Реферат: Аудит учета нематериальных активов

Содержание

 

Введение. 3

1. Понятие нематериальных активов. 5

1.1 Видынематериальных активов. 11

1.2Нематериальные активы с точки зрения стандартов отчетности. 14

1.3 Учетделовой репутации. 18

1.4 Отражениереальных НМА на предприятии. 19

2. Аудит учета нематериальных активов. 21

2.1 Аудит системы внутреннего контроля и состояния бухучетанематериальных активов  22

2.2 Этапы ипроцедуры аудита нематериальных активов. 23

2.3 Методыаудита нематериальных активов. 25

2.4 Типичныеошибки в бухгалтерском учете нематериальных активов. 26

Заключение. 28

Список использованной литературы… 29

Введение

Рольнематериальных активов в современной экономике трудно переоценить. Дляиллюстрации этого тезиса достаточно привести факт, отмеченный Барухом Левом вего известной монографии по нематериальным активам: средний коэффициент «капитализация /балансовая стоимость» для 500 крупнейших компаний США стал постоянно возрастатьс начала 1980-х гг., достигнув значения примерно 6,0 в марте 2001 г. Инымисловами, из каждых шести долларов рыночной стоимости только один долларзафиксирован в балансах компаний, а остальные пять представляют нематериальныеактивы.

Само понятиенематериального актива (НМА) многогранно: это и бухгалтерское понятие, иэкономическое, и юридическое. Разнообразен и состав НМА: наличие таких активовпредприятия связано как с наличием конкурентных преимуществ, так и сиспользованием предприятием компонентов интеллектуального капитала. В общемслучае все нематериальные активы можно разделить на две категории:идентифицируемые нематериальные активы и гудвилл (деловая репутация).

Первыеэкономические исследования, в которых анализируются объекты, ныне относимые кнематериальным активам, относятся к концу ХIХ века – 30-м годам XX века. Что же касается бухгалтерского понятия НМА, то первым нормативнымдокументом, в котором такие активы стали фигурировать как объект учета былбюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методамбухгалтерского учета Американского института бухгалтеров, изданный в 1944 году.Позже нематериальные активы стали фигурировать и в международных стандартахфинансовой отчетности: сначала в МСФО 9 «Затраты на исследования иразработки», а затем и в МСФО 38 «Нематериальные активы».

В российскойпрактике составления бухгалтерской отчетности нематериальные активы впервыепоявились в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности 1992 года. Этиположения еще не содержали четкого определения понятия «нематериальный актив»,ограничиваясь лишь бессистемным перечислением того, что к этой категории можетбыть отнесено. Сегодня учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007.

Цель аудитанематериальных активов – составить обоснованное мнение относительнодостоверности и полноты информации об нематериальных активах, отраженной вбухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях кней.

Такимобразом, достигнуть цели данной работы, а именно, показать сущность аудитаучета нематериальных активов мы сможем, лишь рассмотрев сначала сам феноменнематериальных активов и особенности их учета.

1. Понятие нематериальных активов

Посколькунематериальный актив – понятие весьма многогранное, то и определение того, чтоже можно отнести к нематериальным активам, а что нет, зависит от того,рассматриваем ли мы экономическое, или, напротив, бухгалтерское понятиенематериального актива. С бухгалтерским определение проще всего: какие активымогут быть объектом учета напрямую сказано в стандартах бухгалтерскойотчетности. Как мы увидим, различные системы учета смотрят на этот вопрос по-разному.Но прежде чем переходить к бухгалтерскому толкованию, остановимся наэкономической сущности понятия «нематериальный актив».

Одно из самыхкратких определений нематериального актива дано Барухом Левом: «…нематериальныйактив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального или финансового (какакция или облигация) воплощения»[1]. Более подробное описаниехарактеристик, которыми должен обладать такой актив, приводят Р. Рейли и Р. Швай. Они выделяют шесть признаков, которые должнывыполняться, чтобы объект можно было отнести к категории нематериальныхактивов, а именно[2]:

·актив долженбыть конкретно идентифицируемым и иметь узнаваемое описание;

·он должен иметьюридический статус и подлежать правовой защите;

·он должен бытьобъектом права частной собственности, которое может быть передано всоответствии с законом;

·он должен иметьнекоторое вещественное доказательство или проявление своего существования(контракт, лицензию, список клиентов, комплект финансовых отчетов, и т.д.);

·он должен бытьсоздан или должен возникнуть в идентифицируемый момент времени или в результатеидентифицируемого события;

·он долженподлежать уничтожению или прекратить свое существование в идентифицируемыймомент времени или в результате идентифицируемого события;

Отметим, чтотребование идентифицируемости не подразумевает, что нематериальный активобязательно должен передаваться отдельно и независимо от всех других активов.Существует также ряд факторов, которые иногда ошибочно относят к нематериальнымактивам. Примером могут быть рыночный потенциал, монопольное положение,предоставляемый правом собственности контроль, снижение цены, ликвидность ит.д. При этом перечисленные факторы могут создавать стоимость, не являясьнематериальным активом.

Хотясуществование нематериального актива подразумевает возможность получения с егопомощью каких либо текущих или будущих материальных выгод, сам фактсуществования НМА еще не говорит о наличии у него отличной от нуля стоимости. Оненулевой стоимости нематериального актива можно говорить в двух случаях:

Нематериальныйактив приносит своему владельцу определенные измеримые экономические выгоды.Такими экономическими выгодами могут быть как снижение издержек, так иувеличение дохода по сравнению с ситуацией, в которой данный нематериальныйактив не существовал бы вообще.

Нематериальныйактив способствует увеличению стоимости других активов, с которыми он связан(материальных или нематериальных). При этом увеличение стоимости этих активов,однако, еще не характеризует величину стоимости рассматриваемого НМА, а скорее,говорит лишь о самом факте наличия ненулевой стоимости такого актива.

Начиная с этого года бухучет нематериальных активов нужновести уже по новым правилам, которые утверждены ПБУ 14/2007. Оно было разработанос учетом четвертой части ГК РФ, которая посвящена правам на интеллектуальнуюсобственность. Кроме того, нормы ПБУ приближены к положениям МСФО 38«Нематериальные активы».

Новое ПБУ14/2007 «Учет нематериальных активов» утверждено приказом Минфина России от 27декабря 2007 г. №153н. Именно этот документ начиная с 2008 годарегламентирует бухучет прав на изобретения, ноу-хау, товарные знаки,компьютерные программы, произведения науки, литературы, искусства и прочие«результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средстваиндивидуализации». Именно так статья 1225 четвертой части ГК РФ определяетинтеллектуальную собственность.

Прежнийпорядок учета НМА, установленный ПБУ 14/2000, применялся семь лет. Новыеправила отличаются от него существенно. Основные новшества касаются оценкинематериальных активов и порядка начисления амортизации. Кроме того, переменызатронули и состав нематериальных активов. Поэтому, прежде чем рассматриватьостальные поправки, нужно разобраться, какие объекты теперь относятся к НМА.

Минфин Россиипересмотрел признаки НМА. Правда, о каких-то глобальных переменах речь не идет.Итак, в новом ПБУ 14/2007 выделены следующие условия признания в бухучетенематериального актива (п. 3):

– объектспособен приносить экономические выгоды. Из уточнений следует, что этаспособность связана, в частности, с предназначением для использования впроизводстве или для управленческих нужд. Либо, если речь идет о некоммерческихорганизациях (новое ПБУ распространяется и на них), – для использования вдеятельности, направленной на достижение целей, с которыми она была создана.Заметим, что в прежнем ПБУ 14/2000 речь шла не о предназначении, а именно обиспользовании в производстве или для нужд управления. Причем это было выделенокак самостоятельное условие, наряду со способностью приносить доход;

– уорганизации есть право на получение экономических выгод и контроль доступа кним других лиц. Это новая формулировка. Она позаимствована из МСФО 38«Нематериальные активы». Правда, дальше в ПБУ 14/2007 все же уточняется, что,как и раньше, необходимы документы, подтверждающие существование самого активаи права данной организации на интеллектуальную собственность. Например,патента;

– возможностьидентификации объекта среди прочих активов;

– объектдолжен быть предназначен для длительного использования. Предполагаемый срокслужбы должен превышать 12 месяцев или же обычный операционный цикл (если онболее продолжителен);

– организацияне планирует продавать объект в течение 12 месяцев (или обычного операционногоцикла). В ПБУ 14/2000 ни о каких сроках речь не шла. Если компания изначальнопредполагала продать свою нематериальную собственность, пусть даже и не ранеечем через год, учитывать объект как нематериальный актив она не могла;

– фактическая(первоначальная) стоимость актива может быть достоверно определена. Это новоеусловие, которое также позаимствовано из МСФО 38;

– у объектанет материально-вещественной формы.

Удовлетворяющиеэтим требованиям объекты компании должны учитывать как НМА. Примерный переченьтаких активов приведен в пункте 4 ПБУ 14/2007.

Причем теперьв нем упомянуты и секреты производства (ноу-хау). Напомним: прежде онифигурировали как НМА лишь в налоговом учете. Однако четвертая часть ГК РФотносит ноу-хау к объектам интеллектуальной собственности. Поэтому с 2008 годаправа на секреты производства являются нематериальными активами и вбухгалтерском учете.

Как и раньше,к нематериальным активам относится деловая репутация организации, возникшая припокупке предприятия (или его части) как имущественного комплекса. Хотякритериям НМА она, вообще-то, не отвечает.

А воторганизационные расходы, которые (также несмотря на несоответствие приведеннымв ПБУ условиям) прежде учитывались в числе нематериальных активов, теперьтаковыми не считаются. Эта поправка согласуется с МСФО 38 «Нематериальныеактивы».

Из-за данногонововведения компании, на балансе которых числятся такие НМА, должны списатьсумму организационных расходов (за минусом амортизации) в счет нераспределеннойприбыли (непокрытого убытка). По состоянию на 1 января 2008 года необходимосделать такую проводку:

ДЕБЕТ 84КРЕДИТ 04

– списанаостаточная стоимость организационных расходов.

В ПБУ 14/2007сохранился дифференцированный подход к определению первоначальной стоимостинематериальных активов в зависимости от того, как организация их получила.

Что касаетсякупленных НМА, то перечень расходов, которые входят в их первоначальнуюстоимость, практически не изменился. Правда, вместо регистрационных сборов всписке теперь фигурируют пошлины. Кроме того, наряду с таможенными пошлинами вперечне указаны и таможенные сборы. Этот список приведен в пункте 8 ПБУ14/2007.

Говоря онематериальных активах, созданных самой компанией, следует отметить, что в ПБУ14/2007 более подробно расписано, из каких составляющих должна складываться ихпервоначальная стоимость. Они приведены в пункте 9 ПБУ 14/2007.

Например,теперь прямо сказано, что отчисления на социальные нужды, включая ЕСН,учитывать необходимо. В связи с этим заметим, что в налоговом учете действуетдругое правило: налоги (и ЕСН в их числе), которые организации включают врасходы, первоначальную стоимость НМА не формируют (п. 3 ст. 257 НКРФ).

Помимоспецифических затрат, перечисленных в пункте 9 ПБУ 14/2007, при оценкесозданного актива можно учесть и расходы, предусмотренные для купленных НМАпунктом 8 документа.

Уточнен такжесписок расходов на приобретение и создание НМА, учитывать которые не следует.Так, например, указано, что затраты, связанные с получением кредитов и займов,в первоначальную стоимость не входят. За исключением случаев, когда речь идетоб инвестиционных активах.

Еще один извариантов получения НМА – по договору дарения. Как и раньше, первоначальнуюстоимость таких активов определять нужно, исходя из их текущей рыночнойстоимости. Но теперь определение последней дано в тексте ПБУ. Причемпредусмотрена возможность проведения экспертной оценки текущей рыночнойстоимости.

Кроме того,для ситуаций, когда фирма получает НМА в качестве вклада в уставный капитал, подоговорам дарения и мены, сделано важной уточнение. Во всех этих случаях кстоимости, определенной в особом порядке, могут быть также приплюсованы и другиеимевшие место затраты – из числа тех, что упомянуты в пунктах 8 и 9 ПБУ14/2007. Скажем, оплата информационных и консультационных услуг.

С новшествамипервоначальной оценки НМА разобрались. Что же касается последующей, то речь оней в ПБУ 14/2007 вообще зашла впервые. Напомним: раньше заявлялось, чтопервоначальная стоимость НМА изменению не подлежит. Теперь же организациямпредоставлено право переоценивать свои нематериальные активы и корректироватьих стоимость в случае обесценения актива.

По вопросупроверки НМА на предмет обесценения ПБУ 14/2007 никаких указаний не дает, апросто отсылает к международным стандартам. Так, согласно МСФО 36 «Обесценениеактивов», говорить об обесценении актива можно в случае, когда его балансоваястоимость превышает его возмещаемую стоимость. То есть ту сумму, которая можетбыть получена от использования НМА или от его продажи.

А вот порядокпроведения переоценки описан в самом ПБУ 14/2007. Для учета результатовпереоценки нужно сделать проводки, аналогичные тем, что используются припереоценке основных средств. То же касается и периодичности проведенияпереоценки. Единожды приняв такое решение в отношении группы однородныхактивов, компания должна будет переоценивать их не чаще одного раза в год (наначало отчетного года).

ПереоценкуНМА, как сказано в пункте 17 ПБУ 14/2007, нужно производить по текущей рыночнойстоимости, определяемой «исключительно по данным активного рынка». К сожалению,что это за рынок, в документе не поясняется. Но определение этого понятия можнонайти в МСФО 38. Так, по международным стандартам а ктивным считается рынок,где одновременно соблюдаются следующие три условия:

– товары,продаваемые на рынке, являются однородными;

–потенциальные продавцы и покупатели могут быть найдены в любое время;

– ценыобщедоступны.

Правда, еслиприменить эти условия к активам, которые признаются нематериальными поотечественным стандартам, становится очевидным, что далеко не всякий такойобъект может быть переоценен. Ведь понятно, что активного рынка ноу-хау или, скажем,товарных знаков и изобретений просто не существует. Все эти активы уникальны,сделки с ними нерегулярны, да и цены, как правило, держатся в секрете. Азначит, востребованность этого нововведения на данный момент можно поставитьпод сомнение.

1.1 Виды нематериальных активов

Нематериальныеактивы удобно классифицировать по связи с другими элементами деятельности. Так,Р. Рейли и Р. Швайс в своей монографии выделяют десять типовнематериальных активов:

НМА,связанные с маркетингом. К этой группе активов относятся, например, товарныезнаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы.

НМА,связанные с технологиями. Сюда относятся, например, патенты на технологическиепроцессы, патентные заявки, техническая документация, техническое ноу-хау ит.д.

НМА,связанные с творческой деятельностью. К таким нематериальным активам относятсялитературные произведения и авторские права на них, музыкальные произведения,издательские права, постановочные права. Эти права являются одними из самыхдолгоживущих. Так, в США соответствующие авторские права действуют напротяжении жизни автора и 50 лет после его смерти. Вместе с тем эта категориядостаточно сложна для оценки: во многих случаях вообще затруднительно сказать,обладает ли такой нематериальный актив отличной от нуля стоимостью.

НМА,связанные с обработкой данных. К таким активам относят запатентованноепрограммное обеспечение компьютеров, авторские права на программноеобеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для интегральныхсхем.

НМА,связанные с инженерной деятельностью. Сюда относятся промышленные образцы,патенты на изделия, инженерные чертежи и схемы, проекты, фирменнаядокументация. Этот тип нематериальных активов также достаточно сложен в оценке.Часто подобные нематериальные активы носят характер опционов, т.е. их наличиеозначает для владельца право получения экономических выгод в определенномслучае, например, в случае выпуска продукции с использованием патента,реализации проекта и т.д.

НМА,связанные с клиентами. Это могут быть, например, списки клиентов, контракты склиентами, отношения с клиентами, открытые заказа на поставку. При этомотношения могут быть зафиксированы юридически (договорные отношения склиентом), так и не быть юридически закрепленными. Нематериальные активы этойгруппы тесно связаны с гудвиллом компании, а также с маркетинговыми НМА. Какследствие, и стоимость этой группы активов достаточно сложно корректно отделитьот стоимости гудвилла предприятия либо стоимости активов, связанных смаркетингом.

НМА,связанные с контрактами. Это выгодные контракты с поставщиками, лицензионныесоглашения, договора франшизы, соглашения о неучастии в конкуренции. Обычноактивы данной группы относительно легко идентифицировать, поскольку эта группаактивов чаще всего связана с текущими экономическая выгодами для их владельца.

НМА,связанные с человеческим капиталом. Например, к этой категории относятсяотобранная и обученная рабочая сила, договора найма, соглашения с профсоюзами.

НМА, связанныес земельным участком. К ним относятся права на разработку полезных ископаемых,права на воздушное пространство, права водное пространство и т.д.

Наконец, НМА,связанные с понятием «гудвилл» (деловая репутация). К этой категории относитсягудвилл организации, гудвилл профессиональной практики, личный гудвиллспециалиста, гудвилл знаменитости, и наконец, общая стоимость бизнеса вкачестве действующего предприятия.

Гудвилл(деловая репутация) является особым нематериальным активом. В общем случаегудвилл – это та часть стоимости компании, на которую рыночная стоимостьдействующего предприятия превышает сумму его материальных и идентифицированныхнематериальных активов. Гудвилл весьма разнороден по своей природе. Можновыделить следующие компоненты гудвилла:

Существованиеактивов и их готовность к использованию. Многими исследователями отмечается,что стоимость создает уже сама готовность предприятия к функционированию. Такаяготовность подразумевает наличие управления компанией, наличие персонала,наличие активов.

Наличиеположительного экономического дохода. Под положительным экономическим доходомпонимается превышение дохода над потребляемыми ресурсами.

Стоимость,создаваемая эффектом синергии при слияниях и поглощениях.

Ожиданиебудущих событий, не связанных непосредственно с текущей деятельностью компании.

Наконец, прианализе стоимости активов предприятия к гудвиллу относят стоимостьнематериальных активов, которые в процесса анализа не удалось идентифицироватьотдельно.

1.2 Нематериальные активы с точки зрения стандартовотчетности

Российские имеждународные стандарты отчетности по-разному подходят к определениюнематериального актива. Так, МСФО 38 требует соблюдение трех основополагающихпризнаков нематериального актива. Это, во-первых, идентифицируемость, во-вторых,подконтрольность компании, и в третьих способность приносить экономическиевыгоды.

Еслинематериальный актив связан с каким-либо материальным активом, например,программное обеспечение либо изображение, имеющее носитель, то этот объектможет быть поставлен на учет либо как нематериальный, либо как материальныйактив.

В рамкахстандарта РСБУ до недавнего времени определение НМА существенно отличалось отопределения, данного в рамках международных стандартов. Однако вступившие всилу в начале 2008 г. ПБУ 14/2007 значительно изменили признакинематериального актива, приближая последние к букве международного стандарта.Прежний стандарт требовал наличие надлежаще оформленных на нематериальный активдокументов, подтверждающих существование самого актива и исключительного правау организации на результаты интеллектуальной деятельности. Этот пунктобуславливал существенное различие между российскими и международными правиламиучета нематериальных активов. Необходимость четкого документальногоподтверждения нематериальных активов была обусловлена, в частности, тем, что донедавнего времени основными пользователями российской бухгалтерской отчетностибыли различные регулирующие органы. Вместе с тем это требование ограничивало понятие«нематериальные активы» с точки зрения РСБУ.

Нынешнийстандарт требует для принятия нематериального актива к бухгалтерскому учетуединовременного выполнения следующих условий:

а) отсутствиеу объекта материально-вещественной формы;

б)первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена;

в)возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г)организацией не предполагается последующая перепродажа (в течение 12 месяцев илиобычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) данного объекта;

д) объектпредназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезногоиспользования продолжительностью свыше 12 месяцев;

е) объектспособен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж)организация осуществляет контроль над объектом, в том числе имеет надлежаще оформленныедокументы, подтверждающие существование самого актива и права даннойорганизации на результат интеллектуальной деятельности или средствоиндивидуализации.

Такимобразом, последняя формулировка значительно смягчает требования к оформлениюдокументов на НМА, ставя во главу угла требование подконтрольностинематериального актива компании. Вместе с тем не следует забывать, что согласноГражданскому кодексу РФ, большинство объектов НМА должны проходить регистрацию.

Перечисленныеобщие требования российских и международных стандартов отчетности накладываютограничения на состав нематериальных активов, принимаемых к учету. Например,МСФО позволяет ставить на учет только те товарные знаки и авторские права,которые были приобретены организацией либо созданы привлеченными специалистами,в случае же создания этих активов силами самой организации их постановка научет невозможна.

Права наобслуживание, лицензии, квоты, франшизы, а также конфиденциальные знания могутпризнаваться МСФО как активы, если соблюдены общие требования стандарта. Такжепо стандартам МСФО возможна постановка на учет клиентской базы (спискиклиентов), доля рынка, права на сбыт и т.д. если например списки клиентовприобретены извне, и есть юридические гарантии сохранения клиентов и долирынка. На практике, конечно, соблюдение этого условия весьма проблематично.Вместе с тем неисключительный характер данных прав до недавнего времени непозволял российским стандартам бухгалтерской отчетности признавать их вкачестве нематериальных активов, и лишь вступление в силу ПБУ 14/2007 отменилоэто ограничение.

Расходы настимулирование и подготовку персонала возможно поставить на учет согласно МСФО38, если есть юридические гарантии, закрепляющие работников за компанией. РСБУже не признает эти расходы нематериальным активом, о чем прямо сказано встандарте. До недавнего времени РСБУ признавали в качестве нематериальногоактива организационные расходы (расходы на учреждение компании), что выгляделооткровенным курьезом.

Различия вподходах к учету нематериальных активов российскими и международнымистандартами отчетности приводят к необходимости корректировки состава НМА притрансформации отчетности по РСБУ в отчетность, соответствующую требованиямМСФО. В процессе такой корректировки необходимо списать на финансовый результатряд активов, которые не могут быть отражены в отчетности согласно МСФО,например, созданные самой организацией товарные знаки, при этом расходы поначисленной амортизации следует восстановить. Напротив, активы, которыеучитываются согласно МСФО, но при этом списываются на текущие затраты согласноРСБУ (например, лицензии) требуют обратной корректировки: соответствующиерасходы восстанавливаются (капитализируются), при этом в отчетность вноситсякорректировка исходя их рассчитанной величины амортизации.

Согласно ПБУ14/2007, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету попервоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью нематериального активапризнается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплатыорганизацией при приобретении, создании актива и приведении его в состояние,пригодное для использования в запланированных целях. При внесении в уставныйкапитал нематериальный актив ставится на учет исходя из денежной оценки, анематериальные активы, полученные организацией безвозмездно – по рыночнойстоимости.

Всоответствии с МСФО 38 нематериальный актив должен первоначально оцениваться посебестоимости, причем стандарт рассматривает различные случаи приобретениянематериального актива: отдельная покупка, покупка как часть объединениякомпаний, покупка через правительственную субсидию, приобретение в обмен иличастично в обмен на другие нематериальные активы или иные активы. Порядокопределения себестоимости определяется в зависимости от вида приобретения.

СогласноМСФО, срок полезного использования актива определяется исходя из многихфакторов, таких, как предполагаемый срок использования актива, типичный срокжизни актива и т.д. Метод амортизации выбирается на основе расчетного графикапотребления экономических выгод. Стандарт содержит допущение о том, что срокполезной службы нематериального актива не превышает 20 лет. Кроме того, методамортизации и срок полезного использования нематериального актива должныпересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года.Нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы должен ежегоднопроверяться на обесценение.

Аналогичныетребования – требование ежегодной проверки срока полезного использования напредмет его уточнения и требование ежегодной проверки способа начисленияамортизации появились в РСБУ лишь с введением стандартов ПБУ 14/2007. Срокполезного использования, согласно РСБУ, определяется исходя из срока действияисключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности,либо исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которогоорганизация предполагает получать экономические выгоды от его использования,причем если срок полезного использования определить невозможно, то актив неамортизируется.

1.3 Учет деловой репутации

Всоответствии с ПБУ 14/2007 деловая репутация организации определяется в видеразницы между покупной ценой организации, как приобретенного имущественногокомплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов иобязательств. Положительная деловая репутация организации рассматривается какнадбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономическихвыгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальныхактивов. Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет.

Аналогичнымобразом рассматривают деловую репутацию и международные стандарты финансовойотчетности. В частности, МСФО 22 «Объединение компаний» рекомендуетрассчитывать деловую репутацию как разницу между затратами по приобретению(инвестициями) и долей инвестора в справедливой (т.е. оценочной) стоимостиидентифицируемых приобретаемых активов и обязательств по состоянию на датусовершения операции. Именно положительная разница называется деловой репутациейи признается в качестве актива в балансе.

Отметим, чтособственная деловая репутация предприятия как ожидание экономических выгод,связанных с действием этого предприятия, не может быть поставлена на учет какнематериальный актив.

1.4 Отражениереальных НМА на предприятии

Еслипосмотреть типичный баланс российского предприятия на то, как правило, можноувидеть либо полное отсутствие нематериальных активов, либо незначительную ихсумму. Это, разумеется, не означает, что нематериальные активы не играютсущественной роли: достаточно, например, сравнить капитализацию крупнейшихкомпаний с балансовой стоимостью их материальных активов, чтобы убедится,насколько значима нематериальная компонента капитала.

Явноенесоответствие балансовой и реальной стоимости нематериальных активовпроисходит из-за того, что стоимость, по которой нематериальные активы ставятсяна учет, чаще всего базируется на величине затрат, связанных с созданиемнематериального актива. Но именно такой подход чаще всего плохо применим коценке НМА. Рыночная стоимость нематериального актива определяетсяэкономическими выгодами, которые этот актив способен генерировать, а этавеличина применительно к НМА в большинстве случаев слабо связана с темизатратами, которые учитываются для определения балансовой стоимостинематериального актива.

Существенноеразличие балансовой и реальной стоимости нематериальных активов характерно идля западных компаний. Для иллюстрации рассмотрим две компании, которые едва лине ассоциируются с самим понятием «нематериальные активы» – это Google и Microsoft. В следующей таблицы приведенынекоторые показатели этих компаний на 31 декабря 2007 года:

Таблица 1.Некоторые показатели компаний Microsoft и Google на 31.12.2007 г.[3]

Microsoft Corporation Google Inc. Абсолютная величина В % к капитализации Абсолютная величина В % к капитализации Активы компании всего, млрд. $ 61,17 18,54% 25,33 11,68% Нематериальные активы, млрд. $ 1,72 0,52% 0,45 0,21% Гудвилл присоединенных компаний, млрд. $ 10,31 3,12% 2,30 1,06% Капитализация, млрд. $ 330 100% 217 100%

Такимобразом, если, например, взглянуть на баланс компании Google, то можно заключить, что материальные активы этойвесьма успешной Интернет – компании значительно превышают ее НМА, что в данномслучае абсурдно. Но это, конечно, поспешный вывод. Значительное превышение капитализациинад величиной материальных активов (согласно таблице, материальные активысоставляют лишь 18% и 11% от капитализации соответственно) свидетельствует отом, что основная ценность обеих компаний приходится именно на нематериальнуюсоставляющую. Баланс же демонстрирует обратную картину, что говорит о том, чтои в условиях МСФО балансовая стоимость нематериальных активов не отражает ихреальную рыночную ценность.

2.Аудит учета нематериальных активов

Нематериальные активыимеют ряд особенностей: отсутствие материально-вещественной формы, высокаястепень риска в отношении возможных доходов от их использования в будущем ит.д. Поэтому учет операций, связанных с данным видом активов, зачастую вызываету бухгалтера значительное количество вопросов, которые и будут рассмотрены вэтой статье.

Цель аудитанематериальных активов – подтвердить соответствие существующего в организациипорядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству, а такжедостоверность отражения информации о нематериальных активах в бухгалтерскойотчетности. Для достижения данной цели аудитору необходимо:

· составить планаудита нематериальных активов;

· оценить системувнутреннего контроля аудируемого лица;

· разработатьпрограмму аудиторских процедур;

· определить методыпроверки.

Аудиторская проверканематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, гденеобходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учетунематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлениюпотенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудиторвыполняет данный план посредством программы, которая определяет характер,временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется сучетом оценки системы внутреннего контроля/>[4].

2.1 Аудитсистемы внутреннего контроля и состояния бухучета нематериальных активов

Для определения объемаработ, необходимых для формирования мнения о достоверности отражения информациио нематериальных активах, нужно рассмотреть состояние внутреннего контролябухгалтерской отчетности.

При анализе системывнутреннего контроля аудитор обращает внимание на следующее:

· определен ли круглиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;

· каким образоморганизация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;

· создана ликомиссия по приемке нематериальных активов;

· проводится лиинвентаризация нематериальных активов.

Чтобы сделать вывод оборганизации бухгалтерского учета, аудитор анализирует учетную политику намомент раскрытия в ней информации:

· о способах оценкинематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

· принятых организациейсроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

· способахначисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальныхактивов;

· способахотражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальнымактивам.

Отсутствие контроля состороны руководства организации над нематериальными активами, а такженеудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учета повышаетаудиторский риск. В таком случае аудитор увеличивает объем выборки/>[5].

2.2 Этапы ипроцедуры аудита нематериальных активов

1. Ознакомительный этап.Анализируется состав нематериальных активов организации.

Для этого аудитор изучаетданные первичного учета, а также бухгалтерские регистры и подтверждаетобоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива.Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельство регистрации права собственности и других документов, подтверждающих правособственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтенные вкачестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 4Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000),утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 №91 н.Ч На этом этапе выясняется,учитываются ли в составе бухгалтерского счета 04 активы, не являющиеся нематериальными.

Далее аудитор проверяетдокументальное оформление учета нематериальных активов, в частностииспользование унифицированных форм учета, правильность оформления первичныхдокументов при их принятии к учету.

Во время проверкиоценивается организация синтетического и аналитического учета нематериальныхактивов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытыхсубсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетовбухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетнойполитикой организации.

2. Аудит учетапоступления (создания) нематериального актива. Нематериальные активыорганизация может приобрести за плату по договору купли-продажи, получитьбезвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, а также создатьсобственными силами либо с привлечением сторонних организаций. Аудиторпроверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливаетдостоверность отражения экономической сущности поступления активов вбухгалтерском учете. X Дляопределения верного отражения операций по поступлению нематериальных активовнеобходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов,убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива.

Аудитор рассматриваетсвоевременность постановки на учет нематериальных активов и правильностьметодологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документысверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы»и 08 «Капитальные вложения».

3. Аудит учета начисленияамортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизациизависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива вотчетности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:

· на соблюдениеучетной политики организации в части начисления амортизации (способы начислениядолжны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства);

· правильностьустановления срока полезного использования и определения нормы амортизации;

· достоверностьрасчета сумм амортизационных отчислений.

4. Аудит выбытиянематериальных активов. Во время аудита выбытия нематериальных активов в первуюочередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списанияактивов, а также его документальное подтверждение. Кроме того, проверяетсяправильность отражения операций по выбытию нематериальных активов на счетахбухгалтерского учета и подтверждается достоверность определения финансовогорезультата выбытия активов.

5. Аудит налогообложенияопераций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учет нематериальныхактивов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисковаудитор изучает учетную политику организации для целей налогового учета,получает необходимый объем доказательств соблюдения требований действующегоналогового законодательства при осуществлении операций с нематериальнымиактивами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор используетналоговые регистры.

2.3 Методы аудитанематериальных активов

Наиболее эффективномупроведению проверки способствует комплексное использование различных методоваудита. Например, для подтверждения достоверности расчетов сумм амортизации, атакже налоговых расчетов используется метод пересчета. Метод инспектированияпозволяет выявить соответствие записей на счетах бухгалтерского учета первичнымдокументам по учету нематериальных активов. Для того чтобы проверить выполнениенеобходимых процедур по учету нематериальных активов, сотрудники бухгалтерииприменяют такой метод, как наблюдение. А с помощью подтверждения ианалитических процедур аудитор может удостовериться в фактическом совершенииопераций с нематериальными активами, отраженными в бухгалтерском учете.

2.4 Типичныеошибки в бухгалтерском учете нематериальных активов

Практика аудиторскихпроверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учете нематериальныхактивов допускаются следующие ошибки:

1. неверная классификация объекта в качественематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитываютбухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация неимеет исключительных прав);

2. неверное формирование первоначальной стоимостиинвентарного объекта нематериального актива;

3. неверное начисление амортизации вследствиенеобоснованного установления срока полезного использования;

4. отсутствие первичных документов по учетунематериальных активов.

По результатам проверки всоответствии с Правилом (стандартом) №2 «Документирование аудита» аудитор,руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которыесодержат:

·данные отестировании системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

·сведения одокументальном оформлении и об организации бухгалтерского и налогового учетанематериальных активов;

·выводы ирекомендации аудитора.

Выявленные замечанияаудитор отражает в письменной информации, где количественно и качественнооценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчетности.После этого проверяющий высказывает свое мнение о достоверности отчетности вчасти освещенной в ней информации по нематериальным активам. Как правило,нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерскойотчетности. Однако в настоящее время организации все чаще сталкиваются с необходимостьюиспользования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальнойсобственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т.д.Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.

Аудит позволяет не тольковыявить недостатки в учете нематериальных активов в проверяемом периоде, но иполучить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущениюих возникновения в будущем.

Заключение

Итак, вданной работе была рассмотрена тематика аудита нематериальных активов в светесамых последних законодательных изменений. Однако, несмотря на все новшества,можно сказать, что российские стандарты бухгалтерского учета пока не в полноймере отвечают международным.

Российскийучет требует четкого документального подтверждения, в том числе и в отношениинематериальных активов. Это следствие того, что до недавнего времени основнымипользователями российской отчетности были различные регулирующие органы. На мойвзгляд, обязательное наличие «надлежаще оформленных документов» ограничиваетнематериальные активы, отдаляет их от МСФО.

Так притрансформации данных российского учета в МСФО могут потребоватьсякорректировки. И восстановить списанные на затраты объекты (при ихсущественности), руководствуясь критериями МСФО, может быть совсем непросто.МСФО подходят к понятию нематериальных активов шире, чем ПБУ, допускают нарядус юридически закрепленной формой контроля и иные ее формы. С 2005 года ушло изМСФО и обязательное требование «использования в производстве продукции… или дляуправленческих нужд», еще больше отдалив их от российского учета. Все этоделает менее удобным использование данных российского учета для подготовкиотчетности по МСФО.

Списокиспользованной литературы

1.  Закон об аудиторской деятельности №119-ФЗот 13.07.2001 (в ред. 02.02.2007).

2.  ПБУ 14 /2007 «Учет нематериальныхактивов».

3.  Булыга Р.П. Аудит нематериальныхактивов коммерческой организации: Правовые, учетные и методологические аспекты:Учебное пособие для студентов вузов. – М.: Юнити-Дана, 2008.

4.  Лев Б. Нематериальные активы.Управление, измерение, отчетность. – М.: Квинто-консалтинг, 2007.

5.  Рейли Р., Швайс Р. Оценка нематериальныхактивов. – М: Квинто-консалтинг, 2006.

6.  Белышева И., Козлов Н. Нематериальныеактивы компании: классификация и учет // Акционерное общество: вопросыкорпоративного управления. – 2008. – №4.

7.  Белышева И., Козлов Н. Нематериальныеактивы компании: оценка стоимости // Акционерное общество: вопросыкорпоративного управления. – 2008. – №5.

8.  Изотова Л. Амортизация по-новому //Расчет. – 2008. – №3.

9.  Калинченко Е. Как учестьнематериальный актив. Новое ПБУ 14/2007 // Бухгалтерия и Кадры. – [Электронныйресурс]: www.audit-it.ru/articles/account/assets/a9/137786.html. – 15 мая 2008.

10. Ржаницына В.Нематериальные активы в системе МСФО // Консультант. – [Электронныйресурс]: www.klerk.ru/articles/? 35945. – 09.11.2006.

11. Ухналевич У.А. Аудитнематериальных активов // В курсе дела. – 2006. – №15.

12. http://www.vkursedela.ru/article602/

13. http://www.gaap.ru/biblio/audit/auditor/0302_02.asp.

14. http://www.taobao.ru/audit-12.html.