Реферат: Аналитические процедуры в аудите

СОДЕРЖАНИЕ

TOC o «1-3» ВВЕДЕНИЕ… PAGEREF_Toc421610110 h 4

1. АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ: ПОНЯТИЕ И ВИДЫ… PAGEREF_Toc421610111 h 5

1.1. Определение аналитических процедур и нормы, регулирующие ихиспользование в аудите PAGEREF _Toc421610112 h 5

1.2. Виды аналитических процедур… PAGEREF _Toc421610113 h 7

1.3. Факторы, определяющие выбор аналитических процедур… PAGEREF _Toc421610114 h 10

2. ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХПРОЦЕДУР В АУДИТЕ… PAGEREF_Toc421610115 h 13

2.1. Применение процедур анализапри планировании аудита… PAGEREF _Toc421610116 h 13

2.2 Аналитические процедуры настадии всесторонней проверки… PAGEREF _Toc421610117 h 14

2.3. Использование аналитическихпроцедур при анализе финансовой отчетности… PAGEREF _Toc421610118 h 17

2.4. Документальное оформлениеаналитических процедур в аудите… PAGEREF _Toc421610119 h 34

3. ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР ВМЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ АУДИТА… PAGEREF_Toc421610120 h 39

3.1. Проблемы различий в бухгалтерских системах разных стран… PAGEREF _Toc421610121 h 39

3.2. Проблемы разработки и совершенствования аналитических процедур вроссийской практике аудита… PAGEREF _Toc421610122 h 45

3.3. Проблемы адаптации зарубежного опыта использования аналитическихпроцедур к российским условиям… PAGEREF _Toc421610123 h 46

ЗАКЛЮЧЕНИЕ… PAGEREF_Toc421610124 h 50

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ… PAGEREF_Toc421610125 h 52

ВВЕДЕНИЕ

Аудиторская деятельностьпредставляет собой важный элемент рыночной инфраструктуры. И хотя нужнопризнать то обстоятельство, что обязанность проходить аудиторские проверки вомногом навязана нашим предприятиям свыше принятыми законами (о предприятиях синостранными инвестициями, о банках и банковской деятельности и т.д.), а непродиктована внутренней потребностью лучше знать положение дел и желаниемулучшить свою работу, сегодня отношение к аудиту меняется, центр тяжестиаудиторской деятельности перемещается с проверок и подтверждения достоверностиотчетности на текущее консультирование по самым разнообразным вопросам. В этихусловиях актуальным представляется изучение богатого зарубежного опыта, а такжеотечественного, пусть еще и незначительного.

Следующим этапом становленияаудита в России является повышение его эффективности, и в первую очередь, черезразвитие единой информационной базы (публичной отчетности предприятий,законодательных и нормативных актов), повышение экономической грамотностируководящих работников и расширение спектра приемов и методов экономическогоанализа. Эти обстоятельства определили актуальность данной темы и выбор ееавтором.

В настоящей работерассматриваются аналитические процедуры, используемые во внешнем аудите взарубежных странах.

Актуальность темы определенацелесообразностью использования имеющегося опыта по этой тематике и осознанногоего применения в наших условиях, так как эта методология складывалась иразвивалась, непрестанно ориентируясь на потребности аудиторов в аналитическомматериале.

Характеристика аналитическихпроцедур, используемых при аудите в зарубежных странах – цель данной выпускнойработы.

Основные задачи следующие:

1)

раскрытие сущностианалитических процедур; определение функций и роли основных процедур анализа наразличных стадиях аудиторской проверки в зарубежных странах; рассмотрениепроблем, существующих в сфере использования аналитических процедур вотечественной практике.

2)

анализ теоретического ипрактического материала по данной теме на основе его критического изучения.

3)

разработка рекомендаций подостижению наибольшей эффективности при использовании аналитических процедур вусловиях России.

Тема выпускной работыопределяет ее содержание. Первая часть раскрывает сущность аналитическихпроцедур и их виды. Вторая глава — практическая, в ней изложена основнаяметодика использования аналитических процедур за рубежом на разных стадияхпроведения аудита. Здесь же будет рассмотрено документирование аналитическихпроцедур и применение программного обеспечения в аналитических процедурах. В третьей части рассмотреныосновные проблемы применения процедур анализа зарубежными и российскимиаудиторами.

Нормативной базой написанияработы послужили зарубежные стандарты, опубликованные в книге «Стандарты инормы аудита» (Кармайкл Д.Р.), Инструкция АРС, а также принятые в концепрошлого — начале текущего года российские стандарты («Планирование аудита»,«Аналитические процедуры», «Документирование аудита»).

Методика примененияаналитических процедур, описанная в работе, составлена из взаимодополняющих (навзгляд автора) методик американских, французских и российских ученых.

Источники материала работы –научно-методические разработки российских и зарубежных аналитиков и обзорымировой практики отечественными экономистами.

1. АНАЛИТИЧЕСКИЕПРОЦЕДУРЫ: ПОНЯТИЕ И ВИДЫ1.1.

Аналитическиепроцедуры являются предметом американского Положения о стандартах аудита (SAS56, апрель 1988г.) и Инструкции, изданной АРС в 1988г (полностью она включена вThe Accountants Guide).

«Сущностьпроцедур анализа, — утверждает инструкция, — установить, существует лизакономерная взаимосвязь между отдельными данными».

Операционныйстандарт аудита дает следующее определение: «Процедуры анализа — важнаясоставляющая процесса аудита. Они представляют собой способ оценки финансовойинформации по результатам исследования правдоподобности показателей финансовогои нефинансового характера. Процедуры анализа бывают различными: от простых сопоставленийдо сложных моделей, требующих вовлечения большого числа соотношений и данных.Основная предпосылка использования процедур анализа состоит в том, чтоправдоподобные показатели могут считаться фактическими (реальными) и в том, чтообоснованно можно ожидать их повторения в случае отсутствия доказательствобратного».

Аналитическаяпроверка определяется как процедуры, с помощью которых систематическипроводится анализ и сравнение взаимосвязанных чисел, трендов, отношений идругих данных, служащих доказательством их объективности. Все это способствуетвыработке мнения о финансовой отчетности [5. — С.121].

1.2.

Аналитическиепроцедуры — это методы оценки финансовых отчетов путем составления исопоставления соотношений между финансовыми и нефинансовыми показателями.

Цельприменения аналитических процедур состоит в определении нетипичныхобстоятельств, которые потребуют пристального внимания аудиторов при проведениипроверки. Типичными являются следующие процедуры:

1)

2)

3)

4)

5)

6)

7)

Достаточнаярасплывчатость определения аналитических процедур, приведенного в предыдущемпараграфе, обусловлена их многочисленностью.

Вобщем случае аналитические процедуры включают: чтение внешней отчетности,вариантный анализ, проведение сравнений, перспективный анализ, регрессионныйанализ, анализ коэффициентов.

Методчтения внешней отчетности заключается в изучении абсолютных значенийпоказателей, представленных во внешней отчетности с целью определения основныхисточников средств компании и направлений их использования за истекший период,а также источников прибыли и дивидендной политики. Особое внимание обращаетсяна наличие в отчетности необычных показателей и сумм. Кроме того, тщательноанализируется информация, публикуемая в сносках и примечаниях к отчетности.

Далее,аудитор может сравнить текущие данные с аналогичными данными за предыдущийпериод, показателями аналогичных предприятий, среднеотраслевыми данными. Приналичии отклонений следует провести проверку. Данный процесс известен каквариантный анализ. При его использовании аудитор преобразовывает отчеты клиентав финансовые отчеты стандартного типа, т.е. представляет отчеты в видеотносительных показателей. Такое представление позволяет видеть удельный вескаждой статьи баланса в его общем итоге. Обязательный элемент анализа — динамические ряды этих величин, посредством которых можно отслеживать ипрогнозировать структурные изменения в составе итогового показателя.

Крометого, финансовые отчеты стандартного типа помогают аудитору проводитьмежхозяйственные сравнения предприятий, сглаживают негативные явленияинфляционных процессов.

Так,В США публикуются специальные статистические издания, в которых собраныразличные относительные показатели, рассчитанные на базе внешней отчетноститысяч компаний и корпораций. Аудиторские фирмы используют их в качестве основысравнительного анализа. Этими же данными пользуются банки и другие кредитныеорганизации при выдаче ими ссуд. Отраслевую статистику можно получить зарубежом в финансовых агентствах, например, Dunn & Bradstreet и Standard andPoors, или в отраслевых торговых организациях и правительственных агентствах.

Преимуществомотраслевого сравнительного анализа является то, что в результате его аудиторглубже понимает содержание бизнеса клиента и имеет возможность оценитьустойчивость его финансовых позиций, платежеспособность и кредитоспособность.Главным же недостатком отраслевого сравнения является возможная неточностьоснованных на нем выводов из-за разнородности сравниваемых показателей, разницыв учетной политике.

Большинствокомпаний планируют свою деятельность и ее финансовые результаты. Такоепланирование в виде смет осуществляется бухгалтерским персоналом и являетсяважной частью управленческого учета. При сравнительном анализе фактических иплановых показателей аудитору необходимо определить, являются ли плановые сметыреальными для исполнения: были ли фактические данные за текущий период измененыс целью достижения запланированных. Для решения первого вопроса аудиторпроводит разбор содержания и порядка составления сметы и обсуждает их с клиентом;для второго – детально тестируются фактические показатели.

Руководствуясьучетными стандартами, аудитор может самостоятельно пересчитывать те или иныепоказатели отчетности, особенно если они получены в результате расчетов.Примерами здесь могут являться расчет суммы сомнительной дебиторскойзадолженности, расчет набежавших процентов по кредиторской задолженностиклиента, расчет амортизационных отчислений и т.п. В качестве источниковинформации используют данные прошлых лет, планы на текущий год, отраслевыеданные и оперативную информацию. При этом аудитор должен критически подходить ких качеству.

Перспективныйанализ показывает относительные изменения в данных каждого периода. Он включаетследующие этапы: выбор базового периода, вычисление процентного отношениятекущих данных к аналогичным данным базисного периода, сравнение полученныхданных и анализ нестандартных и значительных отклонений по периодам.

Регрессионныйанализ применяется в аудите для получения расчетных балансов для сравнения. Спомощью такого анализа причинно-следственные отношения используются дляполучения результатов и выражаются в виде одной зависимой переменной и однойили нескольких независимых переменных. Как правило, в аудите используетсялинейная регрессионная модель, которая определяет отношение между переменными ввиде прямой линии. И хотя такие отношения с течением времени меняются,существует возможность получать необходимые результаты до тех пор, пока данныеуказывают на существование относительно стабильной связи между зависимой инезависимой переменными.

Дляопределения переменных аудитор использует свои знания относительно данныхклиента, проверенных ранее. Также можно использовать внешние независимыепеременные, такие как валовой национальный продукт, доход, остающийся послеуплаты налогов (чистый доход) и т.п.

Наибольшеераспространение в анализе финансовой отчетности за рубежом получил анализкоэффициентов. Эта методика предусматривает расчет разнообразных относительныхпоказателей, характеризующих производственную деятельность предприятия, егорентабельность, ликвидность, структуру капитала, рыночную активность.

Количествокоэффициентов, которые могут быть рассчитаны по данным бухгалтерскойотчетности, велико. При этом используются данные не только баланса, но и другихотчетных форм. Наиболее распространенные относительные показатели приводятся вгодовых отчетах предприятий. В силу своей универсальности некоторыекоэффициенты полезны для всех пользователей, вместе с тем в каждом отдельномслучае совокупность используемых показателей имеет индивидуальный характер.Аудитор должен использовать свое знание клиента и отрасли, в которой он занят,для выбора нужных показателей.

1.3.

Таблица1 иллюстрирует место аналитических процедур в аудиторских процедурах.

Дляосуществления своих функций аудитору необходимо быть знакомым с деятельностьюклиента и его взаимоотношениями с партнерами (контрагентами). Если аудируемаякомпания является давним клиентом аудитора, то в основе планирования аудита втекущем году лежат имеющийся опыт и знания о клиенте, а также опыт обследованиясходных компаний.

Т а б л и ц а 1

Место аналитических процедур в аудиторских процедурах [15. — С.119]

Наиспользование процедур анализа влияет наличие финансовой и нефинансовойинформации. При этом исследование последней зачастую дает более убедительныерезультаты, нежели анализ только финансовых данных. В SAS 56 «Аналитическиепроцедуры» даны примеры источников таких показателей:

1)

2)

3)

4)

5)

Привыборе аналитических процедур необходимо также учитывать экономическуюэффективность применения процедур анализа по сравнению с другими аудиторскимипроцедурами (меньшие затраты труда, времени, сокращение детализированноготестирования). Применяемые процедуры определяются характером деловой активностиклиента, отраслью, в которой он занят, сроками, имеющимися в его распоряжении,степенью требуемой точности оценки аудитора [9. — С.136].

2.ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В АУДИТЕ2.1.

Применениеаналитических процедур при планировании аудита дает возможность аудитору лучшепонять клиента и определить посредством рассмотрения бухгалтерских балансовстепень риска при аудите. Аудитор может применять аналитические процедуры дляполучения фактического материала относительно определенных утверждений,касающихся балансов счетов или деловых операций. При этом аналитическиепроцедуры представляют собой тщательные проверки всех значительных изменений [9.- С.135-136].

2.2

Рамкиприменения аналитических процедур в качестве всесторонних проверок зависят отцели, которую аудитор хочет достигнуть при аудите. Чем выше желаемый уровеньгарантии, тем более предсказуемым должно быть используемое соотношение. Какправило, отношения, требующие отчетов о доходах, являются более предсказуемыми,чем те, при которых требуются лишь бухгалтерские балансы. При всестороннихпроверках бывает трудно или невозможно достичь определенных целей не опираясьна аналитические процедуры. Однако и опираясь исключительно на аналитическиепроцедуры, не всегда можно добиться поставленной цели. Аналитические процедурымогут быть более эффективны, чем проверки частностей, в отношенииподтверждений, в которых потенциальные ошибки не будут очевидны при проверкепробных фактических данных или в которых они еще не нашли отражения (например,сравнение суммарных закупок с полученным их количеством может указывать надвойную оплату, чего можно не заметить, проверяя отдельные деловые операции) [9.- С.145].

2.2. Использованиеаналитических процедур при анализе финансовой отчетности

Использованиеанализа на заключительной стадии аудита ставит своей целью еще раз подтвердитьобъяснение всех существенных колебаний значений показателей отчетности игарантировать реальность этих показателей, как по сумме, так и по содержанию.Оценивая результаты анализа, аудитор также определяет степень эффективностисвоей работы. Начальным этапом сводной проверки является ознакомление с финансовымиотчетами и приложенными замечаниями и дополнениями. В таблице 2 указаныисточники данных, используемые для контроля за изменением финансового илитекущего положения предприятия.

Та б л и ц а 2

Источники данных,используемые для контроля за изменением финансового или текущего положенияпредприятия [5. — С.123]

Используемые показатели

Область исследования

Приознакомлении со строением балансов американских компаний (Приложение 1) в глазабросается то, что в балансе текущие активы и текущие пассивы сгруппированы вотдельные разделы [6. — С.525]. Поэтому показатель ликвидности исчисляетсяочень легко: итог по разделу «Текущие активы» делится на итог «Текущихобязательств». Полученное частное от деления должно превышать единицу, а ещелучше быть не менее 2. Во всяком случае, в американской экономической практикедействует так называемое «банкирское правило», т.е. стремление к показателюликвидности более 2. Этот показатель особенно важен для банков. Что касаетсянашей страны, то такое выделение у нас не принято. В немецкой практике приподсчете ликвидных активов в их стоимость не включается незавершенноепроизводство. Однако на американских предприятиях допускают включение стоимостинезавершенного производства в состав ликвидных активов. В отечественнойметодике определения ликвидности стоимость НЗП включается в стоимость активовпри определении показателя текущей ликвидности.

Нормативноезначение коэффициента текущей ликвидности взято из мировой учетно-аналитическойпрактики без учета реальной ситуации на отечественных предприятиях, когдабольшинство из них продолжает работать со значительным дефицитом собственныхоборотных средств. Нормативное значение коэффициента текущей ликвидности единодля всех предприятий, а значит, не учтены отраслевые особенности и типпроизводства экономических субъектов. Для того чтобы коэффициент текущейликвидности объективно отражал степень платежеспособности предприятия, следуетв числителе учитывать активы, реально обладающие достаточным уровнемликвидности (с применением данных аналитического учета). К ним на сегодняшнийдень, помимо отдельных статей оборотных активов, можно отнести недвижимость,долгосрочные финансовые вложения. Знаменатель показателя следует такжескорректировать с учетом возможных преждевременных требований по погашениюдолга, сумм товарных кредитов и активов за продукцию с производственным цикломболее года.

Внемецкой экономической практике используют три показателя (три ступени)ликвидности. Источники платежей делятся на три группы:

1)

ликвидность I ступени -платежиза счет кассовой наличности;

2)

ликвидность II ступени -платежиза счет кассовой наличности +ценные бумаги + дебиторская задолженность;

3)

ликвидность IIIступени-платежиза счет оборотных средств,включая материальные запасы.

Наибольшеезначение имеет ликвидность II ступени, поскольку она не включает в себя активы(материальные запасы), реализация которых требует значительного времени.Оптимальное значение коэффициентов ликвидности I и II ступени от 1 и более. Срокпогашения задолженности при II уровне определяется средним сроком погашениязадолженности дебиторов и сроком реализации ценных бумаг. Срок преобразованияматериальных запасов в платежные средства может достигать года и более [26. — С.55].

Т а б л и ца 3

Структура запасов предприятия

Показатель

1996 (тыс. $)

1997 (тыс. $)

Запасы сырья, материалов, МБП

Запасы готовой продукции

ИТОГО запасов

Себестоимость реализованной продукции

Показатель относительных размеров материальных запасов (мес.)

Показатель относительных запасов готовой продукции (мес.)

хгрупп инвесторов и акционеров представляют интерес коэффициент дивидендныхвыплат и коэффициент дивидендной доходности [24. — С.11].

3.ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ АУДИТА3.1. Проблемы различий в бухгалтерских системахразных стран

Несмотряна попытки трансформации бухгалтерских систем на мировом уровне,предпринимаемые межгосударственными институтами, на практике остаются большиеразличия в системах бухгалтерского учета и формах отчетности даже в странахразвитой рыночной экономики. Это не может не отражаться на формах финансовогоанализа, которые также несут в себе национальные особенности той или инойстраны.

Аудитрезультатов, или в более ограниченном своем виде – финансовый анализ,основывается на экономической оценке предприятия. Бухгалтерская практика,применяемая в большинстве западных стран, далеко не соответствует принципуэкономической оценки по причине неправильного использования положений мотивапредосторожности и принципа балансовой стоимости или же фискальных законов. Вэтой связи можно выделить две большие группы стран: страны англосаксонскоготипа и некоторые страны континентальной Европы (например, Германия и Франция).

Ванглосаксонских странах, в частности в США, Канаде и Великобритании, состояниебухгалтерского учета ухудшают не столько фискальные законы, сколько учет, впреувеличенной степени, мотива предосторожности и сохранение принципабалансовой стоимости. В США, например, запрещено относить в актив амортизациюнематериальных активов (они должны амортизироваться единовременно) ипрактически в «Отчете о доходах и убытках» и в «Балансовом отчете» непроизводится переоценка активов. В Великобритании законы более гибкие, там разрешается,в частности, относить амортизацию нематериальных активов в актив при некоторыхусловиях переоценивать ряд статей баланса [14. — С.38].

ВоФранции и Германии ситуация еще более сложная, поскольку к влияниюбухгалтерских мотивов предосторожности и балансовой стоимости добавляетсявоздействие фискальных законов. Влияние мотивов предосторожности и балансовойстоимости сильнее в Германии, чем во Франции: в последней в актив можно отнестинекоторые расходы на исследования и практиковать переоценку активов, в то времякак такая практика запрещена в Германии. В этих странах, за исключением случаеванглосаксонских стран, бухгалтерский учет долгое время служил и служит внастоящее время в некоторой степени определителем базы налога. Финансовыйаналитик, желающий сравнить результаты деятельности предприятия западных стран,должен как минимум (в ситуации большинства англосаксонских стран) учитыватьдеформации, происшедшие в результате применения мотива предосторожности исохранения балансовой стоимости, и нейтрализовать (например, в Германии или воФранции) действие фискальных законов.

Сталотрадицией приводить в пример Голландию как одну из редких стран в мире гдебухгалтерский учет достаточно широко базируется на принципах экономическойоценки (практика переоценки на базе стоимости замещения, свобода записи в активнематериальных активов, отрыв бухгалтерии от фискальной политики), но даже и вэтой стране аналитик должен провести определенную трансформацию оценки.

Намеждународном уровне существует большое разнообразие форм «Отчетов о прибылях иубытках» предприятий. Для упрощения можно остановиться на двух доминирующихмоделях: «англо-американской» и «франко-германской». Обе эти модели обладают ипреимуществами, и недостатками. Можно даже сказать, что желательно было быиметь третью, смешанную форму, которая вобрала бы в себя то положительное, чтоприсуще каждой из практикуемых моделей. К сожалению, «третий путь» еще не нашелконкретного применения.

Англо-американскаяформа, используемая большинством американских и английских предприятий, а такжеяпонскими, канадскими и голландскими предприятиями, безусловно, являетсядоминирующей в мире.

Этаформа имеет две характерные основные черты. Во-первых, она базируется напроизводственной концепции реализованной продукции. Показатель реализованнойпродукции включает все продажи за период, в том числе продажи в кредит.Реализованная продукция отличается от выручки от реализации, в состав которойвходят лишь продажи, суммы в оплату которых уже поступили в кассу предприятия.

Втораяхарактерная черта состоит в том, что расходы классифицируются по функциям свыделением: затрат на производство проданной продукции, или же «себестоимости»(производственная функция), затрат по распределению, или маркетингу (функцияраспределения), административных расходов финансовой функции, прочих расходов иналогов. В некоторых случаях могут выделяться и другие функции, напримерисследовательская, но встречается это достаточно редко из соображенийсекретности. Если ограничиться главным, то можно сказать, что форма «Отчета одоходах и убытках» по англо-американскому типу может быть представленаследующим образом (табл. 4):

Т а б л и ца 4

Отчет одоходах и убытках англо-американского типа

Доходы

Чистый объем продаж

Расходы

Себестоимость

Торговые и управленческие расходы

Административные расходы

Другие расходы

Финансовые расходы

Фискальные расходы

Чистая прибыль

Наосновании такой модели аналитик, безусловно, примется оценивать управление пофункциям предприятий, соотнося затраты с реализованной продукцией. Основнаяцель аналитика – выявить причины плохого управления по функциям в сравнении ихс другими предприятиями.

Франко-германскаяформа отчета практикуется на большинстве немецких и французских предприятий идостаточно распространена в западной континентальной Европе. Ее отличие отангло-американской формы состоит в следующем: в основе данной формы лежитконцепция производства, где в качестве базы взята общая продукция за данныйгод, то есть сумма проданной, складированной (изменение запасов товаров впроцессе производства) и иммобилизованной продукции. Расходы классифицируютсяпрежде всего не по функциям, а по происхождению, что позволяет выявить (воФранции это делается систематически) различные сальдо, такие, как валоваядобавочная стоимость (после того как из общей продукции вычитается потреблениесырья и услуг), валовая эксплуатационная прибыль (после вычета расходов наперсонал из добавленной стоимости), эксплуатационная прибыль (после вычетаамортизационных отчислений и других расходов), текущая прибыль (после вычетафинансовых расходов) и чистая прибыль (после вычета налогов) [14. — С.41].

Схематичноотчет о прибылях и убытках по франко-германскому типу выглядит следующимобразом (табл. 5):

Т а б л и ца 5

Отчет одоходах и убытках франко-германского типа

Реализованная продукция

Продукция на складе

Иммобилизованная продукция

Объем производства

Потребленные материалы

Потребленные услуги

Добавленная стоимость (валовая)

Валовые доходы

Другие расходы