Реферат: Аналитические процедуры в аудите
КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине«Аудит»
Тема
Аналитическиепроцедуры в аудите
/>Содержание
Введение
1. Сущность аналитических процедур,их классификация
2. Использование аналитических процедурна различных стадиях аудита
3. Методы выявления ошибок в ходеприменения аналитических процедур
Заключение
Список использованных источников
Введение
Важнейшими целями аудитаявляются установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетностиэкономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых ихозяйственных операций нормативным актам; оценка системы внутрифирменногоконтроля предприятия, причем эта оценка имеет огромное значение для самойаудиторской организации при проведении аудиторской проверки на всех ее этапах,и своевременное выявление потенциального банкротства, то есть определениежизнеспособности предприятия, что важно для проверяемого субъекта, егоконтрагентов и общества в целом.
Конкуренция на рынкеаудиторских услуг увеличивается с каждым днем, поэтому руководители аудиторскихфирм должны постоянно следить за стоимостью этих услуг, чтобы не потерятьимеющийся круг клиентов и иметь возможность приобретать новых. Для этогонеобходимо контролировать затраты на проведение аудиторских проверок ипостоянно стремиться оптимизировать их, максимально снижая неоправданныерасходы. В этой связи ключевую роль играет уровень затрат труда на проведениепроверки. Оптимизация трудоемкости проведения аудиторской проверки очень важна,в этой связи большую роль играют аналитические процедуры, являющиеся одним изспособов получения аудиторских доказательств. Проведение аналитических процедурдает аудитору значительный объем необходимой ему информации и при этом требуетнамного меньше затрат, нежели проведение детального тестирования.
Эти процедуры имеютособое значение для обоснования мнения аудитора о достоверности отчетности исоблюдении принципа непрерывности деятельности организации. Аналитическиепроцедуры представляют собой методы получения аудиторских доказательств,которые состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений междуфинансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономическогосубъекта, что позволяет оценить достоверность и полноту представленияинформации в аудируемой отчетности.
Аналитические процедурыпозволяют выбрать типы хозяйственных операций и те показатели отчетности,которые нуждаются в углубленном изучении и контроле. Выявление потенциальныхкритических областей аудита позволяет увеличивать при планировании проверкивыделяемые на них ресурсы за счет уменьшения этих ресурсов для менее проблемныхсегментов аудита.
1. Сущностьаналитических процедур, их классификация
аудит аналитическая процедура
Анализ является одним изнаправлений работы аудиторов в процессе аудита финансовой отчетности, а такжеоказания прочих аудиторских услуг контрольно-аналитического характера ирегламентируется следующими стандартами:
а) в Российской Федерации– Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 20«Аналитические процедуры»;
б) в международном аудите– МСА 520 «Аналитические процедуры».
Разработка общего плана ипрограммы аудиторской проверки основывается на предварительных данных обэкономическом субъекте, а также на результатах проведенных аудитороманалитических процедур [16, c. 13].
Проведением аналитическихпроцедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита.Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур зависят от объема исложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта [5, c. 118].
Аналитические процедурыявляются одним из методов получения аудиторских доказательств. Аудиторскиедоказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки,и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнениеаудитора. Для получения аудиторских доказательств, кроме аналитических процедурприменяются следующие аудиторские процедуры [11, c. 187]:
Согласно Федеральномуправилу (стандарту) аудиторской деятельности №5 «Аудиторские доказательства»,для получения аудиторских доказательств применяются следующие методы (табл. 1)[2, пп. 20-25]:
Аналитические процедурыиграют значительную роль в теории и практике аудита. В результате их примененияповышается качество проверок благодаря акцентированию внимания на потенциально«опасных» зонах и минимизации на этой основе риска необнаружения, такжеснижаются затраты на проведение аудита, поскольку объем проверок сокращается.Аналитические процедуры представляют собой оценку взаимозависимостей,существующих и выявляемых в ходе аудита как для финансовой, так и длянефинансовой информации, включают в себя исследование выявленных отклонений исоотношений, которые отклоняются от прогнозных значений. Основная цель такихпроцедур – выявление необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учетефактов и результатов хозяйственной деятельности, выявление причин таких ошибоки искажений, определение областей потенциального риска, требующих особоговнимания аудитора [15, c. 72].
/>
Рис. 1. Классификацияаудиторских процедур
Таблица 1.Процедурыполучения аудиторских доказательств
Метод Толкование 1 2 Инспектирование Проверка записей, документов или материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Наблюдение Отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита). Запрос Поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным, письменно адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. Подтверждение Ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов). Пересчет Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Аналитические процедуры Анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.Аналитические процедурымогут применяться на всех этапах аудиторской проверки:
— на этапе планированиядля оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности и определенияхарактера, времени и объема процедур;
— на этапе проведенияпроверки для получения аудиторских доказательств в подтверждение конкретныхпредпосылок составления отчетности;
— на завершающей стадиидля оценки достоверности финансовой отчетности [15, c. 73].
В целом, аналитическиепроцедуры позволяют решить следующие задачи:
а) изучить деятельностьаудируемого лица;
б) оценить финансовоеположение аудируемого лица и перспектив непрерывности его деятельности;
в) выявить искажения вбухгалтерской и финансовой отчетности;
г) сократить числодетальных аудиторских процедур.
Аналитические процедурыпозволяют выявить причинно-следственные связи между такими анализируемымипоказателями:
— основные средства–сумма начисленной амортизации;
— выручка от реализации –дебиторская задолженность – денежные средства, поступившие в организацию отреализации товаров (работ, услуг);
— выручка от реализации –себестоимость реализованной продукции;
— численность работников– затраты на формирование фонда заработной платы и т.д. [8, c. 351].
Согласно ФП(С)АД №20,если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры в качестве аудиторскихпроцедур проверки по существу, ему необходимо учитывать [3, п. 11]:
а) цели выполненияаналитических процедур, и степень, в которой он считает возможным полагаться наих результаты;
б) особенностиаудируемого лица и степень возможного разделения информации (например,аналитические процедуры могут дать лучшие результаты, если они применяются кфинансовой информации по отдельным видам деятельности или к отдельнымподразделениям, цехам, торговым помещениям аудируемого лица, чем к финансовой(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом);
в) наличие информациифинансового (сметы, прогнозы) и нефинансового (количество произведенных илипроданных единиц продукции) характера;
г) достоверностьимеющейся информации (например, аудитору рекомендуется проверить, с достаточнойли тщательностью подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозныеданные);
д) уместность имеющейсяинформации (например, аудитору целесообразно понять, были ли сметы составленына основе ожидаемых результатов или же при их подготовке сотрудники аудируемоголица исходили из поставленных руководством аудируемого лица целей);
е) источник имеющейсяинформации (например, источники, не зависимые от аудируемого лица, обычно болеенадежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);
ж) сопоставимостьимеющейся информации (например, может оказаться необходимым дополнить идетализировать данные по отрасли в целом, чтобы их можно было сравнить сданными аудируемого лица, производящего либо продающего специализированнуюпродукцию);
з) знания, полученныеаудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание аудитором типичныхпроблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесениякорректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Процесс выполненияаналитических процедур состоит из следующих этапов:
1) Определение цели;
2) Выбор вида;
3) Выполнение;
4) Анализрезультатов.
Прежде чем использоватьрезультаты применения аналитических процедур в качестве аудиторскихдоказательств, необходимо оценить их надежность. Степень доверия аудитора крезультатам аналитических процедур зависит [12, c. 289]:
— от существенностирассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой отчетности;
— других аудиторскихпроцедур, направленных на достижение тех же целей;
— точности, с котороймогут предполагаться результаты аналитических процедур;
— оценки неотъемлемогориска и риска средств контроля.
Аудитор будет уверен внадежности информации и результатах аналитических процедур в большей степени,если средства внутреннего контроля аудируемого лица за подготовкой информации,используемой при аналитических процедурах, можно считать действенными. Есливследствие применения аналитических процедур будут выявлены отклонения отожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации,либо отличающиеся от предполагаемых величин, то аудитор должен исследоватьтакие расхождения, получить по ним объяснения руководства аудируемого лица исоответствующие аудиторские доказательства. Изучения выявленных отклоненийначинают с запросов, представленных руководству аудируемого лица. Полученныеответы на запрос оценивают на предмет достоверности. При необходимости такжеприменяют другие аудиторские процедуры [12, c. 390].
Что касается нормативногорегулирования данного вопроса в России и за рубежом, то можно сравнитьструктуру ФП(С)АД № 20 и МСА 520. Ниже приведено данное сравнение, позволяющеепредставить последовательность и логику применения анализа в аудите [16, c.18]:
Таблица 2. СтруктураФП(С)АД №20 и МСА 520
ФП(С)АД № 20 «Аналитические процедуры» МСА 520 «Аналитические процедуры» 1 2 Введение (ссылка на МСА; этапы аудита, на которых применяются Введение (этапы аудита, на которых применяются аналитические процедуры; определение аналитических аналитические процедуры) процедур) 2. Сущность и цели аналитических процедур 2. Характер (сущность) и цели аналитических процедур 3. Аналитические процедуры при планировании аудита 3. Аналитические процедуры как процедуры оценки риска 4. Аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур проверки по существу4. Аналитические процедуры как аудиторские процедуры проверки по существу:
— применимость использования аналитических процедур по существу в отношении утверждений;
— надежность данных;
— точность ожиданий;
— сумма отклонений отраженных в учете сумм от допустимых ожидаемых величин
5. Аналитические процедуры как общая обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности 5. Аналитические процедуры в общем обзоре в конце аудита 6. Надежность аналитических процедур --- 7. Действия аудитора при отклонении от ожидаемых закономерностей 6. Исследование необычных обстоятельств /> /> />При использованиианалитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений изакономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица,изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся враспоряжении аудитора информацией, а также причины возможных отклонений.Классификация способов применения аналитических процедур (в соответствии сразделом 2 ФП(С)АД №20 и МСА 520) отражена в таблице 3. Выбор процедур,способов и уровня их применения является предметом профессионального сужденияаудитора.
Таблица 3. Классификацияспособов применения аналитических процедур [16, c. 19]
Критерий сравнения Виды сравниваемой информации 1 2 Сравнение финансовой и другой информации об аудируемом лице С сопоставимой информацией за предыдущие периоды С ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора С информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность Рассмотрение взаимосвязей Между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица Между финансовой информацией и другой информацией Способ анализа Простое сравнение Комплексный анализ с применением сложных статистических методов Степень агрегирования анализируемой информации Консолидированная финансовая отчетность Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов Отдельные элементы финансовой информации Этапы аудита, на которых используются аналитические процедуры Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур (оценка аудиторского риска) Проведение аудиторских (аналитических) процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности Общая обзорная проверка финансовой отчетности на завершающей стадии аудитаПрименение аналитическихпроцедур основано на причинно-следственных связях между анализируемымипоказателями; показатели могут быть как финансовыми, так и нефинансовыми. Крометого, аналитические процедуры проводятся в отношении консолидированнойотчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений исегментов и отдельных элементов финансовой информации [13,c. 314].
Как видно из приведеннойвыше таблицы, аналитические процедуры могут осуществляться разными способами.Наиболее часто применяются:
— неколичественныеаналитические процедуры [4, c. 184];
— простые количественныеаналитические процедуры (способ простого сравнения);
— сложные количественныеаналитические процедуры (комплексный анализ с применением статистическихметодов, факторный анализ и др.).
Неколичественныеаналитические процедуры основаны на применении общих знаний в областибухгалтерского учета или специфики деятельности организации, которые позволяютделать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей.Недостаток этих процедур – их субъективность. Они позволяют выявить только тестатьи, в которых произошли значимые изменения.
Простые количественныеаналитические процедуры применяются для установления взаимосвязей между счетамибухгалтерского учета. Основой таких процедур может быть анализ коэффициентов,трендов, вариационный анализ. К этому виду процедур относится экспресс-анализ иуглубленный анализ бухгалтерской отчетности [4, c. 185].
Содержанием простыхколичественных процедур может быть:
— сравнение фактическихзначений показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными);
— сравнение с прогнознымизначениями (определяемыми аудиторами);
— сравнение фактическихзначений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительныхкоэффициентов с нормативными значениями (установленных либо действующимзаконодательством, либо аудируемым лицом);
— сравнение сосреднеотраслевыми значениями;
— сравнение с данными, невходящими в бухгалтерскую отчетность;
— анализ измененияфактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с нимиотносительных коэффициентов и др.
К аналитическимпроцедурам, базой которых является метод сравнения, относится сравнениесоотношения изменения отдельных показателей. Можно привести пример таких парпоказателей: темпы роста реализации продукции и ее себестоимости; увеличениереализации продукции и изменение дебиторской задолженности; увеличение закупокматериальных запасов и кредиторской задолженности; рост запасов и рост объемовпродаж; объем выполненных работ и заработной платы персонала, одновременнозаработной платой персонала и численности работников предприятия. Большиеразрывы в соотношении этих пар показателей предполагают, что аудитор долженобратить внимание на нетипичность таких разрывов [4, c. 185].
Сложные количественныеаналитические процедуры основаны на использовании экономических статистическихмоделей применительно либо к остаткам по счетам, либо к переменным, которыеслужат причиной изменений остатков. Эти процедуры позволяют установитьфинансовые оперативные данные путем объединений внутренних экономическихфакторов и факторов внешней среды в единую формализованную модель. В основеэтих процедур лежат методики статистического анализа, что позволяет получитьточные и количественно определенные результаты. Но эти процедуры используютредко, так как их применение требует значительных затрат и специальных знаний,а также изучения большого объема данных в динамике [4, c. 186].
2. Использованиеаналитических процедур на различных стадиях аудита
Аналитические процедурымогут применяться на протяжении всей проверки, поэтому конкретные цели ихприменения зависят от того, на какой стадии аудита они осуществляются.
На стадии предварительногопланирования до заключения договора на проведение аудиторской проверкианалитическая процедура заключается в экспресс-анализе отчетности проверяемойорганизации, цель которого выявить необычные суммы для конкретных статейотчетности, нетипичные соотношения между ними, изучение статей отчетности вдинамике, расчет основных финансовых показателей, которые дают возможностьоценить финансовое положение предприятия и заключение о возможности предприятияпродолжить работу в будущем. Для экспресс-анализа российских организаций, какправило, применяются две группы показателей: стоимость чистых активов икоэффициент удовлетворительной структуры баланса. Общий экспресс-анализ долженслужить руководством для составления плана аудиторской проверки и дляосуществления ее программы [6, c. 415].
1. На этапе планированияаналитические процедуры применяются для понимания деятельности аудируемоголица, выявления потенциальных критических областей аудита и более точногоопределения уровня аудиторского риска.
Основная цель примененияаналитических процедур на стадии планирования – предварительноедиагностирование наличия или отсутствия данных бухгалтерской отчетности о техфактах хозяйственной деятельности, которые определяют область потенциальногориска и требуют особого внимания со стороны аудитора. Аналитические процедурыпозволяют определить особенности бизнеса, выявить факты деятельности, врезультате которых может быть искажена бухгалтерская отчетность, что, в своюочередь, будет сокращать число детальных аудиторских процедур, даст общуюоценку положения экономического субъекта и перспектив непрерывности егодеятельности [6, c. 416].
На этапе планирования вцелях вынесения предварительного суждения о степени надежности систембухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, применяютсяаналитические процедуры преимущественно качественного характера, позволяющиеоценивать [15, c. 73]:
— соответствие системконтроля специфике и масштабам деятельности;
— адекватностьорганизационной структуры с учетом размера и степени сложности бизнесааудируемого лица;
— состояние кадровойполитики;
— уровень организационнойструктуры бухгалтерской службы;
— правомерностьприменения той или иной системы налогообложения;
— технические иметодические аспекты ведения бухгалтерского учета и порядка составлениябухгалтерской отчетности.
Наряду с качественнымианалитическими процедурами для оценки отдельных средств контроля могут бытьиспользованы количественные. Например, определение удельного веса сомнительнойдебиторской задолженности в ее общем объеме, установление соотношениядебиторской и кредиторской задолженности могут служить характеристикамисостояния расчетов с дебиторами и кредиторами [15, c. 73].
Аналитические процедуры,используемые как процедуры оценки рисков, позволяют сформировать ожидания(оценки аудитора) в отношении существования определенных взаимозависимостей.Оценку рисков существенных искажений аудитор проводит, исходя из этих ожиданийи основываясь на их сравнении с зафиксированными цифрами с целью выявлениянеобычных и неожиданных результатов. Но поскольку на стадии планирования ваналитических процедурах используются высокоагрегированные данные, результатытаких процедур дают только первоначальное представление о том, может ли иметьместо существенное искажение [15, c. 73].
Основные аналитическиепроцедуры на стадии планирования аудита связаны с анализом собственнофинансовой отчетности клиента за рассматриваемый период. К ним относятся:анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности иотносительных коэффициентов; перекрестная проверка корреспондирующихпоказателей отчетности.
В ходе анализа временныхизменений в показателях и коэффициентах, как правило, используетсяупорядоченный подход к рассмотрению отчетности, выявляются и описываются соотношениядля финансовых данных и в итоге формируется понимание того, какие вопросыследует изучать с точки зрения выявленных закономерностей. Под упорядоченнымподходом обычно понимается сочетание применение аудитором методовгоризонтального и вертикального анализа финансовой отчетности. Например,аудитор может расположить приведенную финансовую информацию (вертикальныйанализ) в традиционном формате – за предыдущий год (проаудированную) и затекущий год (непроаудированную) вместе с расчетами, показывающими изменения,происходившие от года к году (горизонтальный анализ) [7, c. 223].
Приведенная финансоваяотчетность – это отчетность, абсолютные числовые значения в которой замененыпроцентами, показывающими долю данной статьи в итоговом показателе.
Соотношения междуэлементами финансовой отчетности могут рассматриваться аудитором либо какизменения долей статей отчетности в итоговом показателе, либо как изменениезначений тех или иных финансовых коэффициентов.
Наиболее часто на стадиипланирования применяются расчеты коэффициентов ликвидности, платежеспособности,рентабельности и оборачиваемости и их сравнение со значениями за предыдущийпериод или среднеотраслевыми значениями. В последнее время, особенно при аудитеотчетности по МСФО, используются также показатели, характеризующие покрытиезатрат организации за счет прибыли и порождаемых ею денежных потоков, например[15, c. 74]:
— коэффициент покрытияпроцентов – это отношение прибыли до налогообложения к затратам на выплатупроцентов. Чем выше данный показатель, тем больше гарантия оплаты процентныхплатежей за счет прибыли, т.е. собственных средств организации;
— коэффициент покрытияпостоянных затрат – это отношение прибыли до выплаты процентов, налогов,амортизационных платежей к постоянным денежным затратам (на выплату процентов иобслуживание иных фиксированных обязательств). Чем выше данный показатель, тембольше гарантия оплаты постоянных денежных затрат за счет денежных потоковорганизации (выручки и иных доходов).
Таким образом, на стадиипланирования аналитические процедуры помогают составить наиболее объективныйплан, который, с одной стороны, позволяет аудитору обрести разумную уверенностьпри высказывании мнения о достоверности и полноте представления отчетности, а сдругой стороны, обеспечивает рациональную организацию аудиторской деятельности,снижая ее трудоемкость и срок выполнения аудиторской проверки [4, c. 186].
Также необходимо помнить,что при проведении аналитических процедур должен учитываться рисканалитического рассмотрения в составе риска необнаружения. Он определяется наэтапе планирования и также зависит от квалификации аудиторов, выходящих всостав группы.
2. В ходе аудиторскойпроверки аналитические процедуры могут применяться наряду с другимиаудиторскими процедурами и являются одним из способов сокращения объемааудиторских процедур. Так, если аудитор уже проверял организацию на протяжениинескольких лет и ему известно, что на протяжении всего периода она имеластабильные результаты финансово-хозяйственной деятельности, то появляетсявозможность анализировать итоговые показатели, а не подробно изучать первичныедокументы. Кроме того, в ходе проверки аналитические процедур применяют вотношении некоторых мелких затрат: канцелярских расходов, телефонныхразговоров, вероятности искажения данных о которых находятся на низком уровне.Если в результате применения аналитических процедур не выявлено необычныхотклонений от ожидаемых результатов, то можно предположить, что в этом сегментеаудита существенных ошибок нет, и применять детальные процедуры по существу нетнеобходимости. Это позволяет сократить объем выборки [4, c. 186]. На порядокприменения аналитических процедур в ходе основного этапа аудита оказываютвлияние следующие факторы [8, c. 352]:
а) цели выполненияаналитических процедур, и степень, в которой можно полагаться на их результаты;
б) особенностиаудируемого лица
в) наличие информациифинансового (сметы, прогнозы) и нефинансового характера;
г) достоверностьимеющейся информации.Аудитору рекомендуется проверить, с достаточной литщательностью подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозныеданные;
е) источник имеющейсяинформации (например, независимые источникиобычно более надежны и дают болееобъективную информацию, чем внутренние источники);
з) знания, полученныеаудитором во время предыдущих аудитов;
и) понимание аудиторомтипичных проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний ивнесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность и др.
3. На завершающем этапепроверки аналитические процедуры применяются [9, c. 112]:
1) для выявлениявозможных погрешностей аудита, т.е. для окончательной проверки наличия вотчетности существенных искажений или других финансовых проблем;
2) для оценкиприменимости допущения непрерывности деятельности организации при подготовкеотчетности аудируемого лица и на ближайшую перспективу.
Для реализации первогоаспекта аналитические процедуры заключаются в обзорной проверке финансовойинформации. Выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердитьвыводы, сделанные во время проверки отдельных статей финансовой отчетности. Втом случае, если на основании проведенных аудиторских процедур у аудиторавозникают сомнения в реализации принципа непрерывности функционирования, ондолжен сделать запрос руководству аудируемого лица, чтобы получить ответ навопрос, какие меры будут приняты в будущем для поддержания финансового состоянияпредприятия [4, c. 186].
3. Методы выявленияошибок в ходе применения аналитических процедур
Для достижения основных целейпроверки аудитору необходимо выяснить, имеются ли в финансовой (бухгалтерской)отчетности аудируемого лица искажения и насколько они существенны. Необходимоучесть, что любые искажения являются следствием ошибок и недобросовестныхдействий. При этом под ошибкой понимается непреднамеренное искажение вфинансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либочислового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Например, это могутбыть ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основаниикоторых составлена отчетность, или неправильные оценочные значения, возникающиев результате неверного учета или неверной интерпретации фактов, или же ошибки вприменении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации,представлению или раскрытию [8, c. 267].
Под недобросовестнымидействиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним илинесколькими лицами из числа представителей собственника, руководства исотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий(бездействия) для извлечения незаконных выгод. Риск необнаружениянедобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем рискнеобнаружения таких действий его сотрудников, так как руководство и представителисобственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честностьи порядочность, что дает им возможность обходить формально установленныепроцедуры контроля [8, c. 271].
Ниже представлены примерыфакторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий.
Применение аналитическихпроцедур основывается на допущении о том, что взаимосвязь между числовымипоказателями существует и продолжает существовать постольку, посколькуотсутствуют доказательства противоположного. Наличие подобной взаимосвязиобеспечивает аудиторские доказательства относительно полноты, точности идостоверности данных, полученных в бухгалтерском учете. Степень, в которойаудитор может полагаться на результаты аналитических процедур, зависит от оценкиаудитором риска того, что аналитические процедуры, основанные на прогнозныхданных, могут указывать на отсутствие ошибки, тогда как в действительностипроверяемая величина существенно искажена [3, п. 13].
Аудитор должен оценить ипроверить надежность существующих средств внутреннего контроля (при их наличии)за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах. Еслитакие средства контроля можно считать действенными, аудитор будет больше уверенв надежности информации и в результатах аналитических процедур.
Средства внутреннегоконтроля за информацией нефинансового характера могут быть проверены вместе сосредствами внутреннего контроля, связанными с ведением бухгалтерского учета.Например, средства контроля за обработкой счетов за отгруженную продукцию могутодновременно предусматривать средства контроля за отражением процесса отгрузкиотдельных ее единиц или партий. В данном случае аудитор может проверитьсредства контроля за отражением процесса отгрузки продукции одновременно спроверкой средств контроля за обработкой счетов [3, п. 15].
Применение аналитическихпроцедур как общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетностимогут помочь аудитору сделать общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская)отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом [10, c. 118].
К примеру, в предыдущейглаве были затронуты перекрестные проверки. Перекрестная проверкакорреспондирующих показателей отчетности обычно включает в себя процедурыпроверки корректности представления информации в различных разделах и видахотчетности, а также выявление проблемных участков учета, нетипичных операций,критических периодов. Следует учитывать, что в ходе такой проверки аудиторунеобходимо рассматривать не только бухгалтерскую отчетность аудируемого лица,но и отчетность, подаваемую в регулирующие органы.
Наличие ошибок,обнаруженных в ходе перекрестной проверки, свидетельствует как минимум об общейслабости клиента в области контроля подготовки финансовой отчетности, авыявление в ходе анализа направленного характера искажений может указывать нариск в отношении недобросовестного подхода к составлению финансовой отчетности[15, c. 74].
При применениианалитических процедур при планировании аудита, можно также выявить ряд ошибок,а возможно и недобросовестных действий при проведении экспресс-анализафинансовой отчетности. Здесь могут встретиться арифметические ошибки,неправильное заполнение реквизитов и соответственно недействительностьдокумента. Аудитору также необходимо проверить взаимоувязку показателей формотчетности. Выявленные несоответствия могут указывать как на арифметическиеошибки, так и на неправильное понимание нормативных актов.
Сочетание горизонтальногои вертикального анализа финансовой отчетности позволит выявить тенденциюизменения показателей отчетности, что, в свою очередь, позволяет выявить зоныриска по тем статьям, где наблюдаются значительные разрывы или неожиданныеколебания. Необычные колебания – это неожиданные значительные расхождения междуне подвергшимися аудиту финансовыми данными за текущий год и другими данными, скоторыми они сравниваются. Это те случаи, когда значительные расхождения данныхне ожидаются, но имеют место, и когда значительные расхождения ожидаются, но неимеют места. В любом случае одна из вероятных причин необычных колебаний — этоошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное колебание велико,то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованноеэкономическое событие, а не ошибка или неправильность в отчетности. Этот аспектаналитических процедур часто называют направлением внимания, поскольку онинаправляют исследователя на осуществление более детальных процедур в техспецифических сферах аудита, где могут быть найдены ошибки или неточности [17,c. 1].
Применение аналитическихпроцедур подразумевает также расчет коэффициентов ликвидности,платежеспособности, показателей финансовой устойчивости предприятия. В целом,данные расчеты направлены на получение выводов о жизнеспособности аудируемоголица и оценку применимости допущения непрерывности деятельности аудируемоголица. Поводом для сомнений применимости такого допущения могут стать различныеоснования, которые могут быть подкреплены определенными расчетами, в том числес применением аналитических методов, а именно [17, c. 2]:
1) Отрицательная величиначистых активов или невыполнение установленных законодательством требований вотношении чистых активов;
2) Существенныеотклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовоеположение экономического субъекта, от нормальных значений;
3) Значительные убытки отосновной деятельности;
4) Неспособность погашатькредиторскую задолженность в положенные сроки.
Применение простыхколичественных процедур также действенно в ходе аудита. Исследование наиболееважных сфер (в которых имеются резкие отклонения фактических показателей отплановых) может выявить свидетельства потенциальных ошибок (наоборот, ихотсутствие может говорить о том, что ошибки маловероятны). Аналитическиепроцедуры этого типа широко практикуются, например, при аудите государственныхпредприятий. При этом необходимо учитывать два момента: насколько можнодоверять прогнозам аудируемого лица (для этого аудитор беседует о процедурахсоставления прогнозов с персоналом клиента) и какова вероятность того, чтотекущая финансовая информация была изменена персоналом аудируемого лица всоответствии с прогнозными расчетами (для сведения этой вероятности к минимумуаудитор оценивает риск контроля и проводит детальное тестирование фактическихданных) [17, c. 2].
При сравнении показателейотчетного периода с показателями предыдущих периодов резкие колебания должныпривлечь внимание аудитора, поскольку они могут быть связаны с изменениемэкономических условий или с погрешностями финансовой отчетности.
Также применяетсясравнение фактических финансовых показателей с определенными аудиторомпрогнозными показателями, когда аудитор строит предполагаемый баланс длясопоставления его с фактическим; суть этой процедуры состоит в том, что аудиторсравнивает сальдо счета с другими остатками или счетом прибылей и убытков либостроит свои предположения на основе сложившихся тенденций.
При сравнении показателейпроверяемого экономического субъекта со среднеотраслевыми данными значительныеотклонения должны быть изучены аудитором, однако необходимо учитывать различияв учетной политике предприятий, экономических условиях и возможнойспецифичности продукции, выпускаемой отдельными предприятиями; в некоторыхслучаях целесообразно произвести сравнение с показателями предприятия-аналога[17, c. 3].
После отбора и проверкиэлементов, но до составления окончательного вывода по результатам выборочногоисследования аудитор должен изучить каждое выявленное отклонение (ошибку). Приэтом необходимо выяснить [11, c. 189]:
— чем обусловлено данноеотклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманиемперсоналом нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением;
— является ли данноеотклонение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам, операциям(например, в результате неправильного понимания бухгалтером требованийзаконодательства);
— как данное нарушениескажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом.
Проведя анализ найденныхотклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннегоконтроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решениеоб увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования [7, c.225].
Результаты изучениякаждого обнаруженного отклонения находят отражение в рабочей документацииаудитора и далее — в аналитической части аудиторского заключения.
Заключение
Аналитические процедурыимеют особое значение для обоснования мнения аудитора о достоверностиотчетности и соблюдении принципа непрерывности деятельности организации.Аналитические процедуры представляют собой методы получения аудиторскихдоказательств, которые состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений междуфинансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономическогосубъекта, что позволяет оценить достоверность и полноту представленияинформации в аудируемой отчетности. Применение аналитических процедуррегламентируется Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности(ФПСАД) № 20 «Аналитические процедуры». Согласно данному документу,аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитороминформации, исследование важнейших финансовых и экономических показателейпроверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильноотраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин такихошибок и искажений.
Применение аналитическихпроцедур основано на причинно-следственных связях между анализируемымипоказателями; показатели могут быть как финансовыми, так и нефинансовыми.Аналитические процедуры заключаются в поисках зависимостей между параметрами,характеризующими деятельности аудируемого лица.
Аналитические процедурымогут применяться на всех этапах аудиторской проверки:
— на этапе планированиядля оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности и определенияхарактера, времени и объема процедур;
— на этапе проведенияпроверки для получения аудиторских доказательств в подтверждение конкретныхпредпосылок составления отчетности;
— на завершающей стадиидля оценки достоверности финансовой отчетности [15, c. 73].
В целом, аналитическиепроцедуры позволяют решить следующие задачи:
а) изучить деятельностьаудируемого лица;
б) оценить финансовоеположение аудируемого лица и перспектив непрерывности его деятельности;
в) выявить искажения вбухгалтерской и финансовой отчетности;
г) сократить числодетальных аудиторских процедур [8, c. 351].
Аналитические процедурыпроводятся в отношении консолидированной отчетности, финансовой отчетностидочерних организаций, подразделений и сегментов и отдельных элементовфинансовой информации.
Наиболее частоприменяются:
— неколичественныеаналитические процедуры;
— простые количественныеаналитические процедуры (способ простого сравнения);
— сложные количественные аналитическиепроцедуры (комплексный анализ с применением статистических методов, факторныйанализ и др.).
Неколичественныеаналитические процедуры основаны на применении общих знаний в областибухгалтерского учета или специфики деятельности организации, которые позволяютделать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей [4, c.184].
К аналитическимпроцедурам, базой которых является метод сравнения, относится сравнениесоотношения изменения отдельных показателей.
Содержанием простых количественныхпроцедур может быть:
— сравнение фактическихзначений показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными);
— сравнение с прогнознымизначениями (определяемыми аудиторами);
— сравнение фактическихзначений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительныхкоэффициентов с нормативными значениями (установленных либо действующимзаконодательством, либо аудируемым лицом);
— сравнение сосреднеотраслевыми значениями;
— сравнение с данными, невходящими в бухгалтерскую отчетность;
— анализ измененияфактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с нимиотносительных коэффициентов и др. [4, c. 185].
Аналитические процедурымогут применяться как на этапе планирования аудита, так и в ходе выполненияосновного этапа и на завершающей стадии проверки.
На этапе планированияаналитические процедуры применяются для понимания деятельности аудируемоголица, выявления потенциальных критических областей аудита и более точногоопределения уровня аудиторского риска.
В ходе аудиторскойпроверки аналитические процедуры могут применяться наряду с другимиаудиторскими процедурами и являются одним из способов сокращения объемааудиторских процедур.
На завершающем этапепроверки аналитические процедуры применяются:
1) для выявлениявозможных погрешностей аудита, т.е. для окончательной проверки наличия вотчетности существенных искажений или других финансовых проблем;
2) для оценкиприменимости допущения непрерывности деятельности организации при подготовкеотчетности аудируемого лица и на ближайшую перспективу.
Аналитические процедурыпомогают выявить ошибки и недобросовестные действия. Применение аналитическихпроцедур как общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетностимогут помочь аудитору сделать общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская)отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом [10, c. 118].Наличие ошибок, обнаруженных в ходе проверки, свидетельствует как минимум обобщей слабости клиента в области контроля подготовки финансовой отчетности, авыявление в ходе анализа направленного характера искажений может указывать нариск в отношении недобросовестного подхода к составлению финансовой отчетности[1, c. 74].
После того какнеобходимые взаимосвязи и нарушения выявлены и описаны, результаты находятотражение в рабочей документации аудитора и далее — в аналитической частиаудиторского заключения. Это связано с выражением профессионального суждения,что во многом зависит от финансовой и бухгалтерской квалификации аудитора, егоопыта и понимания деятельности клиента.
Список использованныхисточников
1. Федеральный закон об аудиторскойдеятельности № 307-ФЗ от 30.12.2008 г.: принят ГД ФС РФ 24.12.2008 г. (в ред.28.12.2010 г.) // Справочно-правовая система «Консультант».
2. Федеральное правило (стандарт)аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства»: утвержденыПостановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696(в ред. от 07.10.2004 г.) // Справочно-правовая система «Консультант».
3. Федеральное правило (стандарт)аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры»: утвержденыПостановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696(в ред. от 19.11.2008 г.) // Справочно-правовая система «Консультант».
4. Булыга Р.П. Аудит: учебник длябакалавров. – М.: Юнити-Дана, 2009. – 431 с.
5. Меркалина Е.М., Никольская Ю.П.Аудит: учебник. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Инфра-М, 2008. – 368 с.
6. Подольский В.И., Савин А.А. Аудит:учебник. – 3-е изд. – М.: Юрайт, 2011. – 605 с.
7. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит:Учебник. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Инфра-М, 2009. – 448 с.
8. Арабян К.К. Организация ипроведение аудиторской проверки: учеб. пособие. – М.: Юнити-Дана, 2009. – 447 с.
9. Климова Н.В. Аудит: учебноепособие. – М.: Вузовский учебник, 2001. – 175 с.
10. Суйц В.П, Ситникова В.А. Аудит:учебное пособие. — 2-е изд., стер. – М.: Кнорус, 2010. – 168 с.
11. Харченко О.Н., Самусенко С.А.,Фёрова И.С. Аудит: практикум. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Кнорус, 2010. –288 с.
12. Черных М.Н., Юдина Г.А. Основыаудита: учебное пособие. – 4-е изд., стер. – М.: Кнорус, 2011. – 352 с.
13. Юдина А.В. Основы аудита: учебноепособие. – М.: Кнорус, 2011. – 352 с.
14. Аналитические процедуры в оценкесистемы внутреннего контроля затрат на качество. Аманжолова Б.А., Еременко Е.С.// Аудит и финансовый анализ, 2009 № 3. – с. 307 – 311.
15. Аналитические процедуры на этаппланирования аудита. Роженцова И.А. // Бухгалтерский учет, 2009 № 6. – с. 72 –74
16. Аналитические процедуры ваудиторской деятельности. Галкина Е.В. // Аудитор, 2009 № 8. – с. 13 – 19.
17. Аналитические процедуры и ихзначение в аудите. Попель О.Ю. // Библиотека интернет-индустрии I2R.ru, 2010.[Электронный ресурс].