Реферат: Нематериальные активы

КУРСОВАЯ РАБОТА

На тему: "Нематериальныеактивы"

Введение

нематериальный актив учетамортизация

В 90-х годахпрошлого века произошли объективные изменения социально-экономических,общественно-политических отношений и государственного устройства нашегообщества. Переход экономики на рыночные отношения, трансформация отношенийсобственности, развитие предпринимательства вызвали потребность в правовомрегулировании новых нарождающихся общественных отношений и законодательногозакрепления происходящих изменений в обществе.

До 90-х годовпрошлого века ни законодательство Союза ССР, ни законодательство РСФСР не зналопонятия «нематериальные активы». На наш взгляд, это, с одной стороны, былообусловлено тем, что в условиях существования исключительно государственныхпредприятий, которым искусственно придавался статус юридического лица,необходимости в бухгалтерском учете объектов гражданских правоотношений,относимых к нематериальным активам, не было. Это объясняется тем, чтогосударство, в лице своих органов управления, наделяя имуществом (объектамигражданских правоотношений) вновь создаваемые государственные предприятияникогда не передавало им все правомочия собственника.

С другойстороны, действующий тогда гражданский закон регулировал исключительные правафизических или юридических лиц на результаты интеллектуальной деятельностиформально и с идеологических позиций. «В советском гражданском праве также естьинститут исключительного права государства на изобретение и промышленныеобразцы. Но все социалистические организации вправе использовать их без особогона то, разрешения государства. К патенту, дающему исключительные права,социалистические организации прибегают лишь во внешнеэкономическом обороте»

Ситуация начала меняться в начале 90-х годов прошлого века спринятием целого ряда законов и нормативных правовых актов, которые послужилисвоеобразным «правовым базисом» зарождавшихся новых экономических отношений.Необходимо отметить, что таким «правовым базисом» изначально сталозаконодательство Союза ССР: постановление Совета Министров СССР №48 от 13января 1987 г. «О порядке создания на территории СССР и деятельностисовместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и другихстран – членов СЭВ»; постановление Совета Министров СССР №49 от 13 января 1987 г.«О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий сучастием советских предприятий и фирм капиталистических и развивающихся стран»;Закон СССР №1305–1 «О собственности в СССР» от 06 марта 1990 г., Основыгражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г. Итолько затем стали приниматься законодательные и нормативные правовые актыРСФСР: постановление Совета Министров РСФСР №601 от 25 декабря 1990 г. «Обутверждении Положения об акционерных обществах»; Закон РСФСР №443–1 «Особственности в РСФСР» от 24 декабря 1990 г; Закон РСФСР №445–1 «Опредприятиях и предпринимательской деятельности» от 25 декабря 1990 г.

Безусловно, ограниченныерамками настоящей работы, мы не можем привести все нормативные правовые изаконодательные акты, поэтому ограничились лишь самыми, на наш взгляд,ключевыми, которые призваны помочь нам в раскрытии темы.

Пунктом 27 постановленияСовета Министров СССР №48 от 13 января 1987 г. «О порядке создания натерритории СССР и деятельности совместных предприятий, международныхобъединений и организаций СССР и других стран – членов СЭВ» и пунктом 11постановления Совета Министров СССР №49 от 13 января 1987 г. «О порядкесоздания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участиемсоветских предприятий и фирм капиталистических и развивающихся стран»предусматривалась возможность внесения в уставной капитал совместныхпредприятий «…иные имущественные права (в том числе на использованиеизобретений, «ноу-хау»)».

Такимобразом, действующее тогда законодательство Союза ССР впервые предусмотреловозможность введения в гражданский оборот на своей национальной территории (ане только во внешнеэкономическом обороте) объекты исключительных прав нарезультаты интеллектуальной деятельности.

До утверждения приказом Министерствафинансов РФ №91н от 16 октября 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету«Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) (далее по тексту – ПБУ14/2000) для организации учета нематериальных активов было приняторуководствоваться: «Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности предприятий и инструкцией по его применению», утвержденнымприказом Министерства Финансов РФ №56 от 01 ноября 1991 г.; «Положением обухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации», утвержденным приказомМинистерства финансов РФ №170 от 26 декабря 1994 г. и «Положением побухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций», утвержденным письмомМинистерством финансов РФ №160 от 30 декабря 1993 г.

Вышеназванные нормативные правовые акты«под долгосрочными инвестициями понимали затраты на создание, увеличениеразмеров и приобретение внеоборотных активов (выделение мое –авт.) длительного пользования (свыше 1 года), не предназначенные для продажи,за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценныебумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.

Как мы видим, нормативные документы несодержали прямого понятия «нематериальные активы», но, вместе с тем, раскрывалиих сущность и определяли их место в составе внеоборотных активов. При этом системабухгалтерского учета строилась по аналогии учета основных средств.

В настоящее время правила формирования вбухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческихорганизаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности,хозяйственного ведения или оперативного управления установлены Положением побухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденнымприказом Министерства финансов РФ №153н от 27 декабря 2007 г. (далее потексту – ПБУ 14/2007 или Положение).

1. Понятиенематериальных активов

1.1 Соотношениепонятия «Нематериальные активы» по ПБУ 14/2000 и ПБУ 14/2007

Прежде чемперейти к рассмотрению понятия «нематериальные активы», на наш взгляд,необходимо указать основные причины принятия ПБУ 14/2007.

Как нампредставляется, необходимость принятия ПБУ 14/2007 объясняется вступлением всилу 1 января 2008 г. части четвертой ГК РФ[1], содержащейразд. VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средстваиндивидуализации», – это с одной стороны. И, с другой стороны, необходимостью максимальноприблизить ПБУ 14/2007 к Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards, International Financial Report Standards) (далее по тексту –МСФО).

Понятиеобъектов гражданских правоотношений – нематериальных активов и ихклассификация, применительно к их бухгалтерскому учету, изначально было дано иобобщено в ПБУ 14/2000.

Согласно ПБУ14/2000 к нематериальным активам относились следующие объекты интеллектуальнойсобственности (исключительное право на результаты интеллектуальнойдеятельности):

– исключительное правопатентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное авторское право напрограммы для ЭВМ, базы данных;

– имущественное право автора илииного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

– исключительное право владельца натоварный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное правопатентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активовучитываются также деловая репутация организации и организационные расходы(расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствиис учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный(складочный) капитал организации).

При этом особо отмечалось, что объектынематериальных активов в обязательном порядке должны отвечать следующимусловиям:

а) отсутствием материально-вещественной(физической) структуры;

б) возможностью идентификации(выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использованием в производствепродукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нуждорганизации;

г) использованием в течение длительноговремени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцевили обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагаетсяпоследующая перепродажа данного имущества;

е) способностью приносить организацииэкономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличием надлежаще оформленныхдокументов, подтверждающих существование самого актива и исключительного правау организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты,свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения)патента, товарного знака и т.п.).

То есть, в самом общем виде, поднематериальными активами в ПБУ 14/2000 понималось исключительное правогражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности иприравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализациипродукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак,знак обслуживания и т.п.), признаваемое в случаях и в порядке, установленныхст. 138 ГК РФ[2] и другимизаконами (выделение мое – авт.).

С принятием ПБУ 14/2007 поднематериальными активами понимаются в соответствии со ст. 1225 ГК РФ результатыинтеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализацииюридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляетсяправовая охрана (выделение мое – авт.). При этом, с 01 января 2008 г.в соответствии с п. 4 ст. 129 ГК РФ нематериальные активы, какобъекты гражданских правоотношений, изымаются из оборота, отчуждаться могутлишь права на них.

Таким образом, на сегодняшний деньключевым понятием в определении объекта нематериального актива выступаетпонятие «результаты интеллектуальной деятельности», что в полной мересоответствует части четвертой ГК РФ.

ПБУ 14/2007 в своем пункте 4 содержитисчерпывающий перечень таких объектов, практически повторяющий содержание ст. 1225ГК РФ. К нематериальным активам относятся: произведения науки, литературы иискусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения;полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау);товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активовучитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретениемпредприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

1.2 Условия принятия нематериальногоактива к бухгалтерскому учету

ПБУ 14/2000 ПБУ 14/2007 содержитобязательный перечень условий, позволяющий принять к бухгалтерскому учетуобъект в качестве нематериального актива:

а) объект способен приносить организацииэкономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен дляиспользования в производстве продукции, при выполнении работ или оказанииуслуг, для управленческих нужд организации либо для использования вдеятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческойорганизации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой всоответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получениеэкономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в томчисле организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающиесуществование самого актива и права данной организации на результатинтеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты,свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительногоправа на результат интеллектуальной деятельности или на средствоиндивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права бездоговора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к такимэкономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения(идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использованияв течение длительного времени, т.е. срока полезного использования,продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если онпревышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагаетсяпродажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если онпревышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная)стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объектаматериально-вещественной формы.

Сравнение ПБУ 14/2000 и ПБУ 14/2007позволяет сделать однозначный вывод о том, что перечень условий,предусмотренный ПБУ 14/2007, позволяющий принять к бухгалтерскому учету объектв качестве нематериального актива, расширен. Появилось новое обязательноеусловие – достоверность определения фактической (первоначальной) стоимостиобъекта. Также, в качестве условия признания нематериального активаиспользовано понятие контроля организации над ним, заимствованное из МСФО (IAS)38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets). Таким признаком контроляпо-прежнему является наличие «надлежаще оформленных документов». Необходимоотметить, что изменившиеся гражданское законодательство сегодня предъявляетиные требования к документальному оформлению. В соответствии со ст. 1232ГК РФ государственной регистрации подлежат любые сделки с интеллектуальнымиправами. При этом порядок и условия их государственной регистрации еще должныбыть установлены Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 14/2007 рассматриваемоеПоложение не применяется в отношении:

а) не давших положительного результатанаучно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

б) не законченных и не оформленных вустановленном законодательством порядке научно-исследовательских,опытно-конструкторских и технологических работ;

в) материальных носителей (вещей), вкоторых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к нимсредства индивидуализации (далее – средства индивидуализации);

г) финансовых вложений.

Для бухгалтерского учета нематериальные активы отражаются на счете04 «Нематериальные активы».

Счет 04 «Нематериальные активы» предназначен для обобщенияинформации о наличии и движении нематериальных активов организации.

В соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальные активы принимаются кучету на счете 04 «Нематериальные активы» по их первоначальной стоимости, начем мы остановимся в следующей части нашей работы. По отношению к балансу счет 04«Нематериальные активы» является активным.

Сальдо по дебету – отражает первоначальную стоимостьнематериальных активов, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету.Оборот по дебету – поступление нематериальных активов. Оборот по кредиту –выбытие нематериальных активов.

По объектам нематериальных активов, по которым амортизацияучитывается без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»,начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно вкредит счета 04 «Нематериальные активы».

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражаетсяпо дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08«Вложения во внеоборотные активы».

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется поотдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитическогоучета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движениинематериальных активов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

2. Оценка нематериальных активов

Оценканематериальных активов – это денежное выражение стоимости нематериальныхактивов, в которой они находят отражение в бухгалтерском учете.

Всоответствии с ПБУ 14/2007 в бухгалтерском учете применяются два вида оценкинематериальных активов: оценка по первоначальной стоимости и последующая оценканематериальных активов.

2.1 Первоначальнаяоценка нематериальных активов

Первоначальная оценка нематериальныхактивов, как самостоятельный вид оценки особо выделен в ПБУ 14/2007. Было быневерно утверждать, что до утверждения ПБУ 14/2007 такой способ оценки вбухгалтерском учете не применялся. Однако ПБУ 14/2007 предусматривает, чтонематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической(первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятияего к бухгалтерскому учету (выделение мое – авт.).

Пунктом 7 ПБУ14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью нематериального активапризнается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты вденежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная илиначисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспеченииусловий для использования актива в запланированных целях.

При этом ПБУ14/2007, по сравнению с ПБУ14/2000, содержит в своих пунктах 8 и 9 расширенный перечень расходов, которыеформируют первоначальную стоимость нематериального актива, а также условияформирования стоимости нематериального актива.

Расходами на приобретениенематериального актива в соответствии с ПБУ 14/2007 являются:

– суммы, уплачиваемые всоответствии с договором об отчуждении исключительного права на результатинтеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю(продавцу);

– таможенные пошлины и таможенныесборы;

– невозмещаемые суммы налогов,государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретениемнематериального актива;

– вознаграждения, уплачиваемыепосреднической организации и иным лицам, через которые приобретеннематериальный актив;

– суммы, уплачиваемые заинформационные и консультационные услуги, связанные с приобретениемнематериального актива;

– иные расходы, непосредственносвязанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий дляиспользования актива в запланированных целях.

– суммы, уплачиваемые за выполнениеработ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда,договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских,опытно-конструкторских или технологических работ;

– расходы на оплату трудаработников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или привыполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологическихработ по трудовому договору;

– отчисления на социальные нужды (втом числе единый социальный налог);

– расходы на содержание иэксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений,других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств инематериальных активов, использованных непосредственно при созданиинематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которогоформируется;

– иные расходы, непосредственносвязанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий дляиспользования актива в запланированных целях.

Также, по сравнению с ПБУ 14/2000 в ПБУ14/2007 расширен перечень расходов, которые не могут формировать первоначальнуюстоимость нематериального актива:

– возмещаемые суммы налогов, заисключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

– общехозяйственные и иныеаналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны сприобретением и созданием активов;

– расходы понаучно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам впредшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами ирасходами.

– расходы по полученным займам икредитам на приобретение, создание нематериальных активов, за исключениемслучаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которогоформируется, относится к инвестиционным.

ПБУ 14/2007специально предусматривает возможные ситуации по формированию (определению)стоимости нематериального актива:

1. Вслучае приватизации государственного и муниципального имущества способомпреобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество.

2. Вслучае получения организацией нематериального актива по договору дарения.

3. Вслучае приобретения нематериального актива по договору, предусматривающемуисполнение обязательств (оплату) не денежными средствами.

В случае приватизации государственного имуниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия воткрытое акционерное общество фактическая (первоначальная) стоимость нематериальногоактива определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций вформе преобразования.

В случаеполучения организацией нематериального актива по договору дарения фактическая(первоначальная) стоимость нематериального актива, определяется исходя из еготекущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качествевложений во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостьюнематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы бытьполучена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночнойстоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может бытьопределена на основе экспертной оценки.

Нематериальные активы, полученные организацией по договору даренияи в иных случаях безвозмездного получения, оприходуются по рыночной стоимостина дату принятия к бухгалтерскому учету. Это отражается по дебету счета 08«Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов»,а затем – по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08«Вложения во внеоборотные активы»

В случаеприобретения нематериального актива по договору, предусматривающему исполнениеобязательств (оплату) не денежными средствами фактическая (первоначальная)стоимость нематериального актива, определяется исходя из стоимости активов,переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость же активов,переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя изцены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяетстоимость аналогичных активов. В том случае, если установить стоимость активов,переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, непредставляется возможным, то стоимость нематериального актива, полученногоорганизацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимыхобстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

2.2 Последующаяоценка нематериальных активов

ПБУ 14/2007содержит важную новеллу – механизм переоценки и проверки на обесценивание нематериальныхактивов. В ПБУ 14/2000 такой механизм отсутствовал. Проверка на обесцениваниепредусматривалась только для финансовых вложений и только при наличии признаковустойчивого снижения их стоимости (пункт 38 ПБУ 19/02).

Пунктом 17 ПБУ 14/2007 предусмотрено,что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на началоотчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов потекущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активногорынка указанных нематериальных активов.

Из этого следует, что переоценканематериальных активов носит исключительно добровольный характер и зависит отволеизъявления коммерческой организации. Вместе с тем, данный пункт содержитследующие ограничения. Во-первых, такая переоценка возможна только на началогода, и, во-вторых, по «однородным группам» активов. Причем текущая рыночнаястоимость, являющаяся базой для переоценки, должна определяться «исключительнопо данным активного рынка данных нематериальных активов». Необходимо такжеотметить, что в случае, если организация примет решение произвести переоценкунематериальных активов, то в последующем такую переоценку необходимо будетпроводить регулярно, с тем, чтобы стоимость, по которой объекты отражают вбухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночнойстоимости.

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 14/2007,результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерскогобаланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включают в данныебаланса предыдущего отчетного года, а раскрывают в пояснительной записке кбухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Несмотря на то, что раздел ПБУ 14/2007«Последующая оценка нематериальных активов» прямо не содержит порядок и правилатакой переоценки, рыночную стоимость нематериальных активов, возможно,определить исходя из документов, полученных:

– от изготовителя – на основанииданных в письменной форме о ценах на аналогичную продукцию;

– в органах государственнойстатистики, торговых инспекциях, средствах массовой информации, специальнойлитературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах сведений об уровнецен;

– на основе данных заключенияоценщика.

В случае, если переоценка производитсяоценщиками, то, с ними необходимо заключить договор в письменном виде. А поокончании экспертизы необходимо на основании отчета оценщика составить Актвыполненных работ.

Переоценку нематериальных активовпроводится путем пересчета фактической (первоначальной) стоимости (текущейрыночной стоимости, если объекты переоценивались ранее) и суммы амортизации,начисленной за время использования активов.

Пример: ОАО «МосСтройНаладка»решило провести переоценку нематериальных активов. На 31 декабря 2007 г.их балансовая стоимость составляет 1.000. 000,00 руб., начисленная амортизация(А) – 380. 000,00 руб. По данным независимого оценщика, на 1 января 2008 г.рыночная стоимость активов будет составлять 1.200. 000,00 руб.

Корректируем сумму амортизации,накопленной к моменту переоценки. Для этого рассчитываем коэффициент (К):

К = ВС: ПС,

где

ВС – восстановительная стоимостьнематериального актива;

ПС – первоначальная стоимость объектанематериального актива до переоценки.

Коэффициент составит 1,2 (1.200. 000,00:1.000. 000,00).

Сумма скорректированной амортизации(Акор.) будет равна произведению суммы амортизации до переоценки икоэффициента:

Акор. = (А x К) – А.

Акор. = (380. 000,00 x 1,2) – 380. 000,00= 76. 000,00 руб.

Таким образом, начисленную амортизациюследует увеличить на 76. 000,00 руб.

В случае, если переоценка осуществляетсясамой организацией, то необходимо приказом по организации создать оценочнуюкомиссию. Результаты переоценки оформляются Актом о результатах переоценкинематериальных активов, составленным в произвольной форме. При этом в Акте вобязательном порядке необходимо указать:

– основания и полномочия комиссии,подписывающей Акт

– место и дату составления Акта;

– все нематериальные активы,которые будут переоцениваться;

– дату и основание приобретенияактивов;

– дату принятия нематериальныхактивов к учету;

– первоначальную и остаточнуюстоимость нематериальных активов на дату переоценки;

– основание переоценки (документы,подтверждающие рыночную стоимость переоцениваемых нематериальных активов).

Акт подписывают все члены комиссии,который затем утверждается руководителем организации.

Кроме Акта необходимо составитьведомости: переоценки нематериальных активов, переоценки амортизации понематериальным активам, сводную ведомость переоценки нематериальных активов. Введомостях необходимо указать:

– наименование объектов;

– инвентарный номер объектов;

– дату переоценки;

– коэффициент переоценки (еслиесть);

– балансовую стоимость допереоценки;

– стоимость (новую) объекта послепереоценки;

– порядок расчета новой стоимости;

– сумму дооценки (уценки).

Сумму дооценки нематериальных активов врезультате переоценки зачисляют в добавочный капитал фирмы:

Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит83 «Добавочный капитал»

– увеличена первоначальнаястоимость нематериальных активов;

Дебет 83 Кредит 05 «Амортизациянематериальных активов»

– увеличена начисленная амортизациянематериальных активов.

В случае, если активы ранее ужепереоценивались, то сумма дооценки нематериальных активов, равная сумме егоуценки, которая проводилась в предыдущие отчетные периоды и отнесена на счетучета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учетанераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом необходимо сделатьследующую проводку:

Дебет 04 Кредит 84 «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)»

– увеличена первоначальнаястоимость нематериальных активов на сумму, не превышающую размер предыдущейуценки;

Дебет 84 Кредит 05

– увеличена начисленнаяамортизация.

При выбытии нематериальных активов суммаего дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределеннуюприбыль:

Дебет 83 Кредит 84

– отражено уменьшение добавочногокапитала на сумму дооценки выбывающего объекта.

Сумма уценки нематериальных активов врезультате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли(непокрытый убыток).

Уценка объекта отражается проводками:

Дебет 84 Кредит 04

– уменьшена первоначальнаястоимость НМА;

Дебет 05 Кредит 84

– уменьшена начисленная амортизацияНМА.

Если объект ранее переоценивался, то:

а) сумма уценки нематериальных активовотносится в уменьшение добавочного капитала фирмы, который образовался за счетсумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные периоды:

Дебет 83 Кредит 04

– уменьшена первоначальнаястоимость нематериальных активов;

Дебет 05 Кредит 83

– уменьшена начисленнаяамортизация;

2) превышение суммы уценки НМА надсуммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результатепереоценки, которая проведена в предыдущие отчетные периоды, относится на счетучета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток):

Дебет 84 Кредит 04

– отражена разница между величинойуценки и суммой прошлой дооценки;

Дебет 05 Кредит 84

– отражена корректировкаамортизации.

Иными словами, фактически применяетсямеханизм, предусмотренный для дооценки-уценки объектов основных средств.

В заключение, отметим: впервые вПоложение по бухгалтерскому учету включена прямая отсылка к тексту МСФО.Пунктом 22 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что нематериальные активы могутпроверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартамифинансовой отчетности. При этом официального перевода МСФО (IAS) 36«Обесценение активов» на сегодняшний день нет, что, возможно, объяснитьобъективными изменениями, происходящими в законодательстве РоссийскойФедерации, которое, перенимая международные стандарты, запаздывает с приданиемим официальной юридической силы в законодательстве национальном.

3. Амортизациянематериальных активов

3.1Понятие амортизации и классификация срока полезного использованиянематериальных активов

Подамортизацией подразумевается уменьшение за единицу времени стоимости имуществав процессе эксплуатации. Расчет амортизационных отчислений в организациинеобходим для вычисления подлежащей налогообложению прибыли, для расчетасобственных средств при модернизации и расширении производства и дляопределения балансовой стоимости имущества.

Раздел IV «Амортизациянематериальных активов» ПБУ 14/2007 основывается на переводе МСФО (IAS) 38«Нематериальные активы» («Intangible Assets»).[3]Рассматриваемый раздел ПБУ 14/2007 существенно отличается от ранее действующихправил.

Прежде всего,ПБУ 14/2007 вводит четкую классификацию нематериальных активов по такомуоснованию, как срок полезного использования. В соответствии с пунктами 23–27ПБУ 14/2007 различают определенный срок полезного использования инеопределенный. С позиции этой классификации раздел VIII «Деловая репутация» ПБУ14/2007 раскрывает третий вид срока полезного использования – деловуюрепутацию.

В соответствии с пунктом 25 ПБУ 14/2007сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течениекоторого организация предполагает использовать нематериальный актив с цельюполучения экономической выгоды (или для использования в деятельности,направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

В то же время ПБУ 14/2007 содержит рядограничений по установлению срока полезного использования: срок полезногоиспользования, который невозможно определить, должен считаться неопределенным.

При этом срок полезного использованиядолжен определяться исходя из следующих предпосылок:

– срока действия исключительныхправ организации и периода контроля над активом,

– ожидаемого срока использованияактива, но не более срока деятельности организации;

– необходимости ежегодной проверкисрока полезного использования. В случае, если срок полезного использованияперестал быть неопределенным, то такой срок необходимо установить.

В ПБУ 14/2007выделяются две группы нематериальных активов, на которые амортизация неначисляется. Это нематериальные активы с неопределенным сроком полезногоиспользования и нематериальные активы некоммерческих организаций.

3.2 Способыамортизации нематериальных активов

Предусмотренные в ПБУ 14/2007 способыамортизации нематериальных активов остались прежними, как в ПБУ 14/2000.Пунктом 28 ПБУ 14/2007 предусматривается возможность определения суммыамортизационных отчислений одним из следующих способов:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимостипропорционально объему продукции (работ).

Линейныйспособ амортизации.

При линейном способеамортизация осуществляется исходя из срока полезного использования. При этомспособе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается по нормамамортизации, определенным с учетом срока полезного использования.

Пример: ОАО «МосСтройНаладка» приобрела у лицензиарарезультаты интеллектуальной деятельности стоимостью 50. 000,00 руб., стоимостькоторых определена в установленном порядке и учитывается на счете 04«Нематериальные активы».

Срок полезного использования – 5 лет, или 60 месяцев.

Списание амортизационных отчислений осуществляется ежемесячнолицензиатом в размере 833,00 руб., за год – 10. 000,00 руб.

(50. 000,00 руб.: 60 = 833,00 руб.), (50. 000,00 руб.: 5 = 10. 000,00руб.).

Способ уменьшаемого остатка.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации поприобретенным и использованным в производственной деятельности нематериальнымактивам должна быть основана на их остаточной стоимости на начало каждогоотчетного года и той нормы амортизации, которая исчислена исходя из срокаполезного использования.

Пример: ОАО «МосСтройНаладка» приобрела результатыинтеллектуальной деятельности стоимостью 100. 000,00. руб. со сроком полезногоиспользования 5 лет., учитываемые на счете 04 «Нематериальные активы», В этомслучае годовая норма амортизационных отчислений составляет 20. 000,00 руб. – (100.000,00 руб.: 5).

В первый год эксплуатации приобретенных нематериальных активовгодовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальнойстоимости, сформированной при оприходовании объекта нематериальных активов, исоставляет 20. 000,00. руб.

Во второй год эксплуатации амортизационные отчисления начисляютсяв размере 20% от остаточной стоимости, то есть от разницы между первоначальнойстоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год – (100. 000,00руб. – 20. 000,00. руб.) х 20: 100], и составят 16. 000,00 руб.

В третий год эксплуатации амортизационные отчисления начисляются вразмере 20% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся поокончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной завторой год эксплуатации, и составят 12. 800,00 тыс. руб. – (80. 000,00 руб. –16. 000,00) х 20: 100 и т.д.

Ежемесячное начисление по нематериальным активам составит:

в первый год эксплуатации 20. 000,00 руб.: 12 = 1. 667,00 руб.;

во второй год эксплуатации 16. 000,00 руб.: 12 = 1. 333,00 руб.;

в третий год эксплуатации 12. 800,00 руб.: 12 = 1. 067,00 руб. итак далее.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции(работ).

При способе списания стоимости нематериальных активовпропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчисленийпроизводится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) вотчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального активаи предполагаемого объема продукции (работ) за весь период полезного использованиянематериального актива.

Пример: ОАО «МосСтройНаладка» приобрела результатыинтеллектуальной деятельности – товарный знак и свидетельство на правопользования наименованием места происхождения товара на 10 лет стоимостью 200. 000,00руб. Предусмотрен выпуск продукции с использованием приобретенныхнематериальных активов на общую сумму 1.000. 000,00 руб., в том числе:

1 год – 130. 000,00 руб.;

2 год – 125. 000,00 руб.;

3 год – 115. 000,00 руб.;

4 год – 105. 000,00 руб.;

5 год – 100. 000,00 руб.;

6 год – 95. 000,00 руб.;

7 год – 90. 000,00 руб.;

8 год – 85. 000,00 руб.;

9 год – 80. 000,00 руб.;

10 год – 75. 000,00. руб.

Исходя из приведенных данных, списание амортизационных отчисленийпроизводится:

1 год – 26. 000,00 руб. (200.000, 00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х130. 000,00 руб.);

2 год – 25. 000,00 руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х125. 000,00 руб.);

3 год – 23. 000,00 руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х115);

4 год – 21 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 105);

5 год – 20 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 100);

6 год – 19 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 95. 000,00руб.);

7 год – 18 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х90.000, 00 руб.);

8 год – 17 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 85. 000,00руб.);

9 год – 16 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 80. 000,00руб.);

10 год – 15 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 75. 000,00руб.).

В зависимости от произведенной продукции использованием нематериальныхактивов осуществляется списание их стоимости с предварительным расчетом общейстоимости конечного результата.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчисленийпо нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работыорганизации в отчетном году.

Пример: ОАО «МосСтройНаладка», осуществляющая деятельность втечение 7 месяцев в году, приобрела объект нематериальных активов,первоначальная стоимость которого 200. 000,00 руб. и срок использования 10 лет.Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 10% или 20. 000,00 руб.(200. 000,00 руб.: 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере20. 000,00 руб. начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы организации.

Начисление амортизационных отчислений по нематериальным активамначинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объектак бухгалтерскому учету, и осуществляется до полного погашения стоимости этогообъекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой(утратой) организацией результатов интеллектуальной деятельности.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаютсяс первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этогообъекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В ПБУ 14/2007 отсутствует указание надва, ранее действующих, способа отражения амортизации: путем накоплениясоответствующих сумм на отдельном счете (записи по кредиту счета 05) либо путемуменьшения первоначальной стоимости объекта (записи по кредиту счета 04). Нопредусмотрено, что «нематериальный актив, стоимость которого полностьюпогашена, но который не списан с бухгалтерского учета, отражается вбухгалтерской отчетности в условной оценке, принятой организацией». Такойвариант может иметь место в том случае, если применяется способ отраженияамортизации на счете 04. В случае применения счета 05 в условной оценкенеобходимости нет.

Выбирать способ амортизационныхотчислений необходимо «из расчета ожидаемого поступления будущих экономическихвыгод от использования актива, включая финансовый результат от возможнойпродажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступлениябудущих экономических выгод от использования нематериального актива не являетсянадежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяетсялинейным способом». Деловая репутация может амортизироваться только линейно.

Новым в ПБУ 14/2007 являетсянеобходимость ежегодного подтверждения обоснованности выбранного способа. Такимобразом, требуется документально оформлять доказательства правомерностиприменения иных, кроме линейного, способов амортизации нематериального актива.

Если нормы раздела IV «Амортизация нематериальныхактивов» ПБУ 14/2007 о переоценке и проверке на обесценение применяются пожеланию, то требование о ежегодном уточнении срока полезного использования испособа амортизации всех имеющихся у организации нематериальных активовобязательно.

Пересмотр срока полезного использованияили способа амортизации ведет к изменению начисленной по активу амортизации. Вкорректировки необходимо отражать в отчетности на начало года «в порядке,предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах». В настоящеевремя нормативная база российского бухгалтерского учета не содержит описания такогопорядка.

ПБУ 14/2007 также исключило следующиенормы ПБУ 14/2000:

– применение единых правиламортизации к «группам однородных нематериальных активов»;

– приостановление амортизациинематериальных активов в случае «консервации организации»;

– особые правила начисленияамортизации в сезонных производствах – равномерно в течение периода работы вотчетном году;

– описание двух способов отраженияначисленной амортизации в учете – путем накопления соответствующих сумм наотдельном счете либо уменьшения первоначальной стоимости объекта. Однако этиспособы требуется раскрывать в составе информации об учетной политике.

Заключение

В условияхрыночной экономики значительно возрастает роль бухгалтерского учета, какважнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществеорганизации и его обязательствах, с целью своевременного анализа экономическогоположения организации и правильного принятия управленческого решения.

В связи срасширением прав организаций в области постановки и ведения бухгалтерскогоучета, перед главным бухгалтером возникает проблема оптимальной организацииучета различных объектов: основных средств, нематериальных активов, процессовпроизводства и реализации, расчетов, капитальных и финансовых вложений и др.

Для учетанематериальных активов, вследствие их разнообразия по составу и назначению,важное значение имеет их классификация, исходя из которой и составляетсяотчетность о наличии и движении нематериальных активов.

Следуетотметить, что нематериальные активы как объекты учета еще недостаточно изученыи не регламентированы должным образом. В качестве примера можно привести тотфакт, что с введением с 01 января 2008 г. части IV ГК РФ изменился подход кправовому пониманию нематериальных активов. Нематериальные активы понимаются никак объекты исключительных прав, а как результат интеллектуальной деятельности.Столь принципиальное изменение действующего законодательства, безусловно,повлекло за собой изменение правил бухгалтерского учета нематериальных активов.

С моментапринятия ПБУ 14/2007 прошло не так много времени. Данное Положение ещепотребует внесения необходимых уточнений и дополнений, которые подскажет практикаего применения. Но уже сегодня, во многом, бухгалтерский учет нематериальныхактивов приблизился к существующим международным стандартам.

В своей работе мы постаралисьрассмотреть основные положения понятия нематериальных активов с позицииизменившегося действующего законодательства. При написании настоящей работы мыстолкнулись с объективными трудностями, обусловленными отсутствием современнойспециальной литературы, которая бы в полной мере отражала произошедшиеизменения действующего законодательства.

Список используемых источников

1. Закон СССР №1305–1 «О собственности в СССР» от 06 марта 1990 г. //Правда. 1990. 10 марта

2. Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик //Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета СССР. 1991. №26. Ст. 733.

3. Постановление СоветаМинистров СССР №48 от 13 января 1987 г. «О порядке создания на территорииСССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений иорганизаций СССР и других стран – членов СЭВ» // СП СССР. 1987. №9. Ст. 40.

4. Постановление Совета Министров СССР №49 от 13 января 1987 г.«О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий сучастием советских предприятий и фирм капиталистических и развивающихся стран» //СП СССР. 1987. №9. Ст. 39.

5. Гражданский кодексРСФСР // Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1964. №24. Ст. 406.

6. ГК РФ часть четвертая //Собрание законодательства РФ. 25.12.2007. №52 (I). Ст. 5496

7. ГК РФ часть первая //Собрание законодательства РФ. 05.12.1994. №32. Ст. 3301

8. Закон РСФСР №443–1 «О собственности в РСФСР» от 24 декабря 1990 г. //Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1990. №30.Ст. 416.

9. Закон РСФСР №445–1 «О предприятиях и предпринимательскойдеятельности» от 25 декабря 1990 г. // Ведомости Съезда народныхдепутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1990. №30. Ст. 418; Ведомости Съезданародных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. 1992. №34. Ст. 1966; 1993. №32.Ст. 1231 и 1256.

10. Постановление Совета Министров РСФСР №601 от 25 декабря 1990 г.«Об утверждении Положения об акционерных обществах» // СП РСФСР. 1991. №6.Ст. 92.

11. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденный приказомМинистерства Финансов РФ №56 от 01 ноября 1991 г.

12. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РоссийскойФедерации», утвержденное приказом Министерства финансов РФ №170 от 26 декабря1994 г.

13. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций,утвержденное письмом Министерством финансов РФ №160 от 30 декабря 1993 г.

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальныхактивов» (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Министерства финансов РФ №91н от16 октября 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальныхактивов»

15. Положение побухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденноеприказом Министерства финансов РФ №153н от 27 декабря 2007 г.