная форма представления бюджета создается егоразработчиком. Компания может создать свои собственные формы бюджета, которыеона будет постоянно использовать.

На практике годовой бюджет часто разрабатывается укрупненопо кварталам, и только первый квартал детализируется по месяцам. В течение годабюджеты могут корректироваться с учетом изменившихся обстоятельств. Широкоприменяются непрерывные или скользящие бюджеты. Сущность их заключается в том,что по мере завершения месяца или квартала, к бюджету добавляется следующий детализированныйбюджет, чем обеспечивается непрерывное внутригодовое планирование.

В случаях существенных изменений, таких, как выпуск новогопродукта, внедрение новых технологий и нового оборудования, которые требуютдополнительных капитальных вложений, бюджеты разрабатываются на период пять илидаже более лет.

К основным функциям бюджета относятся:

планирование операций, обеспечивающих достижение целейорганизации. Основные плановые решения обычно вырабатываются в процессеподготовки программ, и сам процесс разработки бюджета по существу являетсяуточнением этих планов. Разработка бюджетов по существу является самымдетализированным видом планирования, уточняющим основные операции по отдельнымподразделениям или функциям компании на ближайший период;

координация различных видов деятельности и отдельныхподразделений. Каждый центр ответственности влияет на работу других центровответственности и сам зависит от их деятельности. В процессе разработки бюджетакоординируются отдельные виды деятельности таким образом, чтобы всеподразделения организации работали согласованно, воплощая цели организации вцелом. Очень важно, чтобы планы производства были скоординированы с планомотдела маркетинга, т.е. необходимо произвести количество продукции всоответствии с запланированным объемом продаж и желаемым уровнем конечных запасовготовой продукции. План закупки материалов должен исходить из потребностейпроизводства количества продукции, определенного в бюджете производства, и такдалее;

согласование интересов отдельных работников и групп в целомпо организации. Бюджет служит, в том числе, и средством обучения менеджеров. Составлениебюджетов способствует изучению в деталях деятельности своих подразделений ивзаимоотношений одних центров ответственности с другими центрами в целом поорганизации. Это особенно важно для лиц, вновь назначенных на должностьруководителя центра ответственности;

стимулирование руководителей всех рангов в достижении целейсвоих центров ответственности. Процесс составления бюджета может быть такжемощным средством для стимулирования руководителей в осуществлении целей ихцентров ответственности и, следовательно, целей организации в целом. Каждыйруководитель должен точно знать, что ожидают от их центров ответственности. Стимулирующаяроль бюджета проявляется еще больше, если менеджеры принимают активное участиев разработке бюджета своего подразделения;

контроль текущей деятельности, обеспечение плановойдисциплины. Бюджет представляет собой отчет о желаемых результатах на моментформирования бюджета. Тщательно подготовленный бюджет является наилучшимстандартом, с которым сравнивают фактически достигнутые результаты, так как онвключает оценку эффекта всех переменных, которые прогнозировались во времяразработки бюджета. Анализ отклонений между фактически достигнутымирезультатами и данными бюджета может: помочь идентифицировать проблемнуюобласть, которая требует первоочередного внимания; выявить новые возможности,не предусмотренные в процессе разработки бюджета; показать, что первоначальный бюджетв некоторой степени был нереалистичным;

основа для оценки выполнения плана центрами ответственностии их руководителей. Отклонения от бюджета, определяемые ежемесячно, служат дляцелей контроля в течение всего года. Главным фактором оценки каждого центраответственности и его руководителя является сравнение фактических и бюджетныхданных за год. В некоторых компаниях премии менеджеров рассчитываются какопределенный процент от положительного отклонения по его центру ответственности(например, от суммы сэкономленных материалов, фондов оплаты труда).

Общий бюджет представляет собой скоординированный по всемподразделениям или функциям план работы предприятия и охватывает всю егодеятельность. Общий бюджет организации состоит из двух частей: оперативного ифинансового бюджетов (рис 4.1).

Оперативный бюджет — показывает планируемые операции напредстоящий год для сегмента или отдельной функции компании. Он такженазывается текущим, периодическим бюджетом. Оперативный бюджет включает в себябюджетный (прогнозный) отчет о прибылях и убытках, который, в свою очередь,формируется на основе таких бюджетов, как бюджет продаж (бюджет доходов),производственный бюджет (с детализацией в отдельных бюджетах по всем элементампроизводственных затрат), бюджет товарно-материальных запасов и бюджетыкоммерческих и общих и административных расходов.

На основе подготовленных периодических бюджетов главныйменеджер или директор по составлению бюджетов может начать разрабатыватьпрогноз себестоимости реализованной продукции, используя данные бюджетовиспользования материалов, затрат труда и общепроизводственных расходов. Информацияо доходах берется из бюджета продаж. Используя данные об ожидаемых доходах исебестоимости реализованной продукции, коммерческих затратах и общих иадминистративных расходах можно подготовить прогнозный отчет о прибылях иубытках, составление которого является последним шагом при подготовкеоперативного бюджета.

Прогноз объема продаж является отправной точкой всегопроцесса подготовки бюджета. План продаж определяется высшим руководством наоснове исследований отдела маркетинга. Во многих случаях объем продажограничивается имеющимися производственными мощностями. Бюджет объема продаж иего товарная структура, оказывают воздействие на большинство других бюджетов,которые по существу исходят из информации, определенной в бюджете продаж.

Рис.4.1. Структура общего бюджета организации.

После установления планируемого объема продаж в натуральномвыражении становится возможным определить количество единиц продукции илиуслуг, которые необходимо произвести, чтобы обеспечить запланированные продажии необходимый уровень запасов. На основе информации о желаемом уровне запасовготовой продукции на конец периода, о наличии продукции на начало бюджетногопериода и о количестве единиц продаж разрабатывается производственный график.

Плановые потребности закупки материалов и их использованиямогут быть подготовлены как в одном документе, так и в отдельныхсамостоятельных бюджетах. В этом бюджете определяются сроки закупки, виды иколичества сырья, материалов и полуфабрикатов, которые необходимо приобрестидля удовлетворения производственных планов. Использование материаловопределяется производственным бюджетом и предполагаемыми изменениями в уровнематериальных запасов. Умножая количество единиц материалов на оценочныезакупочные цены на эти материалы, получают бюджет закупки материалов.

Бюджет трудовых затрат определяет необходимое рабочее времяв часах, требуемое для выполнения запланированного объема производства, котороерассчитывается умножением количества единиц продукции или услуг на норму затраттруда в часах на единицу. В этом же документе могут определяться и затратытруда в денежном выражении путем умножения необходимого рабочего времени начасовые ставки оплаты труда.

Бюджет общепроизводственных расходов представляет собойдетализированный план предполагаемых производственных затрат, не являющихсяпрямыми затратами материалов и труда, которые должны быть понесены длявыполнения производственного плана в будущем периоде. Этот бюджет составляетсядля достижения следующих целей:

интеграции всех бюджетов общепроизводственных расходов, разработанныхменеджерами;

путем аккумулирования информации, вычислить нормативы этихрасходов на предстоящий учетный период для распределения их в будущем периодена отдельные виды продукции или другие объекты калькулирования затрат.

Бюджет себестоимости реализованной продукции разрабатываетсяпри наличии информации о стоимости трудовых затрат, прямых затрат на материалы,общепроизводственных расходов, об уровне продаж в планируемом периоде и запасовготовой продукции на начало и конец планируемого периода.

В основе его составления лежит следующая формула расчета:

В бюджете коммерческих расходов детализируются всепредполагаемые расходы, связанные со сбытом продукции и услуг в будущем периоде.Некоторые расходы (комиссионные и транспортные затраты) могут быть переменными,другие – (расходы на рекламу и заработная плата старших контролеров) являютсяпостоянными.

Бюджет общих и административных расходов представляет собойдетализированный план текущих операционных расходов, отличных от расходов,непосредственно связанных с производством и сбытом, и необходимых дляподдержания деятельности в целом по предприятию в будущем периоде. Разработкаэтого бюджета необходима для обеспечения информации, которая требуется дляподготовки бюджета денежных средств, а также для целей контроля этих расходов.

Финансовый бюджет представляет собой план, в которомотражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использованияв будущем периоде.

Финансовый бюджет состоит из:

бюджета капитальных затрат;

бюджета денежных средств компании;

бюджетного бухгалтерского баланса.

Бюджет капитальных расходов предусматривает определение нуждкапитальных вложений и получение инвестиционных ресурсов для них являетсякомплексной задачей всего управленческого учета. Информация, касающаясядолгосрочных капиталовложений, влияет на бюджет денежных средств, на прогнозныйотчет о прибылях и убытках, на прогнозный бухгалтерский баланс.

Следовательно, все решения по капитальным расходам должныпланироваться и включаться в общий бюджет.

Бюджет денежных средств (прогноз денежных потоков) являетсяодним из самых важных бюджетов в процессе планирования деятельности компании вцелом.

Бюджет денежных средств (прогноз денежных потоков),разрабатывается после того, как все бюджеты, относящиеся к оперативному, атакже бюджет капитальных расходов и прогнозный (бюджетный) отчет о прибылях иубытках уже завершены.

Бюджет денежных средств объединяет все потоки денежныхсредств, которые планируются в результате операций, предусмотренных на всехуровнях общего бюджета.

Бюджет денежных средств представляет собой план поступленияи выбытия денежных средств на будущий период. Он показывает ожидаемое конечноесальдо на счете денежных средств на конец периода бюджетирования, а такжефинансовое положение в каждом месяце планируемого года. При создании бюджетаденежных средств необходимо знание информации об условиях погашениякредиторской задолженности и порядке работы с дебиторами.

Последним шагом в процессе подготовки общего бюджетаявляется разработка прогноза финансового положения или проектногобухгалтерского баланса для компании в целом, предполагая, что запланированнаядеятельность действительно будет иметь место. После подготовки бюджета денежныхсредств, и определения чистой прибыли и суммы необходимых капитальных вложений,становится возможным подготовить прогнозный бухгалтерский баланс, являющегосяконечным продуктом всего процесса составления главного бюджета.

Ответственность за исполнение бюджета несет директор по егосоставлению.

На успешность исполнения бюджета влияют два важных момента:

все сотрудники, участвующие в деятельности компании, должнызнать, что от них ожидают и как достичь своих целей;

необходима поддержка и система поощрений со стороныруководства.

Успешное исполнение бюджета возможно только в том случае,когда менеджеры среднего и нижнего уровней убеждены, что высшее руководствозаинтересовано в конечных результатах и будет поощрять за выполнение бюджетныхпоказателей.

Оценка исполнения бюджета основывается на анализе отклоненийфактических результатов от плановых показателей.

Анализом отклонений называется процесс определения величиныотклонений и выявления причин их образования. Определение отклонений помогаетвыявить области эффективности или неэффективности всей деятельности илиотдельных функций организации. Помимо определения суммы отклонения важновыяснить причину этого отклонения, так как когда известна проблема, можно принятьсоответствующие меры по ее устранению.

Анализ фактически достигнутых результатов может проводитьсясравнением фактических данных и бюджетных, или нормативных данных.

Благоприятным считается отклонение, оказывающееположительный эффект на операционную прибыль, т.е. увеличивающее прибыль. Соответственно,неблагоприятное отклонение – это отклонение, оказывающее отрицательный эффектна операционную прибыль.

В крупных компаниях анализ отклонений может использоватьсявыборочно. Практика, когда изучаются только области необычных продуктов илинеобычно плохие или хорошие результаты, называется управлением по отклонениям. Согласноэтой системе анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит,который устанавливается руководством.

Все отклонения подразделяются на три вида:

1. Отклонения прямых материальных затрат;

2. Отклонения прямых трудовых затрат;

3. Отклонения общепроизводственных расходов.

Общее отклонение прямых материальных затрат определяется какразница между фактическими и нормативными затратами прямых материалов.

Общее отклонение может быть разложено на две части: отклонениепо цене и отклонение по количеству использованных материалов.

За отклонения по цене материалов несет ответственностьменеджер по закупкам, менеджеры производств отвечают за отклонения поиспользованию материалов.

В практике встречаются случаи, когда при покупке болеедешевого материала так проигрывает качество этого материала, что в результатесущественно превышаются ожидаемые нормы отходов и создается неблагоприятноеотклонение по использованию материалов. Таким образом, неблагоприятноеотклонение по использованию материалов может перекрыть благоприятное отклонениепо цене.

Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется какразница между фактическими затратами труда и нормативными затратами труда напроизведенные единицы продукции за исключением брака (окончательного иисправимого).

Общее отклонение может быть разложено на две части: отклонениепо ставке оплаты прямого труда и отклонение по производительности прямого труда.

Отклонение по ставке оплаты труда возникает, когдананимается работник с оплатой выше или ниже, чем запланировано, или работывыполняются более высоко (или менее) оплачиваемым работником. Ответственностьза отклонение по ставке оплаты труда несет отдел кадров.

Неблагоприятное отклонение по производительности трудаобычно происходит, когда неопытному, ниже оплачиваемому работнику поручаетсяработа, требующая большей квалификации. Ответственность за отклонение попроизводительности несут цеховые контролеры.

Контроль общепроизводственных расходов представляет собойболее сложную задачу, чем контроль над прямыми затратами, так как сложноопределить степень ответственности кого-либо из менеджеров. Анализ отклоненийобщепроизводственных расходов отличается по уровню сложности. На первом этапевычисляется общее отклонение общепроизводственных расходов, котороеопределяется как разность между фактическими ОПР и нормативными ОПР,начисленными с использованием коэффициента переменных и постоянных ОПР. Навтором этапе общее отклонение ОПР подразделяется на две части, контролируемоеотклонение ОПР и отклонение ОПР по объему.

Контролируемое отклонение ОПР представляет собой разницу междуфактически понесенными ОПР и бюджетными (запланированными) ОПР в расчете надостигнутый уровень производства. Иными словами, сравниваются фактические ибюджетные ОПР для одного уровня производства, что позволяет оценить результатыдеятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от измененияуровня производства.

Отклонение ОПР по объему определяется как разница междузапланированными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР,понесенными на производимую продукцию по нормативным коэффициентам дляпеременных и постоянных ОПР.

Схема анализа отклонений ОПР представлена на рис.4.2.

Рис.4.2. Схема анализа отклонений ОПР.

При ведении учетных записей отклонений фактических затрат отнормативных делаются соответствующие журнальные проводки и соблюдаютсяследующие правила:

все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;

для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет;

неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов,благоприятные – по кредиту.

Тема 5. Ценообразование на предприятии

Ценовая политика и ее цели.

Факторы, влияющие на определение цены.

Методы ценообразования, основанные на затратах предприятия.

5.1. В самом общем виде цена представляет собой сумму денег,которую покупатель уплачивает продавцу за приобретаемый товар. В условияхрыночной экономики цена является характеристикой товара на рынке. В нейконцентрируются такие основные понятия рыночной экономики, как потребность,запросы, спрос, предложение и т.д.

Цена является конечным показателем, характеризующим товар,она в равной степени учитывает интересы всех участников процесса товарообмена −производителей и потребителей.

Ценовая политика представляет собой общие цели фирмы,которых она пытается достичь, формируя цены на свою продукцию. Ценовая политикасоответствует краткосрочному периоду существования предприятия.

Различные методы ценообразования устанавливают конкретнуюцену согласно определенным обстоятельствам или преследуя различные цели.

Для принятия окончательного решения по ценам менеджер долженрассмотреть все предлагаемые расчетные цены. Чем большей информацией обладаетменеджер, тем более обоснованным и продуманным будет его решение. Напомним, чторазличные методы и подходы обеспечивают только информацию для принятия решения.Менеджер должен выбрать наиболее подходящую цену (при данных условиях иобстоятельствах) и оценить последствия принятия такого решения.

В процессе установления цены на свою продукцию фирмапринимает решение о целях, которых они хотят добиться, используя данный товар. Чемяснее у фирмы представление о целях, тем легче ей устанавливать цены на своюпродукцию.

К основным целям ценовой политики относятся:

обеспечение выживаемости фирмы. Данная цель становитсяведущей в тех случаях, когда на рынке слишком много производителей и царитострая конкуренция или резко меняется политика конкурентов. Кроме этого, фирмаможет столкнуться с проблемой затоваривания складов, причины которой могутлежать как в сфере производства, так и в сфере сбыта. Чтобы обеспечить работупредприятия и сбыт своей продукции, фирма вынуждена устанавливать низкие цены внадежде на благожелательную ответную реакцию потребителей. Выживание на рынкестановится важнее прибыли. Чтобы выстоять, попавшие в трудное положение фирмы,прибегают к обширным программам ценовых уступок. Цена будет снижаться до техпор, пока ее величина будет покрывать часть переменных и постоянных издержекпроизводства продукции.

максимизация текущей прибыли. Фирма, преследующая эту цель,производит оценку спроса и издержек применительно к разным уровням цен ивыбирают такую цену, которая обеспечит максимум поступлений текущей прибыли иналичности, а также максимум возмещения затрат. Во всех подобных случаяхтекущие финансовые показатели для фирмы важнее долговременных. Дляосуществления этой цели фирма должна знать два основных показателя, опираясь накоторые она строит свою деятельность: спрос на продукцию и издержкипроизводства. В результате цена будет устанавливаться на самом высоком уровне,который соответствует спросу на продукцию и может значительно превышатьиздержки производства.

завоевание лидерства по показателю “доля рынка”. Фирма придерживаетсямнения, что если ей принадлежат самая большая доля рынка, то она будет иметьсамые низкие издержки и самые высокие долговременные прибыли. Добиваясьлидерства по показателю «доля рынка», она будет стремиться к максимальномуснижению цен. Разновидностью этой цели является стремление добиться конкретногоприращения доли рынка. Например, в течение одного года фирма хочет увеличитьсвою долю рынка с 20% до 30%.

завоевание лидерства по показателю “качество продукции”. Фирмаустанавливает максимальную цену на свою продукцию, объясняя это улучшениемпоказателя качество продукции. У фирмы, преследующей эту цель должны бытьдостаточно высокие затраты на НИОКР. Устанавливая высокие цены на своюпродукцию, и объясняя это высоким качеством, фирма может параллельноформировать престижный спрос на свою продукцию.

политика “снятия сливок” или “сбора урожая”. Фирмаустанавливает максимально возможную цену на товар, используя благоприятноскладывающуюся на рынке ситуацию, например неограниченный рост цен, неустойчивыйкурс национальный валюты, кризис экономики, резкий скачек инфляции,дефицитность данного продукта на рынке. Понимая, что такая ситуация непродлиться долго, фирма за короткий срок получает прибыль, во много разпревышающую тот ее размер, который возможен в нормальных условияхфункционирования рынка. Через определенный промежуток времени фирма начинаетпостепенно снижать цену, стараясь привлечь к себе дополнительных потребителей,или уходит с рынка при невозможности обеспечения дальнейшего поступленияприбыли.

краткосрочное увеличение объемов сбыта продукции. Используяблагоприятно сложившуюся конъюнктуру рынка, фирма устанавливает очень низкуюцену на свою продукцию, стремясь реализовать как можно больший объем продукции.Понятно, что для использования такой политики, даже в краткосрочном периоде,фирма должна иметь достаточно низкие издержки производства, а покупатели должныобладать повышенной чувствительностью к изменению цен.

5.2. Цена представляет собой денежное выражение стоимоститовара, т.е. цена – это сумма денег, которая уплачивается за товар. Стоимостьденег измеряется их покупательной способностью, т.е. тем, что на эти деньгиможно купить. В условиях рыночной экономики изменение покупательной способностиденег в определенных пределах происходит постоянно. Существенный рост цен имеетместо в результате резкого увеличения инфляции и других кризисных явлений,обусловливающих значительное ухудшение макроэкономических показателей и ихпроизводных (валовой национальный продукт, внутренний и внешний долг страны,дефицит и реальность бюджета, размер эмиссии, сбор налогов, ставкикредитования, котировки на фондовых и валютных рынках, законодательство,теневой бизнес и коррупция, преступность, безработица, уровень ипродолжительность жизни, политические события, состояние мировой экономики и др.).

В процессе определения цены на предприятии необходимоучитывать информацию как о рынке (внешние факторы), так и о затратах(внутренние факторы).

Установление цены − это трудный и сложный процесс,требующий учета большого количества факторов. Все факторы, влияющие наценообразование, можно подразделить на две группы: внешние и внутренние.

Внешние факторы определяются рынком, на котором действуетфирма:

общий покупательский спрос на продукцию;

количество конкурирующей продукции на рынке;

качество конкурирующей продукции;

текущие цены на конкурирующую продукцию;

предпочтение покупателем высокого качества продукции илинизкой цены;

cезонность покупательского спроса.

Если на рынке существует сильная конкуренция, имеетсябольшое количество товаров такого же качества, то для завоевания рынка обычноустанавливаются более низкие цены, иногда даже ниже полной себестоимости товара.

Если фирма начинает производство совсем новой и в какой-тостепени уникальной продукции, то при установлении цены не учитываетсяконкуренция на рынке, но необходимо знать, что покупатель должен привыкнуть кновому продукту, и покупательский спрос должен сформироваться. В этом случаецены, устанавливаемые на продукцию, должны быть достаточно гибкими.

Таким образом, для принятия окончательного решения поустановлению цены необходимо хорошо знать положение на рынке, потребностипокупателя.

Внутренние факторы также должны учитываться приценообразовании. Наиболее важное место среди этих факторов занимаетсебестоимость. Необходимо сопоставить величину затрат с возможностью ихпокрытия при установлении цены. Выживаемость компании зависит от степенипокрытия не только текущих расходов, но и расходов, связанных с капитальнымивложениями, рассчитанными на длительный период:

себестоимость продукции;

необходимость покрытия долгосрочных капитальных вложений;

качество материалов и труда;

трудоемкость производства;

использование ограниченных ресурсов.

В условиях конкуренции хозяйствующие субъекты в своейпредпринимательской деятельности руководствуются различными, подчаспротиворечивыми, задачами и их комбинациями. Вот лишь некоторые из них:

увеличение объема продаж товаров, максимизация доли на рынке;

завоевание новых рынков;

укрепление позиций на рынке;

уход с рынка;

оптимизация производственного процесса и совершенствованиетехнологий;

сокращение издержек;

максимизация прибыли.

По мере решения поставленных задач происходит повышение илиснижение цен на реализуемую продукцию, причем может наблюдаться одновременноеувеличение цены на одни и уменьшение цены на другие товары, продаваемые одной итой же организацией.

Принятие решений об установлении на товар определенной ценыи ее изменении обусловливается выбранной организацией ценовой политикой исоотношением спроса и предложения товара на конкретном рынке (его конъюнктурой).

5.3. К основным методам ценообразования, базирующимся назатратах, относятся:

метод переменных затрат;

метод валовой прибыли;

метод рентабельности продаж;

метод рентабельности активов.

Метод ценообразования на основе переменных затрат состоит втом, что рассчитывается некоторая процентная наценка к переменнымпроизводственным затратам для каждого вида продукции.

Целесообразно этот метод использовать, если на предприятиисоблюдаются два условия:

стоимость активов, вовлеченных в производство каждого видапродукции в компании одинакова;

отношение переменных затрат к остальным производственнымрасходам одинаково для каждого вида продукции.

Для расчетов используются следующие формулы:

Цена устанавливается на основе процентной надбавки ко всемпеременным производственным затратам. Она должна покрыть всю сумму затрат ижелаемой прибыли, указанную в первой формуле.

Для установления цены с использованием этого метода вкачестве расчетной базы использует валовую прибыль, которая определяется какразница между объемом реализации продукции (выручкой от реализации) исебестоимостью реализованной продукции. Устанавливаемая цена должна обеспечитьполучение желаемой прибыли и покрыть все затраты, которые не учтены при расчетеваловой прибыли. Этот метод можно легко применить, поскольку информацию опроизводственных затратах, операционных расходах на единицу продукции легкополучить из учетных данных и нет необходимости деления затрат на постоянные ипеременные.

Формулы, используемые при данном методе:

Цена, рассчитанная на основе переменных затрат, совпадает сценой, рассчитанной на основе валовой прибыли. Отличие в этих методах состоит втом, что в первом используются только переменные затраты, во втором − всепроизводственные затраты. Разница компенсируется процентной наценкой.

Часто суммарные производственные затраты на единицупродукции очень легко определить, что делает метод установления цены на основеваловой прибыли хорошим инструментом ценообразования.

При использовании метода рентабельности продаж, процентнаянаценка включает только желаемую величину прибыли. Все затраты должны бытьраспределены по единицам продукции. Так как накладные (коммерческие, общие иадминистративные) расходы труднее отнести на конкретные виды продукции, чемпеременные и постоянные производственные затраты, то для их распределения можноиспользовать произвольные базы. Однако, такое произвольное распределениекоммерческих, общих и административных расходов может привести к ошибкам вопределении цены товара, поэтому метод ценообразования на основе рентабельностипродаж может быть использован в качестве исходной цены в решении проблемыценообразования. Для расчетов используются следующие формулы:

При установлении цены с использованием метода рентабельностиактивов учитывается минимальная желаемая норма рентабельности активов.

Формула для расчета цены:

Установление цены на основе рентабельности активовэффективно применять в случае, если стоимость активов, используемых впроизводстве данного вида продукции, может быть точно определена. В противномслучае, этот метод может дать неправильный результат и его нельзя использовать.

еще рефераты

Еще работы по менеджменту

Реферат по менеджменту

Управленческий учет

31 Августа 2013

Реферат по менеджменту

Управленческий учет в системе организационных функций предприятия

22 Июня 2015

Реферат по менеджменту

Управленческий учет в системе финансового менеджмента на предприятии

22 Июня 2015

Реферат по менеджменту

Управленческий учёт на предприятии

31 Августа 2013