Реферат: Бухгалтерский учет
Н.Г. Сапожникова
Бухгалтерский
учет
Допущено Министерством образования и науки Российской Федерации
в качестве учебника
для студентов высших учебных заведений,
обучающихся по специальности
«Менеджмент организации»
Второе издание, переработанное и дополненное
ОГЛАВЛЕНИЕ
/>Предисловие………………………………………………………………………9
Глава 1. Бухгалтерский учет, егоцели, объекты, функции и задачи………11
1.1.Предмет иобъекты бухгалтерского учета…………………………….…..11
1.2.Функции,задачи и методы бухгалтерского учета……………………….16
1.3.Системанормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации………………………………………………………….19
Контрольные вопросы…………………………………………………………..21
Глава 2. Бухгалтерский баланс, егосодержание и строение………………..22
2.1. Сущность балансового обобщения истроение бухгалтерского баланса 22
2.2.Типыбалансовых изменений.........………………………………………25
2.3.Видыбухгалтерских балансов…………………………………………….28
Контрольные вопросы………………………………………………………….29
Глава 3. Счета и двойная запись………………………………………………30
3.1.Счетабухгалтерского учета и их строение………………………………30
3.2.Двойнаязапись. Сущность и значение…………………………………..32
3.3.Счетасинтетического и аналитического учета…………………………..36
3.4.Обобщениеданных бухгалтерского учета. Взаимосвязь между счетами и бухгалтерским балансом………………………………………………………..39
3.5План счетов бухгалтерского учета………………………………………...45
Контрольные вопросы………………………………………………………….46
Глава 4. Документирование иинвентаризация……………………………..47
4.1. Первичный учет и документирование……………………………………47
4.2. Инвентаризация. Порядок проведения иотражения результатов в бухгалтерском учете…………………………………………………………….51
Контрольные вопросы…………………………………………………………..53
Глава 5. Учетные регистры и формыбухгалтерского учета…………………54
5.1.Учетныерегистры и их виды………………………….…………………..54
5.2.Формыбухгалтерского учета………………………………………………60
Контрольные вопросы………………………………………………………….67
Глава 6. Учетная политика организации……………………………………..68
6.1.Основныеэлементы учетной политики………………………………….68
6.2.Принципыбухгалтерского учета………………………………………….74
6.3.Методы оценкиактивов и обязательств в бухгалтерском учете……….76
Контрольные вопросы…………………………………….……………………80
Глава 7. Реформирование игармонизация бухгалтерского учета за рубежом и в России…………………………………………………………………………81
7.1.Гармонизациябухгалтерского учета за рубежом……………….……….81
7.2.Реформированиебухгалтерского учета в России……………………….86
Контрольные вопросы………………………………………………………….90
Глава 8. Организация бухгалтерскогоучета в организациях……..………..92
8.1.Функции иструктура бухгалтерского аппарата…………………………92
8.2.Организационно-правовыеособенности организаций и влияние этих особенностей на постановку финансовогоучета…………………………….99
8.3. Профессия и профессиональнаяэтика бухгалтера…………….…….102
Контрольные вопросы………………………………………….……….…….111
Глава 9. Сущность и порядок учетаденежных средств ................................112
9.1.Учет кассовыхопераций…………………………………………………..112
9.2.Учет операцийна расчетных счетах……………………………………..122
9.3.Учет операцийна валютных счетах……………………………………..136
9.4.Учет операцийна специальных счетах в банках…………….…………140
9.5.Учет переводовв пути……………………………………………………145
9.6.Инвентаризацияденежных средств, денежных документов и бланков строгой отчетности…………………………………………………………….147
Контрольные вопросы…………………………………………………………148
Глава 10. Сущность и порядок учетарасчетов с дебиторами икредиторами…………………………………………………………………….149
10.1.Расчеты сподотчетными лицами……………………………….………149
10.2.Расчеты споставщиками и подрядчиками…………………………….152
10.3.Расчеты спокупателями и заказчиками…………………..……………155
10.4.Учетарезервов по сомнительным долгам ……………………………..157
10.5.Расчеты сразными дебиторами и кредиторами……………………….158
10.6.Расчеты сперсоналом по прочим операциям…………………………..161
10.7.Расчеты подоверительному управлению имуществом………………..165
10.8.Инвентаризациярасчетов………………………………………………...169
Контрольные вопросы………………………………………………………….170
Глава 11. Сущность и порядок учетаосновных средств…………………….171
11.1.Понятие,классификация и оценка основных средств………….….…..171
11.2.Учет движенияосновных средств…………………………………….…174
11.3 Учет амортизациии ремонта основных средств ……………….…..178
11.4.Переоценкаосновных средств……………………………………….…..184
11.5.Содержание ипорядок учета арендованных основных средств……...185
11.6.Инвентаризацияосновных средств……………………………………..194
11.7.Раскрытиеинформации об основных средствах в бухгалтерской отчетности………………………………………………………………………195
Контрольные вопросы…………………………………………………….……196
Глава 12. Сущность и порядок учетанематериальных активов……………197
12.1.Понятие,классификация и оценка нематериальных активов…………197
12.2.Учетпоступления нематериальных активов……………………………200
12.3.Учетамортизации и выбытия нематериальных активов………………203
12.4.Раскрытиеинформации о нематериальных активахв бухгалтерской отчетности………………………………………………………………………206
12.5. Сущность и порядок учетарасходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологическиеработы ……………………….207
Контрольные вопросы………………………………………………………….212
Глава 13. Сущность и порядок учетафинансовых вложений………….…..214
13.1.Понятие,классификация и оценка финансовых вложений. Изменение отдельных видов оценки вучете и отчетности………………………………214
13.2.Учет вкладовв уставный капитал других организаций……………….218
13.3.Учетфинансовых вложений в ценные бумаги………………………..220
13.4.Учетфинансовых вложений в займы……………………….………….226
13.5.Учет операцийпо уступке права требования………………………….227
13.6.Обесценениефинансовых вложений…………………………………..229
13.7.Инвентаризацияфинансовых вложений……………………………….231
13.8.Раскрытиеинформации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности………………………………………………………………………232
Контрольные вопросы…………………………………………………………233
Глава 14. Сущность и порядок учетаматериалов…………………………...234
14.1.Экономическаясущность, классификация и оценка материалов…….234
14.2.Учетматериалов на складе и в бухгалтерии……………………………237
14.3.Организациясинтетического учета материалов………………………..241
14.4.Организацияучета транспортно-заготовительных расходов………….248
14.5.Инвентаризациятоварно-материальных ценностей…………………..251
14.6.Раскрытиеинформации о материалах в бухгалтерской отчетности… 254
Контрольные вопросы……………………………………………..…………..254
Глава 15. Сущность и порядок учетарасчетов с персоналом по оплате труда…………………………………………………………………………….256
15.1.Организацияоплаты труда……………………………….……………..256
15.2.Удержания иззаработной платы……………………………………….261
15.3.Синтетическийи аналитический учет расчетов по оплате труда……262
15.4.Учет единогосоциального налога……………………….………….…..270
Контрольные вопросы………………………..………………………….…….276
Глава 16. Сущность и порядок учетакапитала организации…….……..….277
16.1.Учетуставного капитала……………………………………………...….277
16.2.Расчеты сгосударственными и муниципальными органами………….284
16.3.Учетдобавочного капитала…………………………………………...….285
16.4.Учетрезервного капитала………………………………………………...287
16.5.Учетнераспределенной прибыли………………………………………..288
16.6.Учетгосударственной помощи, целевых финансирования и поступлений……………………………………………………………………290
Контрольные вопросы…………………………………………………………295
Глава 17. Сущность и порядок учетазатрат на производство……….…….296
17.1… Состави классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции……………………………………………………………………….296
17.2.Группировказатрат по экономическим элементам…………………….298
17.3.Группировказатрат на производство по статьям калькуляции………..303
17.4.Системасчетов для у чета затрат на производство…………………….308
17.4.1.Учет затратосновного производства…………………………………..308
17.4.2.Учет затратвспомогательных производств…………………………...310
17.4.3.Учетобщепроизводственных расходов……………………………….313
17.4.4.Учетобщехозяйственных расходов……………………………………314
17.4.5.Учетнепроизводительных расходов и потерь……………………….315
17.5… Обобщениезатрат на производство и определение фактической себестоимости готовой продукции(работ, услуг)………………………….317
Контрольные вопросы…………………………………………………………320
Глава 18. Сущность и порядок учетавыпуска и отгрузкипродукции (работ, услуг)…………………………………………………………………………...321
18.1… Понятие,документальное оформление и оценка готовой продукции (работ, услуг)……………………………………………………………….….321
18.2.Учет выпускаготовой продукции (работ, услуг)………….…….……323
18.3.Учет расходовна продажу……………………………………………….327
18.4.Учет товаровотгруженных………………………………………………331
18.5.Инвентаризацияготовой и отгруженной продукции…………………333
Контрольные вопросы………………………………………………………….334
Глава 19. Сущность и порядок учетазаймов и кредитов изатрат по их обслуживанию………………………………………………………………….335
19.1… Учетзадолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам……………………………………………………….335
19.2.Состав ипорядок признания затрат по займам и кредитам………….338
19.3.Учет выданныхвекселей, выпущенных облигаций…………………….340
19.4.Учет кредитови займов, связанных с приобретением инвестиционных активов………………………………………………………………………….342
19.5. Раскрытие информации о займах икредитах в бухгалтерской отчетности………………………………………………………………………344
Контрольные вопрос……………………………...……………………………345
Глава 20. Сущность и порядок учетасовместной деятельности……………346
20.1.Учетсовместно осуществляемых операций……………………….……346
20.2.Учетсовместно используемых активов…………………………….…..349
20.3.Учетсовместного осуществления деятельности…………………….….351
20.4.Раскрытие вбухгалтерской отчетности информации о совместной деятельности………………………………………………………….…..…….355
Контрольные вопросы…………………………………………………………355
Глава 21. Сущность и порядок учетафинансовых результатов организации………………………………………………………………….…357
21.1.Понятиедоходов и расходов организации……………………………..357
21.2.Учет доходови расходов от обычных видов деятельности…….……..359
21.3.Учет прочихдоходов и расходов………………………………………..366
21.4.Учет расчетовпо налогу на прибыль……………………………………371
21.5.Учетформирования финансовых результатов организации…………...376
21.6.Раскрытиеинформации о финансовых результатах организации в бухгалтерской отчетности………………………………………………..……377
Контрольные вопросы………………………………………………………….379
Глава 22. Сущность и порядок учета назабалансовых счетах……………..380
Контрольные вопросы…………………………………………………………383
Глава 23. Бухгалтерская отчетностьорганизации…………………………..384
23.1.Состав иобщие требования к бухгалтерской отчетности………….…384
23.2.Содержаниебухгалтерского баланса……………………………………387
23.3.Содержаниеотчета о прибылях и убытках…………………………….389
23.4.Содержаниепояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках……………………………………………………………………….…389
23.5.Правилаоценки статей бухгалтерской отчетности…………………….392
23.6.Информация,сопутствующая бухгалтерской отчетности……………..393
23.7.Информация особытиях после отчетной даты…………………………395
23.8.Информация обаффилированных лицах……………………………….397
23.9.Информация посегментам……………………………………………….400
23.10.Информацияпо прекращаемой деятельности…………………………406
23.11.Информация оприбыли на одну акцию………………………………410
Контрольные вопросы………………………………………………………….418
Глава 24. Понятие бухгалтерскогоуправленческого учета…………………419
24.1.Местоуправленческого учета в системе бухгалтерского учета………419
24.2.Предмет,метод, объекты и задачи бухгалтерского управленческого учета……………………………………………………………………………..421
24.3… Взаимодействиебухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета…………………………………………………………423
Контрольные вопросы………………………………………………………….426
Глава 25. Классификация затрат в бухгалтерском управленческом учете…427
25.1… Классификациязатрат для расчета себестоимости продукции, работ, услуг………………………………………………………………………….….427
25.2… Классификациязатрат для принятия управленческих решений………429
25.3… Классификациязатрат для целей контроля и регулирования производственной деятельности………………………………………………430
Контрольные вопросы………………………………………………………….431
Глава 26. Системы учета затрат всвязи с особенностями технологии и организации производства…………………………………………………….432
26.1… Принципы,объекты и методы калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг……………………………………………………….432
26.2… Попроцессныйметод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг……………………………………………………………………………..434
26.3… Попередельныйметод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг……………………………………………………………….……435
26.4… Позаказныйметод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг…………………………………………………………………….………436
26.5… Нормативныйметод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг………………………………………………………………….…………437
Контрольные вопросы……………………………………………….………..438
Глава 27. Модели формирования затрат в бухгалтерском управленческом учете…………………………………………………………………………….439
27.1.Учет затратпо системе «директ-костинг»……………………………..439
27.2.Учет затратпо системе «стандарт-кост»……………………………….444
Контрольные вопросы…………………………………………………………451
Глава 28. Организация бухгалтерскогоуправленческого учета……………452
Контрольные вопросы…………………………………………………………457
Глава 29. Взаимосвязь бухгалтерскогоуправленческого учета ианализа..458
29.1.Анализбезубыточности производства………………………………….458
29.2.Бухгалтерскийуправленческий учет и анализ для принятия решений в предпринимательскойдеятельности…………………………………………460
Контрольные вопросы…………………………………………………………463
ПРЕДИСЛОВИЕ
Формированиерыночных отношений, смена экономических и политических приоритетов, интеграцияотечественной экономики в мировую систему хозяйствования приводят к усилениюроли бухгалтерской информации в управлении хозяйственной деятельностьюорганизаций. Возникают новые требования к бухгалтерскому учету и отчетности,обусловленные сближением отечественной учетной практики с международно признаннойпрактикой.
Программойсоциально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочнуюперспективу (2006—2008 гг.) отмечается необходимость реализации комплекса мер,направленных на создание общедоступной системы раскрытия информации, совершенствованиясистемы бухгалтерской отчетности путем использования Международных стандартовфинансовой отчетности.
Концепциейразвития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации насреднесрочную перспективу в качестве основных направлений совершенствованиябухгалтерской отчетности выдвигаются повышение качества информации, изменениесистемы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, усиление контролякачества бухгалтерской отчетности, создание инфраструктуры применениямеждународных стандартов финансовой отчетности.
Реформированиебухгалтерского учета предполагает сочетание нормативных предписаний федеральныхорганов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями специалистовпо бухгалтерскому учету.
ВРоссийской Федерации работает Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ),объединяющий аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудиторов. С первыхдней создания ИПБ активно включился в разработку нормативных документов побухгалтерскому учету. Важнейший из документов, лежащих в основе работы пореформированию учета,— Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономикеРоссии — разработан при участии ИПБ.
Предлагаемыйвниманию читателей учебник базируется на основных положениях Программыреформирования бухгалтерского учета, действующих в настоящее время, документахсистемы нормативного регулирования бухгалтерского учета: Федеральном законе «Обухгалтерском учете», Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности вРоссийской Федерации на среднесрочную перспективу, положениях по бухгалтерскомуучету и др.
Посколькуположения, содержащиеся в нормативных документах, не позволяют получитьпредставление о механизме организации бухгалтерского учета применительно копределенному виду деятельности, особое внимание в учебнике уделяется применениюПлана счетов бухгалтерского учета, введенному в действие 1 января 2001 г., в котором даны общий концептуальный подход к построению системы счетов и краткаяхарактеристика синтетических счетов. При этом принимается во внимание то, чтолиберализация бухгалтерского учета, возможность формирования учетной политики,наиболее адекватно отражающей факты хозяйственной деятельности организации,предполагают выработку бухгалтером самостоятельного обоснованного мнения —профессионального суждения.
Вучебнике описаны правила и методы бухгалтерского учета активов, капитала,обязательств, доходов, расходов, а также порядок составления бухгалтерской(финансовой) отчетности. Для лучшего усвоения изложенного к каж-Д()йглаве даны контрольные вопросы.
Приподготовке учебника учитывались требования Государственных образовательныхстандартов высшего профессионального образования по специальностям «Менеджменторганизации» и «Управление персоналом».
Авторнадеется, что читатели смогут использовать материал данной книги вкачестве не только учебника, но и практического пособия для разработки,применения и раскрытия способов ведения бухгалтерского учета и составлениябухгалтерской отчетности.
ГЛАВА 1
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, ЕГО ЦЕЛИ, ОБЪЕКТЫ, ФУНКЦИИ И ЗАДАЧИ
1.1. Предмет и объекты бухгалтерского учета
Бухгалтерскийучет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщенияинформации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах ирасходах организации и их изменении, формирующуюся путем сплошного,непрерывного и документального отражения всех фактов хозяйственной деятельности(хозяйственных операций). Это информация для внешних и внутреннихпользователей. Полезность информации обеспечивают ее уместность, надежность исравнимость.
Цельбухгалтерского учета вотношении информации для внешних пользователей состоит в формировании данных,полезных руководству организации для принятия управленческих решений. Речь идето сведениях, представляемых внешним пользователям и дополнительных, необходимыхдля планирования, анализа, контроля, оценки финансового положения и финансовыхрезультатов деятельности организации.
Предметомбухгалтерского учета являетсяхозяйственная деятельность организации.
Объектыбухгалтерского учета — активы,капитал, обязательства, доходы, расходы и хозяйственные операции,осуществляемые организацией в процессе ее деятельности.
Активы — хозяйственные средства, контрольнад которыми организация получила в результате свершившихся фактовхозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды вбудущем.
Посоставу и характеру использования активы организации подразделяют навнеоборотные и оборотные.
К внеоборотнымактивам относятся нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовыевложения и др.
Нематериальныеактивы включают объекты,не имеющие материально-вещественной структуры, осуществляющие самостоятельныефункции в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либопредназначенные для управленческих нужд организации в течение длительноговремени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев. Такие активыприобретаются или создаются организацией не для продажи, а с целью полученияэкономической выгоды (дохода) в будущем. К нематериальным активам относятся:
■ объекты интеллектуальнойсобственности (исключительные права на результаты интеллектуальнойдеятельности);
■ исключительное правопатентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
■ имущественное право автора или иногоправообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное правовладельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование местапроисхождения товаров;
■ исключительное право патентообладателяна селекционные достижения.
Всоставе нематериальных активов также учитываются деловая репутация организациии организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица,признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников(учредителей) в уставный (складочный ) капитал организации).
Основныесредства составляютактивы, используемые в процессе производства продукции, при выполнении работили оказании услуг в течение длительного времени, т.е. срока полезногоиспользования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционногоцикла, если он превышает 12 месяцев, способные приносить организацииэкономические выгоды (доход) в будущем. Одним из условий включения активов всостав основных средств является их приобретение не для продажи.
Косновным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины иоборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительнаятехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственныйинвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетниенасаждения, внутрихозяйственные дороги и пр. В составе основных средствучитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель,капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, находящиеся всобственности организации земельные участки, объекты природопользования.
Долгосрочныефинансовые вложения включаютинвестиции организаций в ценные бумаги организаций, в уставный (складочный)капитал других организаций, а также предоставленные другим организациям займысроком обращения свыше 12 месяцев.
Оборотныеактивы включаютматериально-производственные запасы, дебиторскую задолженность, денежныесредства, краткосрочные финансовые вложения, расходы будущих периодов.
Материально-производственныезапасы — это активы,используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции,выполнении работ, оказании услуг, предназначенные для продажи, а такжеиспользуемые для управленческих нужд организации.
Материалыпо назначению и способу использования в хозяйственной деятельностиподразделяются на сырье, основные и вспомогательные материалы, тару, топливо,запасные части, прочие материалы. В состав сырья включаются продукты сельскогохозяйства и добывающей промышленности (сахарная свекла, хлопок, руда и т.д.).Основные материалы составляют вещественную основу выпускаемой продукции, авспомогательные используются для обслуживания процесса производства.
Материально-производственныезапасы, предназначенные для продажи, включают готовую продукцию и товары.
К дебиторскойзадолженности относятся долги покупателей, заказчиков за реализованнуюпродукцию, работы, услуги, а также задолженность учредителей по вкладам вуставный капитал и задолженность прочих дебиторов (переплата налогов в бюджет,государственные внебюджетные фонды, подотчетных лиц, работников организации попредоставленным займам и возмещению материального ущерба).
В составденежных средств входят наличные деньги в кассе, свободные денежные средства нарасчетном, валютном, специальных счетах в банках.
Краткосрочныефинансовые вложения включаютинвестиции организаций в ценные бумаги организаций, в уставный (складочный)капитал других организаций, а также предоставленные другим организациям займысроком обращения до 12 месяцев.
Расходыбудущих периодов составляютпроизведенные организацией в отчетном периоде расходы, подлежащие отнесению кбудущим периодам.
Капитал представляет собой вложениясобственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. Приопределении финансового положения организации величина капитала рассчитываетсякак разница между активами и обязательствами.
Всоставе собственного капитала учитываются уставный, добавочный, резервныйкапитал, нераспределенная прибыль.
Уставныйкапитал представляетсобой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальнойстоимости, паевых взносов) учредителей (участников) в активы организации при еесоздании для обеспечения деятельности этой организации в размерах, определенныхучредительными документами. Порядок формирования уставного капитала зависит оторганизационно-правовой формы организации. В акционерных обществах уставныйкапитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенныхакционерами; в обществах с ограниченной ответственностью — из стоимости вкладовего участников. В товариществах складочный капитал составляется из долей(вкладов) участников; в производственных кооперативах паевой капиталскладывается из паевых взносов членов кооператива. Уставный фонд унитарногопредприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, формируется за счетсобственника (государственного органа или органа местного самоуправления);уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве оперативногоуправления,— за счет закрепления за ним активов, находящихся в федеральнойсобственности.
Добавочныйкапитал формируется впроцессе хозяйственной деятельности организации и включает прирост стоимостивнеоборотных активов в результате их переоценки, эмиссионный доход, курсовыеразницы, связанные с формированием уставного капитала организации.
Резервныйкапитал формируется изнераспределенной прибыли и предназначен для покрытия убытков организации,погашения ее облигаций, выкупа собственных акций и для других целей. Образованиерезервного капитала может быть обязательным и добровольным. В обязательномпорядке формируется резервный капитал акционерных обществ и предприятий сучастием иностранного капитала.
Нераспределеннаяприбыль представляетсобой чистую прибыль, которая может использоваться на выплату дивидендовучредителям организации, формирование резервного капитала и на другие цели.
Обязательствомпризнается задолженностьорганизации (должник) как результат определенного действия или бездействия поотношению к другому лицу (кредитор), в связи с чем возникает требованиепередать активы, выполнить работу, уплатить деньги, совершить иные действия впользу этого лица по договору или в силу действия другой правовой нормы, атакже обычаев делового оборота.
В составобязательств организации включаются кредиты банков, займы, полученные от другихорганизаций, кредиторская задолженность. В зависимости от сроков представленияразличают краткосрочные и долгосрочные кредиты. Порядок и условия кредитованияпредусматриваются в кредитном договоре или договоре займа, который заключаетсямежду заемщиком и заимодавцем.
Кредиторскаязадолженность включаетдолги поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности,выполненные работы, оказанные услуги, начисленные, но не выплаченные суммыоплаты труда, дивидендов, процентов по облигациям, задолженность по отчислениямна государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение, медицинскоестрахование, перед бюджетом по налогам, сборам и другие долги.
Доходамиорганизации признается увеличение экономических выгод в результате поступленияактивов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств,приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников(собственников имущества).
Расходамиорганизации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытияактивов (денежных средств, иного имущества) или возникновение обязательств,приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшениявкладов по решению участников (собственников имущества).
Впроцессе хозяйственной деятельности объекты бухгалтерского учета находятся внепрерывном движении. Их величина и структура изменяются в связи ссовершающимися хозяйственными операциями (фактами хозяйственной деятельности).Расходуя денежные средства, организация приобретает материалы, использованиекоторых увеличивает затраты производства, а после изготовления изделийуменьшаются затраты в производстве и приходуется готовая продукция, т.е.происходит смена одной формы имущества другой.
Совокупностьоднородных операций составляет хозяйственный процесс: снабжение, производство,продажа, дополняющие друг друга и также являющиеся объектами бухгалтерскогоучета.
В процессеснабжения приобретаютсятоварно-материальные ценности различного вида, необходимые для осуществленияпроизводственных и хозяйственных нужд, товары для реализации. В бухгалтерскомучете определяется себестоимость приобретенных запасов, отражаются расчеты споставщиками и подрядчиками и др.
Впроцессе производства выпускаетсяпродукция, оказываются услуги, выполняются работы. Учет затрат на производствопродукции и калькулирование ее себестоимости — один из основных участковбухгалтерского учета.
Впроцессе продажи определяютсярасходы, связанные со сбытом, и полная себестоимость проданной продукции,рассчитывается финансовый результат от продаж, отражаются расчеты спокупателями, заказчиками, бюджетом и др.
Вбухгалтерском учете используются натуральные, трудовые и денежные измерители.
Натуральныеизмерители соответствуютфизическим свойствам предметов, они используются для отражения и характеристикиоднородных объектов в натуральном выражении и для контроля за их измерением.Натуральными измерителями могут быть единицы веса (килограммы, тонны), объема(литры), длины (метры), счета (штуки), площади (гектары) и пр.
Трудовыеизмерители используютсядля определения затрат труда в единицах рабочего времени (днях, часах, минутах)и в сочетании с натуральными измерителями, позволяют определятьпроизводительность труда работников, контролировать нормы выработки и т.п.
Денежныеизмерители используютсядля обобщенного отражения объектов учета в единой денежной оценке. Необходимоотметить, что отдельные виды имущества и обязательств не подлежат оценке внатуральных и трудовых измерителях, например, денежные средства, дебиторская икредиторская задолженность, капитал, кредиты и займы.
1.2. Функции, задачи и методы бухгалтерского учета
Бухгалтерскийучет выполняет ряд функций, основными из которых являются функции контроля,обеспечения сохранности ценностей, информационная, обратной связи,аналитическая.
Контрольнаяфункция предусматриваетпроведение предварительного, текущего и последующего контроля за объектамибухгалтерского учета на разных стадиях совершения хозяйственных операций. Предварительныйконтроль проводится до начала хозяйственной операции с целью планирования еерезультатов. Текущий контроль осуществляется во время совершения хозяйственнойоперации и обеспечивает ее выполнение с наибольшим эффектом. Последующийконтроль проводится после завершения хозяйственной операции и позволяеткорректировать полученный результат.
Функцияобеспечения сохранности ценностей предполагает проведение инвентаризаций, позволяющихопределить изменения, произошедшие в составе объектов учета, а такжеподтвердить правильность отражения хозяйственных операций.
Информационнаяфункция предусматриваетсплошное, непрерывное и взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельностиорганизации в различных измерителях в первичных документах для получения полнойкартины о состоянии дел на предприятии.
Функцияобратной связи заключаетсяв следующем: используя обратную связь, с помощью бухгалтерской информацииконтролируют выполнение смет, норм, нормативов, устраняют недостатки, выявляютрезервы производства.
Аналитическаяфункция позволяетоценить рациональность использования всех видов ресурсов и обеспечить принятиерешений в области экономической политики предприятия.
Основнымизадачами бухгалтерского учета являются следующие:
■ формирование полной и достовернойинформации о деятельности организации, ее имущественном положении и составлениебухгалтерской отчетности, необходимой внутренним пользователям —руководителям,учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешнимпользователям — инвесторам, кредиторам и др.;
■ обеспечение информацией, необходимойвнутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля засоблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организациейхозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества иобязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов всоответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
■ предотвращение отрицательныхрезультатов хозяйственной деятельности организации и выявлениевнутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Задачибухгалтерского учета решаются посредством различных способов и приемов,совокупность которых называется методом бухгалтерского учета. В отечественном бухгалтерскомучете метод рассматривается как взаимосвязанное отражение, обобщение исоизмерение в денежном выражении фактов хозяйственной деятельности. Основнымиэлементами метода бухгалтерского учета являются:
■ документирование и инвентаризация какспособы первичного наблюдения и контроля за хозяйственными операциями;
■ оценка и калькулирование как способыстоимостного измерения учитываемых объектов и явлений;
■ счета и двойная запись как способтекущей регистрации и группировки объектов учета в процессе осуществленияхозяйственных операций;
бухгалтерский баланс иотчетность как способы заключительного обобщения текущих записей.
Документирование— способ первичного контроля инаблюдения за хозяйственными операциями. Ни одна запись в бухгалтерском учетене может быть сделана без соответствующего ее оформления документом.Документирование обеспечивает достоверность и точность сведений бухгалтерскогоучета.
Несмотряна документальное обоснование записей всех операций между учетными сведениями ифактическим наличием активов и обязательств в хозяйственной практике возникаютрасхождения. Это связано с ошибками в учетных записях, неточностями при приемеи отпуске материальных ценностей, естественной убылью, хищениями. Для проверкисоответствия учетных сведений фактическому наличию имущества и обеспеченияреальности учетных показателей в бухгалтерском учете используют способ инвентаризациикак необходимое дополнение к документированию.
Оценка — способ денежного выражения (наоснове натуральных и трудовых измерителей) объектов бухгалтерского учета.Основные принципы оценки объектов бухгалтерского учета представлены внормативных документах по бухгалтерскому учету и являются обязательными длявсех организаций, что обеспечивает единство оценки.
Калькулирование— расчет себестоимости изготовляемойпродукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, а также приобретаемыхпредметов труда. Калькуляция, позволяющая определить фактическую себестоимостьобъектов, является основой их денежной оценки. Себестоимость продукции (работ,услуг) определяется на основании законодательных и нормативных актов,регламентирующих бухгалтерский учет и устанавливающих состав затрат напроизводство и продажу продукции (выполнение работ, оказание услуг), включаемыхв себестоимость и прямо влияющих на финансовый результат хозяйственнойдеятельности организации.
Бухгалтерскийбаланс рассматриваетсякак способ обобщения и группировки активов и обязательств организации наопределенную дату и используется для контроля за наличием и структурой активови обязательств организации, анализа финансового состояния и платежеспособностиорганизации.
Бухгалтерскаяотчетность как элементметода бухгалтерского учета является завершающим этапом учетного процесса. Вотчетности детально в специальных формах рассматриваются различные аспектыхозяйственной деятельности организаций путем отражения состояния и движениявсех видов активов, капитала и обязательств.
1.3. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РоссийскойФедерации
ВРоссийской Федерации разработана и действует национальная системабухгалтерского учета, базирующаяся на специфике экономических отношений итрадиций государства.
Регулированиеучета в России осуществляется посредством издания нормативных правовых актов,имеющих различную юридическую силу. Департаментом методологии бухгалтерскогоучета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации разработаначетырехуровневая система регулирования бухгалтерского учета, в которой выделенызаконодательный, нормативный, методический и организационный уровни.
Документыпервого уровня утверждаются Президентом Российской Федерации, ФедеральнымСобранием, Правительством Российской Федерации и включают законы, указыПрезидента РФ, постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета.Важнейшим документом законодательного уровня является Федеральный закон «Обухгалтерском учете». В этом Законе сформулированы основы бухгалтерского учетав России в соответствии с потребностями развивающихся рыночных отношений инеобходимостью адаптации к международным стандартам. Согласно данному Законуобщее методическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется попоручению Правительства РФ Министерством финансов Российской Федерации.Основными функциями Минфина России являются подготовка нормативных актов,регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерскойотчетности; организация аттестации главных бухгалтеров и иных специалистов,оказывающих бухгалтерские услуги, и проверка качества их работы. Минфин Россиивправе осуществлять часть своих функций по разработке документов третьегоуровня, аттестации главных бухгалтеров совместно с аккредитованнымипрофессиональными объединениями бухгалтеров.
Федеральный закон «Обухгалтерском учете» распространяется на все организации, находящиеся натерритории России, включая филиалы и представительства иностранных организаций,если это не противоречит договорам нашей страны с другими государствами.Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образованияюридического лица, учитывают свои доходы и расходы в порядке, установленномналоговым законодательством Российской Федерации. Все юридические лица,зарегистрированные по российскому законодательству, унитарные предприятия,бюджетные учреждения обязаны вести бухгалтерский учет в полном соответствии сЗаконом.
Законодательствомо бухгалтерском учете устанавливаются единые правовые и методологические основыорганизации и ведения бухгалтерского учета. Ответственность за ведениебухгалтерского учета в организациях возлагается на их руководителей. Законпредоставляет широкие полномочия руководителям в организации бухгалтерскогоучета: выбор форм организации бухгалтерского учета в зависимости от объемаучетной работы, формирование учетной политики. Руководитель несет персональнуюответственность за полное и своевременное представление бухгалтерскойотчетности.
Одним изосновополагающих документов первого уровня является Гражданский кодексРоссийской Федерации, которым регламентируются многие вопросы учетной работы:наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица,обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета, порядокреорганизации (ликвидации) юридических лиц и др.
Второйуровень составляютнормативные документы по бухгалтерскому учету, в которых изложена методологиябухгалтерского учета. Документы данного уровня утверждаются Минфином России ивключают положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Действующими в настоящеевремя ПБУ регулируются различные вопросы бухгалтерского учета: формирование учетнойполитики, оценка активов, отражение доходов и расходов, содержание отчетности идр. В этих документах изложены принципы и правила бухгалтерского учета,содержатся основные понятия, используемые в бухгалтерском учете, а такжеприведены бухгалтерские приемы без раскрытия механизма их использованияприменительно к определенному виду деятельности.
К третьемууровню относятся методические рекомендации, методические указания, инструкции идругие аналогичные документы. Методические документы утверждаются МинфиномРоссии, Банком России, федеральными органами исполнительной власти. Документыданного уровня содержат конкретные указания по отражению в учете фактовхозяйственной деятельности. К таким документам относятся План счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций иИнструкция по его применению, Положение по организации безналичных расчетов вРоссийской Федерации, Положение о порядке организации кассовых операций и др.
На четвертомуровне предполагается формирование главным бухгалтером организации на основаниизаконодательных, нормативных и методических документов учетной политикиорганизации, которая утверждается приказом или распоряжением руководителя, атакже других внутренних документов организации.
Контрольные вопросы
1. Дайте определение предметабухгалтерского учета.
2. Назовите объекты бухгалтерскогоучета.
3. Каков состав внеоборотных активов?
4. Охарактеризуйте состав оборотныхактивов.
5. Дайте определение хозяйственныхопераций (фактов хозяйственной деятельности).
6. Сформулируйте определениехозяйственных процессов.
7. Перечислите функции бухгалтерскогоучета.
8. Назовите задачи бухгалтерского учета.
9. Какие существуют методические приемыбухгалтерского учета?
10.Перечислитеизмерители, применяемые в бухгалтерском учете.
11.Краткоохарактеризуйте содержание Федерального закона «О бухгалтерском учете».
12.Назовитесоставляющие законодательного уровня системы нормативного регулированиябухгалтерского учета в Российской Федерации.
13.Назовитесоставляющие нормативного уровня системы нормативного регулированиябухгалтерского учета в Российской Федерации.
14.Назовитесоставляющие методического уровня системы нормативного регулированиябухгалтерского учета в Российской Федерации.
Глава 2
Бухгалтерскийбаланс его содержание и строение
2.1. Сущность балансового обобщения и строение бухгалтерского баланса
Внастоящее время бухгалтерский баланс является отчетом о финансовом положении ифинансовых результатах деятельности организации на определенный момент времени.Бухгалтерский баланс является важнейшим источником информации для широкогокруга пользователей. По сведениям бухгалтерского баланса собственникиорганизации и административно-управленческий персонал определяют финансовоеположение организации, динамику изменения капитала. Интерпретируя данныебухгалтерского баланса, заинтересованные пользователи осуществляют анализ иоценку ликвидности, платежеспособности, финансовой устойчивости, деловойактивности организации, наращивания ее собственного капитала.
Бухгалтерскийбаланс представляет собой двустороннюю таблицу, левая сторона которойназывается активом, правая — пассивом. В активе представлены внеоборотные иоборотные активы, в пассиве — капитал и обязательства организации, состав иклассификация которых рассмотрены в предыдущей главе. Отдельные показатели —строки актива и пассива бухгалтерского баланса — называются статьямибухгалтерского баланса. Обязательным условием правильности составлениябухгалтерского баланса является равенство итогов (валюты) актива и пассива.
Вбухгалтерском балансе активы и обязательства подразделяются в зависимости отсрока обращения на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательствапредставляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним неболее 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла,если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательствапредставляются как долгосрочные.
В качестве одной из формбухгалтерской отчетности используется форма бухгалтерского баланса,рекомендованная приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. Числовые показатели, которые должен содержать бухгалтерский баланс, представлены втабл. 2.1.
Бухгалтерский баланс
Раздел Группа статей Укрупненная статья АКТИВ Внеоборотные активы Нематериальные активы Основные средства Незавершенное строительство Доходные вложения в материальные ценности Долгосрочные финансовые вложения Отложенные налоговые активы Оборотные активы запасы Сырье, материалы и другие аналогичные ценности Животные на выращивании и откорме Затраты в незавершенном производстве Готовая продукция, товары для перепродажи Товары отгруженные Расходы будущих периодов Прочие запасы и затраты Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность Покупатели и заказчики Краткосрочные финансовые вложения Денежные средства Прочие оборотные активы ПАССИВ Капитал и резервы Уставный капиталСобственные акции,
выкупленные у акционеров
Добавочный капитал Резервный капиталРезервы, образованные
в соответствии
с законодательством
Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Долгосрочные обязательства Займы и кредиты Отложенные налоговые обязательства Прочие долгосрочные обязательства Краткосрочные обязательства Займы и кредиты Кредиторская задолженность Поставщики и подрядчики Задолженность перед персоналом организации Задолженность перед государственными внебюджетными фондами Задолженность по налогам и сборам Прочие кредиторы Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов Доходы будущих периодов Резервы предстоящих расходов Прочие краткосрочные обязательстваВ основе строениябухгалтерского баланса лежит принцип двойственности. Уравнение двойственностиимеет вид: Актив баланса = Пассив баланса
При отсутствии уорганизации обязательств ее активы равны капиталу: Активы = Капитал.
При возникновенииобязательств уравнение двойственности имеет следующий вид: Активы = Капитал +Обязательства.
2.2. Типы балансовых изменений
Впроцессе хозяйственной деятельности организации осуществляют хозяйственныеоперации (совершаются факты хозяйственной деятельности), вызывающие изменения всоставе активов, капитала и обязательств организации. По характеру влияния набухгалтерский баланс все хозяйственные операции подразделяются на четыре типа.Операции, при которых валюта баланса не изменяется, называются пермутациями. ате, при которых увеличивается или уменьшается,— модификациями. Пермутацииподразделяются на активные и пассивные, модификации — на положительные иотрицательные. Рассмотрим на примерах1, какие изменения происходят вбухгалтерском балансе под влиянием хозяйственных операций различных типов.Бухгалтерский баланс на начало отчетного периода представлен в табл. 2.2.
Таблица2.2
Бухгалтерскийбаланс
(наначало отчетного периода)
АКТИВ Сумма, руб ПАССИВ Сумма, руб Основные средства 300000 Уставный капитал 400000 Запасы 100000Нераспределенная прибыль
организации
60000 Дебиторская задолженность 40000 Кредиторская задолженность: перед персоналом организации 100000 Касса 10000 Доходы будущих периодов 40000 Расчетный счет 150000 БАЛАНС 600000 БАЛАНС 600000Операция1. Поступили в кассу срасчетного счета организации денежные средства в размере 100 000 руб. Операциязатрагивает статьи актива бухгалтерского баланса «Касса» и «Расчетный счет». Врезультате хозяйственной операции произойдет увеличение денежных средств вкассе и уменьшение на расчетном счете организации. Изменения затрагивают активбухгалтерского баланса, валюта баланса не меняется, равенство актива и пассивасохраняется. Данная хозяйственная операция является активной пермутацией. Бухгалтерскийбаланс после первой операции представлен в табл. 2.3.
Бухгалтерскийбаланс
(послепервой операции)
АКТИВ Сумма, руб ПАССИВ Сумма, руб Основные средства 300 000 Уставный капитал 400 000 Запасы 100 000 Нераспределенная прибыль 60 000 Дебиторская задолженность 40 000Кредиторская задолженность:
перед персоналом
организации
100 000 Касса 110 000 Расчетный счет 50 000 Доходы будущих Приодов 40 000 БАЛАНС 600000 БАЛАНС 600000Операция2. Нераспределеннаяприбыль направлена на формирование резервного капитала в размере 40 000 руб.Операция затрагивает статьи пассива бухгалтерского баланса «Резервный капитал»и «Нераспределенная прибыль». В результате хозяйственной операции увеличиваетсярезервный капитал и уменьшается нераспределенная прибыль. Изменения происходятв пассиве бухгалтерского баланса, валюта баланса не меняется, равенство активаи пассива сохраняется. Данная хозяйственная операция является пассивнойпермутацией. Бухгалтерский баланс после второй операции представлен в табл.2.4.
Таблица2.4
Бухгалтерскийбаланс (после второй операции)
АКТИВ Сумма, руб ПАССИВ Сумма, руб Основные средства 300 000 Уставный капитал 400 000 Запасы 100 000 Резервный капитал 40 000 Дебиторская задолженность 40 000 Нераспределенная прибыль 20 000 Касса 110 000Кредиторская задолженность:
перед персоналом органи-
зации
100 000 Расчетный счет 50 000 БАЛАНС 600000 БАЛАНС 600000Операция 3- Поступили материалы от поставщиков насклад организации на сумму 150 000 руб. Расчет с поставщиками не произведен.Операция затрагивает статью актива «Запасы» и статью пассива «Кредиторскаязадолженность перед поставщиками». В результате операции произойдет увеличениезапасов на складе и одновременное увеличение задолженности поставщикам. Валюта балансаувеличивается, равенство актива и пассива сохраняется. Данная операция являетсяположительной модификацией. Бухгалтерский баланс после третьей операциипредставлен в табл. 2.5.
Бухгалтерский баланс
(после третьей операции
АКТИВ Сумма, руб ПАССИВ Сумма, руб Основные средства 300 000 Уставный капитал 400 000 Запасы 250 000 Резервный капитал 40 000 Дебиторская задолженность 40 000 Нераспределенная прибыль 20 000 Касса 110 000Кредиторская задолженность:
перед поставщиками
Расчетный счет 50 000 150 000 перед персоналом организации 100 000 Доходы будущих периодов 40 000 БАЛАНС 750000 БАЛАНС 750000Операция 4. Выплачена заработная плата из кассыперсоналу организации на сумму 100 000 руб. Операция затрагивает статью актива«Касса» и статью пассива «Кредиторская задолженность перед персоналоморганизации». В результате операции произойдет уменьшение денежных средств вкассе и одновременно кредиторской задолженности. Валюта баланса уменьшается,равенство актива и пассива сохраняется. Данная операция является отрицательноймодификацией. Бухгалтерский баланс после четвертой операции приведен в табл.2.6.
Бухгалтерскийбаланс (после четвертой операции)
АКТИВСумма,
руб.
ПАССИВСумма,
руб.
Основные средства 300 000 Уставный капитал 400 000 Запасы 250 000 Резервный капитал 40 000 Дебиторская задолженность 40 000 Нераспределенная прибыль 20 000 Касса 10 000 Кредиторская задолженность: Расчетный счет 50 000 перед поставщиками 150 000 Доходы будущих периодов 40 000 БАЛАНС 650 000 БАЛАНС 650 000Представленныечетыре операции охватывают все возможные типы влияния хозяйственных операций набаланс (типы балансовых изменений).
Первыйтип — операции,вызывающие изменения в активе баланса без изменения пассива.
Второйтип — операции, вызывающиеизменения в пассиве баланса без изменения актива.
Третийтип — операции, вызывающие изменения вактиве и пассиве бухгалтерского баланса, а также увеличение его валюты.
Четвертыйтип — операциивызывающие изменения в активе и пассиве бухгалтерского баланса, а такжеуменьшение его валюты.
Любаяхозяйственная операция вызывает в бухгалтерском балансе изменения какого-нибудьиз указанных типов и затрагивает не менее двух статей баланса. Однако какие быни совершались хозяйственные операции и какие бы они ни вызывали изменения вбухгалтерском балансе, равенство между активом и пассивом всегда сохраняется.Такая особенность баланса обусловлена принятым способом отражения хозяйственныхопераций. Именно из-за двойственности изменений, происходящих под влиянием осуществленияхозяйственных операций, необходимо взаимосвязанное отражение хозяйственныхопераций по методу двойной записи.
Применениеспособа балансового обобщения позволяет контролировать состояние ииспользование активов и обязательств организации, регистрировать изменения,которые с ними происходят.
2.3. Виды бухгалтерских балансов
Бухгалтерскиебалансы, используемые в практической деятельности организации, классифицируютсяпо различным признакам: по времени составления; способу «очистки»; источникамсоставления; объему информации; формату представления.
Повремени составления балансыподразделяются на вступительные, текущие, ликвидационные, разделительные,объединительные.
Вступительныйбаланс составляется присоздании организации на дату ее государственной регистрации.
Текущиебалансы составляютсяпериодически и включают начальные, промежуточные и заключительные балансы.Начальный баланс составляется на начало, заключительный — на конец отчетногогода. В течение года на основе сведений текущего учета формируютсяпромежуточные балансы.
При ликвидацииорганизации составляются ликвидационные балансы. При разделении организацииформируется разделительный баланс, при слиянии нескольких организаций — объединительныйбаланс.
Поспособу ■«очистки»' балансы подразделяются на балансы-брутто и балансы-нетто.
Баланс-бруттовключает регулирующиестатьи, такие как амортизационные отчисления, оценочные резервы и др.
Баланс-неттоне содержит регулирующихстатей.
Поисточникам составления балансы подразделяются на инвентарные, книжные игенеральные.
Инвентарныебалансы составляются наоснове сведений инвентаризации при создании организации или изменении ееорганизационно-правовой формы.
Книжныебалансы составляют наоснове сведений бухгалтерского учета (книжных записей) без проведенияинвентаризации.
Генеральныебалансы составляются наоснове сведений бухгалтерского учета, подтвержденных результатамиинвентаризации.
Пообъему информации балансыподразделяются на индивидуальные и консолидированные.
Индивидуальныйбаланс отражаетдеятельность одной организации, консолидированный баланс представляет собойобъединение балансов организаций — юридических лиц, взаимосвязанных вэкономическом и финансовом отношении.
Поформату представления балансыклассифицируются на вертикальные и горизонтальные.
Есливалюта баланса соответствует чистым активам, то форма представления баланса вертикальная,если валюту баланса составляют суммарные активы, то баланс имеет горизонтальнуюформу.
Контрольные вопросы
1. В чем сущность балансового обобщения?
2. Дайте определение понятия уравнениядвойственности.
3. Каковы строение и содержание активабухгалтерского баланса? .
4. Каковы строение и содержание пассивабухгалтерского баланса?
5. Назовите типы балансовых изменений.
6. Что такое активные и пассивныепермутации?
7. Что такое положительные иотрицательные модификации?
8. Приведите классификацию бухгалтерскихбалансов по времени оставления.
9. Приведите классификацию бухгалтерскихбалансов по объему информации.
10. Приведитеклассификацию бухгалтерских балансов по источникам составления.
ГЛАВА 3
СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ
3.1. Счета бухгалтерского учета и их строение
Дляполучения обобщенных сведений об объектах бухгалтерского учета используютсчета, на которых отражаются хозяйственные операции организации, а такжефиксируется наличие активов, капитала и обязательств организации, которых этиоперации касаются.
Счетабухгалтерского учета —это способ отражения, экономической группировки и оперативного контроляактивов, капитала, обязательств и хозяйственных операций организации.
Счета имеют формудвусторонней таблицы. Увеличение объектов бухгалтерского учета на счетахпоказывают отдельно от их уменьшения, поэтому счета делятся на две части: левуюи правую. Левая часть счета называется дебетом, правая кредитом. Схема счетапредставлена в табл. 3.1
Дебет КредитДлякаждого вида активов, капитала и обязательств открываются отдельные счета.Итоги записей сумм операций по дебету или кредиту счета называются оборотом. Разностьмежду суммами, проставленными на одной стороне счета и указанными на другой егостороне, называется остатком, или сальдо. Остатки могут быть дебетовыми иликредитовыми в зависимости от того, превышает ли дебет кредит или наоборот. Насчетах, отражающих активы, остатки и увеличение отражаемого объектазаписываются по дебету, уменьшение — по кредиту; на счетах, служащих для учетакапитала и обязательств, остатки и увеличение отражаемого объекта — по кредиту,уменьшение — по дебету.
Взависимости от вида учитываемых объектов счета делятся на активные и пассивные.Активными называются счета, отражающие внеоборотные и оборотные активы, пассивными— счета для учета капитала и обязательств.
Строениеактивного счета показано в табл. 3.2.
Таблица 3.2
Схема активного счета
Дебет Кредит Остаток (сальдо) на начало месяца Хозяйственные операции(факты хозяйственной деятельности), вызывающие увеличение учитываемого объекта Хозяйственные операции (факты хозяйственной деятельности), вызывающие уменьшение учитываемого объекта Оборот Оборот Остаток (сальдо) на конец месяцаОстаток(сальдо) на конец месяца на активном счете рассчитывают следующим образом: кначальному остатку (сальдо) на начало месяца прибавляют оборот по дебету счетаи вычитают оборот по кредиту.
Строениепассивного счета представлено табл. 3.3.
Таблица 3.3
Схема пассивного счета
Дебет Кредит Остаток (сальдо) на начало месяца Хозяйственные операции(факты хозяйственной деятельности), вызывающие уменьшение учитываемого объекта Хозяйственные операции (факты хозяйственной деятельности), вызывающие увеличение учитываемого объекта Оборот Оборот Остаток (сальдо) на конец месяцаДляопределения остатка (сальдо) на конец месяца по пассивному счету к начальномуостатку (сальдо) по кредиту счета прибавляют оборот по кредиту и вычитаютоборот по дебету.
В бухгалтерском учететакже используются счета, имеющие признаки активных и пассивных счетов,называемые активно-пассивными. По дебету активно-пассивных счетов отражаютдебиторскую задолженность, по кредиту — кредиторскую задолженность. Остатки(сальдо) таких счетов одновременно могут быть дебетовыми и кредитовыми, поэтомуих показывают развернуто.
Строениеактивно-пассивного счета показано в табл. 3.4.
Таблица 3.4
Схемаактивно-пассивного счета
Дебет Кредит Остаток(сальдо) на начало месяца дебиторской задолженности Остаток (сальдо) на начало месяца кредиторской задолженности Увеличение дебиторской задолженности Увеличение кредиторской задолженности Уменьшение кредиторской задолженности Уменьшение дебиторской задолженности Оборот Оборот Остаток (сальдо) на конец месяца дебиторской задолженности Остаток (сальдо) на конец меся кредиторской задолженностиНаосновании табл. 3.4 можно сделать вывод, что активно-пассивный счет включает всебя два счета: активный и пассивный. В практике бухгалтерского учетаактивно-пассивные счета обычно разделяются.
3.2. Двойная запись. Сущность и значение
Врезультате хозяйственных операций происходят изменения в составе объектовбухгалтерского учета. Хозяйственные операции отражаются на счетах бухгалтерскогоучета, характеризующих состояние объектов учета, способом двойной записи, прикотором каждая хозяйственная операция фиксируется на двух взаимосвязанныхсчетах. Необходимость двойной записи обосновывалась при рассмотрении типовбалансовых изменений, когда отмечалось, что каждая хозяйственная операцияприводит к двум экономическим явлениям и обязательно затрагивает две статьибухгалтерского баланса.
Двойнаязапись представляетсобой способ взаимосвязанного отражения явлений, вызываемых хозяйственнойоперацией, на двух счетах бухгалтерского учета, в одинаковых суммах — на дебетеодного счета и кредите другого.
Рассмотримпримеры двойной записи на счетах бухгалтерского учета, используя операции,показанные в главе 2.
Операция1. В кассу организации поступилиналичные денежные средства с расчетного счета организации в банке.Хозяйственная операция отражается на двух активных счетах «Касса» и «Расчетныесчета». В кассе денежные средства увеличились, на расчетном счете уменьшились.
Записьбудет выглядеть так:
Дебетсчета «Касса» — Кредит счета «Расчетные счета» — 100 000 руб.
Насчетах запись отражается следующим образом (табл. 3.5 и 3.6).
Таблица3.5
Таблица 3.6Счет«Касса»
Дебет Кредит Сальдо 10 000 1) 100 000 Оборот 100 000Оборот
—
Сальдо 110 000 Счет «Расчетные счета» Дебет Кредит Сальдо 150 000 1) 100 000 Оборот — Оборот 100 000 Сальдо 50 000Операция2. Нераспределеннаяприбыль направлена на формирование резервного капитала в размере 40 000 руб.Хозяйственная операция отражается на двух пассивных счетах — «Резервныйкапитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Резервный капиталувеличился, а нераспределенная прибыль уменьшилась на одну и ту же сумму.
Записьвыглядит следующим образом:
Дебетсчета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — Кредит счета «Резервныйкапитал» — 40 000 руб.
Насчетах запись делается следующим образом (табл. 3.7 и 3.8).
Таблица3.7
Счет «Резервный капитал» Дебет Кредит Сальдо — 2) 40 000 Оборот — Оборот 40 000 Сальдо 40 000Счет«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Дебет Кредит Сальдо 60 000 2) 40 000 Оборот 40 000 Оборот — Сальдо 20 000Операция3. Поступили материалыот поставщиков на склад организации на сумму 150 000 руб. Расчет с поставщикамине произведен. Хозяйственная операция отражается на активном счете «Материалы»и пассивном счете «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В результатехозяйственной операции на складе увеличились запасы материалов и возрослакредиторская задолженность поставщикам.
Записьна счетах выглядит следующим образом:
Дебетсчета «Материалы» — Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 150000 руб.
Насчетах запись отражается следующим образом (табл. 3.9 и 3.10).
Счет«Материалы»
Дебет Кредит Сальдо 100 000 3) 150 000 Оборот 150 000 Оборот — Сальдо 250 000 Счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Дебет Кредит Сальдо — 3) 150 000 Оборот — Оборот 150 000 Сальдо 150 000
Операция4 Выплачена из кассы заработная плата персоналу организации на сумму100 000 руб. хозяйственная операция отражается в пассивном счете «Расчетыс персоналом по оплате труда» и активном счете «Касса». В результате операцииуменьшается кредиторская задолженность персоналу и денежные средства в кассе.
Записьвыглядит так:
Дебетсчета «Расчеты с персоналом по оплате труда» — кредит счета «Касса» — 100 000 РУБ.
На счетахзапись отражается следующим образом (табл.3.11 и 3.12)
Табл3.11
Счет«Касса»
Дебет Кредит Сальдо 10 000 1) 100 000 4) 100 000 Оборот 100 000 Оборот 100 000 Сальдо 10 000Табл3.12
Счет«Расчеты с персоналом по оплате труда»
Дебет Кредит Сальдо 100 000 4) 100 000 Оборот 100 000 Оборот — Сальдо —Указаниедебетуемого и кредитуемого счетов и суммы отражаемой хозяйственной операцииназывается бухгалтерской записью, или проводкой.
Двойнаязапись приводит к взаимосвязи счетов, которая называется корреспонденциейсчетов.
Бухгалтерскиезаписи могут быть простыми и сложными.
При простойзаписи сумма хозяйственной операции отражается по дебету одного и кредитудругого счета, т.е. один счет дебетуется и один кредитуется. Представленныевыше записи являются примерами простой записи.
В случаесложной записи дебетуются два или более счетов, а кредитуется один или наоборот,дебетуется один счет, а кредитуются два счета и более. При сложной записи общаясумма на одной стороненескольких счетов должна быть равна сумме, записанной напротивоположной стороне корреспондирующего с ними счета.
Применяяспособ двойной записи, сумму каждой операции не всегда записывают дважды. Шахматныйспособ предусматривает запись каждой операции однократно — по дебету одного икредиту другого счета.
Двойнаязапись имеет контрольное значение, так как итог записей по дебету всех счетов(дебетовый оборот) должен быть равен итогу записей по кредиту всех счетов(кредитовый оборот). Отсутствие равенства свидетельствует об ошибках,допущенных при отражении операций на счетах.
Корреспонденциясчетов, возникающая при двойной записи, позволяет определить экономическуюсущность отражаемых хозяйственных операций, их целесообразность инеобходимость. При помощи двойной записи осуществляется контроль за движениемактивов, капитала и обязательств организации.
Вбухгалтерском учете хозяйственные операции показывают в календарнойпоследовательности их совершения. Отражение хозяйственных операций по мере ихсовершения называется хронологической записью и выполняется в регистрахбухгалтерского учета.
Дляосуществления контроля за хозяйственными процессами, обобщения сведений обобъектах учета все хозяйственные операции группируют на счетах по экономическиоднородным признакам. Такая группировка и называется систематической записью.
Систематическаязапись позволяет получать со счетов бухгалтерского учета необходимые сведенияоб учитываемых объектах, хронологическая запись служит для контроля за полнотойрегистрации операций и правильностью систематической записи. Хронологическаязапись часто предшествует систематической записи на счетах бухгалтерскогоучета, т.е. операции отражаются в регистрационном журнале, а затемсистематизируются на соответствующих счетах.
Применениекомпьютеров позволяет объединить хронологическую и систематическую запись,упростить учетные записи, уменьшить вероятность допускаемых ошибок.
3.3. Счета синтетического и аналитического учета
Дляполучения разных по степени детализации показателей в бухгалтерском учетеиспользуются синтетические и аналитические счета.
Синтетическиесчета содержатобобщенные данные о хозяйственных операциях и ведутся в денежном выражении.Однако, имея только общие показатели, нельзя осуществлять оперативноеруководство, контроль и анализ хозяйственной деятельности. Для этого необходимыболее детальные сведения, характеризующие состояние и движение каждого объектаучета. Важно знать, какие именно объекты и в каком количестве имеются,поступают, выбывают, как велика кредиторская задолженность конкретнымпоставщикам, какова задолженность по заработной плате. Для принятияуправленческих решений необходимо знать не только общую сумму затрат напроизводство всей продукции, но и затраты по каждому ее виду, т.е.себестоимость отдельных изделий.
Дляподробной характеристики объектов учета используются аналитические счета.
Отражениеобъектов бухгалтерского учета в денежном выражении на синтетических счетахназывается синтетическим учетом, их детализированное отражение на аналитическихсчетах называется аналитическим учетом.
Междусчетами аналитического и синтетического учета существует следующая взаимосвязь:
1)начальный иконечный остатки синтетического счета должны быть равны общим суммамсоответствующих остатков аналитических счетов и одинаковы с ними по характеру;
2)обороты подебету и кредиту синтетического счета должны быть равны соответствующим итогамоборотов по аналитическим счетам.
Этавзаимосвязь объясняется тем, что данные аналитических счетов представляют собойдетализированную информацию синтетического счета, показывают составляющие идвижение объектов, отражаемых в синтетическом учете.
Рассмотримна примере отражения материалов взаимосвязь между синтетическим и аналитическимучетом. Данные синтетического счета «Материалы» за отчетный месяц представленыв табл. 3.13.
Таблица3.13
Счет«Материалы»
Дебет Кредит Сальдо 125 000 1) 400 000 2) 190000 3) 195000 Оборот 400 000 Оборот 385000 Сальдо 140 000Показатели,представленные на счете в табл. 3.13, характеризуют наличие и движениематериалов в денежном выражении. Для обеспечения детализированных сведенийиспользуются аналитические счета. Допустим, на складе организации имеются двавида материалов — А и Б. Наличие и движение этих материалов в аналитическомучете отражаются в табл. 3.14 и 3.15 следующим образом.
Таблица3.14
МатериалыА
Дебет Кредит № операции Количество, кг Цена, руб. Сумма, руб. № операции Количество, кг Цена, руб. Сумма, руб. /> /> /> /> /> /> /> /> Сальдо 2 000 25 50 000 2) 4 00О 25 100 000 1) 10 000 25 250 000 3) 3 00О 25 75 000 Оборот 10 000 25 250 000 Оборот 7 00О 25 175 000 Сальдо 5 000 25 125 000 — — — —Таблица3.15
МатериалыБ
Дебет Кредит № операции Количество, кг Цена, руб. Сумма, руб. № операции Количество, кг Цена, руб. Сумма, руб. /> /> /> /> /> /> /> /> Сальдо 2 500 30 75 000 2) 3 00О 30 90 000 1) 5 000 30 150 000 3) 4 000 30 120 000 Оборот 5 000 30 150 000 Оборот 7 000 30 210 000 Сальдо 500 30 15 000 - — — —Вбухгалтерском учете также применяются субсчета — промежуточное звено междусинтетическим и аналитическим учетом. При их помощи осуществляетсядополнительная группировка данных аналитического учета. Субсчета необходимы длясинтетических счетов, на которых учитываются объекты большой номенклатуры.Синтетические счета также называют главными, или счетами первого порядка,субсчета — счетами второго порядка. Синтетические счета первого и второгопорядка для учета хозяйственной деятельности организации предусмотрены Планомсчетов бухгалтерского учета. Состав аналитических счетов устанавливаетбухгалтерия организации исходя из потребностей учета, анализа, контроля исоставления отчетности.
3.4. Обобщение данных бухгалтерского учета. Взаимосвязь между счетами ибухгалтерским балансом
Междусчетами бухгалтерского учета и бухгалтерским балансом существует теснаявзаимосвязь. В активе бухгалтерского баланса отражаются внеоборотные иоборотные активы организации, для учета наличия и движения которых открываютсяактивные счета. В пассиве бухгалтерского баланса отражаются капитал иобязательства организации, учет которых осуществляется на пассивных счетах.
Рассмотримвзаимосвязь счетов и бухгалтерского баланса на несложном примере организации,начинающей хозяйственную деятельность. Вступительный бухгалтерский баланс надату регистрации организации составляется на основании устава организации, вкотором зафиксирована величина уставного капитала, а также сведений об активахорганизации, поступивших в качестве вкладов учредителей, и дебиторскойзадолженности по вкладам. Активы, поступившие в качестве вкладов в уставныйкапитал, оцениваются по согласованной участниками стоимости на основе реальныхрыночных цен. Дебиторская задолженность учредителей отражается в бухгалтерскомбалансе в течение срока, предусмотренного в учредительных документах.
Вступительныйбухгалтерский баланс организации, представленный в табл. 3.16 на моментрегистрации устава, имеет следующий вид.
Таблица3.16
Бухгалтерскийбаланс (вступительный)
Актив Сумма, руб. Пассив Сумма, руб Основные средства 200000 Уставный капитал 500 000 Дебиторская задолженность учредителей 150000 Денежные средства Касса 500 Расчетный счет 149500 Баланс 500000 Баланс 500000Наосновании сведений вступительного бухгалтерского баланса открываются счетабухгалтерского учета. Все факты хозяйственной деятельности по мере ихвозникновения фиксируются в хронологическом порядке в журнале регистрациихозяйственных операций (табл. 3.17).
Таблица3.17
Журнал регистрациихозяйственных операций
№ Содержание факта Бухгалтерская запись Сумма, хозяйственной деятельности Дебет Кредит руб. 1 Оприходованы материалы, поступившие от поставщиков 10 60 50 000 2 Переданы со склада материалы в основное производство 20 10 40 000 3 Начислена заработная плата работникам организации 20 70 25 000 4 Начислен единый социальный налог 20 69 9 000 5 Удержан налог на доходы из заработной платы 70 68 3 000 6 Оприходована на склад готовая продукция, поступившая из основного производства 43 20 70 000 7 Продана покупателям продукция 62 90 80 000 8 Списана производственная себестоимость проданной продукции 90 43 65 0009 Поступили на расчетный счет:
1) платежи от покупателей за проданную продукцию 2) взносы учредителей
51 51 62 75 80 000 10 000 10 Перечислено с расчетного счета: 1) поставщикам 2) налог на доход в бюджет 3) единый социальный налог 4) денежные средства в кассу на выплату заработной платы60 68 69
50
51 51 51
51
40 000 3 000 9 000
22 000
11 Выплачена из кассы заработная плата 70 50 22 000 12 Определен и списан финансовый результат от продажи продукции 90 99 15 000Главнаякнига — совокупностьсчетов бухгалтерского учета, учетный регистр, в котором систематизируютсяфакты хозяйственной деятельности (хозяйственные операции) организации (табл.3.18).
Главнаякнига организации
Счет 01«Основные средства»
Дебет Кредит С 200 000 Об. Об. С 200 000Счет 10«Материалы»
Дебет Кредит 1) 50 000 2) 40 000 Об. 50 000 Об. 40 000 с 10 000Счет 50«Касса»
Дебет Кредит С. 500 10.4) 22 000 11) 22 000 Об. 22 000 Об. 22 000 С. 500Счет 51«Расчетные счета»
Дебет Кредит С 149 500 9.1) 80 000 10.1) 40 000 9.2) 10 000 10.2) 3 000 10.3) 9 000 10.4) 22 000 Об. 90 000 Об. 74 000 С 165 500Счет 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Дебет Кредит 10.1) 40 000 1) 50 000 Об. 40 000 Об. 50 000 с 10 000Счет 62«Расчеты с покупателями и заказчиками»
Дебет Кредит 7) 80 000 9.1) 80 000 Об. 80 000 Об. 80 000 С — Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Дебет Кредит 10.2) 3 000 5) 3 000 Об. 3 000 Об. 3 000 С —Таблица3.18
Счет 20«Основное производство»
Дебет Кредит 2) 40 000 6) 70 000 3) 25 000 4) 9 000 Об. 74 000 Об. 70 000 С 4 000Счет 43«Готовая продукция»
Дебет Кредит 6) 70 000 8) 65 000 Об. 70 000 Об. 70 000 с 5 000Счет69«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Дебет Кредит 10 3) 9 0004)
9 000 Об 9 000 Об. 9 000 С —Счет 70«Расчеты с персоналом по оплате труда»
Дебет Кредит 5) 3 000 3) 25 000 11) 22 000 Об. 25 000 Об. 25 000 с — Счет 75 «Расчеты с учредителями» Дебет Кредит С 150 000 9.2) 10 000 Об. - Об. 10 000 С 140 000Счет 80«Уставный капитал»
Дебет Кредит С 500 000 Об. - Об. - С 500 000Счет 90«Продажи»
Дебет Кредит 8) 65 000 7) 80 000 12) 15 000 Об. 80 000 Об. 80 000 Счет 99 «Прибыли и убытки» Дебет Кредит 12) 15 000 Об. — Об. 15 000 С 15 000СведенияГлавной книги обобщаются в оборотной ведомости, содержащей подробные данные одвижении объектов бухгалтерского учета. Обычная оборотная ведомость состоит изтрех граф: сальдо начального; оборотов; сальдо конечного. Каждая графа включаетколонки отражающие обороты по дебету и кредиту счета Главной книги и выведениеконечного сальдо.
Оборотнаяведомость может быть составлена в шахматной форме и содержать не только оборотыпо счетам, но и корреспонденцию счетов. Шахматная оборотная ведомостьпредназначена для проверки правильности применяемой в течение месяцакорреспонденции счетов по совершаемым хозяйственным операциям и выявления суммс ошибочной корреспонденцией.
Оборотнаяведомость имеет контрольное значение, так как позволяет выявить и устранитьошибки, возникающие на этапах разноски хозяйственных операций по счетам Главнойкниги и выведения конечного сальдо (табл. 3.19).
Таблица3.19
Оборотнаяведомость по счетам Главной книги
Таблица3.19
(РУб.)
№ счета Наименование счета Сальдо на начало месяца Обороты за месяц Сальдо на конец месяца Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит 01 Основные средства — 200 000 — — 200 000 10 Материалы — 50 000 40 000 10 000 20 Основное производство 74 000 70 000 4 000 43 Готовая продукция 70 000 65 000 5 000 50 Касса 500 22 000 22 000 500 51 Расчетные счета 149 500 90 000 74 000 165 500 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 40 000 50 000 10 000 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 80 000 80 000 68 Расчеты по налогам и сборам 3 000 3 000/> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> 69
Расчеты
по социальному страхованию и обеспечению
9 000 9 000 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 25 000 25 000 75 Расчеты с учредителями 150 000 10 000 140 000 80 Уставный капитал 500 000 500 000 90 Продажи 80 000 80 000 99 Прибыли и убытки 15 000 15 000 Итого 500 000 500 000 543 000 543 000 525 000 525 000Наоснове сведений оборотной ведомости составляется заключительный бухгалтерскийбаланс (табл. 3.20).
Таблица3.20
Бухгалтерскийбаланс (заключительный)
АКТИВ Сумма, руб. ПАССИВ Сумма, руб. Внеоборотные активы Капитал и резервы Основные средства 200 000 Уставный капитал 500 000 Оборотные активы Нераспределенная прибыль Краткосрочные обязательства 15000Запасы:
материалы
10 000 Кредиторская задолженность: перед поставщиками 10000 затраты в незавершенном производстве 4000 готовая продукция 5000 Дебиторская задолженность учредителей 140000Денежные средства:
касса
500 расчетный счет 165500 Баланс 525000 Баланс 525000Взаимосвязьмежду счетами и бухгалтерским балансом заключается в следующем. В началеотчетного периода по данным бухгалтерского баланса открывают счета. На каждыйобъект бухгалтерского учета (активы, капитал, обязательства) открываютсинтетический счет, на котором записывают остаток. В развитие счетов первогопорядка открывают счета второго порядка — субсчета, а также аналитическиесчета. На протяжении отчетного периода на счетах отражают хозяйственныеоперации с указанием корреспондирующих счетов, подсчитывают обороты и остатки.На основе данных об остатках на синтетических счетах составляют бухгалтерскийбаланс организации на конец отчетного периода. Последовательность выполнениядействий по наблюдению, регистрации, группировке и обобщению фактовхозяйственной деятельности организации называется бухгалтерской процедурой. Воснове бухгалтерской процедуры лежит непрерывная регистрация фактовхозяйственной деятельности с момента создания организации в качествеюридического лица до ее реорганизации или ликвидации в порядке, установленномзаконодательством.
Бухгалтерскаяпроцедура осуществляется поэтапно.
1. Составление инвентаря, содержащегоперечень активов и обязательств организации.
2. Составление по данным инвентарявступительного бухгалтерского баланса.
3. Заполнение Главной книги по даннымвступительного бухгалтерского баланса.
4. Регистрация в хронологическом порядкефактов хозяйственной деятельности отчетного периода в Журнале.
5. Систематизация на счетах Главнойкниги данных журнала.
6. Обобщение данных Главной книги воборотной ведомости.
7. Составление на основе данныхоборотной ведомости заключительного бухгалтерского баланса.
8. Использованиеданных Главной книги для интерпретации (анализа) хозяйственной деятельности.
9.Принятие управленческих решений по результатам анализа заключительногобухгалтерского баланса.
Бухгалтерскаяпроцедура включает обработку информации о фактах хозяйственной деятельностиорганизации и обеспечивает внутренний контроль данных бухгалтерского учета.Универсальный характер бухгалтерской процедуры позволяет рассматривать ее какмодель технологической обработки данных, содержащихся в первичных документах.
Впрактической деятельности организаций порядок осуществления бухгалтерскойпроцедуры находится под влиянием профессионального суждения бухгалтера изаключается в проведении конкретных мероприятий. Особенности бухгалтерской процедурыпроявляются при создании внутренних документов, выборе формы бухгалтерскогоучета, отражении фактов хозяйственной деятельности, формировании показателейотчетности. Построение журнала регистрации хозяйственных операций и Главнойкниги зависит от установленной учетной политикой формы бухгалтерского учета,однако при необходимости главный бухгалтер может внести в Главную книгуизменения и дополнения.
Присоставлении бухгалтерской отчетности бухгалтер исходя из существенностиинформации самостоятельно определяет способы раскрытия информации об объектахбухгалтерского учета в пояснениях к отчетности.
3.5. План счетов бухгалтерского учета
Планомсчетов называют систематизированный по установленным принципам переченьсинтетических счетов бухгалтерского учета. В настоящее время используется Плансчетов, утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. Действующий План счетов является единым и обязательным к применению в организацияхвсех отраслей и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений)независимо от организационно-правовой формы, ведущих учет методом двойнойзаписи. Синтетические счета имеют номера от 01 до 99 и разбиты на 8 разделов, вкаждом из которых имеются свободные номера на случай дополнительного введениясинтетических счетов.
Раздел I. Внеоборотные активы (01—09).
Раздел II. Производственные запасы (10—19).
Раздел III. Затраты на производство (20—39).
Раздел IV. Готовая продукция и товары (40—49).
Раздел V. Денежные средства (50—59).
Раздел VI. Расчеты (60-79).
Раздел VII. Капитал (80-89).
Раздел VIII. Финансовые результаты (90—99).
Всамостоятельном разделе Плана счетов представлены забалансовые счета (001 —011), предназначенные для обобщения информации о наличии и движении ценностей,временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованныхосновных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, впереработке и др.), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.Бухгалтерский учет этих объектов ведется по простой системе.
ВИнструкции по применению Плана счетов дана характеристика синтетических счетови открываемых к ним субсчетов, а также типовая корреспонденция счетов. В случаевозникновения фактов хозяйственной деятельности или совершения операций,корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организациядополняет ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применениюПлана счетов.
Наосновании Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применениюорганизация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащийполный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведениябухгалтерского учета.
Дляучета специфических операций организация может вводить в План счетов дополнительныесинтетические счета, используя свободные номера счетов.
Субсчета,предусмотренные в Плане счетов, организация использует исходя из требованийуправления. Перечень субсчетов может дополняться, уточняться в целяхдетализации учета, усиления контроля и составления отчетности.
Порядокведения аналитического учета организация устанавливает на основании Инструкциипо применению плана счетов, а также документов системы нормативногорегулирования бухгалтерского учета.
Контрольные вопросы
1. Дайте определение бухгалтерскогосчета.
2. Дайте определение активного счета.
3. Дайте определение пассивного счета.
4. Каковы сущность и значение двойнойзаписи?
5. Что такое синтетический учет?
6. Что такое аналитический учет?
7. Что такое субсчета и для чего ихприменяют?
8. Как происходит обобщение данныхтекущего бухгалтерского учета?
9. Как осуществляется взаимосвязь счетови бухгалтерского баланса?
10.Как построеныоборотные ведомости?
11.Что такоебухгалтерская процедура?
12.Каково значениеПлана счетов бухгалтерского учета?
ГЛАВА 4
ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ И ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ
4.1. Первичный учет и документирование
Всехозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформлятьсясоответствующими документами. Эти документы принимаются к учету, если онисоставлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированнных форм первичнойдокументации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах,должны содержать следующие обязательные реквизиты:
■ наименование документа;
■ дату составления документа;
■ наименование организации, от именикоторой составлен документ;
■ содержание хозяйственной операции;
■ измерители хозяйственной операции внатуральной и денежном выражении;
■ наименование должностей лиц,ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ееоформления;
■ личные подписи указанных лиц.
Дляобеспечения правильности применения таких документов используется ихклассификация по однородным признакам.
По местусоставления первичныедокументы подразделяются на внешние и внутренние.
Внешниедокументы поступают ворганизацию из государственных и вышестоящих организаций, банков, поставщиков,покупателей и других организаций.
Внутренниедокументы составляютсяперсоналом организации.
Поназначению документыгруппируются на распорядительные, оправдательные, бухгалтерского оформления икомбинированные.
Распорядительныедокументы содержатуказания о выполнении хозяйственных операций. К ним относятся приказы,распоряжения, чеки, доверенности.
Оправдательнымидокументами оформляютсясовершившиеся операции. Эти документы заполняются в момент проведения операции.К ним относятся акты приема-передачи основных средств, квитанции, приходные ирасходные кассовые ордера и др.
Документыбухгалтерского оформления создаются работниками бухгалтерии для подготовки учетных записей. К нимотносятся ведомости начисления амортизации, распределения общепроизводственныхи общехозяйственных расходов, расчеты (например, калькуляции), бухгалтерскиесправки и др.
Комбинированныедокументы имеют признакинескольких видов документов, например, распорядительного и оправдательного иявляются одновременно основанием для совершения операции и оправданием еевыполнения.
Попорядку составления различаютпервичные и сводные документы.
В первичныхдокументах хозяйственные операции регистрируются впервые. Такие документыявляются формальным доказательством ее выполнения. К подобным документамотносятся материальные требования, накладные, расписки, приемо-сдаточные акты идр.
Сводныедокументы составляютсяна основании первичных и содержат данные об операциях, ранее оформленныхсоответствующими первичными документами. К сводным документам относятсяавансовые отчеты, банковские выписки, кассовые отчеты и др. Сводные документыиспользуются для систематизации и группировки сведений первичных документов,получения обобщенных показателей и позволяют уменьшить количество учетныхзаписей на счетах.
Поспособу охвата операций документыделятся на разовые и накопительные.
Разовыедокументы используются вбухгалтерском учете однократно и после составления передаются в бухгалтерию. Кним относятся платежные поручения, платежные требования, приходные и расходныеордера.
Накопительныедокументы используютсядля оформления однородных операций, совершаемых организацией многократно в течениенепродолжительного времени и составляются с целью уменьшения числа выписываемыхразовых документов. К накопительным документам относятся лимитно-заборныекарты, табели учета рабочего времени, ведомости выполненных работ и др.
Переченьлиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждает руководительорганизации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которымиоформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываютруководитель организации и главный бухгалтер или уполномоченные ими на этолица. Своевременное и качественное оформление первичных документов, передачу ихв установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а такжедостоверность содержащихся в них данные обеспечивают лица, составившие иподписавшие эти документы. Внесение исправлений в кассовые и банковскиедокументы не допускается. В остальные первичные документы исправления могутвноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должнобыть подтверждено подписями лиц, ранее подписавших документы, с указанием датывнесения исправлений.
Первичныеи сводные документы могут составляться как на бумажных, так и на машинныхносителях информации. Если они составляются на машинных носителях информации,то организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов набумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также потребованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательствомРоссийской Федерации.
Первичныедокументы могут быть изъяты органами дознания, предварительного следствия ипрокуратуры, судами, налоговыми инспекциями на основании постановлений всоответствии с законодательством Российской Федерации. Главный бухгалтер (илидругое должностное лицо организации) обязан в присутствии представителейорганов, проводивших изъятие документов, снять с них копии с указаниемоснования и даты изъятия, заверенные подписями названных представителей.
Документы,поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке по форме и существу.В процессе проверки по форме устанавливают полноту заполнения реквизитов,наличие и правильность подписей, четкость и разборчивость заполнения документа.Арифметическая проверка должна подтвердить правильность подсчетов в документе, проверкапо существу — законность и целесообразность хозяйственных операций.
Проверенныеи принятые бухгалтерией документы подвергают обработке, которая включаетрасценку, группировку и контировку.
Расценка,или таксировка,документов предполагает денежную оценку указанных в документе материальныхценностей.
Группировка— это подбор однородных документов,позволяющий делать записи данных общими итогами. На основании группировкипервичных документов составляют необходимые сводные документы. Контировка заключаетсяв определении и записи корреспондирующих счетов по каждой хозяйственнойоперации, отраженной в документе.
Путь,который проходит документ от момента выписки до сдачи на хранение в архив,называется документооборотом. Важное условие организации документооборота —разработка в организации графика документооборота. В нем устанавливаются срокисдачи документов в бухгалтерию всеми подразделениями организации, срокиобработки этих документов в бухгалтерии, записи в учетные регистры. Для каждогодокумента и каждого его экземпляра должен быть заранее разработан маршрутследования в процессе документооборота, записан в инструкции как обязательный суказанием срока следования по всем промежуточным пунктам маршрута иустановленные сроки прибытия каждого экземпляра в свой конечный пункт. Движениедокументов по заданному маршруту необходимо постоянно контролировать, сверяясьс разработанными графиками, в которых указываются:
■ наименование документа;
■ номер экземпляра;
■ откуда он должен поступать;
■ срок получения;
■ должностное лицо, ответственное запредставление документа.
Составленныесхемы документооборота на отдельных участках учетной работы необходимоанализировать. Такой анализ позволяет выявить излишние операции, сократитьсрок, упростить обработку документов и устранить повторное прохождениедокумента через одну и ту же инстанцию. Нарушение порядка документооборота изадержка документов на любом из этапов прохождения приводят к отставаниюрегистрации хозяйственных операций в учете, ослаблению контроля за ихвыполнением.
Порядокдокументооборота в каждой организации определяет главный (старший) бухгалтер.Его указания, касающиеся выписки документов и процедуры их прохождения,являются обязательными для всех работников организации. Предусматриваетсяответственность отдельных оперативных и учетных работников за своевременноедвижение документов. Практика показывает, что отсутствие необходимого порядка истрогой дисциплины в оформлении документов и их передаче — одна из основныхпричин несвоевременного отражения операций и фактов хозяйственной деятельностии получения недоброкачественных учетных данных.
■ Правильная организациядокументооборота предполагает соблюдение следующих принципов: рациональное исвоевременное составление документов;
■ последовательное отражение в них всехпроцессов хозяйственной деятельности организации;
■ рациональная обработка документов;
■ сокращение пути прохождениядокументов;
■ систематическое изучение документов.
4.2.Инвентаризация. Порядок проведения
иотражения результатов в бухгалтерском учете
Фактическоеналичие имущества и обязательств может отличаться от отраженного в учете.Причинами отклонений являются естественная убыль, неточности при приеме илиотпуске материальных ценностей, ошибки в учете, злоупотребления. Дляобеспечения достоверности сведений бухгалтерского учета организации проводят инвентаризациюактивов и обязательств, в ходе которой проверяются и документальноподтверждаются наличие материальных ценностей, их состояние и оценка. Правилапроведения инвентаризации предусматриваются в Методических указаниях поинвентаризации имущества и финансовых обязательств Минфина России.
Порядоки сроки осуществления инвентаризации определяет руководитель организации, заисключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
Проведениеинвентаризации является обязательным:
■ при передаче имущества в аренду,выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципальногоунитарного предприятия;
■ перед составлением годовойбухгалтерской отчетности;
■ при смене материально ответственныхлиц;
■ при выявлении фактов хищения,злоупотребления или порчи имущества;
■ в случае стихийного бедствия, пожараили других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
■ при реорганизации или ликвидацииорганизации;
■ в других случаях, предусмотренныхзаконодательством Российской Федерации.
Взависимости от полноты охвата средств инвентаризации подразделяются на полные и частичные.
Полнаяинвентаризация охватываетвсе виды средств и проводится, как правило, один раз в год на 1 января передсоставлением годового отчета.
При частичнойинвентаризации проверяются отдельные виды активов и обязательств, например,денежные средства в кассе, материальные ценности, основные средства, расчеты споставщиками, покупателями, бюджетом.
В зависимостиот назначения различаютплановые и внезапные инвентаризации. Плановая, или периодическая,инвентаризация проводится по графику в заранее намеченные сроки.
Внезапнаяинвентаризация осуществляетсяпо распоряжению руководителя организации при выявлении фактов хищений,злоупотреблений, порчи ценностей, а также при стихийных бедствиях.
Инвентаризацияпроводится специальной комиссией, назначаемой руководителем организации иутверждаемой приказом по организации. Проведению инвентаризации предшествуетопределенная подготовительная работа. В местах хранения ценностей материальноответственными лицами должна быть закончена обработка всех приходных ирасходных документов, а учетными работниками сделаны все записи в учете ивыведены остатки. Дебиторам направляются выписки из их лицевых счетов стребованием погашения задолженности или письменного подтверждения суммы долга.От кредиторов должна быть затребована выписка об остатках задолженности с тем,чтобы проверить правильность взаимных расчетов.
Инвентаризацияпроводится в отдельности по каждому месту хранения и материально ответственномулицу в присутствии материально ответственного лица. Данные о подсчитанныхценностях заносятся в инвентаризационные описи, которые подписывают все членыинвентаризационной комиссии. С целью отражения результатов инвентаризациибухгалтерия составляет сличительные ведомости, в которых содержатся сведения овыявленных отклонениях.
Выявленныепри инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и даннымибухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующемпорядке:
■ излишек ценностей приходуется, исоответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;
■ недостача и порча ценностей относятсяна виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взысканииубытков с них, то убытки от недостачи или порчи имущества списываются нафинансовые результаты организации.
Предложенияо регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличияценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрениеруководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководительорганизации.
Контрольные вопросы
1. Что такое учетный документ и какиеобязательные реквизиты он должен содержать?
2. Какова классификация бухгалтерскихдокументов по назначению?
3. Какова классификация бухгалтерскихдокументов по порядку составления?
4. Какова классификация бухгалтерскихдокументов по способу охвата операций?
5. Какие требования предъявляются к оформлениюбухгалтерских документов?
6. Как происходит обработка документов вбухгалтерии?
7. Как должен быть организовандокументооборот?
8. Что такое инвентаризация, каковыпорядок и сроки ее проведения?
9. Перечислите виды инвентаризации?
10.Охарактеризуйте порядок регулирования инвентаризационных разниц.
ГЛАВА 5
УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫИ ФОРМЫБУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
5.1. Учетные регистры и их виды
Длясистематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учетупервичных документах, и отражения на счетах фактов хозяйственной деятельностипредназначены регистры бухгалтерского учета.
Регистрыбухгалтерского учета могутвестись в зависимости от принятой в организации формы учета в специальныхкнигах (журналах), на отдельных листах и карточках, в компьютерном виде.
Фактыхозяйственной деятельности должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета вхронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетамбухгалтерского учета.
Учетныерегистры, применяемые в практике бухгалтерского учета, подразделяются по рядупризнаков: по внешнему виду, степени обобщения производимых записей, иххарактеру.
Повнешнему виду учетныерегистры делятся на бухгалтерские книги, карточки, свободные листы (ведомости),компьютерные распечатки.
Бухгалтерскиекниги представляют собойсброшюрованные листы бумаги с соответствующим графлением. Все страницы книгинумеруются, указывается их общее количество, что подтверждается подписьюбухгалтера. Длительное время бухгалтерские книги являлись единственным видом учетныхрегистров. Их ведение имеет существенные недостатки, прежде всего невозможностьобеспечить разделение труда учетных работников, так как запись в книгеодновременно может делать только один работник. Бухгалтерские книги применяютсяв настоящее время для организации синтетического учета (Главная книга), учетакассовых операций (кассовая книга) и других операций.
Карточки— отдельные листы в видетаблиц определенных стандартных размеров, что позволяет хранить их вместе вкартотеке. Карточки рационально применять на тех участках учетной работы, гдеведется значительное количество аналитических счетов, например в учетематериалов, готовой продукции, товаров. В картотеке карточки размещаются погруппам. Так, в картотеке аналитического учета материалов карточки размещаютсяпо видам материалов, внутри них — по сортам, размерам и другим признакам.Карточки по основным средствам располагаются по местонахождению объектов, затем— по видам и наименованиям. Картотеки учета расчетов с подотчетными лицами, сразными дебиторами и кредиторами строятся, как правило, по алфавиту.
Карточкирегистрируются в специальном реестре, где им присваиваются порядковые номера.Это дает возможность в любой момент проверить наличие карточек и тем самымосуществить контроль за их сохранностью.
Переходот бухгалтерских книг к карточкам свидетельствует об усовершенствовании техникизаписей в бухгалтерском учете. Применение карточек позволяет осуществлятьразделение труда счетных работников, повышать его производительность, широкоиспользовать компьютеры для учетных записей. Карточки удобны для разного родагруппировок учетных данных.
Свободныелисты — разновидностькарточек. Они делаются из менее плотной бумаги и хранятся не в картотеке, а вспециальных папках (регистраторах), откуда они могут изыматься для записей,подсчета. Эти учетные регистры используются для ведения журналов, ведомостей,особенно в условиях автоматизации учета.
Компьютерныераспечатки представляютсобой учетный регистр в виде широкой полосы бумаги, который печатается на ПК.Содержание распечаток, структура их графления разнообразны и зависят отсодержания отражаемых объектов.
Применениев учете той или иной формы регистров (книг, карточек или свободных листов)зависит от формы бухгалтерского учета.
Постепени обобщения производимых записей учетные регистры делятся на синтетические, аналитические икомплексные.
В синтетическихрегистрах записи осуществляются в обобщенном виде, как правило, кратко (безпояснительного текста) с указанием даты и номера бухгалтерской записи.Натуральные и трудовые измерители в них не приводятся, а проставляется толькосумма. Примерами синтетических регистров являются Главная книга, в которойотражаются итоговые данные по всем синтетическим счетам, ведущимся ворганизации, журналы-ордера, компьютерные распечатки.
В аналитическихрегистрах записи делаются по отдельным аналитическим счетам, детализирующимсодержание записей того или иного синтетического счета. Эти регистры позволяютконтролировать наличие и движение каждого вида материальных ценностей,состояние расчетов с каждым поставщиком, покупателем, другими дебиторами икредиторами. Записи в аналитических регистрах делают более подробно, чем всинтетических, приводят пояснительный текст, в необходимых случаях указываютсянатуральные и трудовые измерители. Примером регистров аналитического учетамогут служить карточки учета основных средств, материалов, готовой продукции.
Ворганизациях широко применяются учетные регистры, объединяющие синтетический ианалитический учет, что позволяет их называть комплексными регистрами. Пользованиекомплексными регистрами сокращает объем учетных работ, позволяет отражатьотдельные объекты в аналитическом разрезе и одновременно получать обобщенныепоказатели синтетического учета. Таким образом, показатели синтетического ианалитического учета формируются в один рабочий прием и отпадает необходимостьсверки итогов синтетических записей. Примером комплексных регистров являютсяжурналы-ордера по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 71«Расчеты с подотчетными лицами», в которых содержатся не только обобщенныеданные, но и детальные сведения о расчетах с каждым поставщиком, подотчетнымлицом на основании первичных документов. При таком совмещении записей нетребуется ведение карточек аналитического учета. Итог записей по всеманалитическим счетам выражается суммой, отражаемой одновременно посинтетическому счету.
Похарактеру записей, т.е.в зависимости от того, разносятся ли данные о фактах хозяйственной деятельностипо бухгалтерским счетам или только регистрируются в хронологическом порядке безгруппировки по счетам, различаются учетные регистры хронологические,систематические и комбинированные.
В хронологическиерегистры данные о фактах хозяйственной деятельности заносятся по мере ихсовершения на основании первичных документов в хронологическом порядке, впоследовательности их поступления без группировки и разноски по счетам.Примером хронологических учетных регистров является специальный регистрационныйжурнал, в котором фиксируются хозяйственные операции по мере оформления ихбухгалтерскими записями: указываются порядковый номер записи, ее дата, сумма.Посредством хронологической записи обеспечивается контроль за сохранностьюдокументов, правильностью записей в них. Так, общий итог операций, зарегистрированныхв журнале, позволяет проверить полноту записей по счетам.
Систематическиерегистры предназначеныдля группировки однородных операций и записи их по определенной системе набухгалтерских счетах, т.е. систематизированно. Такая группировка осуществляетсякак по аналитическим, так и по синтетическим счетам. К систематическимрегистрам относятся ведомости учета производственных затрат по объектамкалькуляции, Главная книга, в которой обобщаются итоговые данные по всемсинтетическим счетам. Показатели систематических регистров характеризуютсостояние и движение отдельных объектов бухгалтерского учета.
Внастоящее время широко распространено сочетание хронологических исистематических записей в комбинированном регистре. В этом случае записи болеенаглядны, сокращаются затраты труда по регистрации информации, уменьшаетсявозможность ошибок, так как хронологические и систематические записиосуществляются в один рабочий прием. К комбинированным учетным регистрамотносятся журналы-ордера и ведомости к журналам-ордерам.
Фиксацияфактов хозяйственной деятельности в учетных регистрах называется разноской. Онапроводится на основе контировки документов (указания корреспондирующих счетов).Факты хозяйственной деятельности сначала могут быть записаны в обобщенном видев регистры синтетического учета (номер операции и суммы), затем отражаются врегистрах аналитического учета. Наиболее распространенной является запись вкомплексные регистры синтетического и аналитического учета; в конце месяцаделаются итоговые записи в систематический регистр синтетического учета —Главную книгу. На документах, подтверждающих факты хозяйственной деятельности,данные о которых занесены в учетные регистры, делается отметка или указываетсястраница регистра, где записана сумма.
В зависимостиот вида и назначения учетного регистра используется и разная техника егозаполнения — линейная (позиционная) и шахматная.
При линейнойзаписи сумма операции по кредиту счета отражается на той же строке, гдезаписана соответствующая ей сумма по дебету этого же счета. Линейная записьделается при расчетах с поставщиками и покупателями, подотчетными лицами,разными дебиторами и кредиторами. В этих регистрах, как правило, совмещаютсяаналитический и синтетический учет.
Шахматнаязапись осуществляется: водин рабочий прием делается двойная запись одновременно по дебету и кредитусчетов. Сумма, проставленная один раз в одной графе, оказывается в дебете икредите соответствующих синтетических счетов. Регистры с шахматной формойзаписи характерны для журнально-ордерной формы учета. Применение таких записейзначительно сокращает учетную регистрацию, учет делается более нагляднымблагодаря тому, что представлены корреспондирующие счета по каждойхозяйственной операции. В настоящее время шахматный принцип записи наиболеераспространен.
Поокончании месяца во всех учетных регистрах подводятся итоги записей всехопераций. Затем сверяются результаты записей в синтетических и аналитическихучетных регистрах. Для этого могут составляться оборотные ведомости по аналитическимсчетам, итоги которых должны быть равны итогам по соответствующим синтетическимсчетам. В комплексных регистрах совпадение итогов обеспечивается автоматически,так как одни и те же суммы операций записываются по аналитическим позициям ипутем их постепенного суммирования и накапливания получают итоговую запись посинтетическому счету. При необходимости в регистрах выводится сальдо на 1 -ечисло следующего месяца. В новом отчетном году учетные регистры открываются наоснове данных бухгалтерского баланса на 1 января текущего года.
Совершенствованиеучетной регистрации выражается в ее упрощении. Это достигается разнымиспособами. Наиболее распространенным из них является совмещение синтетических ианалитических записей, а также хронологических и систематических записей водном учетном регистре, т.е. применение комплексных и комбинированных учетныхрегистров. Сокращение числа записей в синтетическом учете обеспечиваетсяпредварительной группировкой однородных хозяйственных операций (с одинаковойкорреспонденцией счетов) в отдельных ведомостях. При этом в синтетическомрегистре отражаются лишь общие итоги операций с одинаковой корреспонденцией.Большое значение для улучшения учетной регистрации, обеспечения точности исвоевременности данных имеет применение компьютеров.
Правильностьотражения фактов хозяйственной деятельности в регистрах бухгалтерского учетаобеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
Впроцессе учетной регистрации иногда встречаются ошибки, которые необходимоисправить. Для их нахождения применяют способы выборочной или сплошной проверкизаписей. Ошибки в записях бывают разные. В документах и учетных регистрах могутбыть записаны неправильный текст или сумма, могут быть допущены ошибки вподсчете натуральных или стоимостных итогов, неправильно указаныкорреспондирующие счета при отражении фактов хозяйственной деятельности, записисделаны не в те учетные регистры, как это предусмотрено корреспонденциейсчетов, и другие ошибки. Исправление ошибки в учетном регистре должно бытьобосновано и подтверждено подписью и расшифровкой подписи лица, внесшегоисправление, с указанием даты исправления. Все обнаруженные ошибки должны бытьисправлены до составления отчетности.
Взависимости от характера ошибок и времени их выявления применяются разные способыих исправления: корректурный, «красное сторно» (сторнировочные записи),дополнительные записи.
При корректурномспособе неправильный текст или сумму зачеркивают тонкой чертой так, чтобыможно было прочитать зачеркнутое, а рядом записывают правильный текст илисумму. Необходимо зачеркивать всю сумму, даже если ошибка допущена в однойцифре. В документах, оформляющих денежные операции (кассовых ордерах, чеках,платежных поручениях), исправления, хотя бы и оговоренные, не допускаются. Этидокументы при наличии в них ошибок подлежат замене.
Способомкорректуры исправляют арифметические ошибки, описки, записи операций не в тотучетный регистр в момент их совершения и до составления бухгалтерского баланса.Корректурным способом нецелесообразно пользоваться для исправления ошибочнозаписанных сумм в тех учетных регистрах, в которых уже подсчитаны итоги. В этомслучае пришлось бы сделать исправление нескольких сумм. Корректурный способ неприменяется также в случаях, когда необходимо исправить указанную корреспонденциюсчетов (вместо одного дебетуемого или кредитуемого счета указан другой). Такиеошибки обнаруживаются иногда после выведения итогов в Главной книге исоставления бухгалтерского баланса. Их исправляют способом «красное сторно».
Егосущность заключается в том, что неправильная бухгалтерская запись аннулируетсяпутем исправительной записи, в которой корреспонденция счетов и сумма остаютсятакими же, что и в ошибочной. Однако исправительная запись делается в учетномрегистре красным цветом. При подсчетах суммы, записанные красным, вычитаются изитогов. Таким образом, запись красным {сторнировочная запись) уничтожает ранеесоставленную ошибочную запись. Одновременно должна быть внесена правильнаязапись обычным цветом. Тем самым ошибочные записи (в основном неправильнойкорреспонденции счетов) способом «красное сторно» исправляются в два приема.Способ «красное сторно» используется также в случаях, когда ошибка заключаетсяв преувеличении суммы. Тогда делается сторнировочная запись на разницу междуошибочно записанной и правильной суммой, т.е. на сумму преувеличения.
Записькрасным используется не только для исправления (сторнирования) ошибок, но и вслучаях, когда применяется условная оценка фактов хозяйственной деятельности.Дополнительную запись делают в случае, когда корреспонденция счетов указанаправильно, но запись сделана в сумме меньшей, чем следовало. На разницу в суммесоставляют дополнительную запись с той же корреспонденцией счетов.Дополнительная запись широко применяется в бухгалтерском учете. Кроме случаяисправления ошибок ее используют и в случаях, когда плановые показателинеобходимо довести до фактической величины. Например, если фактический расходматериальных ценностей или фактическая себестоимость выпущенных из производстваготовых изделий выше их нормативных (плановых) величин, то сумму перерасходаотносят на соответствующие счета способом дополнительной записи.
Прихранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита отнесанкционированных исправлений.
Содержаниерегистров бухгалтерского учета является коммерческой тайной, а в случаях,предусмотренных законодательством Российской Федерации,— государственнойтайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрахбухгалтерского учета, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. Заее разглашение они несут ответственность, установленную законодательствомРоссийской Федерации.
5.2. Формы бухгалтерского учета
Как мыуже говорили, бухгалтерский учет в организациях ведется с применениемразнообразных учетных регистров (книги, карточки, ведомости), записи в которыхделаются в разной последовательности. Регистрация осуществляется как ручным,так и автоматизированным способом. Сочетание учетных регистров, структура ивзаимосвязь, способы записей определяют применяемую форму бухгалтерского учета.
Под формойбухгалтерского учета (формой счетоводства) понимается сочетание различныхучетных регистров, их взаимосвязь, последовательность и способы осуществленияучетных записей.
Признаками,отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой, являются: внешний вид,назначение и содержание учетных регистров, взаимосвязь и сочетаниехронологических и систематических записей, регистров синтетического ианалитического учета, их количество, последовательность учетных записей.
Разнообразиеформ счетоводства особенно характерно для стран с развитой рыночной экономикой.Это объясняется тем, что каждая организация избирает для себя формусчетоводства, которая лучше всего, по мнению учетных работников, отвечаетособенностям хозяйственной деятельности данной организации. В России наибольшеераспространение получили мемориально-ордерная, журнально-ордерная иавтоматизированная формы бухгалтерского учета. На малых предприятиях,совершающих незначительное количество хозяйственных операций, учет можетосуществляться по упрощенной форме.
В мемориально-ордернойформе учета сочетаютсякнижные и карточные регистры. Синтетический учет ведется в книгах, а для аналитическогоучета используются главным образом карточки. Бухгалтерские записи оформляютсясоставлением мемориальных ордеров, которые выписываются на каждую отдельнуюоперацию либо на группу однородных операций, объединяемых одной накопительнойили группировочной ведомостью. Например, вместо того чтобы каждую накладную наотпуск материалов со склада отражать в учете отдельной записью, несколькооднородных накладных записывают в одну накопительную ведомость. На общий итогведомости делают одну бухгалтерскую запись, т.е. составляют один мемориальныйордер.
Группировочныеведомости оформляют на несколько однородных документов за короткий периодвремени (один или несколько дней). Накопительные ведомости ведут на всеоднородные операции за месяц по мере поступления первичных документов,отражающих эти операции. Ордер оформляют на бланке или на самом документе,проставляя специальный штамп. В документе кратко излагают содержание записи(или делают ссылку на документ), приводят корреспонденцию счетов и суммы.Мемориальные ордера подписывает главный (старший) бухгалтер или его заместитель.К ордеру прилагаются документы, на основании которых сделаны записи. Примемориально-ордерной форме учета хронологическая запись операций отделена отсистематической. Хронологическую запись осуществляют в специальном регистре —регистрационном журнале, куда записывают все мемориальные ордера по мере ихоформления, присваивая им текущие порядковые номера. В конце месяца в журналеподсчитывают итог записей. Это позволяет контролировать сохранностьмемориальных ордеров, документов и приложений к ним, а также соответствие общейсуммы записей месячным оборотам по синтетическим счетам. Для мемориальныхордеров по повторяющимся ежемесячно записям предусматривают постоянные номера.
Послезаписи в регистрационном журнале мемориальные ордера записывают в Главную книгу— систематический регистр синтетического учета. Здесь отражаются номерамемориальных ордеров, даты их оформления и суммы по операциям. В Главной книгезаписи группируются: обороты по каждому синтетическому (главному) счету, как подебету, так и кредиту записываются отдельно — в графах по корреспондирующимсчетам. В конце месяца по итогам Главной книги составляют оборотную ведомостьпо синтетическим счетам по простой или шахматной форме.
Аналитическийучет при мемориально-ордерной форме ведут в книгах, карточках и на свободныхлистах. Записи в регистры аналитического учета делают непосредственно сдокументов, приложенных к мемориальным ордерам. В конце отчетного месяца наосновании записей в аналитических учетных регистрах составляют оборотные илисальдовые ведомости — одну на группу аналитических счетов, объединяемыхсоответствующим синтетическим счетом. Данные этих ведомостей служат для сверкиитогов оборотов и сальдо аналитических счетов с объединяющими их синтетическимисчетами. Такая сверка обязательна, поскольку позволяет выявлять и устранятьмногие ошибки. После сверки и исправления обнаруженных ошибок составляютбухгалтерский баланс.
Мемориально-ордернаяформа отличается простотой, обеспечивает разделение учетного труда, благодарячему получила достаточно широкое распространение. Она использовалась вотечественном учете в течение длительного времени и постепенносовершенствовалась. На смену книгам пришли свободные листы, на основанииведомостей были разработаны новые регистры — журналы, что позволило создатьболее прогрессивную форму бухгалтерского учета — журнально-ордерную.
Основнымпринципом регистрации при журнально-ордерной форме учета является принципаккумулирования данных первичных документов в накопительных ведомостях.Основные регистры этой формы — журналы-ордера. Учетная регистрация заключаетсяв том, что однородные факты хозяйственной деятельности фиксируют вхронологическом порядке в накопительных ведомостях — журналах. Записи делаютнепосредственно на основании первичных документов без оформления их отдельнымимемориальными ордерами. При наличии большого количества однородных документових предварительно группируют во вспомогательных ведомостях, итоги которыхпереносят в конце месяца в соответствующий журнал. Сведения журналов являются месячнымиоборотами по соответствующим синтетическим счетам, сгруппированными покорреспондирующим счетам, и служат основанием для бухгалтерских записейоборотов данного счета в Главной книге. Следовательно, журналы, применяемые прижурнально-ордерной форме учета, одновременно служат ордерами, оформляющимибухгалтерские записи. Отсюда название регистров — журналы-ордера исоответственно название формы учета — журнально-ордерная. По ряду синтетическихсчетов ведут отдельные журналы-ордера. В групповых журналах-ордерах отражаютоперации по нескольким однородным по экономическому содержанию счетам.Особенностью записей в журналы-ордера является то, что их ведут по кредитовомупризнаку. Это означает, что запись в журнал-ордер делают по кредиту счета,операции которого он отражает, с указанием корреспондирующих счетов по дебету.Дебетовые же обороты по данному счету показывают в тех журналах-ордерах, гдебудут записаны данные, корреспондирующие с дебетом этого счета. Шахматныйпринцип записи позволяет отражать суммы операции однократно по дебету и кредитукорреспондирующих счетов. Все кредитовые обороты по каждому синтетическомусчету собираются в одном журнале-ордере.
Кредитовыйпринцип отраженияоборотов по счетам в журналах-ордерах обеспечивает в большей степени, чем дебетовыйпринцип, контроль за рациональным и эффективным использованием материальных,трудовых и денежных ресурсов. Например, расходование денег из кассы или срасчетного счета, выбытие сырья, материалов и других материальных ценностейпоказывают по кредиту соответствующих счетов. Отражение кредитовых оборотов водном учетном регистре позволяет осуществлять контроль за выбытием всех видовресурсов. При дебетовом принципе построения журнала-ордера поступление денежныхсредств и материальных ценностей регистрируют в одном месте, а их расход — вразных учетных регистрах, что затрудняет наблюдение за направлениямииспользования ресурсов. Как мы уже говорили, при журнально-ордерной форме учетахарактерно совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и аналитическогоучета. Это позволяет во многих случаях отказаться от ведения карточеканалитического учета, составления оборотных ведомостей по аналитическим счетам,необходимых для сверки с данными синтетического учета. Такое совмещение в одномучетном регистре (журнале-ордере) синтетического и аналитического учетаобеспечивается путем применения линейной (позиционной) записи. Это характернодля счетов, на которых учитываются, например, расчеты с поставщиками,подотчетными лицами, покупателями, заказчиками.
Вдополнение к журналам-ордерам по ряду синтетических счетов ведут дебетовыеведомости, в которых регистрируют дебетовые обороты с указаниемкорреспондирующих счетов по кредиту. Эти ведомости используют каквспомогательные учетные регистры для усиления контроля за совершаемымихозяйственными операциями и совмещения синтетического и аналитического учета. Вряде журналов-ордеров регистрируемые операции не только отражают покорреспондирующимсчетам, но и группируют по субсчетам, статьям затрат и другимпризнакам. По такому принципу строятся журналы-ордера, в которых сочетаетсясинтетический и аналитический учет затрат на производство, общепроизводственныхи общехозяйственных расходов, готовой продукции и продаж.
Однакосуществуют синтетические счета, по которым из-за большого количестваучитываемых объектов невозможно делать записи в журналах-ордерах с необходимойдетализацией, т.е. в аналитическом разрезе. Так, аналитический учетматериально-производственных запасов (сырья и материалов, товаров, тары, запасныхчастей и др.) ведется в аналитических карточках с составлением оборотныхведомостей по аналитическим счетам.
Особенностьюприменяемых журналов-ордеров является то, что в них заранее указываетсякорреспонденция счетов, а в ряде журналов-ордеров — и номенклатура статейаналитического учета. Для отражения операций, не предусмотренных типовойкорреспонденцией счетов, выделяются запасные графы. Это обеспечивает правильнуюгруппировку записей из первичных документов или накопительных ведомостей идисциплинирует счетных работников.
Послеподсчета записей за месяц журнал-ордер представляет собой сложную журнальнуюзапись, в которой один счет кредитуется, а несколько счетов дебетуются. В концемесяца итоги журналов-ордеров переносят в Главную книгу, которая открывается нагод. Строение Главной книги позволяет получать по каждому синтетическому счетуразвернутые итоги оборотов по дебету с общим итогом оборота по кредиту. Так какжурналы-ордера построены по кредитовому признаку, то в Главную книгу кредитовыйоборот по каждому счету переносят из журнала-ордера одной строкой. Обороты подебету счетов отражаются в различных журналах-ордерах. В связи с этимокончательный дебетовый оборот по каждому синтетическому счету определяетсяпосле того, как в Главной книге разнесены записи из всех журналов-ордеров.
Основныепринципы журнально-ордерной формы учета согласуются с возможностямикомпьютерного учета.
Преимуществажурнально-ордерной формы заключаются в снижении трудоемкости учета, улучшенииего качества, ускорении и облегчении составления отчетности, расширениивозможностей автоматизации учета. Благодаря использованию накопительныхведомостей и отказу от составления мемориальных ордеров снижается трудоемкостьучета. Этому способствует совмещение хронологической и систематической записей,а также объединение по большей части счетов регистров синтетического ианалитического учета, что значительно сокращает их количество и избавляет отнеобходимости составлять по аналитическим счетам оборотные ведомости.Однократность регистрации оборотов по счетам в текущем учете позволяет избежатьдублирования записей и тем самым уменьшить трудоемкость учета. Четкаярегламентация построения журналов-ордеров, а также записей в них, наличие врегистрах кодов корреспондирующих счетов не только облегчают учет, но и даютвозможность устранить ошибочные и произвольные записи.
Приведеннаякорреспонденция счетов отражает сущность регистрируемых фактов хозяйственнойдеятельности и обеспечивает правильную группировку записей из первичныхдокументов или ведомостей. Тесная взаимосвязь синтетического и аналитическогоучета устраняет обособленность аналитического учета. Система взаимного контроляитоговых показателей в учетных регистрах повышает достоверность учетных данных.При журнально-ордерной форме учета данные, необходимые для отчетности, получаютв течение всего месяца и, как правило, непосредственно из учетных регистров бездополнительных работ, что значительно сокращает сроки составления отчетности.
Однакожурнально-ордерная форма учета не лишена недостатков: сложное строениеотдельных регистров; разные журналы-ордера имеют неодинаковую структуру из-заособенностей учета разных объектов, а также необходимости приспосабливатьрегистры к компьютерной обработке; разная структура журналов-ордеров и ведомостейусложняет их заполнение, затрудняет овладение техникой учетной регистрации.
На малыхпредприятиях применяются Типовые рекомендации по организации бухгалтерскогоучета для субъектов малого предпринимательства. В этом документе отмечается,что малое предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета изутвержденных соответствующими органами исходя из потребностей и масштаба своегопроизводства и управления, численности работников. Малым предприятиям,работающим в сфере материального производства, рекомендуется использоватьрегистры, предусмотренные журнально-ордерной формой учета. Малым предприятиям спростым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ,оказания услуг, совершающим незначительное количество хозяйственных операций(как правило, не более 100 в месяц), рекомендуется применять упрощенную формубухгалтерского учета.
Дляорганизации учета по упрощенной форме малое предприятие на основе Плана счетовсоставляет рабочий план счетов, который позволяет отражать имущество, капитал иобязательства в регистрах бух галтерского учета по счетам и тем самымобеспечивать контроль за наличием и сохранностью активов, выполнениемобязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета. При упрощенной формеможно как использовать, так и не использовать учетные регистры.
Малыепредприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (какправило, не более 30 в месяц), не производящие продукцию и не выполняющиеработы и не оказывающие услуги, связанные с большими затратами материальныхресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге(журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (форма № К-1). Книга являетсярегистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определятьналичие активов и денежных средств, а также их источников у малого предприятияна определенную дату и составлять бухгалтерскую отчетность.
Малоепредприятие, осуществляющее производство продукции, выполнение работ, оказаниеуслуг, может применять для учета финансово-хозяйственных операций регистрыбухгалтерского учета, которые рекомендованы в приложениях к Типовымрекомендациям.
При автоматизированнойформе бухгалтерского учета широко используются компьютеры, так как они обладают большой емкостьюпамяти, обеспечивают быструю обработку учетной информации и выполняютзначительное количество различных операций. Применение компьютеров позволяетсоздавать автоматизированные рабочие места (АРМ) бухгалтера, что исключаетручной труд, повышает оперативность, достоверность и качество обработки учетнойинформации. АРМ бухгалтера организуется по функциональному признаку иохватывает участки учета основных средств, материальных ценностей, труда изаработной платы, финансово-расчетных операций, затрат на производство готовойпродукции, а также ведение сводного учета и составление бухгалтерскойотчетности. В основе работы АРМ бухгалтера лежит создание пакетов прикладныхпрограмм. Обычно разработки по автоматизации бухгалтерского учета ведутся последующим направлениям: автоматизация бухгалтерского учета малых предприятий;автоматизация бухгалтерского учета средних и крупных организаций; автоматизацияотдельных участков учета.
Программныепродукты по первому направлению наиболее популярны. Как правило, они обеспечиваютведение Книги учета хозяйственных операций, Главной книги, составлениебухгалтерского баланса, формирование различных выходных документов, заполнениепервичных учетных документов.
Программныесистемы второго направления включают программное обеспечение АРМа побухгалтерскому учету с многоуровневым аналитическим учетом. В крупныхорганизациях возникает необходимость обеспечения одновременной работы разныхспециалистов с единой базой бухгалтерских данных, что требует сетевых версийпрограммных комплексов по автоматизации бухгалтерского учета.
Внастоящее время программы, обеспечивающие автоматизацию отдельных участковучета, широко представлены на рынке и позволяют совершенствовать учетскладских, расчетных и других операций.
Контрольные вопросы
1. Что такое регистры бухгалтерскогоучета и каково их назначение?
2. Классификация бухгалтерских регистровпо внешнему виду.
3. Приведите классификацию бухгалтерскихрегистров по степени обобщения производимых записей.
4. Приведите классификацию бухгалтерскихрегистров по характеру записей.
5. Перечислите способы исправленияошибок в бухгалтерском учете.
6. Охарактеризуйте мемориально-ордернуюформу бухгалтерского учета.
7. Охарактеризуйте журнально-ордернуюформу бухгалтерского учета.
8. Охарактеризуйте упрощенную формубухгалтерского учета.
9. Форма бухгалтерского учета«Журнал-Главная».
10.Охарактеризуйте автоматизированную форму бухгалтерского учета.
ГЛАВА 6
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ
6.1. Основные элементы учетной политики
Основыформирования учетной политики организаций установлены Положением побухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).
Под учетнойполитикой организации понимается принятая совокупность способов ведениябухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущейгруппировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способамведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактовхозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота,инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетныхрегистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующиеспособы и приемы.
Этиопределения свидетельствуют о тесной связи учетной политики с методомбухгалтерского учета. Так, первичное наблюдение осуществляется с помощьюдокументирования и инвентаризации, стоимостное измерение предполагает оценку икалькулирование, текущая группировка хозяйственных операций осуществляетсяпосредством двойной записи на счетах, данные которых являются основой длясоставления бухгалтерского баланса и отчетности. В практической деятельностиконкретной организации каждый из представленных способов и приемов может бытьреализован по-разному.
В ПБУ1/98 отмечается, что учетная политика организации формируется главнымбухгалтером (бухгалтером), утверждается руководителем организации и подлежитоформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией.
Порешению руководителя в организации для разработки учетной политики может бытьсоздана постоянно действующая специальная комиссия, в состав которой входятучетные работники, а также специалисты других подразделений и служб, в томчисле юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии. В функциипостоянно действующей комиссии должны входить анализ хозяйственной ситуации ипоиски наиболее адекватного ее отражения в бухгалтерском учете на основаниидействующих нормативных документов, контроль за исполнением избранной учетнойполитики, разработка предложений об установлении или изменении учетнойполитики, подготовка проектов необходимых распорядительных документов. Кформированию учетной политики можно привлекать сотрудников специализированныхфирм (бухгалтерских, аудиторских, юридических), независимых экспертов и др.
Организациястремится разработать вариант учетной политики, позволяющий наиболее адекватноотражать ее капитал, происходящие хозяйственные процессы, состояниеэкономической среды и таким образом подготовить полную, объективную идостоверную информацию для принятия управленческих решений и удовлетворениявсесторонних интересов различных пользователей. Оптимизация учетной политикипредставляет собой сложный процесс, находящийся под влиянием следующихфакторов:
■ организационно-правовой формы организации(акционерное общество, государственное учреждение и др.);
■ вида деятельности (промышленность,транспорт, торговля и др.);
■ состояния производственногопотенциала (основных средств, запасов, незавершенного производства и др.);
■ типа производства (единичное,серийное);
■ технико-экономических характеристиквыпускаемой продукции (качество, конкурентоспособность и др.);
■ производственной структурыорганизации (цеховая, бесцеховая);
■ длительности производственного цикла;
■ уровня инфляции, состояния рынковсбыта, наличия конкуренции;
■ профессионализма бухгалтерского иуправленческого персонала;
■ оснащенности персонала компьютернойтехникой.
Приразработке учетной политики предполагается выполнение следующих допущений:
■ имущественной обособленностиорганизации;
■ непрерывности деятельностиорганизации;
■ последовательности применения учетнойполитики;
■ временной определенности фактовхозяйственной деятельности.
Крометого, должны выполняться требования полноты, своевременности отраженияопераций, осмотрительности, приоритета содержания перед формой,непротиворечивости, рациональности. Распорядительный документ по формированиюучетной политики должен содержать следующие позиции:
■ рабочий план счетов бухгалтерскогоучета, в котором указаны синтетические и аналитические счета, необходимые дляведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности иполноты;
■ формы первичных учетных документов,по которым не предусмотрены типовые формы;
■ порядок проведения инвентаризацииактивов и обязательств;
■ методы оценки активов и обязательств;
■ правила документооборота и технологияобработки учетной информации;
■ порядок контроля за хозяйственнымиоперациями;
■ другиерешения, необходимые для ведения бухгалтерского учета.
Рабочийплан счетов бухгалтерского учета формируется на основании установленного Минфином России Планасчетов бухгалтерского учета. В состав рабочего плана счетов включаютсянеобходимые для достоверного и полного отражения хозяйственной деятельностиорганизации синтетические счета. При необходимости в рабочий план счетов могутвводиться дополнительные счета первого порядка с использованием свободныхномеров. На основании субсчетов, рекомендованных в Плане счетов, организацияразрабатывает номенклатуру необходимых для ведения учета субсчетов, в которойсубсчета могут объединяться, дополняться, исключаться. Порядок веденияаналитического учета организация устанавливает самостоятельно исходя изИнструкции по применению Плана счетов, положений по бухгалтерскому учету идругих нормативных актов по бухгалтерскому учету.
Распорядительнымдокументом, оформляющим учетную политику, должны быть утверждены формыпервичных учетных документов, разрабатываемые организацией самостоятельно.Развитие технических средств регистрации, передачи и обработки бухгалтерскихсведений вносит изменения в систему первичного учета. Первичные и сводныеучетные документы в основном составляются в электронной версии и подлежатисполнению на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций,а также по требованию контролирующих органов. Независимо от формы каждыйдокумент должен гарантировать юридическую доказательность и достоверностьотражаемых данных.
Порядокпроведения инвентаризации активов и обязательств организации обусловливаетформы и сроки их проверки. Предусматриваются сроки плановых инвентаризацийматериалов, готовой продукции, незавершенного производства и др., а такжепорядок и ориентировочные сроки внезапных инвентаризаций.
Приформировании учетной политики по конкретному направлению организациибухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких,допускаемых законодательными и нормативными актами, регулирующими бухгалтерскийучет.
Организациясамостоятельно определяет состав и формы внутренней отчетности, периодичностьих заполнения, представления и ответственных за эти процессы. При разработке системывнутренней отчетности обязательным условием является обеспечение руководства ифункциональных служб необходимой информацией для принятия управленческихрешений и регулирования хозяйственной деятельности.
Способыведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетнойполитики, с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего приказаили распоряжения по организации, применяются всеми подразделениями организации,в том числе выделенными на отдельный баланс, независимо от места их нахождения.Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первойпубликации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретенияправа юридического лица (государственной регистрации).
Организациядолжна раскрывать определенные при формировании учетной политики способыбухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решенийзаинтересованными пользователями финансовой отчетности. Существеннымипризнаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применениикоторых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможнадостоверная оценка финансового положения, движения денежных средств илифинансовых результатов деятельности организации.
Сформированнаяна базе перечисленных выше допущений и требований учетная политика обеспечиваетцелостность системы бухгалтерского учета организации и охватывает все аспектыучетного процесса: методический, технический, организационный. Методическийаспект — способы оценки активов, обязательств, начисления амортизации,используемые организацией; технический аспект — адекватность отражения учетногопроцесса в регистрах и отчетности; организационный аспект — порядок построениябухгалтерской службы организации, ее взаимосвязь с другими подразделениями.
Состав исодержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации обучетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаютсясоответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
Приподготовке пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыткахруководству организации необходимо принять решение о составе сведений,необходимых пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценкифинансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности иизменений в ее финансовом положении.
Объеминформации, подлежащей раскрытию в учетной политике организации, должен определяться ее собственником(учредителем, участниками) на основании содержащихся в соответствующихположениях по бухгалтерскому учету указаний о составе и содержании показателей.
Бухгалтерскаяотчетность может публиковаться не в полном объеме: информация об учетнойполитике подлежит раскрытию в части, непосредственно относящейся копубликованным материалам.
ПредусмотренныеПБУ 1/98 «Учетная политика организации» допущения, на основании которыхформируется учетная политика организации, могут не раскрываться в бухгалтерскойотчетности. Если учетная политика разработана на базе допущений, отличных отпредусмотренных ПБУ 1/98, такие допущения вместе с причинами их применениядолжны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Например, естьвероятность возникновения при подготовке бухгалтерской отчетностинеопределенности в отношении событий и условий, которые могут вызватьсущественные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности.Организация должна указать на такую неопределенность и ее причины.
Промежуточнаябухгалтерская отчетность можетне содержать информацию об учетной политике организации, если в последней непроизошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности запредшествовавший год, раскрывшей учетную политику. Изменение учетной политикиорганизации может проводиться в следующих случаях:
■ изменения законодательства РоссийскойФедерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
■ разработки организацией новыхспособов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверноепредставление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетностиорганизации;
существенногоизменения условий деятельности (реорганизации, смены собственников, изменениявидов деятельности). Все изменения избранной учетной политики должны бытьобоснованнымии оформляться соответствующим приказом или распоряжением поорганизации и вводиться с 1 января финансового года, следующего за годом егоутверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.
Руководительорганизации может принять решение ежегодно утверждать учетную политикусоответствующим распорядительным документом. Изменения учетной политики на год,следующий за отчетным, раскрываются в пояснениях к бухгалтерской отчетностиорганизации.
Последствияизменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенноевлияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовыерезультаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении на основесведений на дату, с которой применяется измененный способ ведениябухгалтерского учета.
Последствияизменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РоссийскойФедерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются вбухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующимзаконом или нормативным актом. Если нормативным документом порядок отраженияпоследствий изменения учетной политики не предусматривается, то результатыизменений отражаются в бухгалтерском учете и отчетности согласно требованиямпредставления числовых показателей за два года, кроме случаев, когда оценка неможет быть проведена с достаточной надежностью.
Присоблюдении требования отражения последствий изменения учетной политики следуетисходить из предположения, что вводимый способ бухгалтерского учета применялсяс первого момента возникновения данных хозяйственных операций. Отражениепоследствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных вбухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих сведений запредшествовавшие периоды. Необходимо отметить, что корректируются толькосведения отчетности, корректировка учетных записей не делается.
Вслучаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетнойполитики не может быть осуществлена с достаточной надежностью, измененныйспособ ведения бухгалтерского учета применяется к хозяйственным операциям,свершившимся только после введения такого способа.
Измененияучетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние нафинансовое положение, движение денежных средств или финансовые результатыдеятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснениях кбухгалтерской отчетности: следует указывать причины изменения учетной политики,оценку последствий изменения в денежном выражении, сведения о проведеннойкорректировке.
6.2. Принципы бухгалтерского учета
В теорииотечественного бухгалтерского учета в качестве основных (исходных) положенийпринципы не рассматриваются, однако в Федеральном законе «О бухгалтерскомучете», ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерскаяотчетность организации» содержатся требования к ведению бухгалтерского учетасоставлению отчетности, а также допущения и требования, применяемые приформировании учетной политики. Понятие «допущение» соответствует понятию«основополагающие бухгалтерские принципы» в зарубежном бухгалтерском учете.Требования, отражающие качественные характеристики учетной информации, тесносвязаны с рядом принципов подготовки и составления финансовой отчетностизарубежных стран.
Принципденежного измерения, вфинансовом учете регистрируется только информация, которая может бытьпредставлена в денежном выражении. Первым из требований в Федеральном законе «Обухгалтерском учете» также выступает рублевая оценка активов, обязательств и хозяйственныхопераций.
Принципобособленности: счетахозяйственных единиц ведутся обособленно от счетов, связанных с ними лиц. Вназванном Законе в качестве одного из требований ведения бухгалтерского учетавыдвигается необходимость обособленного учета активов, являющихсясобственностью организации и принадлежащих другим юридическим лицам, нонаходящихся у организации во временном пользовании. Согласно допущениюимущественной обособленности активы и обязательства организации существуютобособленно от активов и обязательств собственников этой организации и другихорганизаций.
Принципнепрерывности деятельности: компания действует, и будет действовать в обозримом будущем, несобирается ликвидироваться и не нуждается в ликвидации или существенномсокращении масштабов деятельности. В соответствии с указанным Законом допущениенепрерывности деятельности организации основано на том, что организация будетпродолжать деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения инеобходимость ликвидации, сокращения деятельности, следовательно, обязательствабудут погашаться в установленном порядке. Если при подготовке бухгалтерскойотчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий,которые могут вызвать существенные сомнения в применимости допущениянепрерывности деятельности, то организация в пояснениях к бухгалтерскойотчетности должна указать на такую неопределенность и на то, с чем она связана.
Принципосмотрительности: присоставлении отчетности оценка активов и доходов не должна быть завышена, аобязательств и расходов занижена. Для обеспечения достоверности предполагаетсяоценка активов и обязательств на отчетную дату по справедливой стоимости.
Вотечественном бухгалтерском учете существует требование осмотрительности,согласно которому следует проявлять большую готовность к бухгалтерскому учетурасходов, чем возможных доходов. Организации имеют право формировать оценочныерезервы для обеспечения реальной оценки в отчетности.
Одним изосновополагающих в зарубежном бухгалтерском учете является принцип начисления, согласнокоторому факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете ивключаются в финансовую отчетность периода, к которому они относятся,независимо от получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Методначисления позволяет обеспечить сопоставимость расходов и доходов. Приначислении в бухгалтерском учете формируется информация о будущих поступленияхи платежах, что дает возможность пользователям финансовой отчетности оценитьперспективы дальнейшей деятельности компании.
Вотечественном учете аналогом принципа начислений выступает допущение временнойопределенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. их отражение в томотчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени поступленияили выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Принципсоответствия связан спринципом начислений и предполагает сопоставимость доходов и расходов отчетногопериода. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» определено, что в отчете о прибыляхи убытках признание расходов осуществляется с учетом связи произведенныхрасходов и поступлений (соответствие доходов и расходов).
Принциппоследовательности означает,что при выборе метода учета компания использует его для отражения хозяйственныхопераций, пока не возникнут веские причины изменения метода. В отечественномучете согласно допущению последовательности применения учетной политикивыбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одногоотчетного года к другому, а ее изменение возможно в случаях реорганизации,смены собственников, изменений в системе нормативного регулированиябухгалтерского учета.
Ещеодним принципом зарубежного бухгалтерского учета является принцип приоритетасодержания перед формой: необходимость отражения операций исходя из ихэкономического содержания. В отечественном бухгалтерском учете этому принципусоответствует требование приоритета содержания перед формой, предполагающееотражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя нестолько из правовой формы, сколько из экономического содержания фактов иусловий хозяйствования.
6.3. Методы оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете
Оценкаактивов и обязательств организаций при их отражении в бухгалтерском учете ибухгалтерской отчетности проводится в денежном выражении. Методы такой оценкиоказывают значительное влияние на формирование доходов, расходов, финансовыхрезультатов деятельности организации и поэтому составляют основу учетнойполитики. Порядок оценки предусматривается документами системы нормативногорегулирования бухгалтерского учета. В Федеральном законе «О бухгалтерскомучете» указано, что оценка активов, приобретенных за плату, осуществляетсяпутем суммирования фактически произведенных расходов на покупку; активов, полученныхбезвозмездно,— по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;активов, произведенных в самой организации,— по стоимости изготовления.
Значительнуючасть активов составляют внеоборотные активы, включающие нематериальные активы,основные средства, долгосрочные финансовые вложения, незавершенноестроительство.
Организацияучета нематериальных активов регламентируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальныхактивов». В бухгалтерском учете различают первоначальную и остаточную стоимостьнематериальных активов.
Первоначальнаястоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяетсякак сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованныематериальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по соисполнительскимдоговорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств ит.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемыхналогов.
Стоимостьобъектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течениеустановленного срока их полезного использования. Срок полезного использованиянематериальных активов определяется организацией при принятии объекта кбухгалтерскому учету.
Организацияучета основных средств регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств».Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальнойстоимости, изменение которой допускается в случаях достройки, дооборудования,реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Организацияимеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоцениватьобъекты основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Стоимостьобъектов основных средств погашается путем начисления амортизации. Разницамежду первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации составляетостаточную стоимость основных средств.
Финансовыевложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости,которая включает сумму фактических затрат организации на их приобретение. Дляцелей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:объекты, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и объекты, покоторым текущая рыночная стоимость не определяется. Финансовые вложения, покоторым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость,отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущейрыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости наотчетную дату и предыдущей их оценкой включается в состав прочих доходов илирасходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Финансовыевложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются вбухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости.
Обесценениемфинансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимостифинансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость,ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить отданных финансовых вложений в обычных условиях деятельности.
Организациярасчетным путем определяет стоимость финансовых вложений, равную разнице междуих стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетнойстоимостью), и суммой такого снижения.
Приснижении стоимости финансовых вложений организация за счет финансовыхрезультатов образует резерв под обесценение финансовых вложений на величинуразницы между учетной и расчетной стоимостью.
В составоборотных активов включаются: материально-производственные запасы, готоваяпродукция, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения,денежные средства. Материально-производственные запасы принимаются кбухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения, изготовления.При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытииих оценивают одним из следующих методов:
■ по себестоимости каждой единицы;
■ по средней себестоимости;
■ по себестоимости первых по времениприобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).
Материалы,которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальноекачество либо текущая стоимость продажи которых снизилась, отражаются вбухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижениестоимости этих материальных ценностей. Резерв образуется на величину разницымежду текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материалов, еслипоследняя выше текущей рыночной стоимости, и включается в состав прочихрасходов организации.
Незавершенноепроизводство в бухгалтерском балансе может оцениваться по фактическойпроизводственной себестоимости, по нормативной (плановой) производственнойсебестоимости, по прямым статьям расходов, по стоимости сырья, материалов,полуфабрикатов.
Готоваяпродукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной(плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные сиспользованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов,топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производствопродукции, либо по прямым статьям затрат.
Расчетыс дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в ее бухгалтерскойотчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых еюправильными.
Организацияимеет право создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другимиорганизациями за продукцию, товары, работы, услуги. Суммы резервов относятся нафинансовой результат деятельности организации и включаются в состав прочихрасходов. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность,непогашенная в срок, установленный договором. Величина резерва определяется покаждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспосооности должника и оценкивероятности погашения долга. Дебиторская задолженность, по которой созданырезервы, в отчетном бухгалтерском балансе уменьшается на сумму сформированныхрезервов. Кредиты и займы, полученные организацией, оцениваются с учетомпричитающихся к уплате процентов по кредитным договорам и договорам займа.
СогласнопрцНЦИПу соответствия в отчетном периоде должны быть показанырасходы, способствующие получению доходов данного периода,.затраты,произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующимотчетным периодам, отражаются в бухгалтерском оалансе отдельной статьей какрасходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемоморганизацией в течение периода, к которому они относятся. Инструкция поприменению Плана счетов предусматривает включение в расходы будущих периодовзатрат, связанных с горно-подготовительными работами, подготовительными кпроизводству работами в связи с их сезонным характером, затрат на освоениеновых производств, установок и агрегатов, рекультивацию земель и осуществлениеиных природоохранных мероприятии, затрат на неравномерно производимый в течениегода ремонт основных средств (когда организация не создает соответствующийрезерв) и др.
Доходы,относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансеотдельной статьей как доходы будущих периодов и в последующем относятсяорганизацией на финансовые результаты деятельности. В состав доходов будущихпериодов включаются арендная и квартирная плата, оплата коммунальных услуг,абонементная плата за пользование средствами связи, предстоящие поступлениязадолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разница между суммамиподлежащими взысканию с виновных лиц, и учетной стоимостью недостающихценностей. В состав доходов будущих периодов также включается стоимостьактивов, полученных безвозмездно, и государственная помощь, предоставленная вформе субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (при освобожденииорганизации от возврата полученных ресурсов).
Привыявлении недостач организация взыскивает с виновника рыночную стоимостьнедостающего имущества. При этом разница между взыскиваемой учетной стоимостьювключается в состав доходов будущих периодов. Выявленные в отчетном периодесуммы недостач прошлых лет, признанные виновными лицами или присужденные квзысканию с них судебными органами, также включаются в доходы будущих периодов.
Контрольные вопросы
1.Что такоеучетная политика и каков порядок ее формирования?
2.Назовитеосновные факторы, влияющие на учетную политику.
3.Перечислитедопущения и требования, выполняемые при формировании учетной политики.
4.Как оформляетсяучетная политика?
5.Назовитеосновные аспекты учетной политики.
6.Как проводитсяизменение учетной политики?
7.Какосуществляется раскрытие учетной политики?
8.Как отражаются вучетной политике методы оценки внеоборотных активов?
9.Как отражаются вучетной политике методы оценки оборотных активов?
10. Какотражаются в учетной политике методы оценки обязательств?
ГЛАВА 7
РЕФОРМИРОВАНИЕ И ГАРМОНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗА РУБЕЖОМ И В РОССИИ
7.1. Гармонизация бухгалтерского учета за рубежом
Проблемамгармонизации бухгалтерского учета за рубежом за последние 40 лет посвященобольшое количество исследований и публикаций специалистов развитых стран. Восновном это связано с развитием транснациональных (многонациональных)корпораций, которые основаны и существуют в одной стране, но имеют постоянныепредставительства и осуществляют деятельность на территории и в рамках законовдругих стран, а о некоторых из них можно сказать, что они действуют во всеммире. Для понимания бухгалтерской отчетности многонациональных корпораций,составляемой согласно требованиям стандартов страны материнской компании,инвесторы и кредиторы должны свободно ориентироваться в системах финансовойотчетности нескольких государств. Решение проблемы глобальной (на международномуровне) гармонизации бухгалтерского учета обеспечит сопоставимостьбухгалтерской отчетности и сократит затраты на ее составление, позволитповысить методологический уровень бухгалтерского учета, активизировать обороткапитала, а также усилит действенность социального контроля надмногонациональными корпорациями и даст возможность более рациональнораспределять мировые ресурсы.
Понятие«гармонизация учета» определяется в отечественных и зарубежных источникахпо-разному. Одни предполагают, что необходима унификация или полнаястандартизация методов бухгалтерского учета, другие считают процесс развитиясопоставимости методов. Унификация — это использование единых способов ипроцедур учета и составления отчетности. Стандартизация предполагаетограниченный набор альтернативных методов для обеспечения гибкостибухгалтерского учета. Гармонизация — это увязка разных систем учета иотчетности, обеспечение их непротиворечивости на базе основополагающихзаконодательных документов. Проблемами гармонизации разных систембухгалтерского учета в течение длительного времени занимается ЕвропейскоеСообщество (ЕС), которое было учреждено Римским Соглашением 25 марта 1957 г. в целях обеспечения полной свободы движения товаров и рабочей силы междустранами-участницами. Одной из целей ЕС является создание единой сферыпредпринимательской деятельности путем гармонизации законодательства окомпаниях и налогообложении, а также формирование общего рынка капитала.
Дляобеспечения гармонизации бухгалтерского учета ЕС выпускает специальныедирективы, имеющие силу закона.
Основныеположения директив подлежат включению каждым членом ЕС в национальноезаконодательство в части, имеющей отношение к бухгалтерскому учету. Внациональном варианте формы и методы применения каждой директивы могутвидоизменяться.
Директивами,регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление финансовойотчетности, являются Четвертая директива (о финансовых отчетах компаний) от 25июля 1978 г., Седьмая директива (о консолидации финансовых отчетов) от 13 июня 1983 г., Восьмая директива (об аудите) от 10 апреля 1984 г.
Стандартизацияучетных процедур осуществляется в рамках унификации учета, которую проводитКомитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Суть подходазаключается в разработке набора стандартов, применимого в любой стране.
КМСФОоснован в 1973 г. в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскиморганизациями из Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики,Голландии, Великобритании и Северной Ирландии, США. С 1983 г. в состав КМСФО входят все профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов, являющиесячленами Международной федерации бухгалтеров. В 1998 г. в состав КМСФО входили 122 члена комитета, 4 ассоциированных и 2 аффилированных члена из 91страны; в 2000 г. — 144 члена, 5 ассоциированных и 4 аффилированных члена из112 стран. В настоящее время членство в КМСФО отменено. В состав правлениявходят члены, представляющие Австралию и Новую Зеландию, Великобританию, Германию,Канаду, США, Францию, Южную Африку, Японию. Россия наряду с 28 странами и 5международными организациями (в том числе Международным валютным фондом,Мировым банком и др.) входит в Консультационный совет по стандартам приПравлении КМСФО. КМСФО является профессиональной общественной организацией,деятельность которой направлена на достижение унификации прин- циповбухгалтерского учета, используемых организациями всего мира при составлениифинансовой отчетности.
Основныецели деятельности КМСФО: разработка и публикация международных стандартовфинансовой отчетности; пропаганда и внедрение стандартов во всем мире;унификация правил бухгалтерского учета, процедур составления и представленияфинансовой отчетности. Деятельность КМСФО финансируется профессиональнымибухгалтерскими организациями, аудиторскими фирмами и другими организациями, атакже за счет доходов от продажи собственных разработок и публикаций.
ДеятельностьКМСФО в области гармонизации учета поддерживают правительственные органыэкономически развитых стран. В частности, Конгресс США принял специальныйзакон, в котором указано, что внедрение полного набора общепринятыхмеждународных стандартов финансовой отчетности позволит расширить возможностидопуска иностранных корпораций в листинги американских фондовых бирж и темсамым обеспечить приток капитала в страну. Комиссия по ценным бумагам и биржамСША единогласно утвердила и представила общественности концептуальный документ,касающийся использования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).Авторы документа предлагают американским и зарубежным заинтересованным лицамвысказать замечания в отношении приемлемости МСФО, а также представить своемнение о формировании финансовой структуры фондового рынка в условиях егопостоянной глобализации.
Унификациейучета также занимаются Международное объединение комиссий по ценным бумагам,Международная федерация бухгалтеров, Организация Объединенных Наций,Организация экономического сотрудничества и развития.
Международноеобъединение комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ) представлено крупнейшимиорганизациями, регулирующими обращение ценных бумаг в мире. Это ведущаяорганизация в сфере регулирования обращения ценных бумаг, занимающаясякоординацией правил деятельности фондовых бирж на общемировом уровне. Целямидеятельности МОКЦБ являются: сотрудничество в регулировании рынков ценных бумаг,как на внутреннем, так и на международном Уровне; обмен информацией об опытесовершенствования внутренних финансовых рынков; объединение усилий постандартизации и эффективному контролю международного обращения ценных бумаг;использование единых правил в целях интеграции рынков ценных бумаг. По мнениюМОКЦБ, одним из основных факторов достижения этих целей выступает международнаястандартизация бухгалтерского учета и отчетности. С 1987 г. КМСФО и МОКЦБ участвуют в совместных разработках международных стандартов финансовойотчетности, в частности в проекте Е32 «Сопоставимость финансовой отчетности», позволившемустранить ряд различий, влияющих на содержание отчетности, и упроститьпроцедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа. Всоответствии с этим проектом пересмотрено более 10 МСФО. Представители МОКЦБвключены в состав Консультативной группы КМСФО и получают копии всех документовКонсультативного совета КМСФО.
Одним изнаправлений деятельности КМСФО является совместный с МОКЦБ проект (начат в 1993 г.) по созданию набора стандартов, которые компании при составлении отчетности будутиспользовать, чтобы быть включенными в листинг фондовых бирж. В этом случаемногонациональные компании смогут предлагать свои ценные бумаги на мировыхрынках, используя унифицированные правила составления финансовой отчетности,одобренные МОКЦБ, а инвесторам для оценки инвестиционных возможностейдостаточно будет уметь ориентироваться только в одной системе стандартов, чтосократит затраты на размещение капитала и повысит эффективность фондовыхрынков.
ДеятельностьМеждународной федерации бухгалтеров, основанной в 1977 г., заключается в разработке международных стандартов аудита, этики, образования и подготовкиспециалистов в области бухгалтерского учета и их предоставлении МСФО.Международная федерация бухгалтеров (МФБ) не занимается вопросами разработкимеждународных стандартов финансовой отчетности, но имеет несколько комитетов,занимающихся отдельными вопросами гармонизации бухгалтерского учета. Основнымизадачами МФБ являются: совершенствование бухгалтерской профессии, обеспечениеее ведущей роли в решении учетных проблем; координация действий региональныхорганизаций; содействие созданию и развитию национальных и региональныхорганизаций, поддерживающих интересы бухгалтеров во всех сферах их деятельности;взаимодействие с международными организациями в развитии эффективных рынковкапитала и международной торговли. С 1983 г. в состав КМСФО входят все профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов, являющиеся членами МФБ.
ОрганизацияОбъединенных Наций вовлечена в работу по международному регулированиюбухгалтерского учета с 1972 г. — с момента утверждения Генеральным секретаремООН группы специалистов для изучения влияния многонациональных корпораций наэкономику различных стран. В результате проведенных исследований былаустановлена необходимость международной гармонизации бухгалтерского учета, чтопривело в 1976 г. к формированию группы экспертов по международным стандартамфинансовой отчетности. По вопросу о том, как должна проходить гармонизациябухгалтерского учета, специалисты ООН разделилась на два лагеря. Экономисты изразвивающихся стран считают, что необходимо разработать единые документы, регулирующиебухгалтерский учет. Специалисты из развитых стран придерживаются мнения, чтодокументы по международной гармонизации бухгалтерского учета должны иметьрекомендательный характер. В настоящее время группа специалистов, котораяупоминалась выше, проводит анализ проблем бухгалтерского учета и составленияфинансовой отчетности многонациональных корпораций, участвует в разработкестандартов. В составе группы представители 34 стран из различныхправительственных и неправительственных организаций (в том числе из КМСФО).
Организацияэкономического сотрудничества и развития (ОЭСР) — межправительственнаяорганизация 24 стран, созданная в декабре 1960 г. в целях обеспечения высокого устойчивого экономического роста и занятости рабочей силы, атакже повышения уровня жизни в странах-участницах с помощью поддержанияфинансовой стабильности. В 1979 г. ОЭСР сформировала рабочую группу поразработке учетной терминологии для многонациональных корпораций с целью достижениясопоставимости финансовой информации и гармонизации учетных стандартов.Деятельность этой группы в 1988 г. инициировала разработку проектамеждународного стандарта по учету финансовых инструментов.
Глобальная(на международном уровне) стандартизация бухгалтерского учета имеет своихсторонников и противников. Несомненными преимуществами международных стандартовперед национальными являются четкая экономическая логика, обобщение лучшейсовременной мировой практики в области учета, простота восприятия дляпользователей финансовой информации во всем мире. МСФО позволяют сократитьрасходы компаний по подготовке своей отчетности, в частности в условияхконсолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, иснизить затраты по привлечению капитала. Рыночная цена капитала определяетсяперспективной отдачей и рисками. Бесспорно, риски в деятельности компанийнеизбежны, но некоторые из них вызваны исключительно недостатком точныхсведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационнойнедостаточности является нестандартизованная финансовая отчетность. Зачастуюинвесторы согласны получать более низкие доходы, зная, что обеспечениепрозрачности информации снижает риски. Названные преимущества во многомобеспечивают стремление разных стран к использованию МСФО в практикенационального учета.
Обладаянесомненными достоинствами, МСФО не лишены недостатков: слишком общаяформулировка правил, что предполагает большое разнообразие применяемых методовучета; отсутствие детализированной интерпретации этих правил и примеровиспользования МСФО в конкретных ситуациях. Поэтому активная подготовкасоответствующих разъяснений, позволяющих конкретизировать отдельные положенияМСФО в практической работе, является одним из приоритетных направленийдеятельности КМСФО.
Одниспециалисты считают, что масштабы гармонизации ограничены, в частности,действием таких факторов, как национальное налоговое законодательство, различияуровня экономического развития и образования. По убеждению других,международные стандарты бесполезны, а их создание — дорогостоящее копированиенациональных стандартов, поэтому сомнительна необходимость распространениястандартов, которые невозможно применить. Есть мнение, что необходимость в МСФОв будущем отпадет благодаря деятельности участников финансового рынка: они самибудут заказывать и получать необходимую финансовую информацию, сводя на нетработу международных бухгалтерских организаций.
Однакоглавным аргументом против МСФО остается уникальность условий их применения. Те,кто осуществляет гармонизацию учета на общемировом уровне, постоянносталкиваются с многообразием традиций и тенденций развития бухгалтерского учетав разных странах. Безусловно, бухгалтерский учет является продуктом социально-экономическойи общественной среды, поэтому для каждой страны важно наличие системыбухгалтерских стандартов, совместимых с той средой, в которой они применяются.
7.2. Реформирование бухгалтерского учета в России
Формированиерыночных отношений, смена экономических и политических приоритетов, увеличениечисла собственников приводят к усилению роли бухгалтерской информации вуправлении хозяйственной деятельностью организаций. Появляются новые требованияк бухгалтерскому учету и отчетности, обусловленные интеграцией российскойэкономики в международную систему хозяйствования.
Реформированиеотечественной системы бухгалтерского учета осуществляется с 1992 г. на основании Государственной программыперехода Российской Федерации на принятую вмеждународной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиямиразвития рыночной экономики.
Впроцессе реализации Государственной программы в течение 1992—1997 гг. былиприняты Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и некоторые другие нормативныедокументы. Очевидно, что с момента принятия Государственной программыпроводилась работа по преобразованию отечественного бухгалтерского учета, но вцелом процесс перехода на международные стандарты отставал от общего процессаэкономических реформ в России.
ПостановлениямиПравительства РФ от 21 июля 1997 г. № 910 и от 6 марта 1998 г. № 283 образована Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета ифинансовой отчетности и утверждена Программа реформирования бухгалтерскогоучета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.Основными целями деятельности Межведомственной комиссии являютсясовершенствование бухгалтерского учета и финансовой отчетности, приведение их всоответствие с МСФО, а также координация деятельности федеральных органовисполнительной власти по реформированию бухгалтерского учета.
Цельреформирования — приведение национальной системы бухгалтерского учета всоответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.
Одним издокументов, который может служить основой для работы по реформированию учета,является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Этотдокумент разрабатывался при активном участии Института профессиональныхбухгалтеров, одобрен Методологическим советом по бухгалтерскому учету приМинистерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Институтапрофессиональных бухгалтеров. Концепция определяет основы построения системыбухгалтерского учета в новой экономической среде и основана на последнихдостижениях науки и практики. Концепция ориентирована на модель рыночнойэкономики и базируется на опыте стран с развитой рыночной экономикой. Концепцияотвечает признанным во всем мире принципам учета и отчетности; в ней содержатсяположения, которые являются основой разработки новых и пересмотра действующихнормативных актов по бухгалтерскому учету. В Концепции также даны определенияэлементов формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положенииорганизации, которые отражаются в бухгалтерском балансе: активов, обязательстви капитала — и методы их оценки.
МинфинРоссии 1 июля 2004 г., приказом № 180 одобрил Концепцию развития бухгалтерскогоучета и отчетности на среднесрочную перспективу.
Цельюразвития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу(2004—2010 гг.) является создание условий для последовательного успешноговыполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций вэкономике Российской Федерации.
Особоевнимание уделяется функции формирования информации о деятельности хозяйствующихсубъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованнымивнешними и внутренними пользователями. Реализация этой функции предполагаетактивизацию использования МСФО путем создания необходимой инфраструктуры ипостроения эффективного учетного процесса.
Дальнейшееразвитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующимосновным направлениям:
■ повышение качества информации,формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
■ создание инфраструктуры примененияМСФО;
ш изменение системы регулированиябухгалтерского учета и отчетности;
■ усиление контроля качествабухгалтерской отчетности;
■ существенное повышение квалификацииспециалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета иотчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователейбухгалтерской отчетности.
Бухгалтерскийучет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности вРоссийской Федерации, включающей статистический и оперативно-технический учет.Важнейший фактор, обеспечивающий единство этой системы,— первичный учет какисточник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения всоответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.
Дляподдержания целостности системы бухгалтерского учета и отчетности необходимообеспечение ее стабильности.
Первостепенноезначение имеет выявление рисков развития (неадекватность реальной экономическойситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования идр.). Предотвращение или смягчение последствий этих рисков вызываетнеобходимость осуществления органами государственной власти и профессиональнымсообществом комплекса мер. Как показывает отечественный и мировой опыт,развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в теснойвзаимосвязи с изменением экономической ситуации в стране и отвечать характеру иуровню развития хозяйственного механизма. Неоправданное затягивание процессовпреобразования бухгалтерского учета и отчетности недопустимо. Вместе с тем форсированиеизменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изменениями вхозяйственном механизме и реальным функционированием рыночных институтов можетпривести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитацииМСФО, а также ослаблению финансовой дисциплины. Для перехода на МСФО требуетсяпрактическая отработка новых методов и процедур сбора и обработки информации,на что необходимо определенное время.
Измененияв бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должныпроисходить постепенно. При этом должны приниматься во внимание возможности,потребности и готовность профессиональной и вообще заинтересованнойобщественности, а также органов государственной власти.
ПредусмотренныеКонцепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетностиотносятся ко всем отраслям и сферам экономики Российской Федерации.
РеализациюКонцепции предполагается осуществлять по специальным планам, охватывающим всевыделенные направления развития бухгалтерского учета и отчетности.
2004—2007гг. Намечено проведениеследующих мероприятий:
■ обязательный перевод на МСФОконсолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующихсубъектов (открытое акционерное общество и иные организации, имеющие публичноразмещаемые или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации,работающие со средствами физическихи юридических лиц), кроме тех, ценные бумагикоторых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такуюотчетность по иным международно признаваемым стандартам;
■ утверждение основного комплектароссийских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО;
■ совершенствование принципов итребований к организации учетного процесса, а также базовых правилбухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составленияиндивидуальной и консолидированной финансовой отчетности;
■ создание специального органа в рамкахсистемы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности;создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО;
■ сближение правил налогового учета справилами бухгалтерского учета;
■ активизация участия профессиональныхобщественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской иаудиторской. профессий;
■ усиление контроля за обеспечениемобщественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированнойфинансовой отчетности;
■ совершенствование системы подготовкии повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерскойотчетности;
■ развитие международногосотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторскойдеятельности.
2008—2010гг. Намечено проведение следующих мероприятий:
■ обязательный перевод на МСФОконсолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включаяобщественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынкахдругих стран и которые составляют такую отчетность по иным международнопризнаваемым стандартам;
■ оценка возможности составленияопределенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерскойотчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов);
■ укрепление и расширение сферыдеятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения)стандартов бухгалтерского учета и отчетности;
■ дальнейшее повышение ролипрофессиональных общественных объединений в развитии и регулированиибухгалтерской и аудиторской профессий;
■ развитие системы контроля обеспеченияхозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности;
■ расширение сферы контроля на качествобухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.
Контрольные вопросы
1. Почему необходима гармонизациябухгалтерского учета на между народном уровне и каковы ее предпосылки?
2. Назовите основные направленияунификации бухгалтерского учета.
3.Какова роль КМСФО в стандартизации бухгалтерского учета?
4. Объясните роль ЕвропейскогоСообщества и других профессиональных организаций в процессе гармонизациибухгалтерского учета.
5. Каковы директивы Комиссии ЕвропейскогоСообщества по финансовой отчетности и их воздействие на национальные системыбухгалтерского учета?
6. Охарактеризуйте роль международных инациональных профессиональных организаций бухгалтеров в гармонизациибухгалтерского учета.
7. В чем заключается взаимодействиеКМСФО с международными профессиональными организациями бухгалтеров?
8. Перечислите этапы реформированиябухгалтерского учета в Российской Федерации.
9. Назовите цели и основные направлениядальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности.
10.Перечислите этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочнойперспективе.
ГЛАВА 8
ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ
8.1. Функции и структура бухгалтерского аппарата
Ответственностьза организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательствапри выполнении хозяйственных операций несут руководители организации. Внастоящее время руководителям предоставлены широкие полномочия в организациибухгалтерского учета, позволяющие им играть активную роль на всех этапахосуществления учета. Руководители организаций в зависимости от объема учетнойработы устанавливают организационную форму бухгалтерской службы:самостоятельное структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;наличие в штате должности главного бухгалтера (бухгалтера); передача надоговорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии,специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; ведениебухгалтерского учета лично.
Руководительобязан создать условия для выполнения всеми подразделениями и работникамиорганизации требований главного бухгалтера по документальному оформлениюхозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов исведений.
Структураи объем работы бухгалтерии зависят от объема деятельности конкретнойорганизации, степени оперативной самостоятельности подразделений организации иуровня автоматизации учетной работы. В соответствии с конкретными условиямидеятельности организации учет может быть организован по централизованной,децентрализованной и смешанной форме.
При централизованномучете в подразделениях организации оформляются лишь первичные документы,которые в установленные сроки передаются в бухгалтерию, где осуществляетсясинтетический и аналитический учет всех операций, составляется отчетность, втом числе бухгалтерский баланс, по организации в целом.
При децентрализацииполный цикл учета от момента оформления хозяйственных операций документамичерез все стадии бухгалтерской обработки данных до составления отчетностиподразделений проходит непосредственно в структурных подразделенияхорганизации. Главная бухгалтерия делает сводку отчетов подразделений,составляет сводную отчетность, в том числе баланс, по организации, осуществляетконтроль за постановкой учета в подразделениях. Децентрализация учета позволяетприблизить бухгалтерский аппарат к месту совершения хозяйственных операций,повышает оперативность его работы и аналитичность обработанной информации.Однако такая организация учета затрудняет разделение труда между учетнымиработниками, вызывает дополнительные расходы на содержание бухгалтерскогоаппарата.
При смешаннойформе организации учета отдельные (наиболее крупные) подразделения осуществляютзаконченный цикл учетных работ и составляют отдельный бухгалтерский баланс либовыполняют часть учетных работ (обработку первичных учетных документов, учетрасчетов с работниками и др.).
Состав ичисленность отдельных бухгалтерских подразделений определяют исходя измасштабов хозяйственной деятельности, объема и сложности учетных работ,квалификации персонала. В крупных организациях формируются отделы (группы) попредметному, линейному и функциональному признакам.
По предметномупризнаку выделяются следующие отделы или группы учета: основных средств и нематериальныхактивов; материалов; денежных средств; расчетов с персоналом; производства;готовой продукции; денежных средств; расчетных операций.
Внебольших организациях функции ведения бухгалтерского учета распределяютсямежду исполнителями, как правило, также по предметному признаку, когда каждыйисполнитель осуществляет весь объем работ на определенном участке учета.
Прираспределении бухгалтерских работ по функциональному признаку каждый отдел илиисполнитель выполняет определенную группу операций: проверка документов,заполнение регистров, составление отчетности и др.
По линейномупризнаку работы распределяются между подразделениями, когда бухгалтерскиеработы по определенному участку выполняются бухгалтерской группой или отдельнымработником.
Главныйбухгалтер (бухгалтер — при отсутствии в штате должности главного бухгалтера)назначается на должность и освобождается от должности руководителеморганизации. При вступлении в должность главному бухгалтеру необходимоознакомиться с внутренним положением о бухгалтерии, а при его отсутствииразработать этот Документ самостоятельно. Положение должно включатьследующиеразделы: общие положения; функции бухгалтерии; права и обязанностиработников; организация работы; взаимодействие с другими структурнымиподразделениями организации. Главный бухгалтер при необходимости может внести вположение изменения и дополнения.
Главныйбухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несетответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета,своевременное предоставление полной и достоверной отчетности. В функцииглавного бухгалтера входят обеспечение соответствия осуществляемыххозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль задвижением активов, формированием доходов и расходов и выполнением обязательств.
Требованияглавного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций ипредставлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны длявсех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные ирасчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаютсянедействительными и не должны приниматься к исполнению. В случае разногласиймежду руководителем организации и главным бухгалтером по вопросу осуществленияотдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты кисполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несетответственность за последствия осуществления таких операций.
На малыхпредприятиях, не имеющих в штате кассира, его обязанности могут выполнятьглавный бухгалтер или другой работник по письменному распоряжению руководителяорганизации.
Приосвобождении главного бухгалтера (бухгалтера) проводится передача делработнику, вновь назначенному приказом руководителя, в процессе которойпроверяется состояние бухгалтерского учета и достоверности отчетных данных ссоставлением акта, утверждаемого руководителем организации.
Длякаждого работника бухгалтерии составляются должностные инструкции, в которыхопределяются права и обязанности работников. Должностные обязанности итребования к знаниям и квалификации работников должны соответствоватьтарифно-квалификационным характеристикам, установленным Постановлением МинтрудаРоссии от 6 июня 1996 г. № 32 «Об утверждении разрядов оплаты труда итарифно-квалификационных характеристик (требований) по общеотраслевымдолжностям служащих». Должностные инструкции разрабатываются главнымбухгалтером и утверждаются руководителем организации и включают следующие разделы:общие положения; функции работника; права и обязанности работника; организацияработы; взаимодействие с другими работниками организации; правила оценкирезультатов работы. Работнику инструкции выдаются на руки и (или) дляознакомления под расписку. Главный бухгалтер может вносить в инструкциюнеобходимые изменения и дополнения.
Вдолжностной инструкции главного бухгалтера необходимо отразить круг егообязанностей, поэтому в такой инструкции должны содержаться следующие основныеположения:
■ организация бухгалтерского учетахозяйственно-финансовой деятельности;
■ организация и контроль за экономнымиспользованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностьюсобственности организации;
■ рациональная организация учета иотчетности в организации и ее подразделениях на основе максимальнойцентрализации и автоматизации учетно-вычислительных работ, прогрессивных форм иметодов бухгалтерского учета и контроля;
■ разработка и осуществлениемероприятий, направленных на соблюдение государственной и финансовойдисциплины;
■ организация учета поступающихденежных средств, товарноматериальных ценностей и основных средств,своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с ихдвижением, учет издержек производства и обращения, исполнения смет расходов,реализации продукции, выполнения работ (оказания услуг), результатовхозяйственно-финансовой деятельности организации, а также финансовых, расчетныхи кредитных операций; обеспечение контроля за законностью, своевременностью иправильностью оформления документов, составлением экономически обоснованныхотчетных калькуляций себестоимости продукции, работ (услуг), расчетами пооплате труда с работниками организации;
■ правильное начисление и перечислениеплатежей в государственный бюджет, взносов на государственное социальноестрахование, средств на финансирование капитальных вложений;
■ погашение в установленные срокизадолженности банкам по ссудам;
участиев проведении экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности поданным бухгалтерского учета и отчетности в целях устранения потерь инепроизводительных затрат; предупреждение недостач, незаконного расходованияденежных средств и товарно-материальных ценностей, нарушений финансового ихозяйственного законодательства;
■ оформление документов по недостачам ихищениям денежных средств и товарно-материальных ценностей; контроль запередачей в необходимых случаях этих документов в следственные и судебныеорганы;
■ обеспечение строгого соблюденияштатной, финансовой и кассовой дисциплины, смет административно-хозяйственных идругих расходов, законности списания с бухгалтерских балансов недостач,дебиторской задолженности и других потерь, обеспечение сохранностибухгалтерских документов, а также оформления и сдачи их в установленном порядкев архив;
■ разработка рациональной плановой иучетной документации, организация внедрения средств механизацииучетно-вычислительных работ;
■ руководство работниками бухгалтерииорганизации;
■ проведение инвентаризаций денежныхсредств, товарно-материальных ценностей, расчетов и платежных обязательств;
■ подготовка данных по соответствующимучасткам бухгалтерского учета для составления отчетности;
■ обеспечение сохранности бухгалтерскихдокументов, их оформление в соответствии с установленным порядком для передачив архив.
Главныйбухгалтер должен знать:
■ законы Российской Федерации,постановления и решения Правительства Российской Федерации по вопросамдеятельности отрасли; постановления, распоряжения, приказы, другие нормативныедокументы вышестоящих органов, финансовых и контрольно-ревизионных органов повопросам организации бухгалтерского учета и составления отчетности, а такжефинансово-хозяйственной деятельности организации;
■ структуру организации и перспективыее развития; положения и инструкции по организации бухгалтерского учета ворганизации, правила его ведения; порядок оформления операций и организации документооборотапо участкам учета; формы и порядок финансовых расчетов;
■ методы экономического анализафинансово-хозяйственной деятельности организации; способы и методы выявлениявнутрихозяйственных резервов;
■ порядок приемки, оприходования,хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и другихценностей;
правиларасчетов с дебиторами и кредиторами; порядок списания с баланса недостач,дебиторской задолженности и других потерь; правила проведения инвентаризацийденежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и платежныхобязательств;
■ порядок и сроки составлениябухгалтерской отчетности; правила проведения проверок и документальных ревизий;
■ возможности и порядок применениясредств компьютерной обработки информации и анализапроизводственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации;
■ отечественную и зарубежную практикусовершенствования хозяйственной и финансовой деятельности организации;экономику, организацию производства, труда, управления; законодательство отруде; правила и нормы охраны труда, техники безопасности, производственнойсанитарии и противопожарной защиты.
Главныйбухгалтер должен иметь высшее профессиональное (экономическое,финансово-экономическое) образование и стаж финансово-бухгалтерской(финансово-экономической) работы на руководящих должностях не менее пяти лет.
Должностнаяинструкция бухгалтера должна включать следующие основные положения, отражающиекруг его обязанностей:
■ выполнение работ на различныхучастках бухгалтерского учета (учет основных средств, товарно-материальныхценностей, затрат на производство, реализации продукции, результатовхозяйственно финансовой деятельности; расчеты с поставщиками и заказчиками запредоставленные услуги);
■ участие в разработке и осуществлениимероприятий, направленных на соблюдение финансовой дисциплины и рациональноеиспользование ресурсов; осуществление приема и контроля первичной документациипо соответствующим участкам бухгалтерского учета и их подготовка к счетнойобработке;
■ отражение в бухгалтерском учетеопераций, связанных с движением денежных средств и товарно-материальныхценностей;
■ составление отчетных калькуляцийсебестоимости продукции (работ, услуг), выявление источников образования потерьи непроизводительных расходов, подготовка предложений по их предупреждению;
■ начисление и перечисление платежей вгосударственный бюджет, взносов на государственное социальное страхование,средств на финансирование капитальных вложений, оплаты труда рабочих ислужащих, платежей по налогам, других выплат и платежей.
Бухгалтердолжен знать:
■постановления,распоряжения, приказы, другие руководящие и нормативные документы вышестоящих идругих органов, касающиеся организации бухгалтерского учета и составленияотчетности; формы и методы бухгалтерского учета в организации; план икорреспонденцию счетов;
■ порядок организации документооборотана участках бухгалтерского учета; порядок документального оформления иотражения в системе бухгалтерского учета хозяйственных средств и их движения;
■ методы экономического анализахозяйственно-финансовой деятельности организации; правила эксплуатациивычислительной техники; основы экономики, организации труда и управления;законодательство о труде и охране труда Российской Федерации; правилавнутреннего трудового распорядка; технику безопасности, производственнойсанитарии и противопожарной защиты.
Вштатном расписании организации должно быть указано число работниковбухгалтерии, наименование должностей, обязанности работников, система оплатытруда и размер заработной платы.
С цельюобеспечения условий экономической безопасности организаций, соблюденияинтересов государства проводится аттестация главных бухгалтеров, а также иныхспециалистов, занятых оказанием бухгалтерских услуг в специализированныхорганизациях или индивидуально.
Податтестацией главных бухгалтеров, а также иных специалистов, занятых оказаниембухгалтерских услуг, понимается проверка квалификации физических лиц, желающихзаниматься ведением бухгалтерского учета на должностях главных бухгалтеров(бухгалтеров), а также на право оказания бухгалтерских услуг с выдачейкандидатам, имеющим необходимое образование и стаж работы и сдавшимквалификационные экзамены, квалификационного аттестата профессиональногобухгалтера установленного образца.
Критериивидов организаций, бухгалтерская отчетность которых должна быть подписанааттестованным главным бухгалтером (бухгалтером), а также перечень видовбухгалтерских услуг, оказываемых аттестованным специалистом, устанавливаютсяМинистерством финансов Российской Федерации, которое также определяет:требования к кандидатам на получение квалификационного аттестатапрофессионального бухгалтера; порядок проведения аттестации; переченьдокументов, продаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации; сроки иусловия действия квалификационных аттестатов; программы квалификационныхэкзаменов и порядок их сдачи; правила проведения переаттестациипрофессиональных бухгалтеров.
Порядокподготовки главных бухгалтеров и иных специалистов, занятых оказаниембухгалтерских услуг, к аттестации и порядок повышения их квалификации, правиласдачи квалификационных экзаменов разрабатываются с участием аккредитованногопрофессионального объединения бухгалтеров.
Кведению бухгалтерского учета во всех организациях независимо от формсобственности предъявляются единые требования:
■ бухгалтерский учет ведетсяорганизацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лицадо реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательствомРоссийской федерации;
■ объекты бухгалтерского учетаотражаются способом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерскогоучета, а также способом простой записи на забалансовых счетах, включенных врабочий план счетов;
■ документирование активов,обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистровбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русскомязыке;
■ соблюдается равенство данныханалитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на 1-ечисло каждого месяца;
■ все хозяйственные операции ирезультаты инвентаризации своевременно регистрируются на счетах бухгалтерскогоучета без каких-либо пропусков и изъятий;
■ выбор способа ведения бухгалтерскогоучета устанавливается организацией в ее учетной политике;
■ текущие затраты на производствопродукции, выполнение работ, оказание услуг и капитальные вложения учитываютсяраздельно.
Должностныелица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, невыполняющие требования и нормы бухгалтерского учета, предусмотренныеФедеральным законом «О бухгалтерском учете» и другими нормативными правовымиактами по бухгалтерскому учету, в том числе требования, касающиеся искажениябухгалтерской отчетности, несоблюдения сроков ее представления и публикации,привлекаются к административной, дисциплинарной, уголовной ответственности всоответствии с законодательством Российской Федерации.
8.2. Организационно-правовые особенности организацийи влияние этих особенностей напостановку финансового учета
Всоответствии с гражданским законодательством основным объектом прав впромышленности является предприятие как имущественный комплекс, используемыйдля осуществления предпринимательской деятельности.
ВРоссийский Федерации в настоящее время существуют предприятия — юридическиелица различных форм собственности: федеральной, муниципальной, акционерной,кооперативной, частной. Юридическим лицом признается организация, которая имеетв собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленноеимущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своегоимени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права,нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридическими лицами могутбыть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной целисвоей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечениеприбыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль междуучастниками (некоммерческие организации).
Юридическиелица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в формехозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственныхи муниципальных унитарных предприятий.
Хозяйственнымитовариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады)учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданноеза счет вкладов учредителей (участников), а также приобретенное хозяйственнымтовариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему направе собственности.
Хозяйственныетоварищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере(коммандитного товарищества), а хозяйственные общества — в форме акционерногообщества открытого или закрытого типа, общества с ограниченной илидополнительной ответственностью.
Производственнымкооперативом (артелью) признаетсядобровольное объединение граждан на основе членства для совместнойпроизводственной или иной хозяйственной деятельности (производство,переработка, сбыт промышленной, сельскохозяйственной и иной продукции,выполнение работ, торговля, бытовое обслуживание, оказание других услуг),основанной на их личном, трудовом и ином участии и объединении его членами(участниками) имущественных паевых взносов.
Унитарнымпредприятием признаетсякоммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное заней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия являетсянеделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числемежду работниками предприятия.
Унитарныепредприятия могут быть основаны на праве хозяйственного ведения илиоперативного управления (федеральное казенное предприятие).Организационно-правовая форма организации оказывает влияние на процессформирования, изменения капитала и ведения бухгалтерского учета.
Уставныйкапитал представляет собой совокупность в денежном выражении вкладов (долей,акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) вактивы организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах,определенных учредительными документами.
Втовариществах складочный капитал состоит из долей (вкладов) участников, впроизводственных кооперативах паевой фонд — из паевых взносов членовкооператива. В обществах с ограниченной ответственностью уставный капиталопределяется стоимостью вкладов участников. В акционерных обществах уставныйкапитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенныхакционерами. В государственных и муниципальных унитарных предприятияхформируется уставный фонд. В унитарных предприятиях, основанных на правехозяйственного ведения, уставный капитал формируется за счет собственника(государственного органа или органа местного самоуправления), в унитарныхпредприятиях, основанных на праве оперативного управления, за счет закрепленияза ним активов, находящихся в федеральной собственности.
Приотражении процесса движения уставного капитала акционерного общества вбухгалтерском учете регистрируется информация об объявленном, подписном,оплаченном и изъятом капитале, для чего к счету 80 «Уставный капитал» открываютсоответствующие субсчета. Акции продаются по рыночной стоимости, чтообусловливает необходимость учета эмиссионного дохода — разницы между рыночнойи номинальной стоимостью акций. При выкупе собственных акций (долей) вакционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью ониотражаются на счете 81 «Собственные акции (доли)». В организациях иныхорганизационно-правовых форм нет необходимости открывать субсчета для отраженияпроцесса формирования уставного капитала, а для расчетов с учредителями приуменьшении уставного капитала используется счет 75 «Расчеты с учредителями».
Организационно-правоваяформа организации оказывает воздействие на порядок изменения уставногокапитала, который в акционерных обществах может быть увеличен, в частности засчет добавочного капитала. В организациях других организационно-правовых формнаправление добавочного капитала на увеличение уставного капитала нормативнымидокументами не предусматривается. В акционерных обществах и предприятиях сучастием иностранного капитала обязательным является формирование резервногокапитала в пределах установленных законодательством нормативов. Организациидругих организационно-правовых форм формируют резервный капитал в соответствиис порядком, установленным учредительными документами.
Предприятияразличных организационно-правовых форм по критериям, установленным Федеральнымзаконом «О поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» могутбыть признаны малыми. Под субъектами малого предпринимательства понимаютсякоммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия РоссийскойФедерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозныхорганизаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%;доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимсясубъектами малого предпринимательства, не превышает 25%, а средняя численностьработников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней:
■ в промышленности, строительстве и натранспорте — 100 человек;
■ в сельском хозяйстве инаучно-технической сфере — 60 человек;
■ в оптовой торговле — 50 человек;
■ в розничной торговле и бытовомобслуживании населения -30 человек;
■ в остальных отраслях и приосуществлении других видов деятельности — 50 человек.
Субъектымалого предпринимательства могут применять упрощенную систему налогообложения,учета и отчетности. Для ведения учета по такой системе малое предприятие наоснове Плана счетов составляет рабочий план счетов бухгалтерского учетахозяйственных операций, который позволит отражать имущество, капитал и обязательствав регистрах бухгалтерского учета по счетам и тем самым обеспечивать контроль заналичием и сохранностью активов, выполнением обязательств и достоверностьюданных бухгалтерского учета. При упрощенной системе можно использовать или неиспользовать учетные регистры.
Порядокотражения отдельных фактов хозяйственной деятельности в организациях различныхорганизационно-правовых форм рассматривается в следующих разделах.
8.3. Профессия и профессиональная этика бухгалтера
Институтпрофессиональных бухгалтеров (ИПБ) России, являясь членом Международнойфедерации бухгалтеров (МФБ), стремится
реализоватьзадачу МФБ по выработке и внедрению стандартов профессиональной этикибухгалтеров. Для достижения этой цели МФБ разрабатывает рекомендации поэтическим нормам для профессиональных бухгалтеров. По мнению МФБ, это будетспособствовать повышению однородности норм профессиональной этики в разныхстранах.
Одним изусловий членства ИПБ России в МФБ является информирование своих членов о любыхновых рекомендациях, разработанных МФБ, и применение таких рекомендаций напрактике, если это допускается законодательством Российской Федерации.
ИПБРоссии на основе Кодекса этики МФБ с учетом требований законодательстваРоссийской Федерации и положений Кодекса этики аудиторов России, принятогоСоветом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РоссийскойФедерации, разработал и принял (действует с января 2004 г.) Кодекс этики ИПБ России (Кодекс).
Кодексомопределено, что целью деятельности профессионального бухгалтера является работав соответствии с наивысшими стандартами профессионализма для достижениямаксимального уровня эффективности и удовлетворения потребностей общества.
Кодексомустанавливаются правила для поведения профессиональных бухгалтеров России иосновные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлениипрофессиональной деятельности.
СогласноКодексу если нет прямых указаний на специальные требования, то цели ифундаментальные принципы в одинаковой мере действительны для всехпрофессиональных бухгалтеров, оказывающих услуги, как в коммерческой, так и внекоммерческой деятельности, как в частном, так и в государственном секторе, влюбой отрасли экономики.
Профессияпрофессионального бухгалтера является общественно значимой, что подразумеваетпризнание своей ответственности перед обществом. Применительно кпрофессиональному сообществу бухгалтеров общество — это клиенты, кредиторы,правительство, работодатели, служащие, инвесторы, профессиональные объединениябухгалтеров, деловое и финансовое сообщество, а также другие лица, которыеполагаются на объективность, независимость, честность профессиональныхбухгалтеров (аудиторов) в целях обеспечения упорядоченного ведения коммерческойдеятельности.
ВКодексе признается, что основная цель бухгалтерской профессии — деятельностьспециалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающемкачественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов.Достижение этой цели требует соблюдения следующих требований. Достоверность: обществоиспытывает потребность в достоверной информации и информационных системах.
Профессионализм:клиенты, работодатели идругие заинтересованные лица испытывают потребность в специалистах, являющихсяпрофессионалами в сфере бухгалтерского учета.
Высокоекачество услуг: всеуслуги, предоставленные профессиональным бухгалтером должны соответствоватьвысшим стандартам качества.
Уверенность:лица, пользующиесяуслугами профессиональных бухгалтеров, должны быть уверены в том, что услугиоказываются в соответствии с регулирующими их профессиональными этическиминормами.
Длядостижения профессиональных целей профессиональный бухгалтер обязан соблюдатьфундаментальные принципы.
Честность:при предоставлениипрофессиональных услуг профессиональный бухгалтер должен действовать открыто ичестно.
Объективность:профессиональныйбухгалтер должен быть справедливым, на его объективность не должны влиять нидругие лица, ни предубеждения, ни пристрастия, ни конфликт интересов, ни иныефакторы.
Профессиональнаякомпетентность и тщательность: профессиональный бухгалтер предоставляет профессиональные услуги сдолжной тщательностью, компетентностью и старанием.
Конфиденциальность:профессиональныйбухгалтер должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в процессепредоставления профессиональных услуг, и не использовать или раскрывать такуюинформацию без надлежащих и конкретных на то полномочий, за исключениемслучаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональнымиили юридическими правами или обязанностями.
Профессиональноеповедение: действияпрофессионального бухгалтера должны поддерживать хорошую репутацию егопрофессии и не дискредитировать ее.
Регламентирующиедокументы: профессиональныйбухгалтер обязан выполнять профессиональные услуги в соответствии с применимымипрофессиональными правилами (стандартами).
Подчестностью понимается не только правдивость, но и беспристрастность инадежность. В соответствии с принципом объективности все профессиональныебухгалтеры должны действовать справедливо, честно и не иметь конфликтаинтересов.
Этическиетребования объективности возникают в разных ситуациях; при их разрешенииследует учитывать следующее:
■ профессиональные бухгалтеры могутоказаться в ситуациях, когда на них будет оказано давление, способноеотрицательно повлиять на их объективность;
■ при наличии правил, способных нанестиущерб объективности профессионального бухгалтера, необходимо руководствоватьсяздравым смыслом;
■ требуется избегать отношений, которыедопускают предвзятость, пристрастность или влияние других лиц, способныхнанести ущерб объективности;
■ профессиональные бухгалтеры обязанытребовать соблюдения принципа объективности от персонала, участвующего впредоставлении профессиональных услуг;
■ профессиональные бухгалтеры не должныпринимать или предлагать подарки или принимать другие знаки гостеприимства,если можно предположить, что эти знаки оказывают существенное и недопустимоевлияние на их профессиональное суждение или профессиональное суждение лиц, скоторыми они имеют дело. Профессиональным бухгалтерам нужно избегать ситуаций,способных негативно влиять на их профессиональную репутацию.
Кконфликту обязанностей профессионального бухгалтера с внешними или внутреннимитребованиями может привести ряд факторов:
■ давление со стороны непосредственногоруководителя, менеджера или члена совета директоров, которое может быть оказанов рамках семейных или личных отношений;
■ просьба к профессиональномубухгалтеру действовать вразрез с техническими и профессиональными стандартами;
■ ситуация, в которой профессиональномубухгалтеру придется принимать решение о том, должен он ориентироваться наинтересы руководства или соблюдать установленные правила профессиональногоповедения;
■ опубликование вводящей в заблуждениеинформации, выгодной работодателю или клиенту, но не соответствующей мнениюпрофессионального бухгалтера.
Впроцессе применения правил этики у профессионального бухгалтера можетвозникнуть необходимость выявления случаев неэтичного поведения других лиц илиразрешения этических конфликтов. При возникновении серьезных этических проблемпрофессиональному бухгалтеру следует руководствоваться политикой разрешенияконфликтов, существующей в организации-работодателе. Профессиональныебухгалтеры не должны преувеличивать свои знания и опыт. Существуют двасамостоятельных этапа приобретения профессиональной компетентности.
Достижениепрофессиональной компетентности. Для этого необходимо получение высшего или среднегопрофессионального общего образования, затем — специального образования, послекоторого следует практическая работа.
Поддержаниепрофессиональной компетентности на должном уровне. Для этого необходимо постоянноследить за событиями в сфере бухгалтерского учета и аудита: владеть современнойинформацией по вопросам ведения бухгалтерского учета, составления финансовойотчетности, а также по вопросам аудита и иным смежным вопросам; в процессепредоставления услуг профессиональный бухгалтер должен руководствоватьсяпрограммой обеспечения контроля качества, отвечающей требованиям ИПБ России,национальным и международным требованиям; профессиональный бухгалтер долженежегодно повышать квалификацию по программам, утвержденным ИПБ России.
Профессиональныебухгалтеры обязаны соблюдать конфиденциальность информации о хозяйственнойдеятельности клиента и работодателя, полученной в процессе предоставленияпрофессиональных услуг. Обязанность соблюдения конфиденциальности остается всиле даже после завершения отношений между профессиональным бухгалтером иклиентом и работодателем.
Профессиональныйбухгалтер, предоставляющий услуги по вопросам налогообложения, обязанпредложить трактовки налогового законодательства. Профессиональнаякомпетентность при предоставлении этих услуг полностью гарантирует честность иобъективность заключения профессионального бухгалтера.
Профессиональныйбухгалтер не должен принимать участия в процессе подготовки заключений, вотношении которых могут появиться основания полагать, что они содержат ложноеили вводящее в заблуждение утверждение, утверждения или информацию,предоставленные без должной ответственности или без должной осведомленностиотносительно ее правдивости, не представляют или искажают данные об информации,являющейся обязательной, что может ввести в заблуждение налоговые органы.
Профессиональныйбухгалтер может подготовить налоговую отчетность, используя расчетные данные,если такое использование является общепринятым или если при данныхобстоятельствах невозможно получить точные сведения. Профессиональныйбухгалтердолжен удостовериться в том, что в данных обстоятельствахиспользование расчетных данных обоснованно.
Приприменении этических требований в условиях трансграничной деятельности навыполнение профессиональным бухгалтером своих функций не должен влиять тотфакт, является он членом бухгалтерского объединения только в России или также встране предоставления услуг.
Профессиональныйбухгалтер, аттестованный в одной стране, может жить в другой стране либовременно находиться там с целью оказания профессиональных услуг. При любыхобстоятельствах профессиональный бухгалтер обязан выполнять профессиональныефункции в соответствии с техническими стандартами и этическими требованиями.
Приоказании профессиональным бухгалтером услуг за пределами своей страны ивозникновении расхождений по каким-то аспектам в этических требованиях обеихстран он руководствуется следующими положениями:
■ если этические требования в странепредоставления услуг менее жесткие, чем предусмотренные Кодексом, то нужноприменять последние;
■ если этические требования в странепредоставления услуг более жесткие, чем предусмотренные Кодексом, то нужноприменять первые;
■ если этические требования в странепроживания профессионального бухгалтера обязательны при выполнении услуг за еепределами и более жесткие, то следует применять этические требования,существующие в стране проживания.
Придоведении информации до сведения определенного или неопределенного круга лиц,а также в процессе маркетинга и продвижения своих кандидатур и услугпрофессиональные бухгалтеры должны воздерживаться от применения приемов иметодов, которые могут дискредитировать профессию, не должны преувеличиватьприсущие им квалификацию, опыт или виды услуг, которые они могут предоставить,не должны пренебрежительно отзываться о работе других бухгалтеров.
Винтересах общества и в соответствии с требованиями Кодекса все практикующиепрофессиональные бухгалтеры, члены проверяющих групп и фирм должны бытьнезависимы от клиентов.
Профессиональныебухгалтеры не должны оказывать профессиональные услуги, не входящие в ихкомпетенцию, не получив компетентных консультаций и помощи. Еслипрофессиональный бухгалтер не имеет достаточной квалификации, чтобы оказатькакую-либо часть профессиональной услуги, он может привлечь для оказания емутехнической консультации специалистов со стороны. В таких ситуациях, посколькуответственность за оказание профессиональных услуг по-прежнему несетпрофессиональный бухгалтер, он обязан контролировать соблюдение этических нормпривлекаемыми специалистами.
Пользуясьуслугами экспертов, не являющихся профессиональными бухгалтерами,профессиональный бухгалтер должен принимать меры для ознакомления экспертов сэтическими требованиями. Первоочередное внимание следует уделятьфундаментальным принципам. Требуемый уровень надзора и объем рекомендаций будутзависеть от участвующих в работе специалистов и от характера данного импоручения. Профессиональный бухгалтер также должен учитывать конкретныетребования в отношении независимости или иные риски, присущие заданию. Еслипрофессиональный бухгалтер установит несоблюдение тех или иных этических нормэкспертами, от их услуг следует отказаться.
Профессиональныйбухгалтер, оказывающий клиенту профессиональные услуги, принимаетответственность за добросовестное и объективное их оказание. Выполнение этогообеспечивается путем применения профессиональных знаний и опыта, которыепрофессиональный бухгалтер накапливает в процессе повышения квалификации иведения профессиональной деятельности.
Заоказание услуг профессиональному бухгалтеру причитается вознаграждение.Получаемый им гонорар должен справедливо отражать стоимость профессиональныхуслуг, оказанных клиенту. Как правило, гонорар рассчитывается на основесоответствующих почасовых или дневных ставок и количества времени, затраченногокаждым из участвующих в оказании услуг лиц на оказание профессиональных услуг.Соответствующие ставки устанавливает сам профессиональный бухгалтер, однако онидолжны быть обоснованными.
Профессиональныйбухгалтер не должен одновременно заниматься видами деятельности, которыесоздают или могут создать угрозу честности, непредвзятости или независимости, атакже репутации профессионального бухгалтера, т.е. несовместимыми с оказаниемпрофессиональных услуг. Параллельное оказание двух или более разных видов профессиональныхуслуг само по себе не создает угрозы честности, непредвзятости илинезависимости. Одновременное ведение других видов деятельности, не связанных спрофессиональными услугами, но не позволяющих профессиональному бухгалтерувести профессиональную практику в соответствии с законодательством и нормамиделовой этики профессиональных бухгалтеров, считается несовместимой с оказаниемпрофессиональных услуг.
Профессиональнымбухгалтерам запрещается держать у себя денежные средства клиентов, если толькоони не относятся к авансовым платежам на оказание услуг в соответствии сдоговором.
Профессиональнымбухгалтерам следует оказывать только те услуги, которые они способны выполнитьпрофессионально. Поэтому и в интересах самих профессиональных бухгалтеров, и винтересах их клиентов профессиональные бухгалтеры, когда это требуется должны,обращаться к людям, способным дать профессиональный совет.
Привыборе профессиональных консультантов, независимо от того, требуются или неткакие-то специальные знания, окончательное решение всегда принимает клиент.Следовательно, профессиональный бухгалтер не должен пытаться какими-тосредствами ограничивать свободу выбора клиентом возможности получитьспециальные консультации, а когда это уместно, должен оказать клиенту необходимуюпомощь.
Профессиональныйбухгалтер должен ограничивать объем своих услуг выполнением конкретногозадания, полученного им по рекомендации от профессионального бухгалтера,обслуживающего клиента. Профессиональный бухгалтер также обязан предпринять разумныедействия по поддержанию отношений профессионального бухгалтера, обслуживающегоклиента, с клиентом и не должен критиковать его профессиональные услуги, не даввозможности представить свои уместные комментарии.
Профессиональныйбухгалтер, которому клиент поручает оказать услуги, отличающиеся от услуг,оказываемых профессиональным бухгалтером, обслуживающим клиента, должен считатьтакое поручение отдельным заданием на оказание услуг или консультаций. Преждечем оказывать подобные услуги, профессиональный бухгалтер должен поставитьклиента в известность о своей профессиональной обязанности сообщить о такомзадании профессиональному бухгалтеру, обслуживающему клиента, и немедленносделать это, лучше всего в письменной форме, сообщив о предложении клиента и обобщем характере поручения, а также запросив всю уместную информацию,необходимую для исполнения поручения, если таковая имеется у профессиональногобухгалтера, обслуживающего клиента.
В томслучае, если клиент настаивает на несообщении обслуживающему егопрофессиональному бухгалтеру о задании, новый профессиональный бухгалтер долженсам определить обоснованность такой просьбы клиента. При отсутствии особыхобстоятельств одно лишь нежелание клиента сообщать обслуживающему егопрофессиональному бухгалтеру о задании не является оправдывающим основанием.
Приналичии двух или более профессиональных бухгалтеров, оказывающихпрофессиональные услуги соответствующему клиенту, целесообразно уведомлятьтолько одного из них в зависимости от того, какие именно услуги оказываются.
Собственникиорганизации имеют право выбирать профессиональных консультантов и пособственному желанию заменять их другими.
Профессиональныйбухгалтер обязан быть лояльным по отношению к своему работодателю и поотношению к своей профессии. Иногда эти обязанности вступают в конфликт друг сдругом. Как правило, работник должен отдавать предпочтение законным и этическимцелям своей организации и придерживаться правил и процедур, направленных надостижение таких целей. Однако работника нельзя заставлять нарушать закон,профессиональные правила и стандарты, лгать профессиональным бухгалтерамработодателя или вводить их в заблуждение (в том числе путем хранениямолчания), подписываться под заявлением, содержащим существенное искажениефактов.
Профессиональныйбухгалтер должен представлять информацию в полном объеме, честно ипрофессионально, таким образом, чтобы она была понятна в соответствующемконтексте.
Профессиональныйбухгалтер должен делать все от него зависящее, чтобы финансовая и нефинансоваяинформация велась в таком порядке, при котором точно и четко отражаютсяистинный характер хозяйственных операций, активы и обязательства, своевременнои в установленном порядке классифицируются и заносятся проводки.
Нарушениеперечисленных в Кодексе норм влечет за собой по отношению к нарушителюследующие дисциплинарные меры ответственности (перечислены в порядке усиления):замечание, предупреждение, приостановление членства в Некоммерческомпартнерстве «Институт профессиональных бухгалтеров России» на срок до одногогода, исключение из членов Некоммерческого партнерства «Институтпрофессиональных бухгалтеров России».
Перечисленныедисциплинарные меры принимаются руководством Некоммерческого партнерства«Институт профессиональных бухгалтеров России» в соответствии с его уставом ирегламентом. Некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеровРоссии», руководствуясь интересами повышения авторитета бухгалтерской;<sup/>профессии,самостоятельно определяет порядок применения этих дисциплинарных мер.
Контрольные вопросы
1. Каковы полномочия и ответственностьглавного бухгалтера?
2. Каковы полномочия и ответственностьруководителя организации за построение бухгалтерского учета?
3. Перечислите требования, предъявляемыек ведению бухгалтерского учета.
4. Как организуется работа бухгалтериипри централизованной, децентрализованной и смешанной формах?
5. Перечислите основные положениядолжностной инструкции главного бухгалтера.
6. Перечислите основные положениядолжностной инструкции бухгалтера.
7. Назовите основныеорганизационно-правовые формы предприятий.
8. Каково влияниеорганизационно-правовой формы организации на постановку финансового учета?
9. В чем заключаются особенностиорганизации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства?
10.Назовитеосновные положения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров
ГЛАВА 9
СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
9.1. Учет кассовых операций
Длярасчетов наличными деньгами каждая организация должна иметь кассу и вестикассовую книгу по установленной форме. Получение и расходование наличных денегиз кассы регламентируется Порядком ведения кассовых операций в РоссийскойФедерации, утвержденным Центральным банком Российской Федерации.
Движениеналичных денег в кассе организации оформляется приходными и расходнымикассовыми ордерами.
Вкассовых документах все реквизиты должны быть заполнены четко и ясно,подчистки, помарки или исправления не допускаются. Выдача приходных и расходныхкассовых ордеров на руки лицам, вносящим или получающим деньги, не разрешается.Прием и выдача денег по кассовым ордерам могут проводиться только в день ихсоставления.
Приполучении приходных и расходных кассовых ордеров кассир обязан проверить:наличие и подлинность на документах подписи главного бухгалтера, а на расходномкассовом ордере — подписи руководителя и главного бухгалтера; правильностьоформления документов; наличие перечисленных в документах приложений.
В случаенесоблюдения одного из этих требований кассир возвращает документы вбухгалтерию для надлежащего их оформления. Приходные и расходные кассовыеордера немедленно после получения или выдачи денег подписываются кассиром, априлагаемые к ним документы погашаются штампом или надписью «Оплачено» суказанием даты (числа, месяца, года).
Приходныеи расходные кассовые ордера до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией вжурнале регистрации приходных и расходных кассовых документов. Расходныекассовые ордера, оформленные на основании платежных (расчетно-платежных)ведомостей на оплату труда и других документов, регистрируются после выдачизаработной платы и других выплат в установленные сроки. Журнал регистрациипозволяет контролировать целевое назначение полученных и израсходованныхорганизацией наличных денежных средств, правильность нумерации кассовыхдокументов, обеспечивает полноту и своевременность отражения осуществленныхкассиром операций.
Информацияо поступлении и выдаче наличных денег организации на основании приходных ирасходных кассовых ордеров обобщается в кассовой книге. Записи в кассовую книгуделаются по мере совершения кассовых операций, оформленных первичнымидокументами. Каждая организация имеет только одну кассовую книгу, листы которойдолжны быть пронумерованы, прошнурованы, а сама книга опечатана сургучной илимастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписямируководителя и главного бухгалтера организации. Записи в кассовой книге ведутсяв двух экземплярах, вторые экземпляры листов служат отчетом кассира, первыеостаются в кассовой книге, поэтому и на первых, и на вторых экземплярах листовпроставляются одинаковые номера. Подчистки и неоговоренные исправления вкассовой книге не допускаются, сделанные исправления заверяются подписямикассира, главного бухгалтера или лица, его заменяющего.
Вкассовой книге отражается остаток денежных средств на начало дня, которыйсоответствует остатку на конец предыдущего дня, а также приход и расходденежных средств за день, согласно приходным и расходным кассовым документам.Кассовая книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета, вкотором находит отражение движение денежных средств с указаниемкорреспондирующих счетов, а также показано, от кого и за что поступили денежныесредства, кому и на какие цели они были выданы. Ежедневно в конце рабочего дня кассирподсчитывает итоги кассовых операций за день, выводит остаток денег в кассе наследующее число и передает в бухгалтерию второй отрывной лист в качестве отчетакассира с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовойкниге.
В организацияхв условиях автоматизированной обработки учетной информации кассовая книгаведется на компьютере — формируется ведомость -«Вкладной лист кассовой книги»- суказанием всех обязательных реквизитов, необходимых для данного учетногорегистра. Одновременно с ней составляется ведомость -«Отчет кассира»- сприлагаемыми первичными кассовыми документами. Обе ведомости имеют одинаковоесодержание и назначение, аналогичное содержанию и назначению кассовой книги.Нумерация листов в этих ведомостях осуществляется автоматически в порядкевозрастания номеров с начала отчетного года. По истечении месяца в ведомости«Вкладной лист кассовой книги» автоматически печатается общее количество листовза каждый месяц, а в конце отчетного периода — общее количество листов за год.
Кассирпосле получения ведомостей «Вкладной лист кассовой книги» и «Отчет кассира»обязан проверить правильность их составления, подписать и передать «Отчеткассира» вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтериюпод расписку во «Вкладном листе кассовой книги».
В целяхобеспечения сохранности и удобства использования ведомости «Вкладной листкассовой книги» в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. Поокончании календарного года (или по мере необходимости) эти ведомостиброшюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за годзаверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации, и книгасдается в архив на хранение.
Бухгалтерскаяобработка документа «Отчет кассира» заключается в проверке правильностиоформления приходных и расходных кассовых документов, соответствия записей вотчете данным прилагаемых к нему документов, подсчету итогов операций за день иостатку на начало и конец рабочего дня. Должны быть сверены суммы полученных исданных наличных денег в учреждения банка с соответствующими выписками банка порасчетному и другим счетам организации. После проверки кассового отчета в немпроставляются номера корреспондирующих счетов в графах, отведенных для этойцели.
Если врасходных кассовых ордерах нет расписки получателя денежных средств, выдачаденег из кассы считается неправомерной, а сумма взыскивается с кассира какнедостача. Если наличные деньги не оформлены приходными кассовыми ордерами, тоони рассматриваются как излишек кассы и включаются в состав прочих доходоворганизации.
Организацияможет держать в своей кассе денежные средства только в пределах лимита,величина которого устанавливается по согласованию с обслуживающим его банком.Размер лимита зависит от среднедневной выручки, среднедневного расхода наличныхденег, особенностей деятельности организации, режима работы. Лимит денежныхсредств организации может изменяться по согласованию с обслуживающим банком вслучае увеличения наличного денежного оборота. Если организация не согласовалас обслуживающим ее банком лимит остатка наличных денежных средств в кассе, толюбой остаток в кассе считается сверхлимитным. Вся денежная наличность сверхлимита сдается в банк. Организация не имеет права накапливать в кассе наличныеденьги сверх установленных лимитов для покрытия предстоящих расходов, включаярасходы на оплату труда.
Дляучета наличия и движения денежных средств в кассе организации используется счет50 «Касса», к которому могут быть открыты следующие субсчета: 50-1 «Кассаорганизации»; 50-2 «Операционная касса»; 50-3 «Денежные документы».
Дляучета иностранной валюты в кассе организации открываются дополнительныесубсчета к счету 50 «Касса» с целью получения сведений о движении валюты покаждому ее виду.
Субсчет50-1 «Касса организации» применяется для учета движения денежных средств вкассе организации.
Субсчет50-2 «Операционная касса» используется организациями, в состав которых входяттерриториально обособленные структурные подразделения (почтовые отделения,железнодорожные кассы, пристани, приемные пункты службы быта и др.). Этиподразделения осуществляют наличные денежные расчеты за выполненные работы иоказанные услуги с физическими и юридическими лицами по счетам, квитанциям идругим расчетным документам. Субсчет применяется также торговыми организациями,которые осуществляют расчеты с населением за проданные товары с применениемкассовых аппаратов.
Субсчет50-3 «Денежные документы» используется для учета оплаченных денежныхдокументов: авиабилетов, санаторных путевок, почтовых марок, вексельных марок имарок государственной пошлины. Денежные документы оформляются аналогичноденежным средствам в кассе организации по приходным и расходным кассовымордерам, на основании которых составляется отчет о движении денежныхдокументов. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам.Отражение этой части кассовых операций на отдельном субсчете обусловленоразнообразным составом денежных документов и их оценкой по сумме фактическихзатрат на приобретение.
Синтетическийучет кассовых операций ведется в ведомостях по поступлению и расходованиюденежных средств и денежных документов, которые составляются по окончанииотчетного периода на основании первичных документов.
Длясоставления отчета о движении денежных средств информацию о денежном оборотесредств в кассе обобщают по основной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Бухгалтерскиезаписи по счету 50 «Касса» представлены в табл. 9.1
Таблица9.1
Корреспонденциясчетов по учету кассовых операций
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается приобретение денежных документов, оплаченных из кассы 50 50 2 Отражается приобретение денежных документов, оплаченных с расчетного счета 50 51 3 Отражается поступление денежных средств с расчетного счета 50 51 4 Отражается приобретение денежных документов, оплаченных с валютного счета 50 52 5 Отражается поступление иностранной валюты с валютного счета 50 52 6 Отражается приобретение денежных документов за счет средств, находящихся на специальных счетах в банках 50 55 7 Отражается поступление наличных денежных средств в кассу со специальных счетов в банках 50 55 8 Отражается поступление в кассу денежных средств, числящихся в пути 50 57 9 Отражается участником простого товарищества поступление денежных средств от участника, ведущего общие дела в результате раздела активов, находящихся в общей собственности товарищей 50 58 10 Отражаются денежные средства, возвращенные участнику вклада в уставный капитал другой организации при ликвидации организации или выходе вкладчика из состава участников 50 58 11 Отражается возврат займа в денежной форме 50 58 12 Отражается уплата процентов по предоставленным займам 50 58 13 Отражается поступление денежных средств в счет возврата поставщиками полученных ранее авансов, предварительной оплаты 50 60 14 Отражается поступление денежных средств от покупателей, заказчиков в счет погашения задолженности за продукцию, товары, работы, услуги 50 62 15 Отражается поступление денежных средств в виде авансов, предварительной оплаты от покупателей, заказчиков 50 62 16 Отражается поступление денежных средств от заимодавцев по предоставленным ими краткосрочным кредитам и займам 50 66 17Отражается поступление денежных средств
от заимодавцев по предоставленным ими долгосрочным кредитам и займам
50 67 18 Отражается поступление денежных средств от кредитной организации для выдачи долгосрочных займов работникам 50 67 19 Отражается поступление денежных средств в оплату размещенных краткосрочных облигаций и векселей 50 66 20 Отражается поступление денежных средств в оплату размещенных долгосрочных облигаций и векселей 50 67 21 Отражается поступление излишне выданных сумм оплаты труда 50 70 22 Отражается возврат подотчетными лицами неизрасходованных авансов 50 71 23 Оприходованы денежные документы, приобретенные подотчетными лицами 50 71 24 Отражается поступление денежных средств от работников организации в счет погашения материального ущерба 50 73 25 Отражается поступление денежных средств от работников организации в счет погашения займа 50 73 26 Отражается поступление взносов учредителей в счет вкладов в уставный капитал организации 50 75 27 Отражается поступление денежных средств от учредителей при создании унитарного предприятия и наделении его имуществом 50 75 28 Отражается поступление денежных средств от учредителей на пополнение оборотных активов унитарного предприятия 50 75 29 Отражается организацией, ведущей общие дела, поступление денежных средств от участника совместной деятельности в счет погашения полученного по результатам совместной деятельности убытка 50 75 30Отражается поступление денежных средств в счет
погашения задолженности по причитающимся доходам от участия в капиталах других организаций,
процентам по векселям, дивидендам по ценным
бумагам
50 76 31 Отражается поступление денежных средств в счет погашения задолженности по предъявленной претензии 50 76 32 Отражается поступление денежных средств в счет погашения задолженности за услуги вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств организации 50 76 33Отражается поступление денежных средств в счет
погашения задолженности по арендной плате,
исполнительным листам и пр.
36 Отражается задолженность организации за приобретенные денежные документы 50 76
37 Отражаются денежные средства (денежные документы), полученные подразделениями организации, выделенными на отдельный баланс от организации 50 79
38 Отражаются денежные средства, денежные документы, полученные организацией от подразделений, выделенных на отдельный баланс 50 79 39 Отражаются денежные средства, полученные доверительным управляющим в доверительное управление от учредителей 50 79 40 Отражается учредителем поступление денежных средств в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления 50 79 41 Отражается учредителем поступление денежных средств в связи с прекращением договора доверительного управления имуществом 50 79 42 Отражается участником договора простого товарищества, ведущим общие дела, поступление денежных средств от участников договора в счет вкладов в общее имущество 50 80 43 Отражается продажа собственных акций, ранее выкупленных у акционеров акционерным обществом 50 81 44 Отражается поступление средств целевого финансирования 50 86 45 Отражается поступление денежных средств за продукцию, товары, работы, услуги 50 90 46 Отражается поступление денежных средств за проданные активы, отличные от денежных средств в российской валюте 50 91 47 Отражаются положительные курсовые разницы 50 91 48 Отражаются излишки денежных средств, денежных документов, выявленные при инвентаризации кассы 50 91 49 Отражается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (списанная дебиторская задолженность, платежи по перерасчетам и др.) 50 91 50 Отражается поступление денежных средств, полученных безвозмездно, в том числе по договорам дарения 50 98 51 Отражается поступление денежных средств в счет доходов будущих периодов (оплата коммунальных услуг, услуг связи и др.) 50 98 52 Отражается сумма превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью 50 98 53 Отражается поступление денежных средств в связи с чрезвычайными обстоятельствами 50 91 54 Отражается поступление денежных средств из кассы на расчетный счет организации 51 50 55 Отражается поступление денежных средств из кассы на валютный счет организации 52 50 56 Отражаются как средства в пути (переводы) денежные средства, сданные в кредитную организацию 57 50 57 Отражается передача денежных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации 58 50 58 Отражаются предоставленные другим организациям займы в денежной форме 58 50 59 Отражается передача денежных средств в счет вклада в общее имущество участником договора простого товарищества 58 50 60 Отражается погашение задолженности поставщикам, подрядчикам 60 50 61 Отражается выдача авансов под поставку товарно-материальных ценностей 60 50 62 Отражается возврат денежных средств покупателям, заказчикам по перерасчетам 62 50 63 Отражается возврат полученных авансов, предварительной оплаты 62 50 64 Отражается погашение задолженности по кратко срочным кредитам и займам 66 50 65 Отражается погашение задолженности по долгосрочным кредитам и займам 67 50 66 Отражается выкуп собственных краткосрочных облигаций 66 50 67 Отражается выкуп собственных долгосрочных облигаций 67 50 68 Отражается погашение задолженности по расчетам с бюджетом 68 50 69 Отражаются погашение задолженности по расчетам с органами социального страхования и обеспечения 69 50 70 Отражаются выплаты работникам организации за счет средств социального страхования (пособия многодетным семьям, по уходу за ребенком и др.) 69 50 71 Отражаются выплаченная работникам организации заработная плата, премии, дивиденды и др. 70 50 72 Отражаются денежные средства, выданные под отчет работникам организации 71 50 73 Отражаются денежные документы, выданные под отчет работникам организации 71 50 74 Отражаются денежные документы, выданные под отчет работникам организации 73 50 75 Отражаются предоставленные работникам организации займы 73 50 76 Отражается выдача работникам сумм страхового возмещения (по договорам страхования имущества и персонала) 73 50 77 Отражается выплата компенсации работникам организации за использование личных автомобилей и собственного инструмента для служебных целей 73 50 78 Отражается выплата доходов (дивидендов) учредителям организации 75 50 79 Отражается выплата денежных средств в счет погашения задолженности по возврату вкладов учредителей при выходе из организации 75 50 80 Отражается выплата денежных средств в счет доходов от деятельности простого товарищества, причитающихся участнику договора (производится участником договора простого товарищества, ведущим общие дела) 75 50 81 Отражается участником простого товарищества товарищу, ведущему общие дела, выплата денежных средств в счет списания задолженности по погашению полученного убытка 76 50 82 Отражается выплата денежных средств в счет погашения задолженности по исполнительным листам, депонированным суммам и расчетам с другими организациями за работы, услуги 76 50 83 Отражается учредителем управления выплата денежных средств в счет погашения задолженности по причитающейся доверительному управляющему сумме вознаграждения согласно договору доверительного управления имуществом 76 50 84 Отражается выплата денежных средств комитенту в счет погашения комиссионером задолженности за проданные товары 76 50 85 Отражается оплата расходов по договорам страхования 76 50 86 Отражается задолженность других организаций в связи с оплатой за них наличными денежными средствами услуг 76 50 87 Отражается оплата учредителем расходов, связанных с образованием юридического лица, признанных на основании учредительных документов вкладом учредителя в уставный капитал организации 76 50 88 Отражается оплата начисленных штрафов, пени, неустоек за нарушение договорных обязательств, судебных исков и арбитражных сборов, расходов связанных с обслуживанием ценных бумаг, и др 76 50 89 Отражается выплата денежных средств организацией подразделениям, выделенным на отдельный баланс 79 50 90 Отражается передача денежных документов организацией подразделениям, выделенным на отдельный баланс 79 50 91 Отражается выплата денежных средств организации подразделениями, выделенными на отдельный баланс 79 50 92 Отражается выплата денежных средств доверительным управляющим в счет причитающегося дохода учредителю управления по договору доверительного управления имуществом 79 50 93 Отражается выплата денежных средств в счет причитающихся доверительному управляющему сумм вознаграждения и возмещения необходимых расходов 79 50 94 Отражается выплата денежных средств доверительным управляющим участникам договора при прекращении договора доверительного управления имуществом 79 50 95 Отражается выплата денежных средств участником договора простого товарищества, ведущим общие дела, участникам при прекращении договора 80 50 96 Отражаются акционерным обществом собственные акции, выкупленные у акционеров 81 50 97 Отражаются отрицательные курсовые разницы 91 50 98 Отражается списание стоимости ранее приобретенной путевки, выданной работнику организации бесплатно (в соответствии с коллективным договором) 91 50 99 Отражается утрата денежных средств в результате чрезвычайных ситуаций, а также выплата денежных средств в связи с выполнением работ по ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций 91 50 100 Отражается недостача денежных средств в кассе, выявленная при инвентаризации 94 50 101 Отражается недостача денежных документов, выявленная при инвентаризации 94 50
9.2. Учет операций на расчетных счетах
Организацииимеют право открывать в любом банке расчетные счета для хранения свободныхденежных средств и осуществления всех видов расчетных, кредитных и кассовыхопераций. Расчетные счета в кредитных организациях открываются на основаниидокументов, перечень которых установлен действующим законодательством. К такимдокументам относятся:
■ свидетельство о регистрации, выданноерегистрационным органом;
■ копии устава и учредительногодоговора организации, заверенные нотариально;
■ свидетельство о постановкеорганизации на учет в налоговой инспекции, Пенсионном фонде и другихвнебюджетных фондах Российской Федерации; заявление на открытие расчетногосчета;
■ протокол собрания учредителей обизбрании руководителя организации;
■ приказ по организации о назначенииглавного бухгалтера;
■ карточка с образцами подписейруководителя и главного бухгалтера;
■ карточка с образцами подписейруководителя и его заместителя, главного бухгалтера и его заместителя;
■ договор на банковское обслуживание,именуемый в ГК РФ договором банковского счета.
Вседокументы, представляемые в банк для открытия счета, в том числе карточки собразцами подписей руководителя организации и главного бухгалтера (и ихзаместителей), остаются в банке. После проверки указанных документов банкоткрывает организации расчетный счет и присваивает ему номер. Информация оботкрытии счета в пятидневный срок передается банком в налоговую инспекцию, вкоторой состоит на учете данная организация. Обслуживание организации в банке осуществляетсясогласно договору банковского счета, в котором определяются обязанности банка иклиента, порядок расчетов банка с клиентом, ответственность сторон заобеспечение тайны по операциям расчетного и других счетов, а также указываютсяреквизиты сторон.
Расходыорганизации на расчетно-кассовое обслуживание согласно договору банковскогосчета в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» включаются в составпрочих расходов.
Припереоформлении счета в связи с реорганизацией организации в банк представляютсяте же документы, что и при открытии счета.
Закрываютсярасчетные счета по решению учредителей организации, суда или арбитражного суда.Расчетные счета могут быть закрыты при признании организации банкротом, припринятии решения о запрете деятельности данного юридического лица и в другихслучаях, предусмотренных законодательством.
Внастоящее время действующим законодательством организациям разрешаетсяоткрывать расчетные счета в количестве, необходимом для осуществления расчетныхопераций. Сведения о расчетных счетах, открытых в различных кредитныхорганизациях, сообщаются в налоговую инспекцию обслуживающими банками и самойорганизацией. В соответствии с действующими нормативными актами задолженностьпо страховым взносам в государственные внебюджетные фонды погашается только содного расчетного счета, который организация указывает по собственномуусмотрению. Операции по расчетным счетам оформляются согласно Положению обезналичных расчетах в Российской Федерации Центрального банка РоссийскойФедерации (Банка России). Для оформления этих операций используются следующиерасчетные документы: платежные поручения; платежные требования; инкассовыепоручения; объявление на взнос наличными; чеки.
Расчетныедокументы должны содержать следующие реквизиты:
■ наименование расчетного документа,его номер, число, месяц и год выписки;
■ вид платежа;
■ наименование плательщика, номер егосчета, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
■ наименование и место нахождения банкаплательщика (БИК), номер корреспондентского счета или субсчета;
■ наименование получателя средств,номер его счета, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
■ наименование и место нахождения банкаполучателя (БИК), номер корреспондентского счета или субсчета;
■ назначение платежа с выделениемотдельной строкой налога, подлежащего уплате, либо с указанием того, что налогне уплачивается;
■ ■ сумма платежа,обозначенная прописью и цифрами.
Платежноепоручение — документ, оформляющий поручение организации своему банку перевести сумму, указанную вдокументе, на счет получателя либо произвести депонирование указанной суммы дляпоследующего перечисления средств на счет получателя. Действительно в течение10 дней со дня выписки (день выписки в расчет не принимается) и оформляется в трехэкземплярах при совершении операции в рамках одного кредитного учреждения, востальных слу чаях — в четырех экземплярах.
Платежныепоручения используются для оформления расчетов с поставщиками, подрядчиками,государственными внебюджетными фондами, работниками организации приперечислении заработной платы на их счета в другие кредитные организации, приплатежах налогов и сборов, при уплате банку комиссионных и т.д.
Платежныепоручения принимаются к исполнению независимо от наличия средств на счете плательщика.Если товары уже получены или услуги оказаны, что подтверждаетсясоответствующими документами (приходными ордерами, накладными, актами приемкивыполненных работ), то банк принимает платежные поручения покупателя и приотсутствии средств на расчетном счете. В этом случае принятые платежныепоручения банк помещает в картотеку № 2 «Расчетные документы, не оплаченные всрок». Такие платежные поручения банк оплачивает по мере поступления средств насчет покупателя в установленной очередности.
Платежноетребование — расчетный документ, который содержиттребование кредитора (получателя средств) к должнику (плательщику) произвестиуплату денежной суммы через банк в соответствии с основным договором.Применяется для оформления расчетов за товары (выполненные работы, оказанныеуслуги) в соответствии с договором организации с поставщиком. В платежномтребовании отмечаются:
■ условие оплаты, срок для акцепта,дата вручения плательщику документов по договору;
■ наименование товара (выполненныхработ, оказанных услуг);
■ номер и дата договора;
■ номера приемо-сдаточных документов суказанием даты их составления, подтверждающих поступление товара (приемкувыполненных работ, оказанных услуг).
Платежноетребование выписывается на одну или несколько отгрузок товаров в адрес одногопокупателя. Получатель средств представляет в банк платежное требование приреестре переданных на инкассо расчетных документов, составленном в двухэкземплярах. Инкассо — это банковская операция получения платежа отплательщика, которая совершается банком по поручению клиента на основаниирасчетных документов.
Расчетыплатежными требованиями осуществляются с предварительным акцептом и безакцепта. Акцептованным считается платежное требование, по которому покупателемне заявлен в обслуживающий банк обоснованный отказ от платежа в течениеустановленных для акцепта трех рабочих дней. Платежное требование подлежитоплате со счетов плательщика на следующий рабочий день после истечения срокаакцепта при условии наличия денежных средств.
Плательщикимеет право отказаться от акцепта платежного требования полностью или частичнов случаях нарушения поставщиком условий договора поставки (некачественнаяпродукция, изменение продажных цен, арифметические ошибки в расчетныхдокументах и т.д.). Отказ плательщика от оплаты платежного требованияоформляется заявлением об отказе от акцепта. Безакцептное списание Денежныхсредств имеет место в случаях, установленных законодательством, и если такойпорядок расчетов предусматривается условиями Договора банковского счета. Приэтом в платежном требовании получатель средств проставляет «Без акцепта» идает ссылку на основание, по которому взыскивается платеж. Списание денежныхсредств в бесспорном порядке со счетов плательщиков оформляется инкассовымпоручением. Используется оно в случаях, установленных законом, в том числе:
■ при взыскании денежных средстворганами, выполняющими контрольные функции;
■ при взыскании по исполнительнымдокументам;
■ в случаях, если договором банковскогосчета предусматриваете право обслуживающего банка списывать денежные средствасо счет плательщика без его разрешения.
Винкассовом поручении во всех случаях должна быть дана ссылка на основаниевзыскания денежных средств в бесспорном порядке со счетов плательщика.
Взносналичными денежных средств на расчетный счет оформляется объявлением на взносналичными, которое используется при сдаче выручки на расчетный счет, оплатебанковских услуг наличными деньгами, формировании уставного капитала, привнесении депонентских сумм и других операциях. Объявление заполняют в одномэкземпляре с указанием источника денежных средств. Оно состоит из трех частей:верхняя остается в банке; средняя (квитанция) передается кассиру; нижняя(ордер) возвращается кассиру после проведения банком соответствующей операциивместе с банковской выпиской.
Получениеденежных средств с расчетного счета в кассу оформляется денежным чеком, вкотором указываются цели данной операции: выдача заработной платы, пособий,командировочных расходов, на хозяйственные нужды и др. Денежный чекподписывается руководителем и главным бухгалтером организации, его реквизитыполностью повторяются на корешке, который остается для подтверждения записей покассовым операциям в учетных регистрах. Чеки (25 или 50 чеков) содержатся вспециальной чековой книжке, которая выдается по заявлению владельца счета.Чековые книжки являются бланками строгой отчетности и хранятся в сейфеорганизации.
Использованиеналичных денег с расчетного счета предусматривается кассовым планом, подписаннымруководителем организации и главным бухгалтером. Этот план сдается в банк вустановленные сроки — за 60 дней до планируемого квартала. Кроме выплатызаработной платы, пенсий, пособий существуют нормы выдачи наличных средств нахозяйственные нужды, командировочные расходы.
Денежныесредства со счета организации списываются банком на основе распоряжениявладельца счета и только в отдельных случаях — в порядке бесспорного ихвзыскания. Основанием для этого являются: решение суда на списание поисполнительным листам; установленные законом нормы безакцептного порядкарасчетов за услуги коммунальных, энергетических и водопроводно-канализационныхпредприятий; условия, предусмотренные договором банковского счета междуклиентом и банком.
Приналичии на счете организации денежных средств, сумма которых достаточна дляудовлетворения всех требований, предъявленных к счету, эти средства со счетаорганизации списываются в порядке поступления распоряжения клиента и другихдокументов на списание.
Календарнаяочередность платежей установлена ст. 855 ГК РФ. При недостаточности денежныхсредств на счете для удовлетворения всех предъявленных требований денежныесредства списываются в следующей очередности:
1)поисполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежныхсредств со счета с целью удовлетворения требований о возмещении вреда,причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
2)поисполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежныхсредств для расчета по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами,работающими по трудовому договору, контракту, авторскому договору;
3) по платежным документам,предусматривающим платежи во внебюджетные фонды;
4) по платежным документам,предусматривающим платежи в бюджет, и по исполнительным документам,предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
5) по другим платежным документам впорядке календарной очередности.
Средствасо счета по требованиям, которые относятся к одной очереди, списываются впорядке календарной очередности поступления документов.
Сведенияо движении денежных средств на расчетном счете содержатся в выписке срасчетного счета, которая представляет собой копию записей по расчетному счетуконкретной организации. Форма выписки с расчетного счета в различныхучреждениях банка зависит от технологии обработки банковской документации,однако независимо от форм выписки содержит следующие обязательные реквизиты:входящие и исходящие остатки; дату; номер документа; шифры и коды совершаемыхопераций с указанием сумм по дебету или кредиту расчетного счета. Банк являетсядолжником организации, поэтому списание или выдача денежных средств срасчетного счета отражается в выписке по дебету, а поступление или взнос денегна расчетный счет, а также начальные и конечные остатки — в выписке по кредиту.Обработка полученных с расчетного счета выписок проводится в соответствии сприлагаемыми к ней документами, на основании которых делаются записи на счетахбухгалтерского учета в регистрах, предназначенных для отражения движенияденежных средств. Периодичность получения выписки с расчетного счетаопределяется количеством операций, совершенных банком за определенныйпромежуток времени.
Длябухгалтерского учета денежных средств в валюте Российской Федерации нарасчетных счетах используется счет 51 «Расчетные счета».
Синтетическийучет операций по расчетным счетам осуществляется на основании обработанныхвыписок с расчетных счетов и прилагаемых к ним первичных документов в ведомостяхпо поступлению и расходованию денежных средств.
Аналитическийучет по счету 51 «Расчетные счета» организация ведет по каждому расчетномусчету, сумма оборотов по которым должна соответствовать дебетовому икредитовому оборотам синтетического счета.
Бухгалтерскиезаписи по счету 51 «Расчетные счета» представлены в табл. 9.2.
Таблица9.2
Корреспонденциясчетов по учету операций на расчетном счете
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается поступление денежных средств из кассы 51 50 2 Отражается поступление неиспользованных средств в аккредитивах 51 55 3 Отражается поступление неиспользованных средств чековых книжек 51 55 4 Отражается погашение депозитного сертификата кредитной организации 51 55 5 Отражается возврат кредитной организацией сумм вкладов 51 55 6 Отражается поступление выручки от продажи иностранной валюты 51 57 7 Отражается поступление денежных средств, числящихся в пути 51 57 8 Отражается возврат займа в денежной форме 51 58 9 Отражается поступление процентов по предоставленным займам 51 58 10 Отражается участником простого товарищества поступление денежных средств от участника, ведущего общие дела, в результате раздела активов, находящихся в общей собственности товарищей 51 58 11 Отражаются денежные средства, возвращенные участнику вклада в уставный капитал другой организации при ликвидации организации или выходе вкладчика из состава участников 51 58 12 Отражаются поступления денежных средств от поставщиков в счет погашения числящейся за ними задолженности по перерасчетам (по ценам, арифметическим подсчетам и др.) 51 60 13 Отражается поступление денежных средств в счет возврата поставщиками ранее полученных авансов и предварительной оплаты 51 60 14 Отражается поступление денежных средств от покупателей в счет погашения задолженности за продукцию, товары, работы, услуги 51 62 15 Отражается поступление авансов, предварительной оплаты от покупателей, заказчиков 51 62 16 Отражается поступление лизинговых платежей, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя 51 62 17 Отражается поступление денежных средств от заимодавцев по предоставленным ими краткосрочным кредитам и займам 51 66 18 Отражается поступление денежных средств от заимодавцев по предоставленным ими долгосрочным кредитам и займам 51 67 19 Отражается учет (дисконт) векселей и иных краткосрочных долговых обязательств у векселедержателя 51 66 20 Отражается учет (дисконт) векселей и иных долгосрочных долговых обязательств у векселедержателя 51 67 21 Отражается поступление денежных средств, связанных с размещением краткосрочных облигаций 51 66 22 Отражается поступление денежных средств, связанных с размещением долгосрочных облигаций 51 67 23 Отражается поступление денежных средств по перерасчетам с бюджетом (возврат и др.) 51 68 24 Отражается поступление денежных средств от органов социального страхования и обеспечения в связи с превышением расходов над отчислениями 51 69 25 Отрожается возврат подотчетными лицами неизрасходованных авансов 51 71 26 Отражается поступление денежных средств от работников организации в счет погашения займа 51 73 27 Отражается поступление денежных средств от работников организации в счет погашения материального ущерба 51 73 28 Отражается поступление взносов учредителей в счет вкладов в уставный капитал организации 51 73 29 Отражается поступление денежных средств от учредителей при создании унитарного предприятия и наделении его имуществом 51 75 30 Отражается поступление денежных средств от учредителей на пополнение оборотных активов унитарного предприятия 51 75 31Отражается организацией, ведущей общие дела, поступление денежных средств от участника совместной деятельности в счет погашения полученного
по результатам совместной деятельности убытка
51 75 32 Отражается поступление денежных средств в счет погашения задолженности по предъявленной претензии 51 76 33 Отражается поступление денежных средств в счет погашения задолженности по причитающимся доходам от участия в капитале других организаций, процентам по векселям, дивидендам по ценным бумагам 51 76 34 Отражается поступление денежных средств от покупателей в счет погашения задолженности от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, в российской валюте 51 76 Отражается поступление денежных средств в счет погашения задолженности за услуги вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств организации 51 76 36 Отражается поступление денежных средств в счет погашения задолженности по арендной плате, исполнительным листам и пр. 51 7637 Отражается учредителем поступление денежных средств от доверительного управляющего имуществом (возмещение убытков, упущенной выгоды и др.) 51 76
38 Отражается участником договора простого товарищества поступление денежных средств по результатам совместной деятельности 51 76 39 Отражаются суммы страховых возмещений, полученных организацией в соответствии с договорами страхования 51 76 40 Отражается поступление выручки за проданные комиссионные товары 51 76 /> /> /> /> /> /> /> 41 Отражается поступление лизинговых платежей от лизингополучателя, если по условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя 51 76 42 Отражается ошибочно принятая на счет сумма денежных средств, обнаруженная при проверке выписок кредитной организации 51 76 43 Отражаются денежные средства, обстоятельства поступления которых на счет остаются невыясненными 51 76 44 Отражается учредителем управления поступление денежных средств в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом 51 79 45 Отражаются денежные средства, полученные организацией от подразделений, выделенных на отдельный баланс 51 79 46 Отражаются денежные средства, полученные доверительным управляющим в доверительное управление от учредителей 51 79 47 Отражается учредителем управления поступление денежных средств в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом 51 79 48 Отражается учредителем управления поступление денежных средств в связи с прекращением договора доверительного управления имуществом 51 79 49 Отражается участником договора простого товарищества, ведущего общие дела, поступление денежных средств от участников договора в счет вкладов в общее имущество 51 80 50 Отражается продажа собственных акций, ранее выкупленных у акционеров акционерным обществом 51 81 51 Отражается поступление средств целевого финансирования 51 86 52 Отражается поступление денежных средств в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг 51 90 53 Отражается поступление денежных средств в счет оплаты основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, в российской валюте 51 91 54 Отражается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (списанная дебиторская задолженность, платежи по перерасчетам и др.) 51 91 55
Отражается поступление денежных средств в счет присужденных или признанных должниками санкций, доходов по ценным бумагам, денежных средств за пользование средствами на расчетных и иных
счетах
51 91 56 Отражается поступление доходов от участия в других организациях, предоставления займов другим организациям 51 91 57 Отражается поступление денежных средств в связи с чрезвычайными обстоятельствами 51 91 58 Отражается поступление денежных средств, полученных безвозмездно, в том числе по договорам дарения 51 98 59 Отражается поступление денежных средств в счет доходов будущих периодов 51 98 60 Отражается сумма превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью 51 98 61 Отражается поступление денежных средств в кассу 50 51 62 Отражается приобретение денежных документов 50 51 63 Отражается перечисление денежных средств с одного расчетного счета на другой 51 51 64 Отражается зачисление денежных средств в аккредитивы 55 51 65 Отражается депонирование денежных средств при выдаче чековых книжек 55 51 66 Отражается перечисление денежных средств в банковские и другие вклады 55 51 67 Отражаются денежные средства, направленные на покупку иностранной валюты 57 51 68 Отражаются предоставленные другим организациям займы в денежной форме 58 51 69 Отражается передача денежных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации 58 51 70 Отражается передача денежных средств в счет вклада в общее имущество участником простого товарищества 58 51 71 Отражается погашение задолженности перед поставщиками и подрядчиками 60 51 72 Отражаются суммы перечисленных поставщикам и подрядчикам авансов 60 51 73 Отражается возврат покупателям и заказчикам излишне полученных сумм 62 51 74 Отражается возврат покупателям и заказчикам полученных авансов и предварительной оплаты 62 51 75 Отражается погашение краткосрочных кредитов и займов, в том числе задолженности по начисленным процентам 66 51 76 Отражается погашение долгосрочных кредитов и займов, в том числе задолженности по начисленным процентам 67 51 77 Отражается погашение краткосрочных и долгосрочных облигаций и процентов по ним 66 67 51 78 Отражается возврат денежных средств векселедержателем в результате учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств 66 ,67 51 79 Отражается погашение задолженности по расчетам с бюджетом, произведены авансовые платежи по налогам и сборам 68 51 80 Отражается погашение задолженности по расчетам с органами социального страхования и обеспечения 69 51 81 Отражаются перечисления работникам организации за счет средств социального страхования (пособия многодетным семьям, по уходу за ребенком и др.) 69 51 82 Отражается погашение задолженности по оплате труда, выплате дивидендов работникам-акционерам 70 51 83 Отражается перечисление денежных средств под отчет работникам организации 71 51 84 Отражаются предоставленные работникам организации займы 73 51 85 Отражается перечисление работникам страхового возмещения (по договорам страхования имущества и персонала) 73 51 86 Отражается перечисление работникам страховых выплат по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний 73 51 87 Отражается погашение задолженности перед учредителями по доходам (дивидендам) 75 51 88 Отражается перечисление денежных средств в счет погашения задолженности по возврату вкладов учредителей при выходе из организации 75 51 89 Отражается изъятие денежных средств у унитарного предприятия государственным административным органом или органом самоуправления 75 51 90 Отражается участником договора простого товарищества, ведущим общие дела, выплата денежных средств в счет прибыли от деятельности простого товарищества, причитающейся участнику договора 75 51 91 Отражается перечисление денежных средств организацией — участницей простого товарищества товарищу, ведущему общие дела, в счет списания задолженности по погашению полученного убытка 76 51 92 Отражается перечисление денежных средств в счет погашения задолженности по исполнительным листам, депонированным суммам и расчетам с другими организациями за работы, услуги 76 51 93 Предъявлены претензии кредитным организациям по ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организаций суммам, обнаруженным при проверке выписок кредитных организаций 76 51 94 Отражается перечисление денежных средств страховым организациям 76 51 95 Отражается перечисление денежных средств учредителем управления в счет погашения задолженности по причитающейся доверительному управляющему сумме вознаграждения согласно договору доверительного управления имуществом 76 51 96 Отражается погашение учредителем расходов, связанных с образованием юридического лица, признанных на основании учредительных документов вкладом учредителя в уставный капитал организации 76 51 97 Отражается задолженность других организаций в связи с оплатой за них услуг 76 51 98 Отражается перечисление денежных средств комитенту в счет погашения комиссионером задолженности за проданные товары 76 51 99 Отражается перечисление денежных средств в оплату начисленных штрафов, пени, неустоек за нарушение договорных обязательств, судебных исков и арбитражных сборов, расходов, связанных с обслуживанием ценных бумаг, и др. 76 51100 Отражается перечисление денежных средств подразделениям, выделенным на отдельный баланс 79 51
101 Отражается перечисление денежных средств учредителем управления по договору доверительного управления имуществом 79 51
102 Отражается перечисление денежных средств в счет причитающегося учредителю управления дохода по договору доверительного управления имуществом 79 51
103 Отражается перечисление денежных в счет причитающихся доверительному управляющему сумм вознаграждения и возмещения необходимых расходов 79 51
/> /> /> /> /> /> /> 104 Отражается возврат денежных средств доверительным управляющим участникам договора при прекращении договора доверительного управления имуществом 79 51 105 Отражается перечисление денежных средств участником договора простого товарищества, ведущим общие дела, участникам при прекращении договора 80 51 106 Отражаются акционерным обществом собственные акции, выкупленные у акционеров 81 51 107 Отражается оплата штрафов, пени, неустоекза нарушение договорных обязательств, судебных исков и арбитражных сборов, расходов, связанных с обслуживанием ценных бумаг, и др 91 51 108 Отражается оплата услуг кредитных организаций, в том числе связанных с куплей-продажей иностранной валюты 91 51 109 Отражается утрата денежных средств в результате чрезвычайных ситуаций, а также выплата денежных средств в связи с выполнением работ по ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций 91 51 110 Отражается перечисление денежных средств в счет расходов, имеющих характер расходов будущих периодов 97 51
9.3. Учет операций на валютных счетах
Принципыосуществления валютных операций, полномочия и функции органов валютногорегулирования и контроля определены законодательством Российской Федерации.
Иностраннойвалютой являются:
■ денежные знаки в виде банкнот,казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законнымсредством наличного платежа на территории соответствующего иностранногогосударства (группы иностранных государств);
■ средства на банковских счетах и вбанковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международныхденежных расчетных единицах.
В составвалютных ценностей включаются иностранная валюта и внешние ценные бумаги.
Операциис иностранной валютой и внешними ценными бумагами могут совершать резиденты инерезиденты.
Резиденты- это физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации, постояннопроживающие в Российской Федерации на основании вида на жительство иностранныеграждане и лица без гражданства, юридические лица, созданные в соответствии сзаконодательством Российской Федерации, находящиеся за пределами территорииРоссийской Федерации филиалы, представительства и иные подразделениярезидентов.
Нерезидентамиявляются физические лица, не являющиеся резидентами, а также юридические лица,созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющиеместонахождение за пределами территории Российской Федерации.
Квалютным операциям относятся:
■ приобретение резидентом валютныхценностей у резидентов и нерезидентов;
■ приобретение нерезидентом унерезидента валютных ценностей;
■ ввоз на таможенную территорию и вывозс таможенной территории Российской Федерации валютных ценностей;
■ переводы в Российскую Федерацию и из РоссийскойФедерации иностранной валюты, валюты Российской Федерации, внутренних и внешнихценных бумаг;
■ переводы нерезидентом валютыРоссийской Федерации, внутренних и внешних ценных бумаг на счета открытые натерритории Российской Федерации.
Принципыосуществления валютных операций, полномочия и функции органов валютногорегулирования и контроля определены законодательством Российской Федерации Банковскиеоперации с валютными ценностями осуществляют уполномоченные банки — кредитныеорганизации, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Организациюбиржевых торгов иностранной валютой осуществляют валютные биржи — юридическиелица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Дляпроведения расчетов в иностранной валюте организации открывают валютные счета, количествокоторых не ограничивается и зависит от вида валют стран, в которых организацияоткрыла счета.
Методикабухгалтерского учета валютных операций регулируется Положением побухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена виностранной валюте» (ПБУ 3/2006).
Учетвалютных средств ведут на счете 52 «Валютные счета» которому Планом счетовбухгалтерского учета предусматривается открытие субсчетов: 52-1«Валютные счетавнутри страны», 52-2«Валютные счета за рубежом».
Стоимостьактивов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения вбухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли поофициальному курсу, устанавливаемому Банком России и действовавшему на датусовершения операции. Перечень дат совершения отдельных хозяйственных операций виностранной валюте представлен в приложении к ПБУ 3/2006.
Пересчетстоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах,денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетахс юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования,выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на датусовершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату.
Пересчетстоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах,выраженной в иностранной валюте, может производиться также по мере изменениякурса.
Присоставлении бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы,материально-производственные запасы принимается в оценке в рублях по курсу,действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результатекоторой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету.
Колебаниявалютного курса обусловливают возникновение курсовых разниц, определениекоторых представлено в ПБУ 3/2006.
Курсоваяразница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимостькоторых выражена в иностранной валюте, надату исполнения обязательств по оплатеили отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же активаили обязательства на дату приятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периодеили отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Датойсовершения операции в иностранной валюте признается день возникновения уорганизации права в соответствии с законодательством Российской Федерации илидоговором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которыеявляются результатом этой операции.
Вбухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница,возникающая по:
■ операциям по полному или частичномупогашению дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностраннойвалюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курсана дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности кбухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату, вкотором эта дебиторская или кредиторская задолженностьбыла пересчитана впоследний раз;
■ операциям по пересчету стоимостиденежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах, денежных иплатежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах, сюридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования.
Курсоваяразница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в томотчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплатеили за который составлена бухгалтерская отчетность.
Курсоваяразница подлежит зачислению на прочие доходы или прочие расходы организации помере ее принятия к бухгалтерскому учету.
Курсоваяразница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капиталорганизации, подлежит зачислению в добавочный капитал организации.
Порядокотражения в учете операций на валютном счете такой же, как и на расчетномсчете. Основным документом на перечисление средств с валютного счета является заявление.О совершенных операциях банк сообщает организации выпиской с валютного счета. Выпискаобычно представляется в двух валютах: в иностранной валюте и рублевомэквиваленте.
Синтетическийучет операций по валютным счетам осуществляется на основании обработанныхвыписок с валютных счетов и прилагаемых к ним первичных документов в ведомостяхпо поступлению и расходованию денежных средств.
Повалютному счету наряду с регистрами синтетического учета ведется карточкааналитического учета по наименованиям валют.
Бухгалтерскиезаписи по продаже иностранной валюты представлены в табл. 9.3.
Таблица9.3
Корреспонденциясчетов по учету продажи организациями иностранной валюты
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается иностранная валюта, подлежащая продаже кредитной организацией 57 52 2 Отражается проданная валюта по курсу Банка России на день продажи при обязательной продаже 91 57 3 Зачислен рублевый эквивалент проданной валюты 51 91 4 Отражается комиссионное вознаграждение уполномоченному банку за операции по продаже валюты 91 51,52 5Начислены курсовые разницы между рублевым эквивалентом продаваемой валюты на день перечисления с валютного счета и день продажи валюты:
положительные
отрицательные
57
91
91
57
Всоответствии с законодательством организация имеет право покупать иностраннуювалюту через уполномоченные банки на Межбанковской валютной бирже РоссийскойФедерации в порядке и на цели, определенные Банком России. В настоящее времяюридические лица — резиденты обязаны оформлять операции по покупке валюты впорядке, определенном Банком России.
Целевыминаправлениями могут быть, например, операции по выполнению обязательств подоговорам-контрактам, командировочные расходы. Просьба организации банкуоформляется заявкой на покупку иностранной валюты.
Вбухгалтерском учете организации покупка валюты оформляется с использованием счетов57 «Переводы в пути» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; вразвитие этих субсчетов открывается субсчет «Средства, перечисленные дляпокупки валюты». Приобретенная валюта зачисляется на счет 52 «Валютные счета»,субсчет «Специальный транзитный валютный счет» по курсу Банка России на деньзачисления. Бухгалтерские записи по учету покупки иностранной валютыпредставлены в табл. 9.4.
Таблица 9.4
Корреспонденциясчетов по учету покупки организациями иностранной валюты
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражаются денежные средства, направленные на покупку валюты 57 51 2 Отражается зачисление приобретенной валюты на валютный счет 52 57 3 Отражается комиссионное вознаграждение уполномоченному банку за операции по покупке валюты 91 51,52 4 Отражается разница между курсом покупки валюты и курсом Банка России на дату покупки: курс Банка России превышает курс покупки курс Банка России ниже курса покупки 57 91 91 57Начислены курсовые разницы между рублевым эквивалентом покупаемой валюты по курсу на дату покупки валюты и дату ее зачисления на валютный счет:
положительные
отрицательные
57
91
91
57
9.4. Учет операций на специальных счетах в банках
Дляучета денежных средств на специальных счетах в банках предназначен счет 55«Специальные счета в банках», на котором формируется информация о наличии идвижении денежных средств, находящихся в аккредитивах, чековых книжках,банковских счетах, картах, на текущих, депозитных счетах, а также на счетахсредств целевого финансирования. К этому счету могут быть открыты субсчета:55-1 «Аккредитивы»; 55-2 «Чековые книжки»; 55-3 «Депозитные счета» и др.
Аккредитивпредставляет собойусловное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению клиента впользу его контрагента по договору, согласно которому банк, открывшийаккредитив (банк-эмитент), может произвести поставщику платеж или предоставитьполномочия другому банку производить такие платежи при условии предоставленияим документов, предусмотренных в аккредитиве, и выполнения других условийаккредитива. Аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств.Плательщик представляет в обслуживающий банк заявление об открытии аккредитива,в котором по установленной форме содержатся обязательные реквизиты расчетныхдокументов, а также указываются:
■ вид аккредитива;
■ условия его оплаты (с акцептом илибез акцепта);
■ номер счета, открытый исполняющимбанком, для зачисления средств по покрытому аккредитиву;
■ срок действия аккредитива с указаниемдаты его закрытия;
■ наименование продукции и услуг, дляоплаты которых предназначен аккредитив;
■ номер и дата основного договора;
■ срок отгрузки товара;
■ другие сведения.
Всоответствии с Положением о безналичных расчетах в Российской Федерацииаккредитивы могут быть покрытые (депонированные) и непокрытые(гарантированные), отзывные и безотзывные.
Приоткрытии покрытых (депонированных) аккредитивов банк-эмитент за счет средствплательщика перечисляет сумму аккредитива (покрытие) с расчетного счета враспоряжение исполняющего банка поставщика на срок действия аккредитива.
Приоткрытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляетисполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентскогосчета в пределах суммы аккредитива. Непокрытые (гарантированные) аккредитивыоткрываются только при наличии корреспондентских отношений между банкомплательщика и банком поставщика.
Отзывнойаккредитив — аккредитив,который может быть изменен или аннулирован без предварительного согласования споставщиком. Если не соблюдаются условия договора или банк плательщика не можетгарантировать оплату по непокрытому аккредитиву, плательщик, как правило,требует аннулировать аккредитив. Такое распоряжение плательщик дает через свойбанк, который извещает об этом банк поставщика, а он ставит в известностьорганизацию-поставщика. Банк поставщика обязан оплатить документы,соответствующие условиям отозванного аккредитива, если они были приняты им дополучения извещения об отзыве аккредитива.
Безотзывнойаккредитив не может бытьаннулирован или изменен без согласия поставщика, в пользу которого был открыт.Если нет четкого указания, то аккредитив считается отзывным Закрытиеаккредитива возможно в следующих случаях:
■ по окончании срока аккредитива;
■ согласно заявлению поставщика оботказе использовать аккредитив до истечения срока;
■ согласно заявлению покупателя оботзыве аккредитива полностью или частично (это относится только к отзывнымаккредитивам) — в этом случае аккредитив закрывается или уменьшается в деньполучения сообщения банком поставщика от банка покупателя;
■ при неполном использованииаккредитива, т.е. сумма счетов поставщиков оказалась меньше, чем депонированнаясумма на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы».
Во всехперечисленных случаях банк поставщика отправляет уведомление банку покупателя,и неиспользованная сумма зачисляется на тот счет, с которого были депонированысредства на открытие аккредитива.
Наличиеи движение денежных средств по счету 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1«Аккредитивы» зависят от вида и условий аккредитива. На субсчете 55-1«Аккредитивы» отражается открытие покрытого аккредитива, а учет непокрытогоаккредитива организуется за балансом на счете 009 «Обеспечения обязательств иплатежей выданные». Основанием для учетных записей являются выписки соспециальных счетов в банках с прилагаемыми к ним документами.
Расчетыаккредитивами осуществляются в следующем порядке. Поставщик отгружает продукциюв адрес покупателя только после получения извещения об открытии аккредитива ипредставляет в исполняющий банк четыре экземпляра реестра счетов,товарно-транспортные и другие документы, подтверждающие факт отгрузки продукциив адрес покупателя. Исполняющий банк проверяет представленные документы изачисляет сумму аккредитива на счет получателя средств. Одновременноисполняющий банк направляет в банк-эмитент уведомление об использованииаккредитива с приложением документов, подтверждающих факт свершения сделки подоговору. Банк-эмитент сообщает покупателю об использовании аккредитива ипередает ему документы, подтверждающие отгрузку товаров.
Использованныесуммы аккредитивов списываются согласно выпискам банка и прилагаемым к нимдокументам, подтверждающим выполнение обязательств поставщиками. После списаниясуммы использованных аккредитивов банк плательщика проводит окончательныеоперации, связанные с аккредитивами. Если аккредитив использован неполностью,то неиспользованная сумма покрытого (депонированного) аккредитива возвращаетсяисполняющим банком платежным поручением банку-эмитенту, что дает основание длязакрытия аккредитива или уменьшения его суммы. Неиспользованные средства ваккредитивах восстанавливаются банком на тот счет, с которого они былиперечислены.
Синтетическийучет операций по специальным счетам осуществляется на основании обработанныхвыписок из специальных счетов и прилагаемых к ним первичных документов в ведомостяхпо поступлению и расходованию денежных средств.
Аналитическийучет по счету 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы» ведетсяпо каждому выставленному организацией аккредитиву, использованным суммам,срокам открытия и закрытия, что дает возможность контролировать наличие идвижение денежных средств по данному субсчету.
Бухгалтерскиезаписи по учету расчетов аккредитивами представлены в табл. 9.5.
Таблица9.5
Корреспонденциясчетов по учету расчетов аккредитивами
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается зачисление в аккредитивы: собственных средств организации кредитов банка 51 66 2 Отражается погашение задолженности перед поставщиками и подрядчиками 60,76 55 3 Неиспользованные средства в аккредитивах направлены: на расчетный счет организации на погашение кредита банка 51 66 55 55На счете55 «Специальные счета в банках», субсчет 2 «Чековые книжки» учитываетсядвижение средств, находящихся на чековых книжках. Порядок осуществлениярасчетов чеками регулируется ГК РФ, а также Положением о безналичных расчетах вРоссийской Федерации.
Чек — это ценная бумага, которая представляет собой ничем необусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в немсуммы чекодержателю. Юридическое или физическое лицо, имеющее денежные средствав банке, является чекодателем. Юридическое или физическое лицо, в пользукоторого выдан чек, является чекодержателем. Банк, в котором находятся денежныесредства, является плательщиком. Чек оплачивается плательщиком за счет денежныхсредств чекодателя, при этом чекодатель не вправе отозвать чек до истечениясрока, установленного для его предъявления к оплате. Для получения платежа почеку необходимо предъявить его в банк, обслуживающий чекодержателя.
Выдачачековых книжек банком осуществляется за счет собственных средств организацииили за счет краткосрочных кредитов банков. Суммы по чекам, выданным, но непредъявленным к оплате, остаются на счете 55, субсчет 2 «Чековые книжки», чтодолжно соответствовать остатку по выписке банка с данного счета.
Синтетическийучет операций по субсчету 55-2 «Чековые книжки» ведется на основании выписокбанка в ведомостях в разрезе корреспондирующих счетов.
Аналитическийучет по этому субсчету осуществляется по каждой полученной чековой книжке сцелью контроля за движением денежных средств в чековых книжках, выданныхработникам организации для расчетов с организациями-кредиторами.
Бухгалтерскиезаписи по учету расчетов чеками представлены в табл. 9.6.
Таблица9.6
Корреспонденциясчетов по учету расчетов чеками
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит ^| 1 Депонированы организацией денежные средства на специальном счете при выдаче чековых книжек: за счет собственных денежных средств за счет кредитов банка 55 5551
66
2 Оплачены банком предъявленные чеки 60,76 55 3 Депонированные организацией на специальном счете средства направлены: на расчетный счет организации на погашение кредита банка 51 6655
55
Помещениеденежных средств организации в банковские вклады учитываются на счете 55«Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета». Перечислениеденежных средств организацией отражается на основании договора и выписки срасчетных и других счетов в кредитных организациях по дебету субсчета 55-3«Депозитные счета» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».При возврате вкладов кредитной организацией делаются записи по дебету счетов 51«Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту субсчета 55-3 «Депозитныесчета».
Аналитическийучет осуществляется по каждому вкладу согласно договору с кредитнойорганизацией с указанием сроков вклада и их возврата.
Отдельныесубсчета к счету 55 «Специальные счета в банках» используются для учета средствцелевого финансирования: бюджетных средств, средств, направляемых нафинансирование капитальных вложений и на другие цели.
Представительствамии филиалами, выделенными на отдельный баланс, которым открываются текущие счетав кредитных организациях, используются отдельные субсчета к этому счету дляоплаты труда, хозяйственных и других расходов.
9.5. Учет переводов в пути
Переводыв пути — денежные средства, сданные в кассыкредитных организаций или почтовых отделений с целью их зачисления на расчетныесчета организаций, но еще не поступившие по назначению. Основанием дляотражения переводов в пути являются копии сопроводительных ведомостей на сдачувыручки инкассаторам банка, квитанции учреждений банка и почтовых отделений,выписки с расчетных и валютных счетов организации, квитанции банков о приеменаличных средств и др.
Переводыв пути учитываются на счете 57 «Переводы в пути», на дебете которогофиксируются суммы переводов денежных средств, не поступивших на расчетный идругие счета, на кредите — списание сумм переводов денежных средств в связи сих зачислением на расчетные счета организации.
Счет 57«Переводы в пути» используется в случаях инкассации выручки от продажи товаров,сдаваемой в последние дни месяца, зачисление которой, как правило, происходит впервые числа месяца, следующего за отчетным.
По мереполучения выписки с расчетного счета банка, подтверждающей конкретную датузачисления денежных средств на расчетный счет, организация имеет правозарегистрировать факт движения денежных средств.
Информацияпо данному счету обобщается в разрезе корреспондирующих счетов итогами пооднородным операциям в ведомости движения переводов в пути.
Бухгалтерскиезаписи по учету переводов в пути представлены в табл. 9.7.
Таблица9.7
Корреспонденция счетов по учету переводов в пути № п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражаются как средства в пути (переводы) денежные средства, сданные в кредитную организацию 57 50 2 Отражаются денежные средства, направленные на покупку иностранной валюты 57 51 3 Отражается иностранная валюта, перечисленная для продажи 57 52 4 Отражается получение перевода денежных средств в счет аванса, не поступивших на счета организации 57 62 5 Отражаются денежные средства, внесенные покупателями в кассы кредитных организаций, почтовых отделений, сберегательные кассы 57 62 6 Отражаются денежные средства, внесенные дебиторами в кассы кредитных организаций, почтовых отделений, сберегательные кассы 57 76 7 Отражается получение перевода денежных средств эт подразделений, выделенных на отдельные балансы 57 79 8 Отражаются денежные средства, внесенные покупателями в кассы кредитных организаций, почтовых отделений, сберегательные кассы 57 90 9 Отражаются денежные средства, внесенные дебиторами в кассы кредитных организаций, почтовых отделений, сберегательные кассы 57 91 10 Отражается положительная курсовая разница to валютным денежным средствам, находящимся в пути 57 91 11 Отражается положительная курсовая разница по валютным денежным средствам, подлежащим продаже 57 91 12 Отражаются поступившие в кассу денежные средства, числящиеся в пути 5057 .
13 Отражается поступление на расчетный счет денежных средств, числящихся в пути 51 57 14 Отражается поступление на расчетный счет выручки от продажи иностранной валюты 51 57 15 Отражается зачисление иностранной валюты, поступившей по валютным картам 52 57 16 Отражается зачисление приобретенной иностранной валюты 52 57 17 Отражается поступление иностранной валюты, числящейся в пути 52 57 18 Отражается возврат аванса, числящегося как переводы в пути 62 57 19 Отражается денежный перевод в счет погашения организацией задолженности перед работником по оплате труда 70 57 20 Отражается денежный перевод в счет погашения организацией задолженности перед работником по прочим операциям 73 57 21 Отражается финансовый результат от покупки иностранной валюты 91 57 22 Отражается курсовая разница от переоценки иностранной валюты, подлежащей продаже 91 57 23 Отражается курсовая разница по средствам в иностранной валюте, находящимся в пути 91 579.6. Инвентаризация денежных средств, денежных документов и бланковстрогой отчетности
Инвентаризациякассы проводится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций вРоссийской Федерации, утвержденным Банком России.
Приподсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассепринимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы(почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки вдома отдыха и санатории, авиабилеты и др.).
Проверкафактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгойотчетности проводится по видам бланков (например, по акциям: именные и напредъявителя, привилегированные и обыкновенные) с учетом начальных и конечныхномеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материальноответственному лицу.
Инвентаризацияденежных средств в пути проводится путем сверки числящихся сумм на счетахбухгалтерского учета с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения,копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п.
Инвентаризацияденежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном испециальных счетах, проводится путем сверки остатков сумм, числящихся насоответствующих счетах по данным бухгалтерии организации, с данными выписокбанков.
Контрольные вопросы
1. Перечислите основные документы иопишите порядок документирования движения денежных средств в кассе.
2. Опишите порядок ведения кассовойкниги.
3. Опишите порядок открытия расчетныхсчетов организации.
4. Перечислите основные документы иопишите порядок документирования движения денежных средств на расчетном счете.
5. Опишите порядок открытия валютныхсчетов организации.
6. Как осуществляется учет продаживалюты?
7. Как осуществляется учет покупкивалюты?
8. Как осуществляется учет расчетоваккредитивами?
9. Какосуществляется учет расчетов чеками?
10. Как осуществляетсяучет переводов в пути?
ГЛАВА 10
СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОКУЧЕТАРАСЧЕТОВ С ДЕБИТОРАМИИКРЕДИТОРАМИ
10.1. Расчеты с подотчетными лицами
Подотчетнымилицами являютсяработники организации, получившие авансом наличные суммы денежных средств напредстоящие административно-хозяйственные и командировочные расходы. Списокподотчетных лиц, регулярно получающих денежные средства под отчет наадминистративно-хозяйственные расходы, оформляется приказом по организации.
Служебнаякомандировка — этопоездка работника по распоряжению руководителя организации для выполненияслужебного поручения вне места постоянной работы. За время нахождения вкомандировке работнику сохраняется заработная плата по месту постоянной работы.Работника направляет в командировку руководитель, что оформляется выдачей командировочногоудостоверения. По усмотрению руководителя организации наряду с командировочнымудостоверением может оформляться приказ. При направлении в командировкуподотчетное лицо также получает служебное задание, форма которого утвержденаГоскомстатом России.
Размераванса, выдаваемого подотчетному лицу, определяется заданием (что купить,оплатить) и условиями командировки (пункт назначения, виды транспорта,продолжительность командировки).
Выдачаналичных денег под отчет оформляется расходным кассовым ордером после расчетабухгалтерией причитающихся сумм.
Подотчетноелицо обязано в трехдневный срок (после использования средств или возвращения изкомандировки) составить и сдать в бухгалтерию авансовый отчет. Кавансовому отчету прилагаются оправдательные документы (квитанции, чеки,проездные билеты, счета и Др.). командировочное удостоверение. Целесообразностьрасходов подтверждает руководитель отдела, в котором работает сотрудник.Бухгалтерия проверяет расходы, представленные в авансовом отчете, аруководитель организации утверждает отчет. Затем авансовый отчет принимается кучету.
Командировочныерасходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).
Хозяйственныерасходы подтверждаются квитанциями почтовых отделений, счетами и чекамимагазинов, оптовых и транспортных организаций и др.
Остатокнеиспользованных сумм сдается подотчетным лицом в кассу по приходному кассовомуордеру, а перерасход выдается из кассы по расходному кассовому ордеру в деньсдачи авансового отчета.
Денежныесредства, полученные под отчет, расходуются строго по назначению. Передачавыданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается. Наличныеденьги выдаются под отчет при условии полного отчета конкретного подотчетноголица по ранее выданному ему авансу. У лиц, не представивших отчеты иоправдательные документы о расходовании подотчетных сумм в установленные срокиили не возвративших в кассу организации остатки неиспользованных сумм авансов,бухгалтерия вправе удержать из начисленной заработной платы задолженность впорядке, предусмотренном действующим I законодательством.
Учетрасчетов с подотчетными лицами ведется на счете 71 «Расчеты с подотчетнымилицами». Это активно-пассивный счет, сальдо которого отражает суммузадолженности подотчетных лиц организации или сумму невозмещенного перерасхода.По дебету счета записываются суммы, выданные под отчет и в возмещениеперерасхода, по кредиту — суммы, использованные согласно авансовым отчетам инеиспользованные и сданные по приходным кассовым ордерам. Подотчетные суммы, невозвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71«Расчеты с подотчетными лицами» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчиценностей». В дальнейшем эти суммы списываются в дебет счета 70 «Расчеты сперсоналом по оплате труда» (если они могут быть удержаны из оплаты трудаработника) • и 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2«Расчеты по возмещению материального ущерба» (когда они не могут быть удержаныиз оплаты труда работника).
Синтетическийи аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведется в ведомости покаждой сумме, выданной под отчет. В регистре отражаются выдача денежных средствпо отчет в разрезе корреспондирующих счетов и списание задолженности припредставлении авансовых отчетов с отнесением расходов на счета затрат, запасови др. Бухгалтерские записи по учету расчетов с подотчетными лицами представленыв табл. 10.1.
Таблица10.1
Корреспонденциясчетов по учету расчетов с подотчетными лицами
№
п/п
Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается выдача денежных средств подотчетным лицам 71 50,51 2 Отражается выдача денежных документов подотчетным лицам 71 50 3 Отражается выдача денежных средств под отчет подразделениям организации, выделенным на отдельный баланс 71 79 4 Отражается оплата подотчетными лицами разных расходов, связанных с приобретением оборудования, материалов, их доставкой и хранением 07, 08, 10, 15 71 5 Отражается НДС по материальным ценностям, работам, услугам 19 71 6 Отражается сумма расходов, осуществленных подотчетными лицами и связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг 20, 23, 25,26 71 7 Отражается сумма расходов, осуществленных подотчетными лицами и связанных с исправлением брака 28 71 8 Отражается сумма расходов, осуществленных подотчетными лицами и связанных с продажей продукции 44,45 71 9 Отражается возврат работниками в кассу неизрасходованных подотчетных сумм 50 71 10 Приняты к учету денежные документы, оплаченные из подотчетных сумм 50 71 11 Отражается возврат работниками организации на расчетный, валютный или специальные счета организации неизрасходованных сумм, ранее выданных под отчет51,52,
55
71 12 Отражается стоимость приобретенных подотчетным лицом ценных бумаг 58 71 13 Отражается оплата подотчетными лицами расходов, возмещаемых контрагентами в соответствии с условиями договоров 62,76 71 14 Отражаются суммы, удержанные из оплаты труда работника (с согласия работника) в связи с наличием у него неизрасходованных подотчетных сумм 70 71 15 Отражается задолженность работника по своевременно не возвращенным подотчетным суммам 73 71 16 Отражается оплата подотчетными лицами работ (услуг), выполненных (оказанных) для подразделения, выделенного на отдельный баланс 79 71 17 Отражается оплата подотчетными лицами прочих расходов 91 71 18 Отражаются подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки или незаконно израсходованные 94 7110.2. Расчеты с поставщиками и подрядчиками
К поставщиками подрядчикам относяторганизации, поставляющие товарно-материальные ценности, выполняющие работы,оказывающие услуги. Обязательства по расчетам с поставщиками и подрядчикамивозникают между организациями по сделкам, оформленным договорами купли-продажи,поставки.
Дляучета расчетов за поступившие товарно-материальные ценности, выполненныеработы, оказанные услуги используется счет 60 «Расчеты с поставщиками иподрядчиками». По дебету этого счета отражаются суммы исполнения обязательствперед поставщиками и подрядчиками за поставленные материальные ценности,выполненные работы, оказанные услуги, выданные авансы, по кредиту — образованиезадолженности перед другими юридическими лицами.
Основаниемдля принятия на учет кредиторской задолженности перед поставщиками являютсярасчетные документы (счета, счета-фактуры) и документы, свидетельствующие офакте свершения сделки (товарно-транспортные накладные, приходные ордера,приемные акты, акты о выполнении работ и услуг и др.).
Основнымиреквизитами счета-фактуры являются:
■ номер документа и дата егосоставления;
сведенияо поставщике (наименование поставщика товаров, его юридический адрес,соответствующий учредительным документам, идентификационный номер и др.); ■ сведенияо грузоотправителе с указанием полного почтового адреса, если поставщик игрузоотправитель не являются одним и тем жеюридическим лицом;
■ сведения о покупателе товаров(наименование покупателя, его юридический адрес, идентификационный номер идр.);
■ сведения об условиях поставки,включая сведения о транспортировке груза;
■ формы расчетов за поставку (вбезналичном порядке, расчеты наличными через кассу, расчеты векселями, впорядке обменных операций, предварительной оплаты и др.);
■ сведения о проданных товарах,выполненных работах и оказанных услугах (наименование товаров, их техническиепараметры, типы, размеры, номера моделей);
■ единицы измерения, количество, ценатовара по договору за единицу измерения без НДС и с НДС;
■ стоимость товара, включая НДС и безНДС.
Выданныеавансы представляютсобой предварительные платежи по сделкам, совершаемые по условиям расчетовмежду участниками договоров. Суммы выданных авансов перечисляются платежнымпоручением с расчетных и других счетов в банках и учитываются на счете 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», пока не будут полностью исполнены идокументально оформлены поставки товарно-материальных ценностей, выполненныеработы, оказанные услуги.
Приневыполнении договоров поставки неиспользованные суммы авансов возвращаютсяпоставщиком покупателю. В расчетных документах должно быть указано основаниевозврата (реквизиты договора и платежного поручения по которому зафиксированополучение аванса).
Синтетическийучет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется в разрезе кредиторской идебиторской задолженности в ведомости учета расчетов с поставщиками иподрядчиками.
Аналитическаяинформация о задолженности поставщикам формируется в зависимости отиспользуемых форм расчетов, сроков погашения (документы, срок оплаты которых ненаступил или не оплаченные в срок).
Аналитическаяинформация о выданных авансах формируется по каждому дебитору с учетом суммы перечисленногоаванса, а таюке сумм в уменьшение задолженности по расчетным документампоставщика.
Бухгалтерские записи поучету расчетов с поставщиками и под-Рядчиками представлены в табл. 10.2.
Таблица10.2
Корреспонденциясчетов по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Приняты к оплате счета поставщиков за приобретенные внеоборотные активы, материально-производственные запасы 07, 08, 10, 15 60 2 Отражаются суммы НДС по поступившим активам 19 60 3 Приняты к оплате счета подрядчиков за выполненные работы, оказанные услуги 20, 23, 25, 26,44 60 4 Отражаются суммы НДС по принятым работам, услугам производственного характера 19 60 5 Отражается задолженность другим организациям за услуги по исправлению брака, транспортировке бракованной продукции и др. 28 60 6 Возвращены поставщиками и подрядчиками суммы по расчетным документам и суммы выданных авансов в случае недопоставки продукции 50,51, 52,55 60 7 Предъявлены претензии поставщикам, подрядчикам, транспортным организациям, возникшие из-за несоответствия качества материальных ценностей, установленного стандартами или условиями договоров, а также из-за арифметических ошибок, несоответствия цен и тарифов в расчетных документахвеличинам, установленным договорами 76 60 8 Отражается списание задолженности поставщика по авансу в связи с признанием ее нереальной для взыскания 91 60 9 Отражаются суммы установленных недостач от потери и порчи материальных ценностей в пределах установленных договором величин 94 60 10 Оплачены приобретенные внеоборотные активы, материально-производственные запасы, выполненные работы, оказанные услуги 60 50,51, 52,55 11 Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС 68 19 12 В соответствии с условиями договоров выданы авансы поставщикам и подрядчикам 60 50,51, 52, 55 13 Отражается уменьшение задолженности перед поставщиками и подрядчиками за счет ранее перечисленных авансов 60 60 14 Отражается списание кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности 60 9110.3. Расчеты с покупателями и заказчиками
Дляучета расчетов с покупателями и заказчиками предназначен счет 62 «Расчеты спокупателями и заказчиками». На данном счете формируется информация озадолженности покупателей и заказчиков за проданную продукцию, выполненныеработы, оказанные услуги, другие активы, право собственности на которые перешлок покупателям, заказчикам согласно договорам купли-продажи или договорампоставки. На этом счете отражаются также суммы полученных авансов ипредварительной оплаты от контрагентов.
Приотгрузке продукции покупателям и предъявлении им расчетных документов(счетов-фактур, транспортных накладных и др.) на дебете счета 62 «Расчеты спокупателями и заказчиками» отражается дебиторская задолженность покупателей запродукцию, работы, услуги по продажным ценам, включая НДС, причитающийся кполучению от покупателей. В составе дебиторской задолженности также отражаютсярасходы по транспортировке готовой продукции, выполненные стороннимиорганизациями и лицами, включая уплаченные суммы НДС. Данные по кредиту счета62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» характеризуют поступление платежей, атакже авансы, полученные организациями-поставщиками от покупателей и заказчиковв соответствии с условиями расчетов. По нормам действующего налоговогозаконодательства кредиторская задолженность, отражаемая на счете 62 «Расчеты спокупателями и заказчиками», является объектом налогообложения при расчете НДС.
Регистромбухгалтерского учета по счету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»служит ведомость, совмещающая синтетический и аналитический учет, в которой вразрезе корреспондирующих счетов в хронологической последовательности должнабыть систематизирована и накоплена информация о хозяйственных операциях.Выходные данные ведомости об оборотах и остатках по счету 62 «Расчеты спокупателями и заказчиками» используются для контроля за дебиторскойзадолженностью, расчетами по полученным авансам, для составления бухгалтерскогобаланса и других форм отчетности.
Взависимости от возможностей истребования организацией-кредитором дебиторскаязадолженность подразделяется на истребованную и неистребованную. Истребованнойсчитается дебиторская задолженность, относительно которой организация-кредиторпредпринимает определенные действия с целью выполнения организацией-должникомобязательств по расчетам. Обязательным условием истребования Дебиторскойзадолженности является предъявление иска в арбитражный суд с приложениемдокументов, подтверждающих уплату государственной пошлины: копии исковогозаявления и приложенных к нему документов.
Истребованнаядебиторская задолженность по истечении срока исковой давности по приказуруководителя организации включается в состав прочих расходов организации илисписывается за счет резерва сомнительных долгов. Согласно ст. 196 ГК РФ общийсрок исковой давности составляет три года. В течение этого сроказаконодательством предусматривается защита права по иску лица, право которогонарушено. Срок исковой давности определяется с момента окончания срокаисполнения обязательств. Если по обязательствам не установлена дата ихисполнения, то срок исковой давности наступает с того момента, когда укредитора возникает право предъявить требования об исполнении обязательств.
Законодательствомпредусмотрено, что сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут бытьизменены соглашением сторон. 1
Если уорганизации-кредитора есть документы, подтверждающие нереальность взысканиядебиторской задолженности, то такая задолженность относится на прочие расходыдо истечения срока исковой давности. Это возможно в связи с ликвидациейюридического лица (организации-должника). В соответствии со ст. 419 ГК РФ вэтом случае обязательства по расчетам прекращены, а документом, на основаниикоторого устанавливается нереальность получения долга, будет запись I о ликвидации юридического лица вЕдином государственном реестре, что оформляется справкой налоговой инспекции,на учете в которой состоит организация-дебитор.
Бухгалтерскиезаписи по учету расчетов с покупателями и заказчиками представлены в табл.10.3.
Таблица10.3
Корреспонденциясчетов по учету расчетов с покупателями и заказчиками
№
п/п
Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается возврат ранее полученных авансов от покупателей, заказчиков и др 62 50,51,52,55 2 Дебиторская задолженность списана за счет полученного от покупателя (заказчика) аванса 62 62 3 Отражаются расходы по транспортировке продукции, прочих активов сторонними организациями, подлежащие возмещению покупателями (в том числе НДС) 62 71,76 4 Отражается задолженность покупателей за продукцию, работы, услуги 62 90 5 Отражается задолженность покупателей за прочие активы 62 91 6 Отражается поступление денежных средств (в том числе авансов) от покупателей в оплату продукции, забот, услуг, прочих активов 50,51, 55 62 7 Списана дебиторская задолженность покупателей 91 62 8 Списаны невостребованные авансы 62 9110.4. Учет резервов по сомнительным долгам
Сомнительнымдолгом признаетсядебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки,установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Всоответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ10/99) организации могут создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам сдругими предприятиями и гражданами за продукцию, товары, работы, услуги сотнесением сумм резервов на прочие расходы организации.
Резервпо сомнительным долгам создается по результатам инвентаризации дебиторскойзадолженности организации.
Величинарезерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости отфинансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностьюили частично. Резерв может формироваться ежеквартально, конкретный порядок исроки предусматриваются в распорядительном документе организации по учетнойполитике. Создание резерва отражается бухгалтерской записью:
Дебетсчета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — Кредит счета63 «Резервы по сомнительным долгам».
За счетсуммы созданного резерва списываются дебиторская задолженность, по которойистек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания:
Дебетсчета 63 «Резервы по сомнительным долгам» — Кредит счетов 62 «Расчеты спокупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сумма неиспользованного резерва включается в состав прочих доходовследующего отчетного периода:
Дебетсчета 63 «Резервы по сомнительным долгам» — Кредит счета 91 «Прочие доходы ирасходы», субсчет 1 «П рочие доходы».
Аналитическийучет по счету 63 «Резерны по сомнительным долгам» ведется в ведомости покаждому созданному резерву.
10.5.Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
Операции,связанные с расчетами по имущественному и личному страхованию, с расчетами попретензиям, суммам», удержанным из оплаты труда работников организации, идругими, отражаются на активно-пассивном счете 76 «Расчеты с разными дебиторамии кредиторами». К этому счету могут быть открыты субсчета: 76—L «Расчеты по имущественному и личномустрахованию»; 76-2 «Рааеты по претензиям»; другие субсчета.
СогласноГК РФ страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах.Добровольное страхование оформляется договором между организацией(страхователем) истраховщиком, в котором определяются условия страхования.Перечень договоров страхования, расходы по которым включаются в себестоимостьпродукции (работ, услуг), ограничен и не может быть расширен. К таким договорамотносятся: договоры страхования средств транспорта, имущества; договорыстрахования гражданской ответственности организаций-перевозчиков; договоры надобровольное медицинское страхование; договоры страхования гражданскойответственности организаций -источников повышенной опасности; договорыстрахования профессиональной ответственности; договоры страхованияот несчастныхслучаев и болезней, заключенные организацией в пол юу своих работников;договоры страхования с негосударственными пенсионными фондами.
Бухгалтерскиезаписи, касающиеся расчет «в по имущественному и личному страхованию,представлены в табл. 10.4.
Таблица10.4
Корреспонденциясчетов по учету расчетов по имущественному и личному страхованию
№п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетовДебет Кредит
1 Отражаются страховые платежи, начисленные согласно договору страхования 20,25,26,91 76
2 Отражается перечисление страховых взносов организации-страховщику 76 51 3 Отражается стоимость утраченных активов при наступлении страхового случая 76 01,04,07, 08, 10,20, 23, 43, 45 и др. 4 Отражается поступление сумм страховых возмещений в соответствии с договором страхования 51,52 76 5 Отражается списание некомпенсируемых страховыми возмещениями потерь от страховых случаев 91 76 /> /> /> /> /> /> /> />
Синтетическийи аналитический учет по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» ведется в ведомости,обеспечивающей формирование информации по отдельным страховщикам и договорам, суказанием даты возникновения обязательств по ним и даты их погашения, а такжепо суммам страховых возмещений, полученных организацией при наступлениистраховых случаев.
Впроцессе совершения сделок возможно неисполнение договорных обязательств однимиз контрагентов. В этом случае одна из сторон предъявляет претензии другойстороне, нарушившей условия договора. Претензия должна быть составлена вписьменной форме в двух экземплярах, один из которых остается у организации,предъявившей претензию, другой передается контрагенту, ответственному занарушение условий договора. В претензии конкретизируются факт нарушениядоговорных обязательств и в связи с этим соответствующие требования повозмещению потерь и расходов организации согласно документам, подтверждающимразмер потерь и расходов. Такими документами являются копии квитанций,счетов-фактур, платежных документов, актов и др. После признания претензиидругим участником сделки или судом ее сумма отражается по дебету счета 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты попретензиям».
Субсчет76-2 «Расчеты по претензиям» кредитуется на суммы поступивших платежей вкорреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы, которые, каквыяснилось впоследствии, взысканию не подлежат, относятся на те счета, скоторых были приняты на учет по дебету субсчета 76-2 «Расчеты по претензиям».
Синтетическийи аналитический учет по субсчету 76-2 «Расчеты по претензиям» ведется в ведомости,обеспечивающей формирование информации по каждой претензии (даты еепредъявления, принятия на учет и погашения дебиторской задолженности), а такжепо суммам задолженности по каждому дебитору.
Бухгалтерскиезаписи, касающиеся расчетов по претензиям, представлены в табл. 10.5.
Таблица10.5
Корреспонденциясчетов по учету расчетов по претензиям
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается сумма претензий к поставщикам и подрядчикам, транспортным организациям в результате выявленных арифметических ошибок, несоответствия цен и тарифов в расчетных документах величинам, предусмотренным договорами, после отражения полученных активов на счетах 7607,08,10
,20, и др.
2 Отражаются претензии в связи с использованием материалов ненадлежащего качества в производстве, в результате чего зафиксированы брак и простои 76 20,23,25,26,28 3 Предъявлены претензии кредитным организациям по ошибочно списанным суммам 76 51,52,66,67 4 Отражается сумма претензий, предъявленных поставщикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов несоответствиям цен, тарифов, арифметическим ошибкам, за недостачу груза в пути сверх предусмотренных договором величин 76 60 5 Не подлежащие взысканию суммы по ранее предъявленным претензиям отнесены на счета, на которых они ранее были отражены (при оприходовании) 07, 08, 10 76 6 Суммы невозмещенных претензий включены в расходы по заготовлению и приобретению материальных ценностей 15 76 7 Суммы неудовлетворенных претензий отнесены на себестоимость продукции, работ, услуг 20,23 76 8 Суммы неудовлетворенных претензий отнесены на общепроизводственные и общехозяйственные расходы 25,26 76 /> /> /> /> /> 9 Суммы неудовлетворенных претензий списаны на расходы по продаже 44 76 10 Возмещены наличными деньгами суммы ранее предъявленных претензий 50 76 11 Возмещены суммы ранее предъявленных претензий в том числе по ошибочно списанным суммам 51,52,55 7610.6. Расчеты с персоналом по прочим операциям
Расчетыс персоналом по прочим операциям включают расчеты по предоставленным займам, возмещениюматериального ущерба и др.
Работникаморганизации могут быть предоставлены займы на индивидуальное и кооперативноежилищное строительство, обзаведение домашним хозяйством и др. Решение опредоставлении работникам займов принимается учредителями организации.
Условиявыдачи займов определяются в учредительных или распорядительных документах,например приказе (положении) администрации организации.
Договорзайма заключается в письменной форме. Заемщик выдает организации обязательствоо возврате полученных средств.
Длярасчетов с работниками организации по предоставленным займам используется счет73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты попредоставленным займам».
Синтетическийи аналитический учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам» ведут в ведомости по работникаморганизации.
Бухгалтерскиезаписи, отражающие операции, связанные с получением и возвратом работникамиорганизации займов, представлены в табл. 10.6.
Таблица10.6
Корреспонденциясчетов по учету расчетов с работниками по предоставленным займам
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Предоставлен займ работнику организации: из кассы73
73
50
51
2 Отражается возврат займа в кассу 50 73 3 Отражаются удержания из оплаты труда средств в погашение займа 70 73 /> /> /> /> />Работникобязан возместить причиненный работодателю прямой действительный ущерб, подкоторым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя илиухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость, дляработодателя произвести затраты или излишние выплаты на пр юбретение иливосстановление имущества.
Запричиненный ущерб работник несет мачериальную ответственность в пределах своегосреднего месячного заработка, если иное не пре- 1 дусмотрено Трудовым кодексомРоссийской Федерации или иными федеральными законами.
Полнаяматериальная ответственность работника состоит в его ] обязанности возмещатьпричиненный ущерб в полном размере и возлагается на работника в следующихслучаях:
■ когда в соответствии с ТК РФ или иньеми нормативными актами на работникавозложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненныйработодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;
■ недостачи ценностей, вверенныхработнику на основании специального письменного договора или полученных им поразовому документу;
■ умышленного причинения ущерба;
■ причинения ущерба в состоянииалкогольного, наркотического или токсического опьянения;
■ причинения ущерба в результатепреступных действий работника, установленных приговором суда;
■ причинения ущерба в результатеадминистративного проступка, если таковой установлен соответствующимгосударственным органом;
■ разглашения сведений, составляющихохраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), а случаях,предусмотренных федеральными законами;
■ причинения ущерба не при исполненииработником трудовых обязанностей.
Материальнаяответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может бытьустановлена трудовым договором, заключаемыми заместителем руководителяорганизации, главным бухгалтером.
Письменныедоговоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальнойответственности, т.е. о возмещении работодателю причиненного ущерба в полномразмере за недостачу вверенного работникам имущества, заключаются сработниками, достигшими возраста 18 лет и непосредственно обслуживающими илииспользующими денежные, товарные ценности или иное имущество.
Перечниработ и категорий работников, с которыми могут заключаться указанные договоры,а также типовые формы этих договоров утверждаются в порядке, устанавливаемомПравительством Российской Федерации.
Размерущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется пофактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в даннойместности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по даннымбухгалтерского учета в зависимости от степени износа этого имущества.
Допринятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодательобязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причинего возникновения. Для такой проверки работодатель имеет право создать комиссиюс участием соответствующих специалистов.
Дляустановления причины возникновения ущерба обязательным является истребование отработника объяснения в письменной форме.
Работникили его представитель имеют право знакомиться со всеми материалами проверки иобжаловать их в порядке, установленном ТКРФ.
Взысканиес виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей средниймесячный заработок, проводится по распоряжению работодателя. Распоряжение можетбыть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установленияработодателем размера причиненного работником ущерба.
Еслимесячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненныйработодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию сработника, превышает его средний месячный заработок, то взысканиеосуществляется в судебном порядке.
Принесоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба работникимеет право обжаловать действия работодателя в суде. Работник, виновный впричинении ущербэ работодателю, может добровольно возместить ущерб полностьюили частично. По соглашению сторон трудового договора допускается воз кещениеущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателюписьменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроковплатежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство одобровольном возмещении ущерба, но отказался возместить этот ущерб,непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.
Ссогласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненногоущерба равноценные активы или исправить поврежденные активы.
Ущербвозмещается независимо от привлечения работника к дисциплинарной,административной или уголовной ответственности за действия или бездействие,которыми причинен ущерб работодателю.
Планомсчетов для расчетов по возмещение материального ущерба и фактических потерь отутраты и порчи товарно-материальных ценностей предназначен счет 73 «Расчеты сперсоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материальногоущерба». По дебету субсчета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»отражаются суммы, подлежащие взысканию с виновных, по кредиту — погашение суммматериального ущерба путем удержания из заработной платы, взносов в погашение задолженностиналичными в кассу организации или на ее расчетный счет.
Синтетическийи аналитический учет по субсчету 73-2 «Расчеты по возмещению материальногоущерба» ведут ведомости по работникам организации.
Бухгалтерскиезаписи, отражающие операции, связанные с возмещением работниками материальногоущерба, представлены в табл. 10.7.
Таблица10.7
Корреспонденциясчетов по учету расчетов с работниками по возмещениюматериального ущерба
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1Отражена, выявленная недостача, порча ценностей:
основных средств
нематериальных активов
оборудования к установке
незавершенного строительства
материалов
НДС
незавершенного производства
полуфабрикатов собственного производства
готовой продукции
товаров отгруженных
денежных средств в кассе
денежных документов
94
94
94
94
94
94
94
94
94
94
94
94
01
04
07
08
10
19
20,23
21
43
45
50
50
/> /> /> /> /> 2 Отражаются подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки или незаконно израсходованные 94 71 3 Отражается недостача ценностей, выявленная в отчетном году, но относящаяся к прошлым отчетным периодам 94 98 4 Отражаются суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц (по данным бухгалтерского учета) 73 94 5 Отражается разница между рыночной стоимостью активов и оценкой по данным бухгалтерского учета 73 98 6 Работниками внесены денежные средства в кассу в возмещение материального ущерба 50 73 7 Произведены удержания из оплаты труда работника в возмещение материального ущерба 70 73 8 Отнесена на прочие доходы разница между рыночной стоимостью активов и их оценкой по данным бухгалтерского учета 98 91 9 Списана сумма недостачи при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска 94 7310.7. Расчеты по доверительному управлению имуществом
Дляобобщения информации о расчетах с филиалами, представительствами, отделениями идругими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельныебалансы, предназначен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
К счету79 могут быть открыты следующие субсчета: 79-1 «Расчеты по выделенномуимуществу»; 79-2 «Расчеты по текущим операциям»; 79-3 «Расчеты по договорудоверительного управления имуществом»; другие субсчета.
Учет посчету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» следует вести раздельно по каждомуобособленному подразделению. Согласно ст. 55ГК РФ наделение активам обособленного подразделения является для организацииодной и: з обязательных функций. Активы, выделенные обособленнымподразделениях, отражаются организацией на счетах учета активов (01,14, 10 идр.) в корреспонденции с дебетом счета 79 «Внутрихозяс ственные расчеты»,субсчет 1 «Расчеты по выделенному имуществу-» Подразделение принимает активы научет бухгалтерской записью дебету счетов учета активов и кредиту субсчета 79-1«Расчеты по выдиенному имуществу».
Собственникактивов, переданных обособле ному подразделению, не меняется — им остается тоже самое юридичесюе лицо, поэтому операции по передаче активов обособленнымподразделениям организации не могут рассматриваться как продажи.
Набалансе обособленного подразделения мгут отражаться:
■ затраты по производству и продажепроекции (работ, услуг);
■ выручка от продажи продукции(рабогуслуг) и возникновение налоговых обязательств;
■ формирование финансового результата хозяйственнойдеятельности.
Обособленныеподразделения отражают указанные хозяйственные операции в своем бухгалтерскомучете в общеустановленном порядке. 1
Присоставлении бухгалтерской отчетное тн организация должна включить в неепоказатели собственной деяте./31ности, а также данные по всем своим структурнымподразделениям.
По договорудоверительного управленшягмуществом одна сторона (учредитель управления)передает друге» стороне (доверительному управляющему) на определенный срокаггивы в доверительное управление; последняя обязуется осуществлять управлениеэтими активами в интересах учредителя управления пи указанного им лица (выгодоприобретателя).
Передачаактивов в доверительное управлние не влечет за собой переход правасобственности на него от учредителя управления к доверительному управляющему.Активы, находящиеся в доверительном управлении, продолжают учитываться набухгалтерском балансе учредителя управления. Активы и пассивы, порождаемыедоверительным управлением имуществом, не включаютсяз бухгалтерский балансдоверительного управляющего.
Активы,переданные в доверительное управление, подлежат обособлению от других активовучредителя управления и от активов доверительного управляющего. Они должны бытьпоказаны на отдельном балансе, выделенном из самостоятельного балансаучредителя управления. Отдельный бухгалтерский баланс, а также учет имущества исвязанных с ним активов и пассивов ведет доверительный управляющий.Доверительный управляющий, осуществляя доверительное управление активами,вправе совершать в отношении этих активов любые юридические и фактическиедействия в интересах выгодоприобретателя. Какие-либо ограничения в отношенииотдельных действий по доверительному управлению активами устанавливаютсязаконом или договором. Права, приобретенные доверительным управляющим врезультате действий по доверительному управлению активами, включаются в составуказанных активов. Обязанности, возникшие в результате таких действийдоверительного управляющего, исполняются за счет активов. Долги по обязательствам,возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счетданного имущества. В случае его недостаточности взыскание может быть обращенона имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и его имущества— на имущество учредителя управления, не переданное в доверительноеуправление.
Доверительныйуправляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет освоей деятельности. Сроки и порядок такой отчетности устанавливаются договоромдоверительного управления имуществом. На основании отчета доверительногоуправляющего имущество отражается в отчетности учредителя управления.
Учредительуправления учитывает операции по передаче имущества в доверительное управлениена счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3 «Расчеты по договорудоверительного управления имуществом».
Дляформирования отдельного бухгалтерского баланса по учету имущества, переданногов доверительное управление, и порождаемых этим иных активов и пассивовдоверительный управляющий применяет счета, предусмотренные Планом счетов длясоответствующих операций.
Втаблице 10.8 представлены бухгалтерские записи у учредителя управления пооперациям, связанным с исполнением договора доверительного управленияимуществом.
Таблица10.8
Корреспонденциясчетов по операциям, связанным с исполнением договорадоверительного управления имуществом (Уучредителя управления)
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается передача активов по договору доверительного управления 79 01,04, 79 10,58 и др 2 Отражается сумма начисленной амортизации по объектам, переданным в доверительное управление 02,05 79 3 Отражается поступление денежных средств доверительного управляющего 50,51,55 79 4 Отражаются денежные средства, поступивши « в счет возмещения расходов, понесенных в реультате утраты или повреждения активов, переданных в доверительное управление, а также упущений выгоды от доверительного управляющего 50,51 91 5 Отражается поступление активов, ранее переданных в доверительное управление 01,04,10,588 и др 79 6 Отражается сумма начисленной амортизацией по объектам, ранее переданным в доверител ное управление 79 02Втаблице 10.9 представлены бухгалтерские записи у доверительного управляющего пооперациям, связанным исполнением договора доверительного управления имуществом.
Таблица10.9
Корреспонденциясчетов по операциям, связннымс исполнением договора доверительного управлени«имуществом (на отдельном балансе )
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1Приняты к учету активы, переданные учредителем
управления доверительному управляющему вдове рительное управление
01,04,58 и др. 792 Отражается сумма амортизации по принятые активам 79 02,05
3 Перечислены денежные средства в счет причтаю-щихся учредителю управления доходов 79 51,55
4 Начислены вознаграждения доверительному ррав-ляющему, расходы, связанные с исполнение™ договора доверительного управления 26 76
5 Перечислены денежные средства, причитающееся доверительному управляющему 76 51
6 Отражается возврат активов из доверительного управления при прекращении договора 79 01,04,58 и др
7 Отражается сумма начисленной амортизации по возвращенным активам 02,05 79
/> /> /> /> /> /> />
Синтетическийи аналитический учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» ведется в ведомостипо каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленномуподразделению организации, выделенному на отдельный баланс, а расчетов подоговорам доверительного управления имуществом — по каждому договору.
10.8. Инвентаризация расчетов
Инвентаризациярасчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом,покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами,другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм,числящихся на счетах бухгалтерского учета.
Проверкедолжен быть подвергнут счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» потоварам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками понеотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании скорреспондирующими счетами.
Позадолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплатетруда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причинывозникновения переплат работникам.
Приинвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданнымавансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов покаждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).
Крометого, инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна такжеустановить:
■ ■ правильность расчетов сбанками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другимиорганизациями, а также со структурными подразделениями организации, выделеннымина отдельные балансы; />/>правильность и обоснованностьчислящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
■ правильность и обоснованность суммдебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторскойи кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
Контрольные вопросы
1. Как осуществляется учет расчетов сподотчетными лицами?
2. Как осуществляется учет расчетов споставщиками и подрядчиками?
3. Как осуществляется учет расчетов повыданным авансам?
4. Как осуществляется учет расчетов спокупателями и заказчиками?
5. Опишите порядок истребованиядебиторской задолженности.
6. Опишите порядок формирования резервовпо сомнительным долгам.
7. Как осуществляется учет расчетов поимущественному и личному
страхованию?
8. Как осуществляется учет расчетов попретензиям?
9. Как осуществляется учет расчетов сперсоналом по предоставленным займам?
10.Какосуществляется учет расчетов с персоналом по возмещению материального ущерба?
11.Какосуществляется учет расчетов по доверительному управлению имуществом?
ГЛАВА 11
СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
11.1. Понятие, классификация и оценка основных средств
Организациябухгалтерского учета основных средств регулируется Положением по бухгалтерскомуучету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).
Припринятии к бухгалтерскому учету основных средств необходимо выполнениеследующих условий:
■ использование этих активов в процессепроизводства продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо дляпредоставления организацией за плату во временное пользование;
■ их использование в течениедлительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностьюсвыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12месяцев;
■ организацией не предполагаетсяперепродажа данных активов;
■ способность данных активов приноситьорганизации экономические выгоды (доход) в будущем.
Период,в течение которого использование основных средств должно приносить доход организацииили служить для выполнения целей ее деятельности, называется сроком полезногоиспользования. Для отдельных групп основных средств срок полезногоиспользования определяется исходя из количества продукции или иногонатурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результатеиспользования этого объекта.
К основнымсредствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины иоборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительнаятехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственныйинвентарь и принадлежности, рабочий продуктивный и племенной скот, многолетниенасаждения, а также капитальные вложения на коренное улучшение земель(осушительные, оросительные и иные мелиоративные работы), земельные участки,объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Основныесредства, предназначенные исключительно для предоставления организацией заплату во временное владение и пользование или во временное пользование с цельюполучения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности всоставе доходных вложений в материальные ценности.
Активы,отвечающие условиям признания основными средств и стоимостью в пределах лимита,установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. заединицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности всоставе материально-производственных запасов. Для обеспечения сохранности этихобъектов в производстве или при эксплуатации в организации должен бытьобеспечен надлежащий контроль за их движением.
Единицейбухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарнымобъектом основных средств считается объект со всеми приспособлениями ипринадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет,предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, илиобособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собойединое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплексконструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одногоили разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общееуправление, смонтированный на одном фундаменте, в результате чего каждыйвходящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составекомплекса, а не самостоятельно. При наличии у одного объекта нескольких частей,сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такаячасть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
В бухгалтерскомучете различают первоначальную, восстановительную и остаточную стоимостьосновных средств.
Первоначальнаястоимость основных средств, приобретенных за плату, включает сумму фактических затрат организации наприобретение, сооружение и изготовление объектов за вычетом НДС и другихвозмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательствомРоссийской Федерации).
В составфактических затрат включаются:
■ суммы, уплачиваемые в соответствии сдоговором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставкуобъекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
■ суммы, уплачиваемые организациям заосуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
■ суммы, уплачиваемые организациям заинформационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основныхсредств; таможенные пошлины и таможенные сборы;
■ невозмещаемые налоги, государственнаяпошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств;
■ вознаграждения, уплачиваемыепосреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
■ иные затраты, непосредственносвязанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основныхсредств.
Вфактические затраты на приобретение основных средств не включаютсяобщехозяйственные и иные подобные расходы, если они непосредственно не связаныс приобретением объектов.
Первоначальнаястоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный)капитал организации, определяется в сумме денежной оценки, согласованной сучредителями организации, если иное не предусмотрено законодательствомРоссийской Федерации.
Прибезвозмездном получении объектов первоначальной стоимостью является текущаярыночная стоимость объектов на дату принятия к бухгалтерскому учету в качествевложений во внеоборотные активы.
Первоначальнойстоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающимисполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей,переданных или подлежащих передаче организацией, которую устанавливают исходяиз цены, на основе которой в сравнимых обстоятельствах организация определяетстоимость аналогичных ценностей.
Впервоначальную стоимость объектов, приобретенных за плату, (в том числе подоговорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами),внесенных в качестве вклада в уставный капитал, полученных по договору дарениявключаются суммы, уплачиваемые: за доставку объектов и приведение их всостояние, пригодное для использования, по договору строительного подряда; заинформационные, консультационные и посреднические услуги, связанные сприобретением основных средств. В эту стоимость включаются также таможенныепошлины и сборы, невозмещаемые налоги, государственная пошлина и другие затраты,непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектаосновных средств.
Оценкаобъектов, приобретенных за иностранную валюту, производится в рублях по курсуБанка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету вкачестве вложений во внеоборотные активы.
Стоимостьосновных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежитизменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Изменениепервоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к учету ворганизации, допускается только в случаях достройки, дооборудования,реконструкции, -частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Восстановительнаястоимость основных средств» современных условиях — это стоимость их воспроизводства.
Коммерческаяорганизация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года)переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей(восстановительной) стоимости.
Остаточнаястоимость определяется какразность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммойначисленной амортизации основных средств.
11.2. Учет движения основных средств
Движениеосновных средств предполагает осуществление хозяйственных операций поступления,внутреннего перемещения и выбытия основных средств. Для аналитического учета иконтроля за сохранностью основных средств каждому инвентарнему объектуприсваивается инвентарный номер.
Дляпервичного учета основных средств используются унифицированные формы первичныхдокументов: «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий,сооружений)»; «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»; «Акт оприеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)»;«Акт о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных, модернизированныхобъектов основных средств»; «Акт о списании объекта основных средств (кромеавтотранспортных средств)»; «Акт о списании автотранспортных средств»; «Акт осписании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)»;«Инвентарная карточка учета объекта основных средств»; «Акт о приеме(поступлении) оборудования»; «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж» идр.
Одним изглавных регистров аналитического учета основных средств являются инвентарныекарточки учета объектов основных средств, которые открываются отдельно накаждый инвентарный объект. Если количество объектов незначительно, то ведется инвентарнаякнига учета объектов основных средств.
Наместах эксплуатации объектов заполняются инвентарные списки основных средств.
Поданным инвентарных карточек и ведсмостей расчета амортизации ежемесячносоставляется ведомость движения основных средств по отдельным объектам, итогикоторой служат основанием для заполнения отчетности.
Синтетическийучет наличия и движения основных средств, находящихся в собственностиорганизации, осуществляется на следующих счетах:
1 «Основные средства»;
2 «Амортизация основных средств»;
7 «Оборудование к установке»;
8 «Вложения во внеоборотные активы»;
19«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;
83«Добавочный капитал».
Основныесредства поступают в организацию по следующим причинам:
■ приобретение объектов за плату;
■ строительство объектов (подрядным илихозяйственным способом);
■ вклад учредителя в уставный капиталорганизации;
■ безвозмездное получение;
■ по другим причинам.
Бухгалтерскиезаписи по учету поступления основных средств представлены в табл. 11.1—11.4.
Таблица11.1
Корреспонденциясчетов при учете приобретения основных средств, не требующих монтажа
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Приняты к оплате счета поставщиков за оборудование, не требующее монтажа: покупная стоимость оборудования НДС 08 19 60 60 2 Приняты к оплате счета консультационных, посреднических, транспортных организаций: на стоимость услуг НДС 08 19 60 60 3 Произведена оплата с расчетного счета: стоимости объекта стоимости услуг 60 6051
51
4 Приняты к бухгалтерскому учету основные средства по первоначальной стоимости 01 08 5 Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС 68 19 ПродолжениеTаблица 11.2
Корреспонденциясчетов при учете приобретения оборудования, требующего монтажа
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетовДебет Кредит
1
Приняты к оплате счета поставщиков за оборуд«ва-ние, требующее монтажа: покупная стоимость оборудования
НДС
07
19
60
60
2 Приняты к оплате счета транспортных организа ций: на стоимость доставки НДС07
19
60
60
3Произведена оплата с расчетного счета: стоимости оборудования
стоимости транспортной услуги
60
60
51
51
4 Передано оборудование в монтаж или на сборку 08 07 5Приняты к оплате счета подрядчиков: на стоимость выполненных монтажных работ
НДС
08
19
60
60
6 Произведена оплата с расчетного счета стоимости монтажных и сборочных работ 60 51 7 Приняты к бухгалтерскому учету основные средства по первоначальной стоимости 01 08 8 Списана на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС 68 19 /> /> /> /> />Таблица11.3
Корреспонденциясчетов при учете поступления основных средств в счет вклада в уставный капитал
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал путем передачи основных средств, оборудования, незавершенных капитальных вложении 08 75 2 Отражаются расходы по доставке, монтажу и установке оборудования 08 23,60 и др. 3 Приняты к бухгалтерскому учету основные средства, поступившие в качестве вклада в уставный кап «тал 01 08Таблица11.4
Корреспонденциясчетов при учете безвозмездного получения основных средств
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетовДебет Кредит
1 Оприходованы по рыночной стоимости активы, поступившие безвозмездно 08 98 2 Отражаются расходы по доставке, монтажу и установке оборудования 08 23,60 и др 3 Приняты к бухгалтерскому учету основные средства, поступившие безвозмездно 01 08 /> /> /> /> />
Приперемещении внутри организации объектов, не требующих монтажа, затраты поперемещению включаются в общехозяйственные расходы:
Дебетсчета 26 «Общехозяйственные расходы» — Кредит счетов 23 «Вспомогательныепроизводства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты посоциальному страхованию и обеспечению» и др.
Затратыпо монтажу перемещенных объектов и устройству фундамента на новом месте ихэксплуатации включаются в первоначальную стоимость таких объектов.
Бухгалтерскиезаписи, отражающие движение основных средств внутри организации, представлены втабл. 11.5.
Таблица11.5
Корреспонденциясчетов при учете перемещения оборудования внутри организации
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетовДебет Кредит
1 Отражаются затраты по монтажу перемещенных основных средств 08 10,23,69,70 и др 2 Затраты по монтажу присоединены к стоимости перемещенных основных средств 01 08 /> /> /> /> />
Стоимостьобъекта основных средств, который выбывает или не способен приноситьорганизации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию сбухгалтерского учета.
Выбытие объектов основных средств изорганизации может происходить по следующим причинам:
■ продажа;
■ прекращение использования приморальном или физическом износе;
■ передача в качестве вклада в уставныйкапитал другой организации;
■ ликвидация при авариях, стихийныхбедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передачапо договорам мены, дарения;
■ внесение в счет вклада по договору осовместной деятельности;
■ выявление недостачи или порчи активовзри их инвентаризации;
■ частичная ликвидация при выполненииработ по реконструкции;
■ по другим причинам.
Доходы ирасходы, связанные с выбыти «м объектов основных средств, отражаются в составепрочих доходов i расходов.
Бухгалтерскиезаписи по учету выбытия основных средств представлены в табл. 11.6.
Таблица11.6
Корреспонденциясчетов по учету выбытия основных средств
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Списывается сумма начисленной амортизации основных средств 02 01 2 Списывается остаточная стоимость основных средств 91 01 3 Отражается задолженность покупателей за пр «данные основные средства 76 91 4 Начислен к перечислению в бюджет НДС 91 68 5 Оприходованы детали, узлы, агрегаты и други* материалы от ликвидации объектов основных средств 10 91 6 Отражаются расходы, связанные с выбытием основных средств (демонтаж, разборка) 91 i 10,23,60, 59, 70 и др. 7 Отражается передача основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал другми организаций 58 01 8Отражается разница между стоимостью вклада, осуществляемого в неденежной форме, в устамый (складочный) капитал другой организации:
оценка вклада выше стоимости передаваемых
основных средств
оценка вклада ниже стоимости передаваек/шх
основных средств
58
91
91
58
11.3. Учет амортизации и ремонта основных средств
Стоимостьобъектов основных средств начисляется посредством начисления амортизации, еслииное не установлено соответствующими законодательными и нормативными актами.
Амортизацияне начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерациио мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которыезаконсервированы и не используются в производстве продукции, при выполненииработ, оказании услуг или для управленческих нужд организации либо дляпредоставления организацией за плату во временное владение и пользование или вовременное пользование.
Пообъектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений вматериальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Неподлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которыхс течением времени не изменяются (земельные участки, объектыприродопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейнымколлекциям и др.).
Амортизационныеотчисления по объекту основных средств начисляются с 1-го числа месяца,следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.
Амортизационныеотчисления начисляются до полного погашения стоимости объекта либо списанияобъекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности.Амортизационные отчисления не начисляются при нахождении объектов нареконструкции, модернизации, консервации продолжительностью не менее трехмесяцев, а также в период восстановления объекта продолжительностью свыше 12месяцев.
Порядокконсервации основных средств устанавливается и утверждается руководителеморганизации.
Начислениеамортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-гочисла месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объектаили списания объекта с бухгалтерского учета.
Срокполезного использования объекта основных средств определяет организация припринятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:
■ ожидаемого срока использованияобъекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
■ ожидаемого физического износа,зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивнойсреды, а также системы планово-предупредительного ремонта всех видов;
■ нормативно-правовых и другихограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
ПостановлениемПравительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств,включаемых в амортизационные группы» утверждена следующая классификацияосновных: средств, включаемых в амортизационные группы:
группа 1— основные средства сосроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
группа 2— основные средства сосроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно;
группа 3— основные средства сосроком лолезного использования свыше 3 до 5 лет включительно;
группа 4— основные средства сосроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно;
группа 5— основные средства сосроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно;
группа 6— основные средства сосроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно;
группа 7-г- основные средства сосроком полезного использования свыше 15 до 20 лет включительно;
группа 8— основные средства сосроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно;
группа 9— основные средства сосроком полезного использования свыше 25 до 30 лет включительно;
группа10 — свыше 30 лет.
Амортизацияобъектов основных средств начисляется одним из следующих способов:
1)линейным;
2)уменьшаемогоостатка;
3)списаниястоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4)списаниястоимости пропорционально объему продукции (работ).
Один изспособов применяется по группе однородных объектов в течение всего срока их полезного использования.
При линейномспособе годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя изпервоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной с учетомсрока полезного использования объекта.
При способеуменьшаемого остатка годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходяиз остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации,исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта икоэффициента ускорения не выше 3, устанавливаемого организацией.
При способесписания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовуюсумму амортизации определяют исходя из первоначальной стоимости объекта и годовогосоотношения, где в числителе проставляется число лет, остающихся до конца срокаслужбы объекта, в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использованияобъекта.
Амортизационныеотчисления по объектам основных средств в течение отчетного периода начисляютсяежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере У12годовой суммы.
При способесписания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизационныеотчисления начисляются с учетом натурального показателя объема продукции(работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта ипредполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использованияобъекта основных средств.
Амортизационныеотчисления начисляются независимо от результатов деятельности организации вотчетном периоде и должны быть показаны в бухгалтерском учете в том отчетномпериоде, к которому относятся. Суммы начисленной амортизации включаются врасходы по обычным видам деятельности и отражаются на счете учета амортизации.
Расчетамортизации осуществляется в ведомости по видам основных средств либо покаждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуатации и статьямкалькуляции.
Бухгалтерскиезаписи по начислению амортизации основных средств представлены в табл. 11.7.
Таблица11.7
Корреспонденциясчетов по учету начисления амортизации основных средств
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1Начислена амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации:
в подразделениях основного производства
в подразделениях вспомогательных производств
общепроизводственного назначения
общехозяйственного назначения
20
23
25
26
02
02
02
02
2 Начислена амортизация по основным средствам, сданным в текущую аренду 91 02 3 Списывается сумма амортизации основных средств, выбывших по различным причинам 02 01Для поддержания объектовосновных средств в рабочем состоянии их необходимо регулярно ремонтировать.План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаютсяруководителем организации. По объему и характеру выполняемых ремонтных работразличают капитальный, средний и текущий ремонт.
Ремонтможет осуществляться хозяйственным или подрядным способом.
Затратына проведение ремонта включаются в себестоимость продукции одним из следующихспособов:
1)включаютсяполностью в затраты отчетного периода;
2)создается резервна ремонт;
3)создаетсяремонтный фонд;
4)фактическиезатраты по проведенному ремонту относятся на расходы будущих периодов споследующим включением в затраты
напроизводство.
Приобразовании резерва на ремонт основных средств в затраты 1 на производствовключается сумма отчислении, рассчитанная по сметной стоимости ремонта. В концегода излишне зарезервированные суммы сторнируются. В случае недоначислениярезерва делается дополнительная запись по включению необходимых отчислений взатраты
напроизводство.
В случаедлительного срока ремонтных работ по объектам, когда j окончание этих работ происходит в следующем за отчетнымгоду, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончанииремонта излишне начисленная сумма резерва включается в состав прочих доходовотчетного периода.
Еслиучетной политикой не предусматривается создание резерва, а стоимостьпроведенного ремонта значительна, то затраты по ремонту относят на расходыбудущих периодов. Это необходимо делать, чтобы не искажать величинусебестоимости продукции, работ, услуг отчетного периода.
Выбранныйметод учета затрат на ремонт основных средств применяется в течение отчетногогода.
Бухгалтерскиезаписи, отражающие операции, связанные с проведением ремонта основных средств,представлены в табл. 11.8.
Таблица11.8
Корреспонденциясчетов по учету операций при проведении ремонта основных средств
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1Приняты к оплате счета подрядчиков за выполненные работы:
стоимость ремонта
НДС
20,23,25,26
19
60
60
2 Произведена оплата с расчетного счета стоимости ремонта 60 51 3 Принят к зачету НДС 68 19 4 Отражается формирование резерва на ремонт по установленным нормативам 20, 23, 25,26 96 5Приняты к оплате счета подрядчиков за выполненные работы:
стоимость ремонта
НДС
произведена оплата с расчетного счета стоимости ремонта
принят к зачету НДС
96
19
60
68
60
60
51
19
6Приняты к оплате счета подрядчиков за выполненные работы:
стоимость ремонта
НДС
97
19
60
60
7 Произведена оплата с расчетного счета стоимости ремонта 60 51 8 Принят к зачету НДС 68 19 9 Равномерно списываются затраты на ремонт основных средств 20, 23, 25,26 97 При проведении ремонта хозяйственным способом 10 Отражаются затраты на ремонт основных средств 20, 25, 26 10,69, 70 и др. 11 Отражаются затраты при проведении ремонта подразделениями вспомогательных производств 23 10,69, 70 и др. 12 Списываются расходы по ремонту, проведенному подразделениями вспомогательных производств 20, 25, 26 23 13 Сформирован резерв на проведение ремонта по установленным нормативам 20, 23, 25,26 96 14 Отражаются затраты на ремонт основных средств 96 10, 23, 69,70 и др. 15 Отражаются затраты на ремонт основных средств 97 10, 23, 69,70 и др. 16 Списываются затраты на ремонт основных средств 20, 23, 25,26 9711.4. Переоценка основных средств
Организацииимеют право переоценивать объекты основных средств по восстановительнойстоимости не чаще одного раза в год I (на начало отчетного года). Восстановительная стоимость объектов можетопределяться с помощью индексов, утвержденных Госкомстатом России, либо путемпрямого пересчета первоначальной стоимости основных средств по рыночным ценамна дату переоценки. При втором варианте организациям необходимо иметь справкиторгующих или снабженческих организаций или сведения, опубликованные всредствах массовой информации, об уровне цен либо экспертные заключения орыночной стоимости объектов, подтвержденные специализированной организациейнезависимых экспертов-оценщиков.
Припринятии решения о переоценке организациям необходимо иметь в виду, что впоследующем основные средства подлежат переоценке регулярно, так как ихстоимость не должна существенно отличаться от текущей (восстановительной)стоимости.
Суммадооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется вдобавочный капитал организации, сумма уценки объекта основных средств врезультате переоценки относится в уменьшение добавочного капитала организации,образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущиеотчетные периоды.
Дляучета добавочного капитала используется счет 83 «Добавочный капитал», ккоторому открывается субсчет 1 «Прирост стоимости имущества по переоценке».
Суммауценки объекта основных средств ниже первоначальной стоимости, а такжепревышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной вдобавочный капитал организации, относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)».
Суммадооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной впредыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли(непокрытого убытка) зачисляется на счет 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)».
Привыбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочногокапитала организации на нераспределенную прибыль.
Бухгалтерскиезаписи, отражающие операции, связанные с изменением стоимости основных средств,представлены в табл. 11.9.
Таблица11.9
Корреспонденциясчетов при проведении переоценки стоимости основных средств
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетовДебет Кредит
1 Отражается дооценка основных средств 01 83
2 Отражается дооценка амортизации основных средств 83 02
3 Отражается уценка основных средств 83 01
4 Отражается индексация амортизации основных средств 02 83
5 Списывается дооценка по выбывшему обьекту основных средств 83 84
6
Отражаются затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объектов основных средств, носящих характер капитальных вложений:
при подрядном способе
при хозяйственном способе
по окончании работ
08
08
01
60
10,23
69,70 и др
08
7 Отражается дооценка основных средств 01 84 8 Отражается индексация амортизации основных средств 84 02 9 Отражается уценка основных средств 84 01 10 Отражается индексация амортизации основных средств 02 84 /> /> /> /> /> /> />
11.5. Содержание и порядок учета арендованных основных средств
Внастоящее время в хозяйственной деятельности организаций получили значительноераспространение арендные отношения. В аренду могут быть переданы земельныеучастки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другиеимущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортныесредства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессеих использования.
Передачаимущества в аренду регулируется нормами, содержащимися в главе 34 ГК РФ.Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставитьарендатору активы за плату во временное владение и пользование или во временноепользование.
Всоответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи активов в аренду 1ринадлежит ихсобственнику. Чтобы сдать в аренду помещения, организация должна либо иметьсвидетельство о праве собственности, либо получить разрешение соответствующегооргана Госкомимущества России или иного собственника на сдачу помещений всубаренду. Сдача помещения в субаренду организацией, не являющейся собственникомактивов, может быть признана недействительной, а сумма полученной аренднойплаты изъята в бюджет.
Договораренды недвижимого имущества заключается в письменной форме и согласно ст. 609и 651 ГК РФ подлежит государственной регистрации, если срок договора превышаетодин год. Статьей 614 ГК РФ установлено, что порядок, условия и сроки внесенияарендной платы определяются договором аренды. Если в договоре аренды условия оразмере арендной платы отсутствуют, то он считается незаключенным (ст. 654 ГК РФ).
Вхозяйственной деятельности организаций распространение получили текущая аренда,долгосрочная аренда основных средств, а также финансовая аренда, или лизинг.
Припередаче основных средств в текущую аренду право собственности сохраняется заарендодателем. Передача объекта в аренду оформляется актом (накладной)приема-передачи основных средств. В инвентарной карточке объекта бухгалтериейарендодателя делается отметка о передаче объекта в аренду.
Бухгалтерскийучет арендных операций у арендодателя зависит от предмета деятельностиорганизации. Если передача основных средств во временное владение (пользование)является предметом деятельности организации, то доходы и расходы, связанные сарендными операциями, отражаются в составе доходов и расходов по обычным видамдеятельности. Если передача основных средств в аренду не является предметомуставной деятельности, то доходы и расходы арендодателя включаются в составпрочих расходов.
Бухгалтерскиезаписи по учету хозяйственных операций при передаче имущества в арендуарендодателем представлены в табл. 11.10.
Таблица11.10
Корреспонденциясчетов по учету арендованных основных средств у арендодателя
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит При включении арендных операций в состав основных видов деятельности 1Отражаются расходы, связанные с передачей20, 23, 02, 05,
основных средств в текущую аренду
20,23,25,26 02,05,10 и др 2 Отражается списание расходов, связанных с передачей основных средств в текущую аренду 9020,23,25,
26
3 Отражаются доходы, связанные с передачей основных средств в текущую аренду 76 904 Начислен к перечислению в бюджет НДС 90 68
При отражении доходов и расходов от арендных операций в составе операционных
5 Отражаются расходы, связанные с передачей основных средств в текущую аренду 91 02, 05, 10 и др.
6 Отражаются доходы, связанные с передачей основных средств в текущую аренду 76 91
7 Начислен к перечислению в бюджет НДС 91 68
/> /> /> /> /> /> /> />
Вбухгалтерском учете арендатора основанием для отражения арендных операцийявляется акт приемки имущества в аренду. Арендатор учитывает взятое в арендуимущество на забалансовом счете и в инвентарной карточке. Арендатор начисляетсумму причитающейся к уплате арендной платы в сроки, установленные договором.
Бухгалтерскиезаписи по учету хозяйственных операций при передаче имущества в арендуарендатором представлены в табл. 11.11.
Таблица11.11
Корреспонденциясчетов по учету арендованных основных средств у арендатора
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается поступление арендованных основных средств 001 2 Отражается причитающаяся к уплате арендная плата за аренду основных средств: НДС 20, 23, 25,26 19 76 76 3 Отражается перечисление арендной платы (в том числе НДС) арендодателю 76 51 4 Отражается возврат арендодателю арендованных основных средств 001Аналитический учет посчету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, каждомуобъекту арендованных основных средств по копиям инвентарных карточек,полученным от арендодателя. Затраты на ремонт арендованных основных средств,произведенные за счет арендатора, учитываются в составе расходов по обычнымвидам деятельности.
Отношения в частифинансовой аренды регулируются Федеральным законом «О финансовой аренде(лизинге)» и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договорулизинга.
Договор финансовой аренды(лизинга) — это договор, согласно которому арендодатель обязуется приобрести всобственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца ипередать это имущество арендатору за плату во временное владение и пользование.Таким договором может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемогоимущества осуществляется лизингодателем.
Предметом лизинга могутбыть предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения,оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество,которое может использоваться для предпринимательской деятельности.
Предметом лизинга немогут быть земельные участки и другие природные объекты, а также активы,которые федеральными законами запрещены для свободного обращения или длякоторых установлен особый порядок обращения.
Субъектами лизингаявляются:
лизингодатель —физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или)собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга всобственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизингализингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенныхусловиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода клизингополучателю права собственности на предмет лизинга;
лизингополучатель —физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизингаобязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок ина определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии сдоговором лизинга;
продавец — физическое илиюридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи слизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество,являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизингализингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договоракупли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качествелизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.
Любой из субъектовлизинга может быть резидентом Российской Федерации или нерезидентом РоссийскойФедерации.
Основными формами лизингаявляются внутренний лизинг и международный лизинг.
При осуществлениивнутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентамиРоссийской Федерации.
При осуществлениимеждународного лизинга лизингодатель или лизингополучатель являетсянерезидентом Российской Федерации.
Договор лизинга можетвключать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведениядополнительных работ. Дополнительные услуги (работы) — это услуги (работы)любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и впроцессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственносвязанные с реализацией договора лизинга. Перечень, объем и стоимостьдополнительных услуг (работ) определяются соглашением сторон.
Сублизинг — вид поднаймапредмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передаеттретьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и впользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизингаимущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющеепредмет лизинга. При передаче имущества в сублизинг обязательным являетсясогласие лизингодателя в письменной форме; право требования к продавцупереходит к лизингополучателю по договору сублизинга.
Предмет лизинга,переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, являетсясобственностью лизингодателя.
Право владения ипользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме,если договором лизинга не установлено иное.
Право лизингодателя нараспоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга извладения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которыепредусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга.
В случае неперечислениялизингополучателем лизинговых платежей более двух раз подряд по истеченииустановленного договором лизинга срока платежа их списание со счетализингополучателя осуществляется в бесспорном порядке путем направлениялизингодателем в банк или иную кредитную организацию, в которой открыт счетлизингополучателя, распоряжения на списание с его счета денежных средств впределах сумм просроченных лизинговых платежей. Бесспорное списание денежныхсредств не лишает лизингополучателя права на обращение в суд.
Лизингодатель вправепотребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный сроклизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательствомРоссийской Федерации и договором лизинга. В этом случае все расходы, связанныес возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование итранспортировку, несет лизингополучатель.
Под лизинговыми платежамипонимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действиядоговора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных сприобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещениезатрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, атакже доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включатьсявыкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переходправа собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способосуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договоромлизинга.
Если лизингополучатель илизингодатель осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией (внатуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на такуюпродукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга.
Если иное непредусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться посоглашению сторон в сроки, предусмотренные этим договором, но не чаще чем одинраз в три месяца.
Обязательствализингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента началаиспользования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотренодоговором лизинга.
В целях налогообложенияприбыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством оналогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) продажей.
Бухгалтерские записи поучету лизинговых операций у лизингодателя представлены в табл. 11.12.
Таблица11.12
Корреспонденциясчетов по учету лизинговых операций у лизингодателя
№п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1Организацией-лизингодателем отражаются затраты,
связанные с приобретением лизингового имущества
08 60 2 Отражается НДС 19 60 3 Отражается погашение задолженности перед поставщиками и подрядчиками 60 51 4 Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС 68 19 5 Организацией-лизингодателем принято к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости лизинговое имущество, приобретенное для предоставления за плату во временное пользование 03 08Подоговору лизинга лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингополучателяили лизингодателя.
Бухгалтерскиезаписи по учету имущества лизингодателем представлены в табл. 11.13.
Таблица11.13
Корреспонденциясчетов при учете лизингового имущества у лизингодателя
№п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетовДебет Кредит
При учете лизингового имущества на балансе лизингодателя
1 Отражается начисление задолженности лизингополучателя на очередную сумму лизинговых платежей 62 90,91
2 Начислен к перечислению в бюджет НДС 90 68
3 Отражается сумма начисленной амортизации по лизинговому имуществу 20 02
4 Отражается списание затрат по осуществлению лизинговой деятельности 90,91 20
5 Отражается поступление имущества в связи с прекращением его использования для лизинга 01 03
При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя
6 Отражается стоимость активов, передаваемых в лизинг 011
7 Отражается стоимость активов, передаваемых в лизинг 91 03
8 Отражается задолженность лизингополучателя по договорной стоимости передаваемых активов 76 91
9 Отражается НДС 91 76 10 Отражается превышение суммы начисленных лизинговых платежей над стоимостью передаваемых активов 91 98 11 Отражается поступление платежей от лизингополучателя 51 76 12 Начислен к перечислению в бюджет НДС пропорционально сумме платежа 76 68 13 Отражается списание разницы, ранее отнесенной на доходы будущих периодов (при поступлении платы) 98 91 /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />
Переданноелизинговое имущество продолжает числиться у лизингодателя на забалансовомсчете 011« Основные средства, сданные в аренду» до полного погашениязадолженности и перехода права собственности на это имущество клизингополучателю. При погашении задолженности по лизинговым платежам ипереходе права собственности на лизинговое имущество от лизингодателя клизингополучателю оформляется двусторонний акт выполненных работ по договору лизинга,и лизинговое имущество списывается с забалансового счета.
Бухгалтерскиезаписи по учету лизингового имущества у лизингополучателя представлены в табл.11.14.
Таблица11.14
Корреспонденциясчетов учету лизингового имущества у лизингополучателя
№п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя 1 Отражаются затраты, связанные с получением лизингового имущества 08 76 «Арендные обязательства» 2 Отражается НДС 08 76 «Арендные обязательства» 3 Принимаются к бухгалтерскому учету основные средства 01 08 4 Начислены лизингодателю лизинговые платежи за отчетный период 76 «Арендные обязательства»76
«Задолженность по лизинговым платежам»
5 Отражается погашение задолженности по лизинговым платежам76
«Задол женность по лизинговым платежам»
51 6 Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС 68 19 7 Начислена амортизация основных средств 20,23,25,26 и др 02 «амортизация арендованных основных средств» 8 Отражается после окончания полного выкупа лизингового имущества переход права собственности на это имущество 01 «собственные основные средства» 01»арендованные основные средства» 9 Отражается амортизация собственных основных средств 02 «амортизация арендованных основных средств» 02 «амортизация собственных основных средств» 10 Отражается передача лизингового имущества лизингодателю после завершения лизинговых платежей 91 01 При учете лизингового имущества на балансе лизингодателя 11 Принято на забалансовый учет лизинговое имущество 001 12 Отражается начисление лизинговых платежей в отчетном периоде 20,23,25,26 и др76
«Задол женность по лизинговым платежам»
13 Отражается НДС 1976
«Задол женность по лизинговым платежам»
14 Отражается перечисление лизинговых платежей76
«Задол женность по лизинговым платежам»
51 15 Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС 68 19 16На дату перехода права собственности:
списывается с забалансового счета лизинговое
имущество
принимается к бухгалтерскому учету объект
основных средств после его выкупа в соответствии
с условиями договора лизинга
01001
02
/> /> /> /> /> /> /> /> />11.6. Инвентаризация основных средств
При инвентаризацииосновных средств инвентаризационная комиссия проводит осмотр объектов и заноситв описи полное их наименование, назначение и инвентарные номера, основныетехнические или эксплуатационные показатели. При инвентаризации зданий и другойнедвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождениеуказанных объектов в собственности организации. Проверяется наличие документовна земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиесяв собственности организации.
Привыявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым врегистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные,инвентаризационная комиссия должна включить в опись правильные сведения итехнические показатели по этим объектам.
Выявленныеинвентаризацией неучтенные объекты должны быть оценены с учетом рыночных цен, аизнос определен по действительному техническому состоянию объектов соформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами. Основные средствавносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объектов.
Основныесредства, которые в момент инвентаризации находятся вне места расположенияорганизации (морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав,автомашины в дальних рейсах, отправленные в капитальный ремонт машины иоборудование и т.п.), инвентаризуются до момента их выбытия.
Наосновные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению,инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времениввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча идр.).
Одновременнос инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства,находящиеся на ответственном хранении, и арендованные основные средства, покоторым составляется отдельная опись.
11.7. Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерскойотчетности
Вбухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
■ о первоначальной стоимости и сумменачисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конецотчетного года;
■ о движении основных средств поосновным группам (поступление, выбытие и т.п.);
■ о способах оценки объектов основныхсредств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств(оплату) неденежными средствами;
■ об изменениях стоимости основныхсредств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка,дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
■ об объектах основных средств,стоимость которых не погашается;
■ об объектах основных средств,предоставленных и полученных по договору аренды;
■ об объектах основных средств,учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;
■ о способах начисления амортизационныхотчислений по отдельным группам объектов основных средств;
об объектах недвижимости,принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессегосударственной регистрации.
Контрольные вопросы
1.Что такоеосновные средства, каковы условия их признания в бухгалтерском учете?
2.Какклассифицируются основные средства, что является единицей их учета?
3.Как проводитсяоценка основных средств?
4.Какосуществляется учет поступления основных средств?
5.Какосуществляется учет выбытия основных средств?
6.Какосуществляется учет амортизации основных средств?
7.Какосуществляется учет ремонта основных средств?
8. Как осуществляется учет текущейаренды основных средств?
9. Как осуществляется учет операций подоговору лизинга?
10.Как проводитсяпереоценка основных средств?
Как проводитсяинвентаризация основных средств?
ГЛАВА 12
СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
12.1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов
Организациябухгалтерского учета нематериальных активов регулируется Положением побухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000).
Припринятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимоединовременное выполнение следующих условий:
■ отсутствие материально-вещественной(физической) структуры;
■ возможность идентификации (выделения,отделения) этих активов от другого имущества организации;
■ использование в производствепродукции при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нуждорганизации;
■ использование в течение длительноговремени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцевили обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
■ организацией не предполагаетсяпоследующая перепродажа данного имущества;
■ способность этого имущества приноситьорганизации экономиические выгоды (доход) в будущем;
■ наличие документов, подтверждающихсуществование самого актива и исключительного права у организации на результатыинтеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные Документы,договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
В составнематериальных активов включаются следующие объекты:
■ исключительное правопатентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
■ исключительное авторское право напрограммы для ЭВМ, базы Данных;
■ имущественное право автора или иногоправообладателя на топологию интегральных микросхем;
■ исключительное право владельца натоварный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
■ исключительное правопатентообладателя на селекционные достижения.
■ деловая репутация организации иорганизационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица,признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников(учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).
Регистрацияи использование объектов, относящихся к нематериальным активам, регулируютсязаконодательством Российской Федерации.
Инвентарнымобъектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента,свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которомуодин инвентарный объект отличают от другого, служит выполнение имсамостоятельных функций в производстве продукции, при выполнении работ илиоказании услуг либо использование для управленческих нужд организации.
Кбухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются по первоначальнойстоимости.
Первоначальнаястоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, включает сумму фактических затраторганизации на приобретение, создание объектов за вычетом НДС и другихвозмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательствомРоссийской Федерации). В состав фактических затрат включаются:
■ суммы, уплачиваемые в соответствии сдоговором уступки (приобретения) поставщику (продавцу);
■ суммы, уплачиваемые организациям заинформационные и консультационные услуги, связанные с приобретениемнематериальных активов;
■ регистрационные сборы, таможенныепошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением(получением) прав на объект нематериальных активов;
■ вознаграждения, уплачиваемыепосреднической организации, через которую приобретен объект нематериальныхактивов;
■ иные затраты, непосредственносвязанные с приобретением, созданием нематериальных активов.
Приприобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы наприведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированныхцелях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников,соответствующие отчисления на социальные нужды, материальные и иные расходы.Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальныхактивов.
Первоначальнаястоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяетсякак сумма фактических расходов на создание, изготовление объектовнематериальных активов (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда,услуги сторонних организаций по соисполнительским договорам, патентные пошлины,связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога надобавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Нематериальныеактивы считаются созданными в случае, если:
■ исключительное право на результатыинтеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебныхобязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежиторганизации-работодателю;
■ исключительное право на результатыинтеллектуальной деятельности, полученные авторами по договору с заказчиком, неявляющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
■ свидетельство на товарной знак или направо пользования наименованием места происхождения товара выдано на имяорганизации.
Невключаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальныхактивов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда онинепосредственно связаны с приобретением активов.
Первоначальнаястоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный(складочный) капитал организации, определяется в сумме денежной оценки,согласованной с учредителями организации, если иное не предусмотренозаконодательством Российской Федерации.
Прибезвозмездном получении нематериальных активов первоначальной является рыночнаястоимость объектов на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальную стоимостьнематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнениеобязательств (оплату) неденежными средствами, определяют исходя из стоимоститоваров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией;
вкачестве такой стоимости применяется в сравнимых обстоятельствах стоимостьаналогичных товаров (ценностей).
Стоимостьнематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету,изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательствомРоссийской Федерации.
Оценканематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена виностранной валюте, проводится путем пересчета иностранной валюты по курсуБанка России, действовавшему на дату приобретения организацией объектов направах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
12.2. Учет поступления нематериальных активов
Нематериальныеактивы поступают в организацию по следующим причинам:
■ приобретение объектов за плату;
■ создание объектов организацией спривлечением сторонних организаций на договорной основе;
■ вклад учредителя в уставный капитал;
■ безвозмездное получение;
■ приобретение на условиях обмена.
Постановкана учет нематериальных активов проводится при получении:
■ имущественных прав на предметавторского договора, включая топологию (элементы интегральных микросхем), послерегистрации договора;
■ права собственности согласно договорукупли-продажи на программы для ЭВМ и базы данных;
■ права на использование товарногознака и знака обслуживания либо объектов патентопользователя (изобретения,промышленного образца) на основании лицензионного договора после егорегистрации.
Дляучета наличия и движения нематериальных активов основанием являются первичныедокументы: акты приема и передачи; протоколы собраний учредителей; акты насписание нематериальных активов. В первичных документах, которыми оформляютсяпоступление и выбытие объектов нематериальных активов, должны содержатьсяреквизиты, определяющие: порядок и срок полезного использования объектов, ихпервоначальную стоимость, способ начисления и норму амортизации, дату ввода вэксплуатацию, дату и причину выбытия.
Синтетический учетналичия и движения нематериальных активов осуществляется на счетах:
4 «Нематериальные активы» (посоответствующим субсчетам);
5 «Амортизация нематериальных активов»;
08«Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальныхактивов».
Основнымрегистром аналитического учета нематериальных активов являются инвентарныекарточки учета объектов нематериальных активов, которые открываются отдельно накаждый инвентарный объект. Если количество объектов незначительно, то ведется инвентарнаякнига учета объектов нематериальных активов.
Наместах эксплуатации объектов ведутся инвентарные списки объектов нематериальныхактивов.
Поданным инвентарных карточек и ведомостей расчета амортизации ежемесячносоставляется ведомость движения нематериальных активов по отдельным объектам, итогикоторой служат основанием для заполнения отчетности.
Бухгалтерскиезаписи по учету поступления нематериальных активов представлены в табл.12.1—12.4.
Таблица12.1
Корреспонденциясчетов при учете приобретения нематериальных активов за плату
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности <орреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Приняты к оплате счета поставщиков за нематериальные активы: покупная стоимость объекта НДС 08 1960
60
2 Приняты к оплате счета посреднических организаций на стоимость услуг НДС 08 19 60 60 3 Произведена оплата с расчетного счета: стоимости объекта стоимости посреднической услуги 60 60 51 51 4 Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы по первоначальной стоимости 04 08 5 Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС 68 19Таблица12.2
Корреспонденциясчетов при учете создания нематериальных активов организацией
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражаются фактические затраты по созданию нематериальных активов 10,60, 08 69,70, 76 и др. 2 Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы по первоначальной стоимости 04 08Таблица12.3
Корреспонденциясчетов при учете поступления нематериальных активов по другим причинам
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал путем передачи нематериальных активов 08 75 2 Отражаются дополнительные расходы на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования 08 23,60 и др. 3 Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, поступившие в качестве вклада в уставный капитал 04 08Таблица12.4
Корреспонденциясчетов при учете безвозмездного получения нематериальных активов
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности <орреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Оприходованы по рыночной стоимости нематериальные активы, поступившие безвозмездно 08 98 2 Отражаются дополнительные расходы на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования 08 23,60, и др. 3 Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, поступившие безвозмездно 04 08Деловаярепутация определяется ввиде разницы между покупной ценой организации (как приобретенногоимущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всехее активов и обязательств.
Положительнаяделовая репутация — этонадбавка к цене, уплачиваемой покупателем при приобретении имущественногокомплекса. Отрицательная деловая репутация организации — это скидка с цены,предоставляемая покупателю в зависимости от различных факторов: отсутствиястабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловыхсвязей, опыта управления, уровня квалификации персонала, которая подлежит учетув составе доходов будущих периодов.
Дляцелей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организацииопределяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу заорганизацию, и суммой всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансуна дату покупки (приобретения) организации.
Приприобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловаярепутация организации определяется как разница между покупной ценой,уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданнойорганизации.
12.3. Учет амортизации и выбытия нематериальных активов
Стоимостьобъектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации втечение установленного срока их полезного использования.
Амортизационныеотчисления определяются одним из следующих способов:
1)линейным;
2)уменьшаемогоостатка;
3)списаниястоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг.
Один изспособов по группе однородных нематериальных активов применяется в течениевсего срока их полезного использования. Амортизация не начисляется принахождении объектов на консервации.
Срокполезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятииобъекта к бухгалтерскому учету. Основаниями для определения этого срокаявляются: срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроковиспользования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательствуРоссийской Федерации; ожидаемый срок использования этого объекта, в течение которого организация может получить экономическиевыгоды (доход).
Дляотдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяютисходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ,ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Понематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезногоиспользования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20лет (но не более срока деятельности организации).
Амортизационныеотчисления по нематериальным активам начинаются с 1-го числа месяца, следующегоза месяцем их принятия к бухгалтерскому учету, и продолжаются до полногопогашения стоимости объекта либо его выбытия.
Амортизационныеотчисления по нематериальным активам прекращаются с 1-го числа месяца,следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания сбухгалтерского учета.
Амортизационныеотчисления по нематериальным активам начисляются независимо от результатовдеятельности организации в отчетном периоде и отражаются в бухгалтерском учетеотчетного периода, к которому относятся. Амортизационные отчисления организацияможет отражать на счетах бухгалтерского учета путем накопления соответствующихсумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
Амортизационныеотчисления по организационным расходам и положительной деловой репутацииотражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальнойстоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).
Еслиамортизационные отчисления по каким-то нематериальным активам отражаются вбухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то послеполного погашения этой стоимости данные объекты продолжают числиться вбухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства,других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, сотнесением суммы оценки на прочие доходы организации.
Расчетамортизации осуществляется в ведомости по видам нематериальных активов либо покаждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуатации и статьямкалькуляции.
Бухгалтерские записи поначислению амортизации нематериальных активов представлены в табл. 12.5
Таблица12.5
Корреспонденциясчетов по учету начисления амортизации нематериальных активов
.
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности <орреспонденция счетов Дебет Кредит 1Начислена амортизация нематериальных активов,
находящихся в эксплуатации:
в подразделениях основного производства
в подразделениях вспомогательных производств
общепроизводственного назначения
общехозяйственного назначения
20
23
25
26
04,05
04,05
04,05
04,05
2Списывается сумма амортизации нематериальных активов, выбывших по разным причинам (при использовании счета 05 «Амортизация нематериальных
активов»)
Выбытие объектов нематериальных активов изорганизации может происходить по следующим причинам:
■ продажа(реализация)объектаюридическомуилифизическомулицу;
■ списание в случае прекращенияиспользования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либодля управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента,свидетельства, других охранных документов);
■ передача объектов в качестве вклада вуставный капитал другой организации;
■ ликвидация при авариях, стихийныхбедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
■ передача по договорам мены, дарения;
■ по другим причинам.
Доходы ирасходы от списания нематериальных активов включаются в финансовые результатыпериода, к которому относятся.
Бухгалтерскиезаписи, отражающие порядок выбытия нематериальных активов, представлены втаблице 12.6.
Таблица12.6
Корреспонденциясчетов по учету выбытия нематериальных активов
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности <орреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Списывается сумма амортизации выбывших нематериальных активов 05 04 2 Отражается задолженность покупателей за проданные нематериальные активы 76 91 3 Списывается остаточная стоимость выбывших нематериальных активов, в том числе переданных безвозмездно 91 04 4 Начислен к перечислению в бюджет НДС 91 68 5 Отражаются расходы, связанные с выбытием нематериальных активов 91 51,76 6 Отражается передача нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций 58 04 7Отражается разница между стоимостью вклада, осуществляемого в неденежной форме, в уставный (складочный) капитал другой организации:
оценка вклада выше стоимости передаваемых нематериальных активов
оценка вклада ниже стоимости передаваемых
нематериальных активов
58
91
91
58
Правообладательможет предоставить другим организациям права на использование принадлежащих емуобъектов нематериальных активов. Переданные объекты с баланса правообладателяне списываются, а учитываются обособленно. Амортизацию по таким объектамначисляет передающая сторона.
Приинвентаризации нематериальных активов необходимо проверить наличие документов,подтверждающих права организации на использование этих активов, а такжеправильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерскомбалансе.
12.4. Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерскойотчетности
Вбухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленнойамортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года,стоимость списания и поступления, иные случаи движения нематериальных активов.
Всоставе информации об учетной политике подлежит раскрытию информация:
■ о принятых организацией срокахполезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
■ о способах начисления амортизационныхотчислений по отдельным группам нематериальных активов;
■ о способах отражения в бухгалтерскомучете амортизационных отчислений по нематериальным активам.
12.5. Сущность и порядок учета расходов на научно-исследовательские,опытно-конструкторские и технологические работы
Правилаформирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческихорганизаций — юридических лиц информации о расходах, связанных с выполнениемнаучно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работсобственными силами или в качестве заказчиков (по договору) установленыПоложением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские,опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02).
ПБУ17/02 применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторскихи технологических работ, по которым получены результаты, подлежащие правовойохране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, а также покоторым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии снормами действующего законодательства.
Еслинаучно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работыотражаются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов, то порядоких учета регулируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».
ПБУ17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-констукторские итехнологические работы» не применяется:
■ к незаконченнымнаучно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;
■ в отношении расходов организации наосвоение природных ресурсов;
■ затрат на подготовку и освоениепроизводства новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);
■ затрат на подготовку и освоениепроизводства продукции, не предназначенной для серийного и массовогопроизводства;
затрат, связанных ссовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качествапродукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств,осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
Расходына научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работыотражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы иотражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнениенаучно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»).
Расходыпо научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работампризнаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
■ сумма расхода может быть определена иподтверждена;
■ имеется документальное подтверждениевыполнения работ (акт приемки выполненных работ и др.);
■ использование результатов работ дляпроизводственных или управленческих нужд обеспечит экономические выгоды;
■ использование результатов работ можетбыть продемонстрировано.
Расходыпо научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам,результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполненииработ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются скредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнениенаучно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ») вдебет счета 04 «Нематериальные активы», где они отражаются в фактических суммахи учитываются обособленно.
Приневыполнении хотя бы одного из указанных условий произведенные расходыпризнаются прочими расходами отчетного периода. Прочими признаются необеспечившие положительного результата расходы по научно-исследовательским,опытно-конструкторским и технологическим работам. В последующем расходы понаучно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам,признанные прочими, не могут быть признаны внеоборотными активами.
Расходыпо научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам,результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполненииработ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации или по которымне получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложенияво внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских,опытно-конструкторских и технологических работ») в дебет счета 91 «Прочиедоходы и расходы».
В состав расходов привыполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологическихработ включаются:
■ стоимость используемых при выполненииуказанных работ материально-производственных запасов и услуг стороннихорганизаций и лиц;
■ затраты на заработную плату и другиевыплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ потрудовому договору;
■ отчисления на социальные нужды (в томчисле единый социальный налог);
■ стоимость спецоборудования испециальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектовиспытаний и исследований;
■ амортизация используемых привыполнении указанных работ объектов основных средств и нематериальных активов;
■ затраты на содержание и эксплуатациюнаучно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектовосновных средств и иного имущества;
■ непосредственно связанные свыполнением данных работ общехозяйственные расходы;
■ прочие расходы, непосредственносвязанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских итехнологических работ, включая расходы по проведению испытаний.
Единицейбухгалтерского учета расходов на научно-исследовательские,опытно-конструкторские и технологические работы является инвентарный объект —совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельноиспользуются в производстве продукции или для управленческих нужд организации.
Аналитическийучет расходов понаучно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работамведется в ведомости обособленно по видам работ, договорам (заказам).
Бухгалтерскиезаписи по учету расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским итехнологическим работам представлены в табл. 12.7.
Таблица12.7
Корреспонденциясчетов по учету расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским итехнологическим работам
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности <орреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается амортизация основных средств, используемых при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ 08 02 2 Отражается амортизация нематериальных активов, используемых при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ 08 10 3 Отпущены материально-производственные запасы, на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ 08 25 4 Отражаются расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, используемых при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ 08 26 5 Отражаются общехозяйственные расходы, непо средственно связанные с выполнением научно-- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ 08 26 6 Отражается задолженность сторонним организациям за услуги, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ 08 60 7 Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, произведены отчисления на социальные нужды 08 70,69 8 Отражаются расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ 08 50,51,60,76 и др. 9 Списаны расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации 04 08 10Списаны расходы по научно-исследовательским,
опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ,
оказании услуг) либо для управленческих нужд
Расходыпо научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работамподлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца,следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение впроизводстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо в управленческихнуждах организации результатов, полученных в процессе выполнения указанныхработ.
Списаниерасходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторскойи технологической работе производится ежемесячно (линейным способом) либопропорционально объему продукции (работ, услуг). Организация самостоятельноопределяет способ списания расходов, исходя из ожидаемого срока использованияполученных результатов работ, в течение которого организация может получатьэкономические выгоды (доход) (но не более 5 лет). Срок полезного использованияне может превышать срок деятельности организации. Списание расходов линейнымспособом осуществляется равномерно в течение принятого срока.
Погашениерасходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) предполагаетопределение количества продукции (работ, услуг) на весь срок полезногоиспользования научно-исследовательских, опытно-конструкторских итехнологических работ. Сумма погашения в отчетном периоде определяется исходяиз количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в этом периоде, атакже соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской,опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объемапродукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
Втечение отчетного периода списание расходов по научно-исследовательским,опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видамдеятельности осуществляется равномерно в размере '/12 годовой суммы,независимо от применяемого способа списания расходов. В течение срокаприменения результатов конкретной работы изменение принятого способа списаниярасходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическимработам не производится. При списании Данных расходов дебетуются счета 20«Основное производство» и 26 «Общепроизводственные расходы», кредитуется счет04 «Нематериальные активы».
Припрекращении использования результатов конкретных работ в производстве продукции(работ, услуг) либо для управленческих
нуждорганизации, при очевидном неполучении экономических выгод от работ в будущемсумма расходов, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности,подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решенияо прекращении использования результатов конкретной работы. В бухгалтерскомучете списание отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» икредиту счета 04 «Нематериальные активы».
Аналитическийучет по счету 04«Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, атакже по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские итехнологические работы. При ведении аналитического учета необходимо обеспечитьсведения о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходовпо научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.
В бухгалтерскойотчетности подлежит раскрытию информация о сумме расходов:
■ отнесенных в отчетном периоде нарасходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;
■ по научно-исследовательским,опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы пообычным видам деятельности и на прочие расходы;
■ по незаконченнымнаучно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.
В случаесущественности информация о расходах по научно-исследовательским,опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерскомбалансе по самостоятельной группе статей раздела актива «Внеоборотные активы».
В составеинформации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности как минимум подлежит раскрытиюинформация:
■ о способах списания расходов понаучно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;
■ о принятых организацией срокахприменения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских итехнологических работ.
Контрольные вопросы
1. Что такое нематериальные активы икаковы условия их признания?
2. Как классифицируются нематериальныеактивы?
3.Как проводитсяоценка нематериальных активов?
4.Каким образомосуществляется учет поступления нематериальных
активов?
5.Каким образомосуществляется учет выбытия нематериальных акта-
ВОВ?
6.Каковыособенности учета деловой репутации организации?
7.Каким образомосуществляется учет амортизации нематериальных
активов?
ГЛАВА 13
СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК
УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
13.1. Понятие, классификацияи оценка финансовых вложений.
Изменениеотдельных видов оценки в учете и отчетности
Правилаформирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовыхвложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетфинансовых вложений» (ПБУ 19/02).
ПБУ19/02 применяется для организаций — юридических лиц (за исключением кредитныхорганизаций и бюджетных учреждений), в том числе профессиональных участниковрынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионныхфондов.
В ПБУ19/02 отмечается, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качествефинансовых вложений необходимо выполнение определенных условий:
■ наличие документов, подтверждающихправо организации на финансовые вложения и на получение денежных средств илидругих активов,
вытекающее из этого права;
■ переход к организации финансовыхрисков, связанных с финансовыми вложениями;
■ способность этих вложений приноситьорганизации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов,дивидендов либо прироста стоимости.
Экономическиевыгоды (доход) в будущем, поступающие в результате использования финансовыхвложений, включают проценты, дивиденды, прирост стоимости вложений врезультате обмена, погашения обязательств, увеличения текущей рыночнойстоимости.
В составфинансовых вложений организации в соответствии с ПБУ 19/02 включаютсягосударственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги другихорганизаций, в том числе долговые ценные бумаги, вклады в уставный капиталдругих организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитныевклады в кредит ных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная наосновании уступки права требования. В составе финансовых вложений учитываютсятакже вклады организации — товарища по договору простого товарищества.
В составфинансовых вложений организации не включаются: собственные акции, выкупленныеакционерным обществом у акционеров я перепродажи или аннулирования; векселя,выданные организацией-векселедателем продавцу при расчетах за проданныетовары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги; вложения организациив недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму,предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временноевладение и пользование) с целью получения дохода; драгоценные металлы,ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности,приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности; активы, имеющиематериально-вещественную форму (основные средства, материально-производственныезапасы, а также нематериальные активы).
Организациясама выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений, позволяющуюобеспечить формирование полной и достоверной информации, а также контроль заих наличием и движением. В качестве такой единицы могут быть установленысерия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений. Аналитическийучет финансовых вложений должен обеспечить информацию по единицам бухгалтерскогоучета финансовых вложений, эмитентам ценных бумаг — организациям, участникомкоторых является организация, а также по организациям-заемщикам и т.п.
Припринятии к бухгалтерскому учету ценных бумаг в аналитическом учете необходимообеспечить информацию о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере,серии, номинальной цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценныхбумаг, общем количестве ценных бумаг, дате покупки, дате продажи и ином выбытии,месте хранения, а также дополнительную информацию, формируемую организацией.
Финансовыевложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, вкачестве которой признается сумма фактических затрат организации на ихприобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемыхналогов.
Фактическимизатратами на приобретение активов в качестве финансовых являются:
■суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемыеорганизациям и иным лицам за инфор
мационные и консультационные услуги, связанные с приобретением
указанных активов; щ
и вознаграждения, уплачиваемыепосреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы вкачестве финансовых вложений;
■ иныезатраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качествефинансовых вложений.
Если впроцессе принятия решения о приобретении финансовых вложений организацияпроизвела расходы, связанные с оплатой услуг информационных и консультационныхорганизаций, но сделка не состоялась, то стоимость услуг относят на прочиерасходы
организации.
Приприобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученнымкредитам и займам включают в состав прочих расходов организации.
Общехозяйственныеи иные аналогичные расходы не включаются в состав затрат на приобретениефинансовых вложений, если они непосредственно не связаны с их приобретением.
Затраты,связанные с приобретением финансовых вложений, за исключением сумм,уплачиваемых продавцу, могут признаваться организацией несущественными посравнению с суммой, уплачиваемой продавцу, и относиться к прочим расходамотчетного периода, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценныебумаги.
Первоначальнаястоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении установлена виностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валютыпо курсу Банка России, действовавшему на дату принятия этих активов кбухгалтерскому учету.
Первоначальнаястоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, можетменяться в случаях, установленных нормативными актами. Для целей последующейоценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения,по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения,по которым рыночная стоимость не определяется.
Финансовыевложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночнуюстоимость, отражаются вбухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимостипутем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату.
Корректировкаможет проводиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкойфинансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущейоценкой включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции сосчетомучета финансовых вложений.
Финансовыевложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете ибухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. Если по объектуфинансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, наотчетную дату текущая стоимость не определяется, такой объект отражается вбухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
Организацияможет составлять расчет оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займовпо дисконтированной стоимости и обеспечить подтверждение обоснованности такогорасчета.
Выбытиефинансовых вложений из бухгалтерского учета организации признается на датуединовременного прекращения действия условий принятия этих вложений кбухгалтерскому учету и происходит в случаях погашения, продажи, безвозмезднойпередачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций,передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Вклады вуставный капитал других организаций (за исключением акций акционерныхобществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады вкредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основанииуступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающейединицы бухгалтерского учета. Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по среднейпервоначальной стоимости, определяемой по каждому виду ценных бумаг какчастное от деления первоначальной стоимости данного вида ценных бумаг на ихколичество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества(остатка) на начало месяца и поступивших в течение данного месяца ценныхбумаг. При выбытии финансовых вложений, оцениваемых по текущей рыночнойстоимости, их стоимость определяют исходя из последней оценки. По каждому видуфинансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.
Всоответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы от финансовых вложенийпризнаются доходами от обычных видов Деятельности либо прочими доходами.Расходы, связанные с предоставлением займов, оплатой услуг банков,депозитариев и осуществлением других подобных операций, относятся к прочимрасходам организации.
13.2. Учет вкладов в уставный капитал других организаций
Вклады вуставный капитал других организаций учитывают на счете 58 «Финансовыевложения», субсчет 1 «Паи и акции».
Вкладываясредства в уставный капитал товариществ, обществ. с ограниченнойответственностью, инвестор приобретает доли в уставном капитале, а участие вуставном капитале акционерных обществ предполагает покупку акций.
Первоначальнойстоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный)капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями(участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РоссийскойФедерации. Разница между оценкой вклада, отраженной на счете 58 «Финансовыевложения», и стоимостью переданных активов отражается в составе прочих доходовили расходов передающей организации.
Участиев уставном капитале товарищества, общества с ограниченной ответственностьюподтверждается выписками банка, актами о приеме-передаче основных средств,нематериальных активов, накладными на отпуск материалов на сторону сприложением доверенности на получение этих материальных ценностей,свидетельствующими о выполнении обязательств учредителем.
Вклады вуставный капитал акционерных обществ подтверждаются акциями, которые могутбыть выпущены в документарной или бездокументарной форме. При выпуске акций в документарнойформе в подтверждение вклада организация получает акции или сертификат акций.При выпуске акций в бездокументарной форме подтверждением внесенного вкладаявляется выписка из реестра владельцев ценных
бумаг.
Приначислении доходов на вклады в уставный капитал других организаций эти вкладывключаются в состав прочих доходов.
Синтетическийи аналитический учет на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции»ведут в ведомости по видам и объектам вложений.
Бухгалтерские записи поучету вложений в уставный капитал дрУ" гих организаций представлены втабл. 13.1.
Таблица13.1
Корреспонденциясчетов по учету вложений в уставный капитал других организаций
№п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается передача основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций 58 01 2 Отражается передача нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций 58 04 3 Отражается передача оборудования, требующего монтажа в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций 58 07 4 Отражается передача оборудования, незавершенных капитальных вложений в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций 58 08 5 Отражается передача материалов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций 58 10 6 Отражается передача животных на выращивании и откорме в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций 58 11 7 Списываются отклонения, приходящиеся на стоимость материально-производственных запасов, передаваемых в качестве вкладов в уставный капитал других организаций превышение — обычная запись экономия — сторнировочная запись58
58
16
16
8 Отражается передача товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации 58 41 9 Отражается передача готовой продукции в счет вклада в уставный капитал другой организации 58 43 10Отражается передача денежных средств в счет
вклада в уставный (складочный) капитал других организаций:
из кассы
расчетного счета
валютного счета
58
58
58
50
51
52
11 Отражается разница между стоимостью передаваемых активов и их оценкой по вкладам в уставный капитал других организаций 58 91 91 58 12 Отражается задолженность по возврату вклада в уставный капитал других организаций 76 58 13 Отражается задолженность по причитающимся к получению доходам по вкладам в уставный капитал других организаций 76 9113.3- Учет финансовых вложений в ценные бумаги
Акция — это долевая, ценная бумага,удостоверяющая праве ее владельца на долю в собственных средствах акционерногообщества на получение дохода от его деятельности и, как правило, на участие вуправлении акционерным обществом. Акции выпускаются негосудар ственнымиорганизациями и не имеют установленных сроков обраще ния. Учет акцийорганизуется на счете 58 «Финансовые вложения? субсчет 1 «Паи и акции».
Облигация— это ценная бумага,удостоверяющая внесение ее владельцем денежных средств и подтверждающаяобязательство возместить ему номинальную стоимость ценной бумаги впредусмотренный срок с уплатой фиксированного процента, если иное непредусмотрено условиями выпуска. Эмитентом облигаций могут быть государственныеи корпоративные организации. По государственным облигациям получение доходагарантировано государством. Учет облигаций ведется на счете 58 «Финансовыевложения», субсчет 2 «Долговые ценные
бумаги».
Взависимости от порядка получения дохода в бухгалтерском учете
различаютдисконтные и процентные облигации.
Дисконтныеоблигации размещаются поцене ниже номинальной стоимости и не предполагают выплаты процентов.
Процентныеоблигации подразделяютсяна купонные (с правом получения доходов в течение всего периода обращения — взависимости от количества купонов) и бескупонные (с выплатой дохода в концепериода обращения).
Вотличие от акций облигации не дают их владельцам права на участие в управлениидеятельностью эмитента.
Первоначальнаястоимость приобретенных организацией ценных бумаг включает фактические затратыорганизации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимостьи иных возмещаемых налогов.
Рыночнаястоимость ценных бумаг определяетсяна основе средневзвешенных цен, приводимых в котировочных таблицах. При отсутствииинформации о средневзвешенных ценах инвестор рассчитывает их самостоятельно пометодике, утвержденной ФСФР России.
Первоначальнойстоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается ихтекущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущейрыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная вустановленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценныхбумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг нерассчитывается рыночная цена, первоначальной стоимостью явля ется суммаденежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумагна дату их принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальнойстоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающимисполнение обязательств (оплату) неденежными средствам, признают стоимостьактивов, переданных или подлежащих передаче организацией, которую в свою очередьустанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствахорганизация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможностиустановить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией,стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам,предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяютисходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаютсяаналогичные финансовые вложения.
Ценныебумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственноговедения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании илираспоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскомуучету в оценке, предусмотренной в договоре.
Затратына приобретение ценных бумаг должны быть подтверждены соответствующимипервичными документами: выписками из реестров акционеров, выписками из счетовдепо, сертификатами акций; актами приема-передачи ценных бумаг; актамивыполненных работ, подтверждающими оказание консультационных или информационныхуслуг; отчетами брокеров и дилеров о произведенных по поручению инвесторовопераций; выписками банка, подтверждающими уплату процентов банка.
Припереходе к инвестору прав на ценные бумаги, оплаченные не полностью, ониотражаются в бухгалтерском учете в полной сумме фактических затрат на ихприобретение по договору. Непогашенная сумма включается в состав кредиторскойзадолженности.
Бухгалтерские записи поучету операций, связанных с приобретением ценных бумаг, представлены в табл.13.2 и 13.3.
Таблица13.2
Корреспонденциясчетов при учете приобретения ценных бумаг и перехода права собственности наобъекты до полной оплаты
№п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается задолженность продавцам ценных бумаг 58 76 2 Отражается задолженность специализированным организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценных бумаг 58 76 3Перечислено с расчетного счета:
продавцу ценных бумаг
специализированным организациям за информационные, консультационные и посреднические
услуги, связанные с приобретением ценных бумаг
76
76
51
51
Припереходе права собственности на ценные бумаги после полной оплаты денежныесредства, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовыхвложений, должны быть в составе дебиторской задолженности.
Таблица13.3
Корреспонденциясчетов при учете перехода права собственности на ценные бумаги после полнойоплаты
№п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1Перечислено с расчетного счета:
продавцу ценных бумаг
специализированным организациям за информационные, консультационные и посреднические
услуги, связанные с приобретением ценных бумаг
76
76
51
51
2Получено организацией свидетельство о переходе
права собственности на ценные бумаги
58 76Порядокотражения в бухгалтерском учете разницы между оценкой ценных бумаг по текущейрыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой представлен в табл.13.4.
Начисленныедоходы по ценным бумагам включаются в состав прочих и отражаются вбухгалтерском учете записью:
Дебетсчета 76 «Расчеты с разными дебиторами» — Кредит счета 91 «Прочие доходы ирасходы».
Подолговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночнаястоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальнойстоимостью в течение срока обращения этих ценных бумаг равномерно по мерепричитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода включать всостав прочих доходов или расходов.
Таблица13.4
Корреспонденциясчетов при учете формирования текущей рыночной стоимости ценных бумаг
№п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой ценных бумаг (при превышении текущей рыночной стоимости над предыдущей оценкой) 58 91 2Отражается разница между текущей рыночной стои
мостью и предыдущей оценкой ценных бумаг
(при превышении предыдущей оценки над текущей
рыночной стоимостью)
Еслипервоначальная стоимость облигаций выше их номинальной стоимости, разницасписывается за счет доходов, получаемых организацией по принадлежащим ейоблигациям. При приобретении облигаций ниже номинальной стоимости разницадоначисляется и включается в состав прочих доходов.
Еслипринято решение не проводить корректировки, разница между первоначальной иноминальной стоимостью списывается однократно при выбытии облигаций.
Бухгалтерскиезаписи по учету разницы представлены в табл. 13.5.
Таблица13.5
Корреспонденциясчетов по учету разницы
междуфактическими затратами на приобретение облигаций
и ихноминальной стоимостью при начислении дохода
№п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1При превышении фактических затрат инвестора над номинальной стоимостью облигаций:
списывается часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью начисляется доход по облигациям (разница между суммами, отнесенными на счета 58 и 76)
76
76
58
91
2/>При превышении номинальной стоимости
над фактическими затратами инвестора:
начисляется доход по облигациям
начисляется часть разницы между первоначальной
и номинальной стоимостью
76
58
91
91
Прииспользовании дисконтированной стоимости для оценки долговых ценных бумагзаписи в бухгалтерском учете не делаются.
В теориии практике финансового менеджмента текущая (дисконтированная) стоимостьдолговых ценных бумаг (PV) рассчитывается по формуле
/>
Где:
Сi<sub/>- текущий доход в i-м периоде, руб.;
r — рыночная ставка дохода (ставкарефинансирования) — коэффициент;
i — номер периода(квартал, полугодие, год);
F — сумма, выплачиваемая при погашении(номинальная стоимость),руб-
Ценныебумаги могут выбывать из организации по следующим причинам:
■ продажа;
■ погашение по окончании срокаобращения;
■ безвозмездная передача другиморганизациям;
■ вклад в уставный капитал другихорганизаций;
■ по другим причинам.
Привыбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночнаястоимость, используется один из следующих способов оценки:
1)попервоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовыхвложений;
2)по средней первоначальнойстоимости;
3)попервоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений(способ ФИФО).
Один изэтих способов по группе финансовых вложений используют исходя из допущенияпоследовательности применения учетной политики.
Оценка по первоначальнойстоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца илииного периода в последовательности их приобретения (поступления). Приприменении данного способа ценные бумаги, находящиеся в остатке на конецмесяца, оцениваются по первоначальной стоимости последних по времениприобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимостьранних по времени приобретений.
Финансовыевложения оцениваются на конец отчетного периода в зависимости от принятогоспособа оценки финансовых вложений при их выбытии: по текущей рыночнойстоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учетафинансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальнойстоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Бухгалтерскиезаписи по учету операций, связанных с выбытием ценных бумаг, представлены втабл. 13.6.
Таблица13.6
Корреспонденциясчетов по учету выбытия ценныхбумаг
№п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается задолженность покупателей за приобретенные ценные, бумаги 76 91 2 Начислена задолженность эмитента (поступили на расчетный счет денежные средства) при погашении облигаций 51,76 58 3Отражается согласованная стоимость ценных бумаг при их передаче в качестве вклада в уставный капитал:
учетная стоимость ценных бумаг
превышение согласованной стоимости над учетной стоимостью
превышение учетной стоимости над согласованной стоимостью
58
58
91
58
91
58
4 Отражается учетная стоимость выбывших ценных бумаг (продажа, безвозмездная передача) 91 58 5 Отражаются расходы, связанные с выбытием ценных бумаг 91 51,76 и др.Организациитакже могут приобретать финансовые векселя, выпускаемые различнымиорганизациями, в частности банками. При покупке таких векселей организацииосуществляют финансовые вложения, поэтому учет финансовых векселей ведется впорядке, аналогичном порядку учета других финансовых вложений, напримероблигаций.
Синтетический ианалитический учет ценных бумаг ведется в ведомости по организациям —продавцам ценных бумаг. Построение аналитического учета должно обеспечитьвозможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных ценных бумагах
13.4. Учет финансовых вложений в займы
Финансовыевложения могут осуществляться в виде передачи денежных средств и других вещейюридическим и физическим лицам
(неработникам организации).
Вслучаях предоставления денежных средств или вещей во временное пользованиемежду двумя организациями заключается договор займа. Согласно ст. 807 ГК РФ подоговору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другойстороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщикобязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количествополученных им вещей того же рода или качества.
Заемпредоставляется на возмездной или безвозмездной основе (с уплатой и без уплатыпроцентов). Договор займа обычно является возмездным, т.е. заимодавец имеетправо на получение с заемщика процентов за пользование денежными средствами.При предоставлении займа на безвозмездной основе условие беспроцентности должнобыть установлено договором.
Приотсутствии в договоре условия о размере процентов их величина определяетсяставкой рефинансирования Банка России на день уплаты заемщиком суммы долга илиего части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно втечение всего срока пользования заемными средствами.
Срок ипорядок возврата суммы займа определяются договором. В случае если сроквозврата договором не установлен или определен моментом востребования, суммазайма должна быть возращена в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцемтребования об этом.
Договорзайма считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Предоставленныезаймы учитывают на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленныезаймы».
Поступившиеили начисленные проценты по договору займа включаются в состав прочих доходов.
Припередаче займов в натуральной форме разница между оценкой активов вбухгалтерском учете заимодавца и суммой предоставленного займа в оценке подоговору отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Синтетическийи аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет 3«Предоставленные займы» ведется в ведомости в разрезе организаций-заемщиков,сроков предоставления займов и др.
Бухгалтерские записи поучету операций, связанных с предоставлением займов, содержатся в табл. 13.7.
Таблица13.7 Корреспонденциясчетов по учету предоставленных займов
№п/п Содержание факта хозяйственной деятельностиКорреспонденция
счетов
Дебет Кредит 1 Отражается предоставление другим организациям займа путем передачи: материалов 58 10 животных на выращивании и откорме 58 11 товаров 58 41 готовой продукции 58 43 денежных средств из кассы 58 50 денежных средств с расчетного счета 58 51 2 Отражается получение организацией активов в счет возврата займа: материалов 10 58 животных на выращивании и откорме 11 58 товаров 41 58 готовой продукции 43 58 денежных средств 50,51 58 3 Отражаются проценты, подлежащие получению по предоставленным займам 76 91 4 Отражается поступление в кассу, на расчетный счет процентов по займам 50,51 7613.5. Учет операций по уступке права требования
В составфинансовых вложений входит дебиторская задолженность, приобретенная наосновании уступки права требования.
Правоотношенияпо уступке права требования регулируются главой 24 «Перемена лиц вобязательстве» ГК РФ. При уступке право требования, принадлежащее кредитору наосновании обязательства, может быть передано им другому лицу за определенноевознаграждение или на безвозмездной основе. Первоначальный кредитор называется цедентом,а новый кредитор — цессионарием. Для перехода к другому лицу прав кредиторасогласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом илидоговором. Если в первоначальном договоре не оговорена невозможность заключениядоговора уступки права требования, то должника необходимо поставить визвестность о состоявшейся смене кредитора. Письменное уведомление должнику осостоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу может быть направленоЦедентом или цессионарием в соответствии с условиями договора. При отсутствииуведомления, как следует из п. 3 ст. 382 ГК РФ, новый кредитор несет рисквызванных этим для него неблагоприятных послед ствий, так как при исполненииобязательств должником первоначальному кредитору он считается освобожденным отних.
Правопервоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на техусловиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное непредусмотрено законом или договором (ст. 384 ГКРФ).
Кредитор,уступивший право требования другому лицу, обязан передать ему документы,удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, необходимые дляосуществления требования. Должник вправе не исполнять обязательство новомукредитору до предоставления ему доказательств перехода права требования.
Всоответствии со ст. 389 ГК РФ уступка права требования, основанного накакой-либо сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме,должна быть совершена в соответствующей форме.
Недопускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностьюкредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда,причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).
Первоначальныйкредитор несет ответственность перед новым кредитором за недействительность переданногоему требования и за неисполнение этого требования должником только в случаепринятия им на себя поручительства за должника перед новым кредитором.
Договоруступки права требования считается заключенным с момента его подписанияцедентом и цессионарием.
Приобретениеправа требования у цессионария учитывается в составе финансовых вложений попервоначальной стоимости (сумме фактических затрат на приобретение). Уступкаправа требования новому кредитору или его погашение должником отражается каквыбытие финансовых вложений.
Дляучета дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки праватребования, к счету 58 «Финансовые вложения» целесообразно открыть субсчет«Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования».
Синтетическийи аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет «Дебиторскаязадолженность, приобретенная на основании уступки права требования» ведется в ведомостипо каждому договору.
Бухгалтерскиезаписи по учету движения дебиторской задолженности, приобретенной на основанииуступки права требования, представлены в табл. 13.8. Таблица 13.8
Корреспонденциясчетов
по учетудвижения дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки праватребования
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается стоимость дебиторской задолженности приобретенной по договору уступки права требования 58 76 2 Отражаются расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности по договору уступки права требования 58 76 3 Отражается оплата с расчетного счета стоимости дебиторской задолженности по договору уступки права требования и расходов, связанных с ее приобретением 76 51 4 Отражается погашение задолженности по договору уступки права требования 51 58 5 Отражается списание первоначальной стоимости задолженности по договору уступки права требования 91 5813.6. Обесценение финансовых вложений
Обесценениемфинансовых вложений признаетсяустойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым неопределяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод,которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений вобычных условиях ее деятельности. Организация расчетным путем определяетстоимость финансовых вложений, равную разнице между стоимостью, по которой ониотражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивоеснижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличиемследующих условий:
■ на отчетную дату и на предыдущуюотчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;
■ в течение отчетного года расчетнаястоимость финансовых вложений существенно менялась исключительно в направленииуменьшения;
■ на отчетную дату отсутствуютсвидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетнойстоимости данных финансовых вложений.
Примерами ситуаций, вкоторых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
■ появление у организации-эмитентаценных бумаг, которые находятся в собственности у организации либо у еедолжника по договору займа, признаков банкротства либо объявление егобанкротом;
■ совершение на рынке ценных бумагзначительного количеств сделок с аналогичными ценными бумагами по ценесущественно ниже их учетной стоимости;
■ отсутствие или существенное снижениепоступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокойвероятности уменьшения этих поступлений в будущем.
Привозникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовыхвложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижениястоимости финансовых вложений. Если проверка подтверждает такое снижение,организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величинуразницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью этих финансовыхвложений. Коммерческая организация создает указанный резерв за счет своихфинансовых результатов (в составе прочих расходов). В бухгалтерской отчетностиподобные финансовые вложения отражаются по учетной стоимости за вычетом суммыобразованного резерва под обесценение этих вложений.
Проверкана обесценение финансовых вложений проводится не реже одного раза в год посостоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.Распорядительным документом по учетной политике организации проведение проверкиможет быть предусмотрено на даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Если порезультатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшееснижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва подобесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения содновременным увеличением прочих расходов.
Если порезультатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышениеих расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценениефинансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличенияпрочих доходов. На основе имеющейся информации о том, что финансовое положениеболее не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, а также привыбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резервапод обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва поуказанным финансовым вложениям включается в состав прочих доходов коммерческойорганизации. Для обобщения информации о резервах под обесценение финансовыхвложений используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», ккоторому целесообразно открыть субсчета по видам резервов. Синтетический ианалитический учет на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»ведется в ведомости в разрезе сформированных резервов.
Бухгалтерскиезаписи по учету операций, связанных с резервом под обесценение финансовыхвложений, представлены в табл. 13.9.
Таблица13.9
Корреспонденциясчетов по учету резерва под обесценение финансовых вложений
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1Отражается образование резерва:
под обесценение вложений в ценные бумаги
под обесценение предоставленных займов
под обесценение дебиторской задолженности приобретенной по договору уступки права требования
91
91
91
59
59
59
2 Отражается корректировка резерва под обесценение вложений в ценные бумаги при повышении стоимости финансовых вложений 59 91 3 Отражается списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги при выбытии финансовых вложений 59 91 4 Отражается списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного в течение года 59 9113.7. Инвентаризация финансовых вложений
Приинвентаризации финансовых вложений проверяются фактические вложения в ценныебумаги и уставный капитал других организаций, а также предоставленные другиморганизациям займы.
Припроверке фактического наличия ценных бумаг устанавливаются:
■ правильность оформления ценных бумаг;
■ реальность стоимости учтенных набалансе ценных бумаг;
■ сохранность ценных бумаг (путемсопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);
своевременность и полнотаотражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.
Прихранении ценных бумаг в организациях их инвентаризация проводится одновременнос инвентаризацией денежных средств в кассе.
Инвентаризацияценных бумаг осуществляется по отдельным эмитентам с указанием в актеназвания, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашенияи общей суммы.
Инвентаризацияценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий— специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверкеостатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учетаорганизации, с данными выписок этих специальных организаций.
Финансовыевложения в уставный капитал других организаций, а также займы, предоставленныедругим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.
13.8. Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерскойотчетности
Согласнотребованию существенности необходимо раскрывать следующую информацию:
■ о способах оценки финансовых вложенийпо группам (видам);
■ о последствиях изменения способовоценки финансовых вложений при их выбытии;
■ о стоимости финансовых вложений, покоторым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, покоторым текущая рыночная стоимость не определяется;
■ о разнице между текущей рыночнойстоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, покоторым определялась текущая рыночная стоимость;
■ о долговых ценных бумагах, по которымне определялась текущая рыночная стоимость — разница между первоначальной иноминальной стоимостью в течение срока их обращения;
■ о стоимости и видах ценных бумаг ииных финансовых вложений, обремененных залогом;
■ о стоимости и видах ценных бумаг ииных финансовых вложений, переданных другим организациям;
■ о резерве под обесценение финансовыхвложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного вотчетном
году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, суммрезерва, использованных в отчетном году;
одолговых ценных бумагах и предоставленных займах — данные об их оценке подисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости,применяемых способах дисконтирования(раскрываются в пояснении к бухгалтерскомубалансу и отчету о прибылях и убытках).
Контрольные вопросы
1. Что такое финансовые вложения икаковы правила их признания?
2. Назовите состав финансовых вложений.
3. Как осуществляется оценка финансовыхвложений?
4. Каким образом происходит учет вкладовв уставные капиталы других организаций?
5. Каким образом происходит учетфинансовых вложений в акции?
6. Каким образом происходит учетфинансовых вложений в облигации?
7. Каким образом происходит учетфинансовых вложений в займы?
8. Каким образом происходит учетопераций по уступке права требования?
9. Что такое обесценение финансовыхвложений?
ГЛАВА 14
СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА МАТЕРИАЛОВ
14.1. Экономическая сущность, классификация и оценка материалов
Учетматериально-производственных запасов регулируется Положением по бухгалтерскомуучету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), Методическимиуказаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов,которыми регулируются определение, оценка, учет движения и отражение информациио материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности.
Материально-производственныезапасы включают активы,используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции,выполнении работ, оказании услуг; предназначенные для продажи, а такжеиспользуемые для управленческих нужд организации.
Вкачестве единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбираетсяноменклатурный номер, партия или однородная группа запасов. Эту единицуорганизация выбирает самостоятельно для получения полной и достовернойинформации о запасах и контроля за их наличием и движением.
Взависимости от роли в процессе производства материально-производственныезапасы подразделяются на следующие группы: сырье и основные материалы,вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо, тара и тарныематериалы, запасные части, прочие материалы.
Сырье иосновные материалы образуютвещественную основу продукции и полностью потребляются в процессе производства.Сырье включает продукцию добывающей промышленности и сельского хозяйства.Материалами являются продукты обрабатывающей промышленности. Вспомогательныематериалы используются для повышения потребительных свойств выпускаемыхизделий, потребляются в процессе обслуживания производства, ремонта основныхсредств, нематериальных активов. Покупные полуфабрикаты — это материалы,прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся готовой продукцией.
Топливо по назначению и условиямиспользования в производстве подразделяется на энергетическое,технологическое, двигательное и хозяйственное.
Тара итарные материалы используютсядля упаковки, транспортировки и хранения различных материалов и продукции.
Запасныечасти предназначены дляпроведения ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования,транспортных средств.
Прочиематериалы включаютотходы производства, неисправимый брак и др.
Материалыпринимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактическойсебестоимостью материалов, приобретенных за плату, признается суммафактических затрат организации на приобретение, за исключением налога надобавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,предусмотренных законодательством Российской Федерации).
В составфактических затрат на приобретение материалов включаются:
■ суммы, уплачиваемые в соответствии сдоговором поставщику (продавцу);
■ вознаграждения, уплачиваемыеорганизациям за информационные, консультационные и посреднические услуги,связанные с приобретением материально-производственных запасов;
■ таможенные пошлины и иные платежи;
■ невозмещаемые налоги, уплачиваемые всвязи с приобретением материально-производственных запасов;
■ затраты по заготовке и доставкематериально-производственных запасов, содержанию заготовительно-складскогоаппарата организации, оплата услуг транспорта по доставке запасов до местаиспользования;
■ начисленные проценты по оплатекредитов поставщиков (коммерческих кредитов), начисленные до принятия кбухгалтерскому учету материально-производственных запасов;
■ проценты по заемным средствам, еслиони привлечены для приобретения этих запасов;
■ другие затраты, связанные сприобретением материально-производственных запасов.
Фактическиезатраты на приобретение материалов не включают общепроизводственные и другиеаналогичные расходы, кроме случаев, когда такие расходы непосредственно связаныс приобретением запасов
Фактическаясебестоимость материалов при их изготовлении самой организацией определяется пофактическим затратам, связанным с производством данных запасов. Учет мформирование затрат на производство материально-производственных запасовосуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимостисоответствующих видов продукции.
Фактическаясебестоимость материалов, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный)капитал организации, исчисляется по их денежной оценке, согласованнойучредителями (участниками) организации, если иное не предусмотренозаконодательством Российской Федерации.
Фактическаясебестоимость материалов, полученных организацией безвозмездно, рассчитываетсяпо рыночной стоимости на дату оприходования.
Фактическойсебестоимостью материалов, полученных по договорам, предусматривающимисполнение обязательств (оплату неденежными средствами), признается стоимостьактивов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемаяисходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяетстоимость аналогичных активов.
Фактическаясебестоимость материалов не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренныхзаконодательством Российской Федерации.
Материалы,не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании, распоряжении всоответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету назабалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.
Приотпуске материалов в производство и ином выбытии их оценивают одним изследующих методов:
1)по себестоимостикаждой единицы;
2)по среднейсебестоимости;
3)по себестоимостипервых по времени приобретений (метод
ФИФО);
Материалы,используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценныекамни и пр.) или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга,оцениваются по себестоимости каждой единицы.
Материалымогут оцениваться по средней себестоимости, которая определяется по каждомувиду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы)запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости иколичества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.
Оценкаматериалов методом ФИФО основана на допущении того, что материальные ресурсыиспользуются в течение месяца и иного периода в последовательности ихприобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство(в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых повремени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на началомесяца. При применении этого метода материальные ресурсы, находящиеся в запасе(на складе) на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последнихпо времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг)учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
Организацияможет применять в течение отчетного года как элемент учетной политики одинметод оценки по каждому отдельному виду (группе) материалов.
Оценкаматериалов на конец отчетного периода проводится в зависимости от принятогометода оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицызапасов, средней себестоимости, себестоимости первых по времени приобретений.
Материалы,которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальноекачество либо текущая стоимость продажи которых снизилась, отражаются вбухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижениестоимости материальных ценностей. Резерв образуется на величину разницы междутекущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материалов, еслипоследняя выше текущей рыночной стоимости, и включается в состав прочихрасходов организации.
14.2. Учет материалов на складе и в бухгалтерии
Аналитическийучет материалов предполагает использование унифицированных форм первичныхучетных документов: «Доверенность»: «Приходный ордер»; «Акт о приемкематериалов»; «Лимитно-заборная карта»; «Требование-накладная»; «Накладная наотпуск материалов на сторону»; «Карточка учета материалов»; «Акт обоприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданийи сооружений» и др.
Для хранения материаловорганизация создает склады, каждому из которых приказом присваиваетсяопределенный шифр. Склады Должны быть обеспечены весоизмерительными приборами,мерной тарой.
Наскладах материалы хранятся в контейнерах, на стеллажах, полках по группам,сортам, размерам, что обеспечивает прием, отпуск и контроль за их наличием.
Учетматериалов на складе ведут материально ответственные лица: заведующие складамии кладовщики, с которыми заключается договор о полной материальнойответственности.
Учетостатков и движения материалов осуществляют в натуральном выражении в карточкахскладского учета материалов. Карточка открывается бухгалтерией на каждыйноменклатурный номер материала, регистрируется в специальном реестре и подрасписку передается заведующему складом (кладовщику).
Запись вкарточке кладовщик делает на основании приходных (расходных) документов в деньсовершения операции. Карточки сортового учета материалов хранятся в картотекев разрезе номенклатурных номеров.
Учеттакже может вестись в книге сортового учета материалов, содержащей реквизитыкарточек.
Бухгалтеррегулярно проверяет правильность записей в карточках складского учета иподтверждает это своей подписью. Одновременно кладовщик сдает, а бухгалтер принимаетприходно-расходные документы на материалы по реестру типовой формы.
Вподразделениях организации, имеющих кладовые, материально ответственные лицаежемесячно составляют и представляют в бухгалтерию отчет об остатках идвижении материалов под отчетом, содержащий данные об остатках материалов наначало месяца, поступлении и расходе материалов за отчетный месяц, остатке наконец месяца.
Учетматериалов в бухгалтерской службе может быть организован различными методами.
Одним изних предусматривается ведение бухгалтерией карточек аналитического учета, вкоторых на основании первичных документов отражаются операции по движениюматериалов в натуральном и стоимостном (денежном) выражении. По даннымкарточек в конце месяца составляют сортовые количественно-суммовые оборотныеведомости аналитического учета, данные которых сверяют с остатками насинтетических счетах. На основании указанных оборотных ведомостей формируют своднуюоборотную ведомость, в которую переносят итоги из оборотных ведомостей складовпо группам, субсчетам, синтетическим счетам, складам. Учет движениятранспортно-заготовительных расходов организуют отдельно. Ежемесячно про водятсверку данных в карточках, ведущихся в бухгалтерской службе, с данными вкарточках складов.
Привтором варианте карточки аналитического учета не ведут, а все приходные ирасходные документы группируют по номенклатурным номерам и в конце месяцаподсчитанные по документам итоговые сведения о движении каждого вида материаловзаписывают в оборотные ведомости, составляемые как и при первом способе.Остатки в оборотных ведомостях сверяют с остатками, выведенными в карточкахскладов.
Присальдовом методе учета в бухгалтерии организации количественный и суммовойучет движения материалов в разрезе их номенклатуры не ведут, оборотныеведомости по номенклатуре материалов не составляют. Учет движения материаловосуществляют по группам только в денежном выражении, как правило, в учетныхценах. Транс-портно-заготовительные расходы учитывают отдельно.
Материальноответственные лица складов на основании первичных документов ведутколичественный учет материалов в карточках или книгах складского учета, а принеобходимости также осуществляют суммовой учет. Сотрудник бухгалтериипринимает первичные учетные документы от материально ответственных лиц, сверяетих данные с записями в карточках (книгах) и подтверждает правильность своейподписью непосредственно в карточках (книгах).
Остаткиматериалов в натуральном выражении на 1-е число каждого месяца на основаниивыверенных карточек (книг) складского учета по каждому номенклатурному номерупереносит в сальдовую ведомость (книгу) сотрудник бухгалтерской службы илизаведующий складом. Остатки материалов, записанных в сальдовой ведомости,таксируют по каждому номенклатурному номеру и выводят суммовые итоги остатковпо группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складув целом.
Наосновании сальдовых ведомостей составляется сводная сальдовая ведомость, вкоторую переносят итоги сальдовых ведомостей складов по группам материалов, посубсчетам, синтетическим счетам и соответствующим складам в целом. Сальдовыеведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяют с даннымисинтетического учета материалов.
Ворганизации могут применяться оба метода аналитического учета материалов (какправило, при ведении учета вручную): по одним складам и подразделениям —оборотный метод, по другим — сальдовый. Приавтоматизированном учете материалов все необходимые регистры бухгалтерскогоучета составляются на компьютере. В ведомостях отражаются обороты и остатки покаждому номенклатурному номеру материалов по количеству и сумме. Ведомостисоставляются в двух экземплярах — для бухгалтерской службы и склада.
Вбухгалтерской службе организации независимо от принятого метода аналитическогоучета материалов (оборотный или сальдовый) должен вестись синтетический учетдвижения материалов в стоимостном выражении по соответствующим синтетическимсчетам, а внутри этих счетов — по складам (кладовым, материально ответственнымлицам) и группам материалов.
Обобщениеи группировка информации о движении материалов осуществляется в ведомостяхдвижения материалов (накопительных ведомостях) ежемесячно отдельно по каждомускладу и другим местам хранения материалов. Формы ведомостей движения материаловорганизация устанавливает самостоятельно. Ведомости составляют отдельно поприходу и расходу материалов по фактической себестоимости материалов или по ихучетным ценам. В ведомостях формируются итоги оборотов за месяц (отчетныйпериод) в разрезе групп материалов по субсчетам, синтетическим счетам покаждому складу (месту хранения).
Бухгалтерскаяслужба организации ежемесячно составляет сводную ведомость движенияматериалов, в которую переносятся итоги из ведомостей движения материалов поскладам и другим местам хранения материалов. Данные сводной ведомости движенияматериалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с данными аналитическогоучета, т.е. с данными оборотных и сальдовых ведомостей (книг).
Кромесводной ведомости движения материалов организация может составлять ведомостьраспределения (расхода) материалов,
вкоторой указываются корреспондирующие синтетические счета и субсчета учетарасхода материалов в зависимости от направления их использования, а такжетранспортно-заготовительные расходы или отклонения между покупной стоимостьюматериалов и их учетной ценой (при использовании счета 15 «Заготовление иприобретение материальных ценностей»). Ведомость распределения материаловсоставляется в стоимостном выражении.
Автоматизациябухгалтерского учета материалов позволяет непосредственно в результатеобработки первичных документов (приемных актов, накладных, требований и т.п.)формировать показатели, характеризующие движение материалов в целом посинтетическим счетам и субсчетам бухгалтерского учета. В этом случае накопительныеведомости по приходу и расходу материалов могут не составляться.
Применениеорганизацией программ автоматизации учетных работ должно обеспечитьформирование необходимых регистров бухгалтерского учета материалов, основнымииз которых могут быть:
■ оборотная ведомость движенияматериалов по номенклатурным
номерам в разрезе складов, подразделений, мест хранения;
■ ведомость расхода материалов позаказам, сериям, переделам,
другим калькуляционным единицам;
■ оборотная ведомость по материалам,находящимся в пути;
■ оборотная ведомость движенияматериалов, по которым отсут
ствуют расчетные документы (неотфактурованные поставки).
14.3. Организация синтетического учета материалов
Дляучета материалов используют счет 10 «Материалы», к которому могут быть открытыследующие субсчета: 10-1 «Сырье и материалы»; 10-2 «Покупные полуфабрикаты икомплектующие изделия, конструкции и детали»; 10-3 «Топливо»; 10-4 «Тара итарные материалы»; 10-5 «Запасные части»; 10-6 «Прочие материалы»; другиенеобходимые субсчета.
Материалыпоступают в организацию от поставщиков, подотчетных лиц, учредителей, вкачестве вклада в уставный капитал, вследствие выбытия пришедших в негодностьосновных средств, безвозмездно от юридических и физических лиц, могутизготавливаться собственными вспомогательными производствами.
На счете10 «Материалы» материалы могут отражаться по фактической себестоимости или вучетных ценах.
Втаблице 14.1 представлены бухгалтерские записи по учету поступления материаловпо фактической себестоимости.
Таблица14.1
Корреспонденциясчетов по учету поступления материалов
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетовДебет Кредит
1
Приняты к оплате счета поставщиков за полученные
материальные ценности:
отражается НДС
10
19
60
60
2 Оплачены полученные материальные ценности 60 51
3
Списывается на уменьшение задолженности перед
бюджетом сумма НДС
68 194
Согласно авансовым отчетам подотчетных лиц приобретены материальные ценности за наличные:
НДС
списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС
10
19
68
71
71
19
5 Приняты к оплате счета транспортных и других организаций: НДС 10 19
60
60
6 Оплачены услуги транспортных и других организаций: списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС60
68
51 19 7 Начислена оплата труда за погрузочно-разгрузоч-ные работы 10 70 8 Начислен единый социальный налог 10 69 9 Отражаются прочие расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов (транспортные и др.) 10 23,76 10 Отражается путем передачи материалов погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал 10 75 11 Оприходованы по рыночной стоимости материалы, поступившие безвозмездно 10 98 /> /> /> /> /> /> />Организацияможет включить в рабочий план счетов счета 15 «Заготовление и приобретениематериальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».В дебет счета 15 относят покупную стоимость материалов, по которым ворганизацию поступили расчетные документы поставщиков. В кредит счета 15 вкорреспонденции со счетом 10 «Материалы» относят стоимость в учетных ценахфактически поступивших в организацию и оприходованных материалов. Суммуразницы в стоимости приобретенных материалов, рассчитанную по фактическойсебестоимости приобретения (заготовления) и учетным ценам, списывают со счета15 «Заготовление и приобрете ние материальных ценностей» на счет 16 «Отклонениев стоимости материальных ценностей».
Остатокпо счету 15 на конец месяца показывает наличие материалов в пути.
Втаблице 14.2 представлены бухгалтерские записи, отражающие оценку материалов поучетным ценам.
Таблица14.2
Корреспонденциясчетов по учету поступления материалов с использованием счетов 15 и 16
1Приняты к оплате счета поставщиков за материалы:
НДС
15
19
60
60
2 Оплачены поступившие материалы 60 51 3 Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС 68 19 4 Отражается оплата подотчетными лицами расходов, связанных с приобретением материалов: НДС 15 19 71 71 5 Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС 68 19 6 Приняты к оплате счета транспортных и других организаций: НДС15
19
60 60 7 Оплачены услуги транспортных и других организаций 60 51 8 Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС 68 19 9 Начислена оплата труда за погрузочно-разгрузочные работы 15 70 10 Начислен единый социальный налог с оплаты труда 15 69 11 Отражаются прочие расходы, связанные с приобретением материалов (транспортные и т.д.) 15 23,76 12 Отражается путем передачи материалов погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал 15 75 13 Оприходованы по рыночной стоимости материалы, поступившие безвозмездно 15 98 14 Оприходованы материалы по учетным ценам 10 15 15 Списывается разница стоимости приобретенных материалов, рассчитанной по фактической себестоимости и учетным ценам16
15
15
16
Припоступлении материалов от поставщиков без расчетно-платежных документовпоставка считается неотфактурованной, а материалы подлежат оприходованию попокупным или учетным ценам. Суммы НДС по этим материалам будут учтены в томотчетном периоде, в котором поступят документы. При поступлениирасчетно-платежных документов поставщиков ранее сделанную запись стоимостиматериалов по покупным (учетным) ценам сторнируют и делают запись на суммусчета, предъявленную к оплате. Неотфактурованные поставки определяют в концемесяца по данным о фактическом поступлении материалов и расчетно-платежныхдокументов, предъявленных для оплаты. Поставщика извещают о такой поставкеписьмом с приложением акта о приемке материалов.
Бухгалтерскиезаписи по учету неотфактурованных поставок представлены в табл. 14.3.
Таблица14.3
Корреспонденциясчетов по учету неотфактурованных поставок
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражаются материалы, поступившие от поставщиков без документов (без учета НДС в ценах, предусмотренных в договоре) 10 60 2 При поступлении документов по поставке, отраженной как неотфактурованная — сторнировочная запись 10 60 3 Приняты к оплате счета поставщиков за полученные материалы: НДС 10,15 19 60 60 4 Оплачены полученные материалы: списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС 60 68 51 19Материалы могут быть оплачены,но находиться в пути, т.е не поступить на склад покупателю в бухгалтерскомучете эти ценности приходуются в отчетном месяце условно. В следующем месяцепри поступлении расчетных документов стоимость поставок в примятой оценкесторнируют и составляют новую запись по фактическим суммам, указанным вдокументах поставщиков.
Бухгалтерские записи поучету материалов в пути предоставлены в табл. 14.4
Таблица14.4
Корреспонденциясчетов по учету материалов в пути
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1Отражаются материалы находящиеся в пути:
НДС
10
19
60
60
2 Оплачены материалы находящиеся в пути 60 51 3Отражается поступление материалов в организацию:
Стонировочная запись
Обычная запись
10,19
10,19
60
60
4 Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС 68 19Еслиучетной политикой организации предусмотрено использование счета 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей», то представленные втабл. 14.4 записи не делают, поскольку в этом случае материалы в путивыявляются непосредственно на этом счете как его остаток на конец месяца.
Материалыотпускают со склада организации на изготовление продукции, нуждывспомогательных производств, общепроизводственные и общехозяйственные нужды,исправление брака, освоение производства новых видов продукции, затаривание иупаковку продукции на складе.
Материалымогут быть проданы на сторону, переданы безвозмездно, внесены в качествевклада в уставный капитал, а также выбывать в результате хищений, порчи.
Бухгалтерскиезаписи, отражающие выбытие материалов, представлены в табл. 14.5—14.7
Таблица14.S
Корреспонденция счетов по учетуотпуска материалов
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1Отражается отпуск материалов:
на изготовление продукции в основном
производстве
на изготовление продукции во вспомогательном
производстве
на общепроизводственные нужды
на общехозяйственные нужды
на исправление брака
на упаковку и транспортировку проданной
20
23
25
26
28
44
10
10
10
10
10
10
Таблица 14.6
Корреспонденция счетов поучету выбытия материалов
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается задолженность покупателей за проданные материалы 76 91 2 Начислен к перечислению в бюджет НДС 91 68 3 Списывается фактическая себестоимость (учетная цена) выбывших материалов 91 10 4 Отражается списание отклонений, относящихся к стоимости выбывших материалов (обычная или сторнировочная запись) 91 16 5 Отражаются расходы, связанные с выбытием материалов 91 Ю, 23, 76 6 Отражается передача материалов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций 58 10 7Отражается разница в стоимости вклада, осуществляемого в неденежной форме в уставный (складочный) капитал другой организации:
оценка вклада выше стоимости передаваемых материалов
оценка вклада ниже стоимости передаваемых материалов
58
91
91
58
Таблица 14.7
Корреспонденция счетов поучету недостачи, порчи материалов
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается недостача материалов по фактической себестоимости (учетным ценам) 94 10 2 Списываются отклонения, относящиеся к недостающим, испорченным материалам (обычной или сторнировочной записью) 94 10 3Отражается рыночная стоимость материалов,
подлежащая взысканию с виновных лиц:
фактическая себестоимость
превышение рыночной стоимости над фактической себестоимостью
73
73
94
98
4Отражается возмещение ущерба виновным лицом:
внесены денежные средства в кассу
произведены удержания из оплаты труда
50
70
73
73
5 Сумма превышения рыночной стоимости материалов над их фактической себестоимостью списана на прочие доходы 98 91В соответствии с требованиемосмотрительности организация формирует резервы под снижение стоимостиматериалов.
Морально устаревшие,полностью или частично потерявшие свои первоначальные качества материалы,рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе завычетом резерва под снижение их стоимости, что предусматривается ПБУ 5/01 «Учетматериально-производственных запасов». Резерв под снижение стоимостиматериалов образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью ифактической себестоимостью материалов, если фактическая себестоимость вышетекущей рыночной стоимости, определяемой на основе сведений о биржевыхкотировках или рыночных ценах.
Порядок отражения насчетах сумм снижения стоимости материалов установлен Планом счетов. Для уточненияоценки материалов используется счет 14 «Резервы под снижение стоимостиматериальных ценностей». Формирование резерва показывают в учете записью:
Дебетсчета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — Кредит счета14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Величину резерва определяют погруппам однородных материалов. При повышении в последующем текущей рыночнойстоимости и при отпуске запасов, зарезервированную сумму восстанавливают:
Дебетсчета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» — Кредит счета91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие доходы».
Фактическаясебестоимость материалов может быть ниже их текущей рыночной стоимости, но вэтом случае в бухгалтерском балансе материалы отражаются по фактическойсебестоимости.
14.4. Организация учета транспортно-заготовительных расходов
ВМетодических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственныхзапасов отмечается, что фактическая себестоимость материалов, приобретенных заплату, включает стоимость материалов по договорным ценам,транспортно-заготовительные расходы и расходы по доведению материалов досостояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренныхорганизацией целях.
Транспортно-заготовительныерасходы — это затратыорганизации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставкиматериалов в организацию. В состав транспортно-заготовительных расходоввходят:
■ расходы по погрузке материалов втранспортные средства, их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверхцены этих материалов согласно договору;
■ расходы по содержаниюзаготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату трудаработников, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпускомпри
обретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов иагентств, организованных в местах заготовления материалов, отчисления насоциальные нужды указанных работников;
■ расходы на содержание специальныхзаготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок,кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды;
■ наценки, комиссионные вознаграждения,уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническиморганизациям;
■ плата за хранение материалов в местахприобретения, на железнодорожных станциях, в портах, на пристанях;
оплата процентов позаемным средствам, связанным с приобретением материалов до принятия их кбухгалтерскому учету;
■ расходы на командировки понепосредственному заготовлению материалов;
■ стоимость потерь по поставленнымматериалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;
■ другие расходы.
Методическимиуказаниями определено, что если работники организации занимаются заготовкой,приемкой, хранением и отпуском не только материалов, но и ценностей,относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам,собственной выработки и т.п., то допускается отнесение затрат по содержаниюзаготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производствопо соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов.
Методическимиуказаниями предусматривается несколько вариантов организации учетатранспортно-заготовительных расходов:
1) отнесение таких расходов на счет 15«Заготовление и приобретение материалов» согласно расчетным документампоставщика;
2) отнесение таких расходов на отдельныйсубсчет к счету 10 «Материалы»;
3) непосредственное включение вфактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала,присоединение к денежной оценке вклада в уставный капитал, внесенный в форме
материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимостибезвозмездно полученных материалов и др.).
Прямоевключение транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимостьматериалов целесообразно в организациях, имеющих небольшую номенклатуруматериалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и группматериалов.
Вариантучета транспортно-заготовительных расходов устанавливается организациейсамостоятельно и отражается в учетной политике.
Транспортно-заготовительныерасходы учитываются по отдельным видам или группам материалов. Примернаяноменклатура транспортно-заготовительных расходов приведена в Методическихуказаниях и включает: расходы, по транспортировке; наценки снабженческихорганизаций; таможенные платежи; плату за хранение; командировки позаготовлению материалов; расходы по таре; недостачу и порчу материалов в пути;содержание заготовительно-складского аппарата; прочие расходы.
Если нетзначительного различия в удельном весе транспортно-заготовительных расходов, атакже в случаях невозможности их отнесения непосредственно на конкретные видыили группы материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительноскладскогоаппарата, оплате услуг сторонних организаций и т.п.) допускается вести учеттранспортно-заготовительных расходов в целом по субсчету к счету 10 «Материалы»или в целом по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Приприменении метода учета транспортно-заготовительных расходов путемприсоединения указанных расходов к счету 15 в состав отклонения в стоимостиматериалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалови их учетной ценой) входит сумма транспортно-заготовительных расходов и разницамежду стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой.
Суммаотклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списываетсяна счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
Востатке по счету 15 у организации-покупателя может числиться только стоимостьматериалов, указанная в расчетных документах поставщика (счет, счет-фактура,платежное требование-поручение и т.п.), на которые от последнего к покупателюперешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще непоступили. Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимостиматериалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нуждыуправления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счетабухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (насчета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).
Отклоненияв стоимости материалов или транспортно-заготовительных расходов по отдельнымвидам или группам материалов списывают пропорционально учетной стоимостиматериалов исходя из отношения суммы остатка величины отклонения илитранспортно-заготовительных расходов на начало месяца (отчетного периода) итекущих отклонений или транспортно-заготовительных расходов за месяц (отчетныйпериод) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) ипоступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетнойстоимости.
Полученноев результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следуетиспользовать при списании отклонения или транспортно-заготовительных расходовна увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.
Дляоблегчения выполнения работ по распределению транспортно-заготовительныхрасходов или величины отклонений в стоимости материалов допускается применениеследующих упрощенных вариантов: 1) при небольшом удельном весетранспортно-заготовительных расходов или величины отклонений (не более 10% кучетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счета 20«Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» и на увеличениестоимости проданных материалов;
2)удельный вестранспортно-заготовительных расходов или величины отклонений (в процентах кучетной стоимости материала) может
округляться до целых единиц (без десятичных знаков);
3)в течениетекущего месяца транспортно-заготовительные расходы или величина отклонениймогут распределяться по удельному весу (в процентах к учетной стоимостисоответствующих материалов), сложившемуся на начало данного месяца. Если этопривело к существенному недосписанию или излишнему списанию отклонений или
транспортно-заготовительных расходов (более пяти пунктов), то в следующеммесяце сумма списываемых (распределяемых) отклонений илитранспортно-заготовительных расходов корректируется на указанную сумму прошлогомесяца;
4)транспортно-заготовительныерасходы или величина отклонений могут распределяться пропорционально ихудельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных)калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. Если фактическиеразмеры
отклонений или транспортно-заготовительные расходы отличаются от нормативныхразмеров, то в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных отклоненийили транспортно-заготовительных расходов корректируется, т.е. увеличивается нанедосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошломмесяце (отчетном периоде). Остатки транспортно-заготовительных расходов иливеличина отклонений на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываютсяпо удельному весу (нормативу) транспортно-заготовительных расходов илиотклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, кфактическому наличию материалов в учетных ценах;
5)транспортно-заготовительныерасходы или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностьюсписываться на увели чение стоимости израсходованных (отпущенных) мате иалов,если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов)не превышает 5%.
14.5. Инвентаризация товарно-материальных ценностей
Данные отоварно-материальных ценностях (производственных запасах, готовой продукции,товарах, прочих запасах) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию суказанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сортаи др.).
Инвентаризациятоварно-материальных ценностей проводится, как правило, в порядке ихрасположения в данном помещении. При хранении товарно-материальных ценностей вразных изолированных помещениях у одного материально ответственного лицаинвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверкиценностей вход в помещение не допускается (например, опломбиру-ется), икомиссия переходит для работы в следующее помещение.
Инвентаризационнаякомиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материальноответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностейпутем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускаетсявносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственныхлиц или по данным учета без проверки фактического наличия.
Товарно-материальныеценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаютсяматериально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационнойкомиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации.Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием«Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации». В описиуказываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходногодокумента, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходномдокументе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по егопоручению члена комиссии) делается отметка «После инвентаризации» со ссылкой надату описи, в которую записаны эти ценности.
Придлительной инвентаризации в исключительных случаях и только с письменногоразрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессеинвентаризации товарно-материальные ценности могут отпускаться материальноответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Этиценности фиксируются в отдельной описи под наименованием «Товарно-материальныеценности, отпущенные во время инвентаризации». Оформляется опись по аналогии сдокументами на поступившие товарно-материальные ценности во времяинвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписьюпредседателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.
Инвентаризациятоварно-материальных ценностей, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченныхв срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается впроверке обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетахбухгалтерского учета.
Насчетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в моментинвентаризации под отчетом материально ответственных лиц (в пути, товарыотгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежащеоформленными документами: по находящимся в пути — расчетными документамипоставщиков или другими их заменяющими документами; по отгруженным — копиямипредъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.);по просроченным оплатой документам — с обязательным подтверждением учреждениембанка; по находящимся на складах сторонних организаций — сохранными расписками,переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.
Предварительнодолжна быть проведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами.Например, следует установить, не числятся ли на счете 45 «Товары отгруженные»суммы, оплата которых по каким-то причинам показана на других счетах (76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д.), или суммы за материалы итовары, фактически оплаченные и полученные, но находящиеся в пути.
Описисоставляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути,отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах другихорганизаций.
В описяхтоварно-материальных ценностей, находящихся в пути, по каждой отдельной отправкеприводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, датаотгрузки, а также перечень и номера, документов, на основании которых эти ценностиотражены на счетах бухгалтерского учета.
В описяхтоварно-материальных ценностей, отгруженных и не оплаченных в срокпокупателями, по каждойотдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименованиетоварно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетногодокумента.
Описитоварно-материальных ценностей, хранящихся на складах других организаций, составляются на основании документов,подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях этих ценностейуказываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета),дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.
В описяхтоварно-материальных ценностей, переданных в переработку другой организации, указываютсянаименованиеперерабатывающей организации, наименование ценностей, количество,фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку,номера и даты документов.
В описяхтары указываются ее виды, целевое назначение и качественное состояние (новая,бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.).
По таре,пришедшей в негодность, инвентаризационная комиссия составляет акт на списание суказанием причин порчи.
14.6. Раскрытие информации о материалах в бухгалтерской отчетности
Материалыотражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией погруппам в зависимости от способа использования в производстве продукции, привыполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации.
На конецотчетного года материалы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости,которую определяют исходя из используемых способов оценки запасов.
Материалы,которые морально устарели, утратили свои первоначальные качества и свойства,либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерскомбалансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимостиматериальных ценностей.
Материалы,принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю подзалог, должны быть показаны в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной вдоговоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
Вбухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
■ о способах оценки материалов погруппам;
■ о последствиях изменений способовоценки материалов;
■ о стоимости материалов, переданных взалог;
■ о величине и движении резервов подснижение стоимости материалов.
Контрольные вопросы
1. Что такое материалы и каковы правилаих признания в бухгалтерском учете?
2. Какая классификация материаловпринята в бухгалтерском учете?
3. Как происходит оценка материалов припоступлении и отпуске?
4. Как осуществляется учет материалов наскладе?
5. Какова взаимосвязь учета материаловна складе и в бухгалтерии?
Ь. Как осуществляется синтетический учет поступления материалов?
7.Какосуществляется синтетический учет выбытия материалов?
8.Как происходитобесценение материалов?
9.Как может бытьорганизован учет транспортно-заготовительных
расходов?
10. Как проводится инвентаризацияматериалов?
ГЛАВА 15
СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТАРАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА
15.1. Организация оплаты труда
Оплататруда — система отношений, связанных с обеспечением установления иосуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии сзаконами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами,соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.
Заработнаяплата выплачивается в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменномузаявлению работника оплата труда возможна и в иных формах, не противоречащихзаконодательству Российской Федерации и международным договорам РоссийскойФедерации.
Вбухгалтерском учете заработную плату подразделяют на основную идополнительную. В состав основной заработной платы включаются выплаты заотработанное время, количество и качество выполненных работ, премии ипремиальные надбавки, оплата простоев и др. Дополнительная заработная плата включаетвыплаты, предусмотренные законодательством о труде и коллективными договорами,за не-проработанное время рабочих и служащих.
Расчеты,связанные с оплатой труда, бухгалтерия осуществляет на основании типовыхпервичных документов по учету численности персонала, выработки и использованиярабочего времени. Первичные документы оформляются в подразделениях (отделах,цехах, участках, бригадах) должностными лицами согласно графику документооборотаи передаются в бухгалтерию, где на основании этих документов рассчитываетсяоплата труда каждого работника, определяется фонд начисленной заработной платыпо отдельным структурным подразделениям и организации в целом.
Дляучета личного состава, отработанного времени, расчетов с работниками поначислению и выплате заработной платы в организации используютсяунифицированные формы первичных документов: приказ (распоряжение) о приемеработника на работу; личная карточка работника; приказ (распоряжение) опереводе работника на другую работу; приказ (распоряжение) о предоставленииотпуска; приказ (распоряжение) о прекращении действия трудового договора(контракта); табель учета использования рабочего времени и расчета заработнойплаты; табель учета использования рабочего времени (применяется приавтоматизированной обработке данных).
Дляучета выработки служат различные формы первичных документов: наряды насдельную работу, маршрутные карты (листы), ведомости учета выполненных работ идр. Система учета выработки зависит от организации производства и нормированиятруда, особенностей технологии производства, организации и оплаты труда,обеспеченности производства измерительными приборами и др.
Наряд насдельную работу используетсяв единичных производствах и при выполнении разовых работ, например ремонтных.Наряды бывают разовые, накопительные, индивидуальные и бригадные. Разовыенаряды выписывают на один вид работы в течение смены, декады, относящийся кодному и тому же заказу. Накопительные наряды выписываются на месяц или на 15дней и в них последовательно записываются данные о нормированных заданиях и ихвыполнении. По окончании месяца наряд закрывается и сдается в бухгалтерию, гдеделают расчет нормированного времени и итоговой суммы заработка. Индивидуальныенаряды используются при выполнении работы одним рабочим. Если работавыполняется бригадой, то используются бригадные наряды, содержащиедополнительные сведения о составе бригады, отработанном ею времени, объемевыполненных работ, квалификации членов бригады.
Маршрутнаякарта (лист) применяетсяв серийных производствах, выписывается заранее на все операциитехнологического процесса на определенную партию деталей. В ней отражаются движениедеталей по всем технологическим операциям, количество заданных в производство иобработанных деталей, норма времени, расценка и сумма заработка. Работы помаршрутной карте могут выполнять несколько рабочих, поэтому сведения озаработке каждого рабочего накапливаются в отдельном документе — рапорте овыработке.
Ведомость учета выработкииспользуется в массовыхпроизводствах, характеризующихся тем, что рабочие выполняют однородныетехнологические операции. В этой ведомости учитываются количество обработанныхдеталей и начисления оплаты труда.
Трудрабочих, как правило, оплачивается по тарифной системе, повременно или сдельно.
При повременнойоплате труда заработная плата начисляется в зависимости от количествапроработанного времени и тарифной ставки. Ставки устанавливаются часовые идневные. Их размер определяется квалификационным разрядом, присвоенным рабочему.Существуют простая повременная и повременно-премиальная системы оплаты труда.При простой повременной системе заработок рабочего рассчитывается умножениемтарифной ставки на количество отработанного времени.
При сдельнойоплате труда заработная плата рабочим начисляется за фактически выполненнуюработу (изготовленную продукцию) на основе действующих расценок. Сдельная формаоплаты труда имеет несколько разновидностей: прямая сдельная,сдельно-прогрессивная, косвенная и сдельно-премиальная.
При прямойсдельной системе заработок рассчитывается умножением сдельной расценки наобъем выполненной работы или количество изготовленной продукции.
При сдельно-прогрессивнойсистеме расценки увеличиваются при оплате продукции, изготовленной сверхустановленной нормы.
При косвенно-сдельнойсистеме размер заработка рабочего ставится в прямую зависимость от результатовтруда обслуживаемых им рабочих, выполняющих основные работы. Обычно такоплачивается труд вспомогательных рабочих, обслуживающих оборудование.
При сдельно-премиальнойсистеме рабочим дополнительно начисляется премия за выполнение установленныхположением о премировании (качество работы, срочность ее выполнения,отсутствие обоснованных жалоб со стороны клиентов и др.). Размер премии, какправило, устанавливается в процентах к сдельному заработку.
Как видсдельной оплаты труда может применяться аккордная система оплаты труда, прикоторой размер заработка за выполненные работы устанавливается не за каждуюпроизводственную операцию в отдельности, а в целом за комплекс работ, напримерза сдачу объекта «под ключ». При этом может вводиться премирование засокращение срока и качественное выполнение работ.
Сдельнаяоплата труда может быть индивидуальной и коллективной (бригадной). При индивидуальнойоплате труда учет выработки и расчет заработной платы ведутся по каждомурабочему в отдельности. При коллективной оплате труда выработка и общийзаработок опре деляются в целом по бригаде. Заработок бригады рассчитываетсяумножением расценки за единицу работы на фактически выполненный объем работ.Между членами бригады заработок распределяется в соответствии с количеством икачеством труда каждого рабочего.
В рядеслучаев по усмотрению администрации оплата труда всех или некоторых рабочихможет производиться на основе окладов. Возможно применение бестарифной системыоплаты труда, при которой индивидуальная заработная плата рабочего представляетсобой его долю в заработанном всем коллективом фонде оплаты труда, определяемуюна основе присвоенного рабочему постоянного коэффициента, отражающего уровеньего трудового участия в деятельности организации.
Размерыоплаты труда руководителей организаций, их заместителей и главных бухгалтеровопределяются по соглашению сторон трудового договора.
Трудруководителей, специалистов и служащих, как правило, оплачивается на основаниидолжностных окладов. Размер оклада определяется занимаемой должностью иквалификацией работника. При оплате труда на основе оклада заработная платаработника, отработавшего все рабочие дни в данном месяце, равна окладу. Еслиработник отработал меньшее число дней, то заработную плату ему начисляютисходя из его должностного оклада и количества отработанных дней.
Трудруководителей, специалистов и служащих может оплачиваться в зависимости отустановленных показателей (в процентах от выручки, в долях от прибыли и др.).Для повышения заинтересованности руководителей, специалистов и служащих вулучшении деятельности организации для них может вводиться премирование. Вположении о премировании определяются показатели, условия и сроки выплатыпремий.
Сверхурочнаяработа за первые два часа оплачивается не менее чем в полуторном размере, запоследующие часы — не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплатысверхурочной работы могут определяться коллективным или трудовым договором. Пожеланию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироватьсяпредоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени,отработанного сверхурочно.
Работа ввыходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойномразмере:
■ сдельщикам — не менее чем по двойнымсдельным расценкам;
работникам,труд которых оплачивается по дневным и часовым
ставкам,— в размере не менее двойной дневной или часовой ставки; работникам,получающим месячный оклад,— в размере не менее одинарной дневной или часовойставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный деньвыполнялась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менеедвойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа выполнялась сверхмесячной нормы.
Пожеланию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, емуможет быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочийпраздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате неподлежит.
Каждыйчас работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению сработой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами ииными нормативными правовыми актами.
Конкретныеразмеры повышения устанавливаются работодателем (с учетом мненияпредставительного органа работников), коллективным договором, трудовымдоговором.
Брак непо вине работника оплачивается наравне с годными изделиями. Полный брак повине работника оплате не подлежит. Частичный брак по вине работникаоплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годностипродукции.
Времяпростоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредилработодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третейсредней заработной платы. Время простоя по причинам, не зависящим отработодателя и работника, если работник в письменной форме предупредилработодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третейтарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается.
Коллективнымдоговором или трудовым договором может быть предусмотрено сохранение заработником его прежней заработной платы на период освоения нового производства(продукции).
Работникампредоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) исреднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляетсяработникам продолжительностью 28 календарных дней.
Работникутакже может быть предоставлен ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск.Такой отпуск предоставляется лицам, занятым на работах с вредными и опаснымиусловиями, выполняющим работу особого характера, работникам с ненормированнымрабочим днем, лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к нимместностях, а также в других случаях, предусмотренных законодательством.Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могутсамостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иноене предусмотрено законодательством. Порядок и условия предоставления этихотпусков определены коллективными договорами или локальными нормативнымиактами.
Среднийдневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние двенадцатькалендарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на29,4 (среднемесячное число календарных дней). Средний дневной заработок дляоплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, определяется путем делениясуммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарюшестидневной рабочей недели.
Вколлективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчетасредней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.
15.2. Удержания из заработной платы
Всоответствии с действующим законодательством по труду из сумм начисленнойзаработной платы производят обязательные удержания: налоги на доходы физическихлиц; штрафы по постановлениям судебных и административных органов; алименты поприговорам суда и др. По инициативе администрации могут производиться удержанияза допущенный работником брак, не возвращенные своевременно подотчетные суммыи пр. По инициативе работников удерживаются полученные займы, перечисления внегосударственные пенсионные фонды и т.д.
Налог надоходы физических лиц уплачивают физические лица с получаемой ими заработнойплаты, вознаграждений, премий и других доходов трудового и нетрудовогохарактера. Для расчета суммы налога определяется налоговая база как общаясумма полученных доходов за являющийся налогооблагаемым периодом отчетныйпериод нарастающим итогом с начала календарного года. Налоговая базапод-считывается по каждой налоговой ставке в отдельности.
Некоторыедоходы, выплачиваемые физическим лицам, не облагаются налогом (государственныепособия, пенсии и др.) и не включаются в налогооблагаемую базу.
Налогисчисляется и удерживается организациями (налоговыми агентами), в которыхфизическими лицами был получен доход. Исчисленный и удержанный налог долженбыть перечислен налоговым агентом в бюджет не позднее дня получения в банкеденежных средствна выплату физическим лицам дохода (заработной платы, вознаграждения,дивидендов и др.).
Уплатаналога за счет средств организаций (налогового агента) не допускается. Налогдолжен быть в обязательном порядке удержан из дохода самого физического лица. Всоответствии с требованием Налогового кодекса Российской Федерации организации(налоговые агенты) обязаны на каждого работника вести налоговую карточку поучету доходов и налога на доходы физических лиц.
Карточкиведут на всех работников: штатных, нештатных, временных, сезонных, а такжелиц, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера,получающих авторский гонорар. Карточки заполняются на основе данных лицевыхсчетов работников, расчет -но-платежных и расчетных ведомостей, первичныхдокументов, послуживших основанием для начисления соответствующих доходов ипроизведенных расходов и обеспечивают информацию обо всех видах доходов дляцелей налогообложения. Необходимо также заполнять справку о доходах физическоголица, представляемую организациями по окончании года в налоговую инспекцию.
Учетрасчетов по налогу на доходы физических лиц организуется на счете 68 «Расчетыпо налогам и сборам», к которому открывается специальный субсчет.
Из суммначисленной оплаты труда по инициативе администрации организации могутудерживаться долг работников за причиненный материальный ущерб, невозвращенныеподотчетные суммы и др. Для учета этих операций используют счет 73 «Расчеты сперсоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материальногоущерба».
Поинициативе работника из начисленной заработной платы возвращаются займы,которые учитываются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,субсчет 1 «Расчеты по предоставленным
займам».
Изначисленной работнику оплаты труда производятся также удержания поисполнительным листам судебных органов в пользу других лиц и пр. Такиерасчетные операции учитываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами», к которому открывается специальный субсчет.
15.3. Синтетический и аналитический учет расчетов по оплате труда
Приорганизации учета оплаты труда и отражении соответствующих операций на счетахбухгалтерского учета необходимо разде лять выплаты, включаемые в себестоимостьпродукции (работ, услуг), и выплаты, возмещаемые из других источников.
Всебестоимость продукции включаются затраты на оплату труда работников, занятыхв производственной сфере — изготовлением продукции, выполнением работ — илиобслуживающих производство. В организации могут производиться выплаты, которыене включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а возмещаются за счетфонда социального страхования, нераспределенной прибыли, целевогофинансирования и т.п. Выплаты из этих источников носят компенсационный илипоощрительный характер. К ним относят пособия по временной нетрудоспособности,выплачиваемые из фонда социального страхования; премии, выплачиваемые за счетрезервного фонда и целевых поступлений; материальную помощь; оплату работникамотпусков, дополнительно предоставляемых по коллективному договору, и т.п.
Синтетическийучет расчетов по оплате труда организации ведут на счете 70 «Расчеты сперсоналом по оплате труда», в развитие которого могут открыватьсоответствующие субсчета. По кредиту счета 70 отражают суммы начисленной оплатытруда, премий, пособий по временной нетрудоспособности, по дебету выплатыработникам, суммы удержанного налога, своевременно не возвращенные подотчетнымилицами авансы, суммы за причиненный материальный ущерб, брак, в погашениезадолженности по выданным займам, по исполнительным документам в пользуразличных юридических и физических лиц.
Бухгалтерскиезаписи на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» представлены в табл.15.1.
Таблица15.1
Корреспонденциясчетов по учету расчетов с персоналом по оплате труда
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетовДебет Кредит
1 Отражается задолженность по оплате труда работникам, непосредственно связанным с созданием объектов основных средств 08 70
2 Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг основного и вспомогательных производств 20,23 70
3 Отражается задолженность по оплате труда общепроизводственному и общехозяйственному персоналу 25,26 70
4 Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым исправлением брака 28 70
5 Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым продажей продукции 44 70
6 Отражается возврат в кассу излишне выплаченных сумм оплаты труда (счетная ошибка) 50 70
7 Отражаются пособия, начисленные за счет средств социального страхования 69 70
8 Отражается начисление работникам дивидендов за счет резервного фонда организации 82 70
9 Отражаются начисленные работникам дивиденды за счет нераспределенной прибыли организации 84 70
10 Отражается задолженность работникам по выплате установленных компенсаций за счет бюджетных 86 70 11 Отражается задолженность по оплате труда работникам по операциям, не связанным с обычной деятельностью 91 70 12 Отражается задолженность работникам по оплате труда, суммы которой резервировались 96 70 13 Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым выполнением работ, затраты по которым учтены как расходы будущих периодов 97 70 14 Отражается задолженность по оплате труда работникам, по операциям, связанным с чрезвычайными обстоятельствами 99 70 15 Отражается выплата работникам заработной платы, пособий премий дивидендов 70 50 16 Отражается погашение задолженности по оплате труда, выплате дивидендов, работникам -акционерам 70 51 17 Отражается погашение задолженности работникам -акционерам по оплате труда, выплате дивидендов, 70 55 18 Отражается денежный перевод в счет погашения задолженности по оплате труда, выплате дивидендов, работникам 70 57 19 Отражаются суммы начисленных налогов на доходы физических лиц 70 68
20 Отражаются суммы, удержанные из оплаты труда работников (с их согласия) в связи с наличием у ни) неизрасходованных подотчетных сумм 70 71
21 Отражается удержание с виновных лиц сумм зэймое недостач, хищений и др. 70 73
22 Отражаются депонированная заработная плата, суммы, удержанные по исполнительным документам 70 76
/> /> /> /> /> /> /> />
Организацияможет создавать резервы на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугулет и по итогам работы за год.
Резервпредстоящей оплаты отпусков (включая единый социальный налог) работниковорганизация формирует в целях равномерного включения расходов по оплатеотпусков в себестоимость продукции. Для расчета отчислений в резервиспользуются сведения о годовом фонде заработной платы и сумме планируемыхотпускных. Отчисления в резерв рассчитываются в процентах к начисленной оплатетруда. При уходе работников в отпуск резерв уменьшается на сумму начисленнойим оплаты. По не использованным до конца года отпускам резерв переходит наследующий год.
Учетформирования и использования резерва ведут на счете 96 «Резервы предстоящихрасходов», субсчет «Резерв предстоящей оплаты отпусков». По кредиту счета 96 отражаетсясоздание резерва, по дебету — его использование; остаток может быть только кредитовым.
Резервына выплату вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год организациясоздает исходя из размера предполагаемых в предстоящем периоде выплат иотчислений по этим вознаграждениям единого социального налога. Отчисленияпроизводятся ежемесячно. Сформированные резервы используются полностью в томмесяце, в котором выплачивается вознаграждение работникам организации. Резервыучитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчета «Резерв навыплату вознаграждений за выслугу лет» и «Резерв на выплату вознаграждений поитогам работы за год». Эти резервы используются в отчетном году полностью.
Формированиерезервов на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогамработы за год необходимо предусмотреть в распорядительном документе об учетнойполитике организации на предстоящий год.
Бухгалтерскиезаписи по учету формируемых резервов представлены в табл. 15.2
Таблица15.2
Корреспонденциясчетов по учету резервов предстоящих расходов
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражаются отчисления в резервы предстоящих расходов (на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год) 08,20,23,25,26,28,44,91-2,99 96 2 Отражаются отчисления на социальное страхование от сумм выплат работникам, затраты на которые резервировались (на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год) 96 69 3 Отражается задолженность работникам по выплатам, затраты на которые резервировались (на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год 96 70Дляобобщения данных по каждому работнику, цеху, отделу и организации в целом оначисленной оплате труда, произведенных удержаниях, вычетах и выплатах,состоянии расчетов по заработной плате бухгалтерия ведет следующие учетныерегистры.
Лицевойсчет представляет собойрегистр аналитического учета и заполняется на каждого работника организации. Внем отражаются расчеты по оплате труда и другим начислениям в пользу работника.Лицевой счет открывается на основе приказа (распоряжения) о приеме на работу. Влицевом счете указываются фамилия, имя, отчество работника, число детей,структурное подразделение, куда он принят, его табельный номер и другиесведения. По окончании месяца в лицевом счете приводятся сведения оначисленных суммах по видам оплат, об удержаниях и вычетах, о суммах к выплатеили задолженности работника перед организацией. Лицевой счет открывается нагод. По окончании года лицевой счет закрывается, и на следующий год открываетсяновый. При заполнении лицевых счетов используются первичные документы:
■ наряды на сдельную работу, рапорты овыработке, листки о прстое и др.;
■ накопительные карточки по заработнойплате для расчета сдельной оплаты труда;
■ табели учета использования рабочеговремени (для расчета повременной заработной платы и окладов), доплат за ночныечасы и сверхурочного времени;
■ листки нетрудоспособности;
■ решения судебных органов на удержанияпо исполнительным листам;
■ заявления работников о перечисленияхиз заработной платы на благотворительные цели;
■ налоговые карточки по учету доходов иналога на доходы физических лиц.
Наосновании данных лицевых счетов заполняется расчетная или расчетно-платежнаяведомость; определяется средний заработок; начисляются пенсии. Срок хранениялицевых счетов — 75 лет.
В расчетнойведомости отражаются расчеты по оплате труда с персоналом подразделения илиорганизации в целом. Расчетная ведомость представляет собой журнал, состоящийиз основных и вкладных листов. Количество вкладных листов зависит от срока, накоторый рассчитан журнал (квартал, полугодие, год). На основных листах указываютсяфамилия, инициалы каждого работника; приводятся справочные данные (категорияперсонала, профессия или должность, тарифный разряд, тарифная ставка илиоклад), а также за первый месяц квартала, полугодия или года показываютсяколичество дней (рабочих, выходных и праздничных) и часов, суммы начисленнойзаработной платы из фонда оплаты труда и других источников, пособий по временнойнетрудоспособности и сколько всего начислено, удержания (налог на доходыфизических лиц, по исполнительным листам и т.д.), сумма к выплате илизадолженности работника перед организацией. На вкладных листах приводятсяданные об отработанном времени, начислениях, удержаниях и о сумме к выплате илизадолженность за последующие месяцы периода (квартала, полугодия, года), накоторый открывается расчетная ведомость. Эта ведомость заполняется по даннымлицевых счетов.
Платежнаяведомость заполняется наоснове данных расчетной ведомости и используется для выплаты заработной платы.В платежной ведомости указываются табельные номера, фамилии, инициалыработников и суммы к получению. По окончании платежного периода в платежнойведомости указывают суммы выданной и депонированной заработной платы.
Лицевойсчет, расчетная и платежная ведомости применяются в крупных организациях. Внебольших организациях рекомендуется формировать расчетно-платежную ведомость, гдебудут показаны начисление и выплата заработной платы. По начислению и удержаниюприводятся сведения за текущий месяц и с начала года, что исключаетнеобходимость ведения лицевых счетов работников. Заполняетсярас-четно-платежная ведомость непосредственно по данным первичных документовучета выработки (нарядов на сдельную работу, рапортов о выработке, ведомостейучета выполненных работ и др.), табелей учета использования рабочего времени,листков на доплату, листков нетрудоспособности и т.п.
Своднаяведомость по расчетам сперсоналом по оплате труда обобщает данные всех расчетно-платежных (расчетных)ведомостей, составленных за отчетный месяц в организации, и используется приотражении на счетах бухгалтерского учета начисленной оплаты труда, премий,пособий, удержаний, перечислений и выплат.
Данныесводной ведомости сопоставляются с записями в Главной книге по счету 70«Расчеты с персоналом по оплате труда», и таким образом происходит сверкасинтетического и аналитического учета расчетов по оплате труда.
Деньгина выплату заработной платы, пособий по временной нетрудоспособности, премий идругих выплат получают в банке. Для получения заработной платы в банкпредставляются следующие документы: чек; платежные поручения на перечисление вбюджет налоговых платежей; платежные поручения в пользу различных организацийи лиц, а также на суммы, удержанные из заработной платы работников поисполнительным листам.
Организации,имеющие выручку, могут по согласованию с банком расходовать ее на оплатутруда.
Привыплате заработной платы работодатель обязан в письменной форме извещатькаждого работника о составных частях заработной платы, причитающейся ему засоответствующий период, размерах и основаниях произведенных удержаний, а такжеоб общей денежной сумме, подлежащей выплате.
Форму расчетноголистка утверждает работодатель с учетом мнения представительного органаработников. Заработная плата выплачивается работнику, как правило, в местевыполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке наусловиях, определенных коллективным или трудовым договором. Место и срокивыплаты заработной платы в неденежной форме также определяются коллективнымили трудовым договором.
Заработнаяплата выплачивается не реже, чем каждые полмесяца в день, установленныйправилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным илитрудовым договором, непосредственно работнику, за исключением случаев, когдаиной способ выплаты предусматривается законом или трудовым договором. Дляотдельных категорий работников федеральным законом могут быть установлены иныесроки выплаты заработной платы. При совпадении дня выплаты с выходным(нерабочим) или праздничным днем заработная плата выплачивается накануне этогодня.
Отпускоплачивается не позднее чем за три дня до его начала.
Припрекращении трудового договора все суммы, причитающиеся работнику отработодателя, выплачиваются в день увольнения работника. Если работник в деньувольнения не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены непозднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования орасчете.
Заработнаяплата, пособия и премии, как сказано выше, выплачиваются по расчетно-платежнойили платежной ведомости. При получении денег в кассе работник расписывается введомости. Лицу, не являющемуся штатным сотрудником, деньги выдаются попредъявлении документа, удостоверяющего личность получателя. Если деньги выдаютсяпо расходному кассовому ордеру, то в нем указываются наименование и номердокумента, дата его выдачи, наименование организации, его выдавшей.
Поистечении срока выдачи кассир в платежной (расчетно-платежной) ведомостипротив фамилий лиц, не получивших заработную плату, в графе «Расписка вполучении» делает отметку «Депонировано». В ведомости прописью указываютвыданную и депонированную суммы. На сумму выданной по ведомости заработнойплаты бухгалтером выписывается расходный кассовый ордер, регистрируется вкниге регистрации, передается в кассу и отражается в кассовой книге.
Невыплаченная в срок заработная плата депонируется, а деньги сдаются в банк нарасчетный счет организации. Из банка их получают при обращении работника вбухгалтерию. Работник имеет право на получение депонированной заработной платыв течение трех лет. По истечении этого сроканевостребованные суммы относятся на прочие доходы организации.
Невыданные по платежной (расчетно-платежной) ведомости суммы кассир заносит вреестр невиданной заработной платы и передает его бухгалтеру. В бухгалтерииучет расчетов с депонентами ведут в книге учета депонированной заработнойплаты. В ней для каждого депонента отводят отдельную строку, в которойпроставляются фамилия, имя, отчество и депонированная сумма, отмечается еевыдача (дата и сумма). В книге ежемесячно подсчитывается общая депонированнаясумма и сумма выданная, выводится остаток. Выдача депонентских сумм оформляетсярасходным кассовым ордером.
Учетрасчетов с депонентами ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами», субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам». По кредиту счета76 отражается зачисление на депонент невыданной суммы, по дебету — ее выдача.
Бухгалтерскиезаписи по депонированию невыплаченных сумм представлены в табл. 15.3.
Таблица15.3
Корреспонденциясчетов по учету депонированной заработной платы
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается депонированная заработная плата 70 76 2 Отражается поступление депонированной заработной платы на расчетный счет организации 51 50 3 Отражается поступление депонированной заработной платы с расчетного счета в кассу организации 50 51 4 Отражается выплата работникам депонированной заработной платы 76 5015.4. Учет единого социального налога
Плательщикаминалога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.
Объектналогообложения — выплаты и иные вознаграждения, начисляемыеналогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовымдоговорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а такжепо авторским договорам. Эти выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы,в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если уналогоплательщиков-организаций не отнесены к расходам, уменьшающим налоговуюбазу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном налоговом периоде.
Приопределении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения внезависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полнаяили частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав),предназначенных для физического лица — работника или члена его семьи, в томчисле коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплатастраховых взносов по договорам добровольного страхования.
Неподлежат налогообложению:
■ государственные пособия,выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации,законодательными актами
субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления,в том числе пособия по временной нетрудоспособности, уходу за больным ребенком,безработице, беременности
и родам;
■ все виды установленныхзаконодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектовРоссийской Федерации,
решениями представительных органов местного самоуправления компенсационныхвыплат (в пределах норм, определенных в соответствии
с законодательством Российской Федерации), связанных:
—с возмещениемвреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья,
—с бесплатнымпредоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов,топлива или соответствующего денежного возмещения, оплатой стоимости и выдачейполагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средстввзамен этого довольствия,
—с оплатойстоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и параднойформы, получаемых спортсменами
и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочногопроцесса и участия в спортивных соревнованиях,
—с увольнениемработников, включая компенсации за неиспользованный отпуск,
—с возмещениеминых расходов, включая расходы на повышение профессионального уровняработников,
струдоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий посокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, — с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, втом числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочныхрасходов. При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников каквнутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные впределах норм, установленных в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденныецелевые
расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов,комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местахотправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по наймужилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) ирегистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз,а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличнуюиностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплатурасходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются отналогообложения в пределах норм, установленных в соответствии сзаконодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложенияприменяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властномили административном подчинении организации, а также членам совета директоровили любого аналогичного органа организации, прибывающим для участия в заседаниисовета директоров, правления или другого аналогичного органа этой организации;
■ суммыединовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:
—физическим лицам— в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством вцелях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, атакже физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территорииРоссийской Федерации,
—членам семьиумершего работника или работнику — в связи со смертью члена (членов) его семьи;
■ суммы оплаты труда и другие суммы виностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим,направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками —финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями илиорганизациями — в пределах размеров, установленных законодательством РоссийскойФедерации;
суммыстраховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников,осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательствомРоссийской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорамдобровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одногогода, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этихзастрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорамдобровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно наслучай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицомтрудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;
■ стоимость проезда работников и членових семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщикомлицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к нимместностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации;
■ суммы, выплачиваемые физическим лицамизбирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов,зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации,кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы,кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного(представительного) органа государственной власти субъекта РоссийскойФедерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главыисполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов,зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления,кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципальногообразования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в иномфедеральном государственном органе, государственном органе субъекта РоссийскойФедерации, предусмотренном Конституцией Российской Федерации, конституцией,уставом субъекта Российской Федерации и избираемых непосредственно гражданами,кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местногосамоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемуюпосредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений иизбирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственносвязанных с проведением избирательных кампаний;
стоимостьформенной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся,воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а такжегосударственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичнойоплатой и остающихся в личном постоянном пользовании стоимость льгот попроезду, предоставляемых по законодательству Российской Федерации отдельнымкатегориям работников, обучающихся, воспитанников.
Неподлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счетсредств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговыйпериод.
Вналоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхованияРоссийской Федерации) помимо вышеназванных выплат не включаются также любыевознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правовогохарактера, авторским договорам.
Взносыисчисляются по каждому фонду в отдельности по установленной ставке. Ставкидифференцированы в зависимости от налогооблагаемой базы, исчисляемой покаждому работнику.
Размервзносов единого социального налога определяется умножением суммы начисленныхвсем работникам организации доходов на установленную ставку.
Отчисленияединого социального налога включаются в себестоимость продукции (работ,услуг). Для расчетов по единому социальному налогу используется счет 69«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Начисленная суммаотражается по кредиту счета 69, а перечисленные и использованные суммы — подебету этого счета.
СредстваФСС могут использоваться организацией на выплату пособий по временнойнетрудоспособности, а также на выплату других видов пособий погосударственному социальному страхованию.
Пособияпо временной нетрудоспособности выдаются в следующих случаях: при заболевании(травме), связанной с утратой трудоспособности; санаторно-курортном лечении;болезни члена семьи в случае необходимости ухода за ним; карантине; временномпереводе на другую работу в связи с заболеванием; по другим основаниям. Пособиеназначается в соответствии с выданным работнику лечащим учреждением листкомнетрудоспособности.
Пособиепо временной нетрудоспособности исчисляется из фактического заработкаработника, в который включаются: все виды заработной платы, денежных премий,предусмотренные системой оплаты труда; надбавки и доплаты к заработной плате:вознаграждения по итогам работы за год и выплаты за выслугу лет. В суммузаработка, из которого исчисляется пособие, не включаются: заработная плата заработу в сверхурочное время; плата за работу по совместительству как в другойорганизации, так и по месту основной работы; доплата за работу, не входящую в основные обязанностирабочего или служащего по основной работе; заработная плата за дни простоя, завремя очередного и дополнительного отпусков; заработная плата за работу впраздничные дни и в дни еженедельного отдыха, если работник в это время недолжен был работать согласно существующему графику.
Работникамс повременной оплатой труда или тем, кому установлен месячный оклад, пособиеисчисляется по тарифной ставке оклада с учетом постоянных доплат, надбавок исреднемесячной суммы премий, включая вознаграждение по итогам работы за год иединовременное вознаграждение за выслугу лет.
Работникамсо сдельной оплатой труда пособие исчисляется из среднего заработка за двакалендарных месяца, предшествовавших месяцу, в котором наступиланетрудоспособность.
Всеорганизации ежемесячно по начисленным и уплаченным платежам единого социальногоналога представляют расчет в налоговые органы. Кроме того, по окончанииквартала в ФСС представляется отчет о суммах, использованных на выплатупособий, направленных на санаторно-курортное обслуживание и подлежащих перечислениюв ФСС.
Бухгалтерскиезаписи по учету единого социального налога представлены в табл. 15.4.
Таблица15.4
Корреспонденциясчетов по учету единого социального налога
Отражаютсяотчисления на социальное страхование от сумм оплаты труда:
работниковосновного производства 20 69
работниковвспомогательных производств 23 69
общепроизводственногоперсонала 25 69
общехозяйственногоперсонала 26 69
работников,занятых продажей продукции 44 69
работников,занятых продажей и прочим выбытием
активов 91 69
работников,занятых ликвидацией последствий
чрезвычайныхобстоятельств 91 69
начисленныхза счет резервов предстоящих
расходов 96 69
Контрольныевопросы
1. Перечислите первичные документы,используемые для учета личного состава, отработанного времени и выработкипродукции.
2. Назовите формы и системы оплатытруда.
3. Как осуществляется оплатасверхурочного времени, выходных и праздничных дней, простоев, отпусков?
4. Назовите состав фонда заработнойплаты.
5. Перечислите удержания из оплатытруда.
6. Как осуществляется синтетический учетрасчетов по оплате труда?
7. Как осуществляется аналитический учетрасчетов по оплате труда?
8. Как осуществляется учетдепонированной заработной платы?
Как осуществляется учетрасчетов по единому социальному налогу?
Глава 16
СУЩНОСТЬ ИПОРЯДОК УЧЕТА КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИИ
16.1. Учет уставного капитала
Уставныйкапитал представляетсобой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальнойстоимости, паевых взносов) учредителей (участников) в активы организации при еесоздании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительнымидокументами.
Втовариществах складочный капитал состоит из долей (вкладов) участников, впроизводственных кооперативах паевой капитал — из паевых взносов членовкооператива. В обществах с ограниченной ответственностью уставный капиталопределяется стоимостью вкладов участников. В акционерных обществах уставныйкапитал составляется из номинальной стоимости акций обществ, приобретенныхакционерами. На государственных и муниципальных унитарных предприятияхформируется уставный фонд. На унитарных предприятиях, основанных на праваххозяйственного ведения, уставный капитал формируется за счет собственника(государственного органа или органа местного самоуправления), на унитарныхпредприятиях, основанных на праве оперативного управления,— за счет закрепленияза ними активов, находящихся в федеральной собственности.
Участникиполного товарищества обязаны внести не менее половины своего вклада вскладочный капитал товарищества к моменту его регистрации, а остальную часть —в сроки, установленные учредительным договором. Авансовые взносы участников вскладочный капитал до момента регистрации товарищества аккумулируются нарасчетном счете одного из участников. Для представления в регистрационнуюпалату банк выдает справку о взносах в складочный капитал участникамисоздаваемого товарищества. Вклады могут осуществляться активами, припоступлении которых оформляются накладные, акты приемки-передачи, договорыхранения.
Уставныйкапитал товарищества может быть увеличен (уменьшен) по желанию товарищества, атакже в соответствии с требованиями действующего законодательства. Если поокончании второго или каждого последующего года стоимость чистых активовтоварищества меньше его уставного капитала, то уставный капитал подлежитуменьшению (но не менее величины чистых активов). Если вследствие понесенныхтовариществом убытков стоимость его чистых активов станет меньше размера егоскладочного капитала, полученная то вариществом прибыль не распределяется междуучастниками до тех пор, люка стоимость чистых активов не превысит размерскладочного капитала.
Уставныйкапитал общества с ограниченной ответственностью определяется номинальнойстоимостью долей ею участников. Размер уставного капитала общества не долженбыть менее 100 МРОТ на дату представления документов для государственнойрегистрации общества. На момент регистрации общества уставный капнгал долженбыть оплачен учредителями не менее чем наполовину. Для Регистрационной палатысвидетельством об оплате служат справка банка об открытии временного расчетногосчета и копия платежного поручения. Оценка неденежных вкладов в уставныйкапитал общества утверждается решением общего собрания участников общества приединогласном согласии всех участников общества. Если размер недежежноговклада, вносимого участником в уставный капитал общества с ограниченнойответственностью, превышает 200 МРОТ, такой вклад подвергается оценкенезависимым оценщиком.
Увеличениеуставного капитала общества с ограниченной ответственностью можетосуществляться за счет активов общества, дополнительных вкладов участников,вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это не запрещено уставомобщества).
Решениеоб увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью засчет активов общества может быть принято на основе данных бухгалтерскойотчетности общества за год, предшествовавший году, в течение которого принятоэто решение. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества, недолжна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммойуставного капитала и резервного фонда общества.
Уставныйкапитал общества с ограниченной ответственностью может быть уменьшен путемснижения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставномкапитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.
Обязательнымявляется уменьшение уставного капитала при его неполной оплате в течение года смомента регистрации общества с ограниченной ответственностью и в случае, еслистоимость чистых активов такого общества по окончании вторего и каждого последующего финансового года окажется меньше зарегистрированного уставного капитала.В определенных Федеральным законом «Об обществах с ограниченнойответственностью» случаях общества с ограниченной ответственностью могутприобретать доли в своем уставном капитале.
Акционерныеобщества формируют уставный капитал путем первичной эмиссии ценных бумаг.Акции продаются по открытой подписке всем желающим на условиях, установленныхзаконодательством. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций обществадолжна быть одинаковой.
Взакрытых акционерных обществах акции распределяются только между участниками всоответствии с долей участия каждого. Акции могут не выпускаться, а доляучастия каждого будет определяться уставом. Минимальная величина уставногокапитала акционерного общества предусмотрена Федеральным законом «Обакционерных обществах» и составляет для закрытых акционерных обществ 100, а дляоткрытых акционерных обществ 1000 МРОТ.
Денежнаяоценка активов, вносимых в оплату акций при учреждении общества, проводится посоглашению между учредителями. Если номинальная стоимость приобретаемых акцийакционерного общества подлежит оплате неденежными средствами, то для определениярыночной стоимости активов должен привлекаться независимый оценщик.
В уставеакционерного общества могут быть установлены ограничения на виды активов,которыми оплачиваются акции и иные ценные бумаги общества.
Оплатаакций общества при его учреждении осуществляется учредителями по цене не ниженоминальной стоимости акций.
Вакционерных обществах при формировании уставного капитала необходимо выполнятьследующие требования:
■ уставный капитал составляется изноминальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами;
■ все акции являются именными и приучреждении должны быть размещены среди учредителей;
■ номинальная стоимость всехобыкновенных акций должна быть одинаковой;
■ номинальная стоимость размещенныхпривилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала общества;
акции общества при егоучреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенногоуставом, но не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено втечение трех месяцев, а оставшаяся часть — в течение года с момента регистрацииобщества;
формаоплаты должна соответствовать договору о создании
обществаили уставу;
■ выпуски акций открытых и закрытыхакционерных обществ подлежат обязательной регистрации;
■ аналитический учет ведется поучредителям, стадиям формирования капитала и видам акций.
Уставныйкапитал акционерного общества может быть увеличен путем дополнительной эмиссииакций или увеличения номинальной стоимости акций. Согласно ст. 100 ГК РФувеличение уставного капитала акционерного общества допускается после егооплаты.
Федеральнымзаконом «О рынке ценных бумаг» размещение дополнительных акций допускаетсяпосле государственной регистрации их выпуска. Дополнительные акции размещаютсяв пределах количества объявленных акций.
Оплатадополнительных акций общества, размещаемых посредством подписки,осуществляется по цене, определяемой советом директоров (наблюдательнымсоветом) общества, но не ниже номинальной стоимости. Исключение возможно вследующих случаях:
■ при размещении дополнительныхобыкновенных акций акционеры, уже владеющие обыкновенными акциями, могутприобрести такие дополнительные акции на преимущественных правах по цене
ниже рыночной цены не более чем на 10%;
■ при размещении дополнительных акций сучастием посредника. Размер вознаграждения посредника, участвующего вразмещении дополнительных акций общества посредством подписки, не долженпревышать 10% цены размещения акций.
Срокоплаты акций второй и последующих эмиссий определяется акционерным обществомсамостоятельно в решении о размещении дополнительных акций. Однако этот срок неможет превышать одного года с момента размещения акций.
Формаоплаты акций определяется акционерным обществом в решении о размещениидополнительных акций: деньгами, ценными бумагами и другими ценностями.
Увеличениеуставного капитала путем конвертации размещенных акций в акции с большейноминальной стоимостью возможно только за счет внутренних источниковакционерного общества: эмиссионного дохода; средств от переоценки основных фондов;нераспределенной
прибыли.
Формированиеи движение уставного капитала отражается на счете 80 «Уставный капитал», ккоторому могут быть открыты следующие субсчета: 80-1 «Объявленный капитал»;80-2 «Подписной капитал»; 80-3 «Оплаченный капитал»; 80-4 «Изъятый капитал».Синтетический и аналитический учет на счете 80 «Уставный капитал» ведется в ведомостипо учредителям (участникам) организации, стадиям формирования капитала и видамакций.
Дляобобщения информации о расчетах с учредителями используется счет 75 «Расчеты сучредителями», который имеет два субсчета: 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный(складочный) капитал» и 75-2 «Расчеты по выплате доходов».
Насубсчете 75-1 учитываются расчеты с учредителями организации по вкладам вуставный (складочный) капитал, на субсчете 75-2 -задолженность учредителям поначисленным дивидендам.
Синтетическийи аналитический учет расчетов с учредителями ведется в ведомости по каждомуучредителю (участнику).
Бухгалтерскиезаписи по учету формирования уставного капитала и его увеличения представленыв табл. 16.1 и 16.2.
Таблица16.1
Корреспонденциясчетов по учету формирования уставного капитала в хозяйственных товариществах, обществах с ограниченной ответственностьюи производственных кооперативах
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных в учредительных документах 75 80 2 Отражается поступление вкладов учредителей в уставный капитал 04,07,08,10,15,50,51,52,58 75 3Отражается увеличение уставного капитала в результате использования средств:
резервного капитала
нераспределенной прибыли
82
84
80
80
Таблица16.2
Корреспонденциясчетов по учету формирования уставного капитала в акционерных обществах
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных в учредительных документах 75 80-1 2 Отражается подписка на акции 80-1 80-2 3Отражается поступление вкладов учредителей в уставный капитал
Отражается эмиссионный доход
04,07,08,10,15,50, 51,52,58
75
75
83-2
4 Отражается перераспределение средств в уставном капитале 80-2 80-3 5Отражается увеличение уставного капитала:
в результате дополнительной эмиссии акций (далее операции 2—4) в результате использования средств: добавочного капитала нераспределенной прибыли
75
83
84
80-1 80-3
80-3
Уменьшениеуставного (складочного) капитала при выбытии одного из учредителей вбухгалтерском учете хозяйственного товарищества, производственного кооперативаотражается с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1«Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
Уменьшениеуставного капитала может происходить при выходе учредителей из общества,аннулировании обществом собственных акций, а также при превышении уставногокапитала над размерами стоимости чистых активов.
Привыходе учредителей из акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностьюобщество выкупает собственные акции (доли) с использованием счета 81«Собственные акции (доли)».
Бухгалтерские записи поучету уменьшения уставного капитала представлены в табл. 16.3 и 16.4.
Таблица16.3
Корреспонденциясчетов при учете уменьшения размеров
уставногокапитала хозяйственных товариществ
ипроизводственных кооперативов
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1Отражается уменьшение уставного капитала
<p/> 80 75 2
Отражается списание стоимости активов, передаваемых учредителям при выходе из организации:
денежные средства
основные средства по остаточной стоимости
нематериальные активы по остаточной стоимости
материалы по фактической себестоимости
ценные бумаги по учетной стоимости
75
75
75
75
75
50,51
01
04
10
58
3Отражается разница между согласованной и учетной стоимостью вкладов:
при превышении согласованной стоимости над учетной
при превышении учетной стоимости над согласованной
91
75
75
91
Таблица16.4
Корреспонденция счетовпри уменьшении размеров уставного капитала акционерных обществ и обществ сограниченной ответственностью
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1Отражаются собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников) и оплаченные в размере фактических затрат:
из кассы
с расчетного счета
с валютного счета
81
81
81
50
51
52
2Отражается изменение составляющих уставного
капитала
Отражается разница между номинальной стоимостью акций, вкладов и фактическими расходами на выкуп:
при превышении номинальной стоимости над фактическими расходами
при превышении фактических расходов над номинальной стоимостью
81
91
91
81
5 Отражается доведение уставного капитала до величины чистых активов общества 80 84Собственныеакции (доли), выкупленные у акционеров (участников), могут быть направлены впродажу.
Бухгалтерскиезаписи по учету последующей продажи собственных акций представлены в табл.16.5.
Таблица16.5
Корреспонденциясчетов при продаже акций (долей), выкупленных у акционеров (участников)
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1Отражается задолженность за проданные акции (доли), выкупленные у акционеров (номинальная стоимость):
работников организации
юридических и физических лиц
73
76
81
81
2 Отражается поступление денежных средств в оплату акций (долей) по рыночной стоимости 50,51,52,55 73,76 3 Отражается поступление активов в оценке по согласованной стоимости (в соответствии с законодательством) 07,08,10,58 73,76 4Отражается разница между номинальной стоимостью и рыночной стоимостью продажи акций (долей):
при превышении номинальной стоимости над рыночной стоимостью
при превышении рыночной стоимости над номинальной стоимостью
91
73,76
73,76
91
5 Отражается изменениие составляющих уставного капитала 80-4 80-316.2. Расчеты с государственными и муниципальными органами
Для расчетовунитарного предприятия с государственным или муниципальным органом —учредителем этого предприятия применяется счет 75 «Расчеты с учредителями». Насчете собирается информация о состоянии расчетов по формированию уставногофонда унитарного предприятия и выплате доходов, причитающихся государственномуили муниципальному органу. Если у унитарного предприятия возникают какие-либоиные расчеты с государственным или муниципальным органом, то для учета такихрасчетов используются соответствующие счета Плана счетов.
Синтетическийи аналитический учет на счете 75 «Расчеты с учредителями» ведется в ведомостипо учредителям (участникам) организации, операциям и корреспондирующим счетам
Таблица16.6
Корреспонденциясчетов по расчетам с государственным (муниципальным) органом —учредителемунитарного предприятия
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается уставный фонд унитарного предприятия 75 80 2 Отражается увеличение уставного фонда унитарного предприятия 75 80 3 Отражается поступление активов при создании 01 унитарного предприятия или увеличении уставного фонда , 04, 07, 51,58 и др. 75 4 Отражается уменьшение уставного фонда унитарного предприятия 80 75 5 Отражается изъятие активов при уменьшении уставного фонда унитарного предприятия 75 01,04,07, 08, 10 и др. 6 Отражается решение государственного (муниципального) органа о покрытии убытков унитарного предприятия 75 84 7 Отражается пополнение внеоборотных и оборотных активов унитарного предприятия по решению учредителей (без увеличения размера уставного фонда) 75 84 8 Отражается задолженность по выплате доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу по итогам распределения чистой прибыли в соответствии с решением учредителей 84 7516.3. Учет добавочного капитала
Добавочныйкапитал формируется впроцессе хозяйственной деятельности организации. В составе добавочного капиталаотражаются:
■ прирост стоимости внеоборотныхактивов, выявляемый по результатам их переоценки;
сумма разницы междупродажной (рыночной) и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессеформирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества,последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене,превышающей номинальную стоимость;
курсовыеразницы, связанные с формированием уставного
(складочного)капитала.
Подкурсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капиталаорганизации, признается разность между рублевой оценкой задолженностиучредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации,оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной покурсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этоговклада в учредительных документах.
Учетдобавочного капитала организуется на счете 83 «Добавочный капитал», к которомумогут быть открыты следующие субсчета: 83-1 «Прирост стоимости имущества попереоценке»; 83-2 «Эмиссионный доход»; 83-3 «Курсовые разницы по вкладамучредителей в иностранной валюте в уставный капитал».
Составляющиедобавочного капитала, как правило, не списываются. Дебетовые записи по счету83 «Добавочный капитал» могут иметь место в случаях: погашения сумм снижениястоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки исписания дооценки основных средств при выбытии объекта (см. табл. 16.7);направления добавочного капитала на увеличение уставного капитала; распределениядобавочного капитала между учредителями.
Синтетическийи аналитический учет добавочного капитала ведется в ведомости по источникамобразования и направлениям использования средств.
Бухгалтерскиезаписи по учету движения добавочного капитала представлены в табл. 16.7—16.10.
Таблица16.7
Корреспонденциясчетов при учете изменения стоимости внеоборотных активов в случае переоценки
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается дооценка внеоборотных активов 01,07,08 83 2 Отражается индексация амортизации основных средств 83 02 3 Отражается уценка внеоборотных активов 83 01,07,08 4 Отражается индексация амортизации основных средств 02 83 5 Отражается списание дооценки по выбывшему объекту внеоборотных активов 83 84Таблица 16.8
Корреспонденция счетов приучете эмиссионного дохода
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается эмиссионный доход акционерного общества 75 83 2 Эмиссионный доход направлен на выкуп собственных акций акционерного общества 83 81Таблица16.9
Корреспонденциясчетов при учете курсовых разниц в случае вклада иностранной валюты в уставныйкапитал
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается положительная курсовая разница при вкладе иностранной валюты в уставный капитал 75 83 2 Отражается отрицательная курсовая разница при вкладе иностранной валюты в уставный капитал 83 75/>Таблица 16.10
Корреспонденциясчетов при отражении уменьшения добавочного капитала
№п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается направление добавочного капитала на увеличение уставного капитала 83 80 2 Отражается распределение добавочного капитала между учредителями 83 7516.4. Учет резервного капитала
Резервныйкапитал предназначен дляпокрытия убытков организации, погашения облигаций организации, выкупасобственных акций. Образование резервного капитала может носить обязательный идобровольный характер. Обязательным является формирование резервного капиталаакционерными обществами и предприятиями с участием иностранного капитала.
Всоответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» минимальныйразмер резервного капитала должен составлять 5% суммы уставного капитала.
Организациис иностранными инвестициями в соответствии с Федеральным законом «Обиностранных инвестициях в Российской Федерации» создают необходимые длядеятельности резервные фонды в размере до 25% своего уставного капитала.
Источникомформирования резервного капитала является нераспределенная прибыль.
Движениесредств резервного капитала учитывается на счете 82 «Резервный капитал».Синтетический и аналитический учет ведется в ведомости по источникамобразования и направлениям использования средств.
Бухгалтерскиезаписи по учету движения резервного капитала
представленыв табл. 16.11.
Таблица16.11
Корреспонденция счетов по учетудвижения резервного капитала
№п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет КредитОтражается использование резервного капитала на погашение облигаций
краткосрочных
долгосрочных
82 82 66 672 Отражается задолженность учредителям (участникам) по выплате дивидендов (доходов) 82 70,75
3 Отражается погашение убытка организации за отчетный год 82 84
4 Отражаются суммы, направленные на формирование резервного капитала 84 82
/> /> /> /> /> /> /> />
16.5. Учет нераспределенной прибыли
Дляобобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли инепокрытого убытка организации используется счет 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)».
Суммуприбыли отчетного года, сформированную на счете 99 «Прибыли и убытки»,переносят в кредит счета 84 заключительными оборотами декабря. При получении порезультатам года убытка его сумму списывают обратной записью. По состоянию на 1января следующего за отчетным года счет 99 «Прибыли и убытки» не имеет сальдоПрибыль распределяется на основании решения учредителей организации и можетбыть направлена на выплату доходов учредителям, создание резервных фондов,формируемых в добровольном и обязательном порядке, производственное развитие,приобретение (создание) внеоборотных активов. В аналитическом учете средстванераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспеченияпроизводственного развития и иных аналогичных мероприятий по приобретению(созданию) внеоборотных активов и еще не использованные, разделяются.
Привыбытии объекта основных средств сумму его дооценки, числящуюся в составедобавочного капитала, переносят в нераспределенную прибыль организации.
На счетнераспределенной прибыли (непокрытого убытка) также относят сумму уценкиобъекта основных средств, превышающую сумму дооценки, зачисленную в добавочныйкапитал организации, в результате переоценки, проведенной в предыдущиеотчетные периоды.
Синтетическийи аналитический учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организуютв ведомости по источникам и направлениям использования средств.
Бухгалтерскиезаписи по учету нераспределенной прибыли представлены в табл. 16.12.
Таблица16.12
Корреспонденциясчетов по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетовДебет Кредит
1 Отражается сумма уценки объектов основных средств 84 01
2 Отражается задолженность по вырлате начисленны> доходов (дивидендов) учредителям (участникам) — работникам организации 84 70
3 Отражается задолженность по выплате начисленны> доходов (дивидендов) учредителям (участникам) организации 84 75
4 Отражается задолженность по выплате доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу 84 75
5 Отражается распределение между участниками договора прибыли от деятельности простого товарищества 84 75
6 Отражается увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли 84 80
/>7
Отражаются суммы, направленные на формирование резервного капитала 84 82 8 Отражается сумма чистого убытка за отчетный год 84 99 9 Отражается индексация суммы амортизации основных средств при уценке объектов 02 84 10 Отражается задолженность учредителей — работников организации по покрытию полученного убытка 73 84 11 Отражается задолженность государственных и муниципальных органов по покрытию убытка унитарного предприятия 75 84 12 Отражается пополнение внеоборотных и оборотных активов унитарного предприятия по решению учредителей (без увеличения размера уставного фонда) 75 84 13 Отражается организацией, ведущей общие дела, задолженность участников договора простого товарищества по погашению убытка 75 84 14 Отражается задолженность учредителей по покрытию полученного убытка 75 84 15 Отражается доведение уставного капитала организации до величины чистых активов 80 84 16 Отражается погашение убытка за отчетный год за счет резервного капитала 82 84 17 Отражается включение суммы дооценки объекта основных средств в нераспределенную прибыль (при выбытии объекта) 83 84 18 Отражается нераспределенная прибыль организации за отчетный год 99 84 /> /> /> /> /> /> /> />16.6. Учет государственной помощи, целевых финансирования и поступлений
Правилаформирования в бухгалтерском учете информации о получении и использованиигосударственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям — юридическимлицам и признаваемой как увеличение экономической выгоды в результатепоступления активов, устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету «Учетгосударственной помощи» (ПБУ 13/2000).
СогласноПБУ 13/2000 государственная помощь — это увеличение экономических выгодорганизации в результате поступления активов.
Экономическойвыгодой не является деятельность государства, которая влияет на общиехозяйственные условия: создание в развивающихся регионах инфраструктуры;установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующееположение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность; другиедействия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условияведения деятельности организации.
ПБУ13/2000 не используется: в отношении экономической выгоды, связанной сгосударственным регулированием цен и тарифов; применением налоговых льгот;участием Российской Федерации, субъектов муниципальных образований в уставномкапитале юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).
Вбухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи,предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (заисключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов),включая предоставление помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств(земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.
Определениеформ государственной помощи представлено в ст. 6 Бюджетного кодекса РоссийскойФедерации. В соответствии с данной статьей субсидия — это бюджетные средства,предоставляемые организации на условиях долевого финансирования целевыхрасходов. Субвенция — это бюджетные средства, предоставляемые организации наосуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратнойоснове.
Дляцелей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на две группы.
Перваягруппа включает средствана финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительствомили приобретением иным путем внеоборотных активов. Предоставление этих средствможет сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретениеопределенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения ивладения ими.
Втораягруппа включает средствана финансирование текущих расходов, к которым относятся бюджетные средства,отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.
1) Организация принимает бюджетныесредства к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий: />имеется уверенность в том, чтоусловия предоставления этих средств организацией будут выполнены(подтверждением могут служить заключенные организацией договоры, принятые ипублично объявленные решения и др.);
2) имеется уверенность в том, чтоуказанные средства будут получены. Подтверждением могут служить утвержденнаябюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах обязательств,акты о приеме-передаче ресурсов и иные соответствующие документы.
В ПБУ13/2000 предусматривается отражение средств, поступающих из бюджета, каквозникновение целевого финансирования и устанавливаются два способа принятияэтих средств к учету. При первом способе одновременно отражаются дебиторскаязадолженность по бюджетным средствам и возникновение целевого финансирования,при втором способе бюджетные средства принимаются к учету по мере фактическогопоступления ресурсов. При получении активов организация определяет их стоимостьисходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она определяетстоимость аналогичных активов. Порядок списания бюджетных средств зависит отцелей их использования.
Всоответствии с ПБУ 13/2000 организация при вводе в эксплуатацию внеоборотныхактивов списывает со счета целевого финансирования сумму бюджетных средств всостав доходов будущих периодов. При начислении амортизации осуществляетсяежемесячное отнесение соответствующих сумм на прочие доходы.
Приприобретении материально-производственных запасов бюджетные средства такжеучитываются в составе доходов будущих периодов, а при отпуске в производствосписываются на прочие доходы.
СогласноПБУ 13/2000 средства, полученные организацией на финансирование расходов,произведенных в предыдущие отчетные периоды, отражаются в составе задолженностипо бюджетному финансированию, а при поступлении списываются на прочие доходы.
Если вотчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должнавозвратить ресурсы, признанные ранее в том же году в качестве бюджетныхсредств, то в бухгалтерском учете делают исправительные записи.
Привозникновении необходимости возврата в отчетном году бюджетных средств,полученных в предыдущие годы, на сумму, подлежащую возврату, делают записи:
1) вчасти представленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов— в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по ихвозврату. Одновременно отражаются прочие расходы организации и восстанавливаетсяцелевое финансирование на сумму амортизации основных средств и нематериальныхактивов, которая была начислена, и несписанную сумму доходов будущих периодов;
2) вчасти бюджетных средств на финансирование текущих расходов — в уменьшение целевогофинансирования и возникновение задолженности по возврату этих средств.
Бюджетныекредиты, полученные организацией, отражаются в порядке, принятом для учетазаемных средств. Если при выполнении определенных условий организацияосвобождается от возврата полученных ресурсов и существует уверенность в том,что организация выполнит эти условия, то бюджетные кредиты учитываются впорядке, принятом для учета бюджетных средств.
Дляобобщения информации о движении средств целевого финансирования используетсясчет 86 «Целевое финансирование». Синтетический и аналитический учет ведется введомости по назначению целевых средств и источникам их поступления.
Бухгалтерскиезаписи по учету средств целевого финансирования представлены в табл. 16.13.
Таблица16.13
Корреспонденциясчетов при учете государственной помощи
ицелевых финансирования и поступлений
изгосударственного бюджета
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит Отражение с начислением задолженности1 Отражается задолженность по целевому бюджетному финансированию 76 86
2 Поступили денежные средства, предоставленные из бюджета 51,55 76
3 Поступили активы, предоставленные из бюджета 07,08,10,15 76
4
Отражение без начисления задолженности
Поступили денежные средства, предоставленные из бюджета
51,55 865 Поступили активы, предоставленные из бюджета 07,08,10,15 86
6
Списание бюджетных, целевых средств при приобретении внеоборотных активов
Оприходован приобретенный объект внеоборотных активов
08 60 7 Оплачен счет поставщика 60 51,55 8 Объект введен в эксплуатацию 01,04 08 9 Учтены бюджетные средства в составе доходов будущих периодов 86 98 10 Начислена в общеустановленном порядке амортизация по объекту основных средств, нематериальных активов 20, 25, 26 02, 04, 05 11 Отнесена на прочие доходы часть средств бюджетного (целевого) финансирования 98 91 12Списание бюджетных средств при финансировании текущих расходов
Оприходованы материально-производственные запасы
10,15,41 60 13 Оплачены приобретенные материально-производственные запасы 60 51,55 14 Бюджетные (целевые) поступления учтены в составе доходов будущих периодов 86 98 15 Материально-производственные запасы отпущень в производство 20,25,26 10 16 Отнесена на прочие доходы часть бюджетных средств (целевого финансирования) 98 91 /> /> /> /> /> /> /> />В пояснениях кбухгалтерской отчетности подлежит раскрытию
следующая информация ополученной организацией государственной
помощи:
о характере и величинебюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
о назначении и величинебюджетных кредитов, характере прочих форм государственной помощи, от которыхорганизация прямо получает экономические выгоды;
о не выполненных посостоянию на отчетную дату условиях предоставления бюджетных средств и связанныхс ними условных обязательствах и условных активах.
Контрольные вопросы
1. Как осуществляется учет уставногокапитала в хозяйственных товариществах, обществах с ограниченнойответственностью и кооперативах?
2. Как осуществляется учет уставного капиталав акционерных обществах?
3. Как осуществляется учет собственныхакций (долей) организации?
4. Как происходят расчеты сгосударственными и муниципальными органами?
5. Как осуществляется учет формированиядобавочного капитала?
6. Перечислите направления использованиядобавочного капитала.
7. Как осуществляется учет резервногокапитала?
8. Как осуществляется учетнераспределенной прибыли?
9. Дайте определение государственнойпомощи; каков порядок ее признания?
10. Назовите методыотражения государственной помощи в бухгалтерском учете
ГЛАВА 17
СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
17.1. Состав и классификация затрат,включаемых в себестоимость продукции
Себестоимостьпродукции (работ, услуг) представляетсобой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции(работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии,основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство ипродажу.
Затратыорганизации на производство в соответствии с их экономическим содержаниемгруппируют по экономическим элементам. Перечень элементов затрат определенПоложением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) ивключает:
1)материальныезатраты (за вычетом стоимости возвратных
отходов);
2)затраты наоплату труда;
3)отчисления насоциальные нужды;
4)амортизацию;
5)прочие затраты.
Дляцелей управления в бухгалтерском учете организуется учет по статьям затрат,перечень которых устанавливается организацией самостоятельно. Номенклатуракалькуляционных статей затрат включает:
1)сырье иматериалы;
2)возвратныеотходы (вычитаются);
3)покупныеизделия, полуфабрикаты и услуги производственно
го характера сторонних организаций;
4)топливо иэнергию на технологические цели;
5)заработную платупроизводственных рабочих;
6)отчисления насоциальные нужды;
7)расходы наподготовку и освоение производства;
8)общепроизводственныерасходы;
9)общехозяйственныерасходы; потери от брака;
10)прочиепроизводственные расходы;
11)расходы напродажу.
Первыеодиннадцать статей образуют производственную себестоимость продукции, а итогвсех двенадцати статей — полную себестоимость продукции.
Организацияпроизводственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта иопределяется экономическими, юридическими, организационными,технико-технологическими и другими факторами, а также компетентностьюруководителей и их потребностями в управленческой информации. Администрацияорганизации самостоятельно принимает решение, в каких разрезах классифицироватьзатраты, детализировать места их возникновения, вести учет фактических либонормативных (плановых), полных либо частичных (переменных, прямых,ограниченных) затрат.
Дляцелей ведения учета фактических затрат на производство продукции (работ,услуг) и калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции,единицы продукции и решения иных проблем управленческого характера организациидолжны руководствоваться соответствующими отраслевыми инструкциями иуказаниями.
Затратына производство классифицируют и по другим признакам.
Взависимости от экономической роли в процессе производства затраты подразделяются на основные инакладные.
Основнымизатратами называютсязатраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства.Это сырье, материалы, топливо и энергия технологические, кромеобщепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Накладныерасходы связаны суправлением производством и его обслуживанием.
Поспособу включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямыезатраты и косвенные расходы.
Прямыезатраты связаны спроизводством определенного вида продукции и могут быть прямо включены всебестоимость продукции.
Косвенныерасходы связаны суправлением и обслуживанием производства и не могут быть прямо включены всебестоимость отдельных видов продукции, а между отдельными изделиямираспределяются пропорционально какой-либо условной базе, избраннойорганизацией.
Поотношению к объему производства затраты подразделяются на переменные и условно-постоянныеПеременныезатраты — это затраты, размер которых меняется пропорционально объемупроизводства продукции.
Условно-постоянныезатраты — это затраты,размер которых не зависит от изменения объема производства продукции.
17.2. Группировка затрат по экономическим элементам
Поэлементу «Материальные затраты» отражаются следующие затраты:
■ на приобретение сырья и материалов,используемых в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) иобразующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при
производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);
■ на приобретение материалов,используемых для упаковки и иной подготовки произведенной или проданнойпродукции (включая предпродажную подготовку) и на другие производственные ихозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатациюосновных средств и иные подобные цели);
■ на приобретение инструментов,приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды идругих активов, не являющихся амортизируемыми. Стоимость таких активоввключается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода этихактивов в эксплуатацию;
■ на приобретение комплектующихизделий, подвергающихся монтажу, или полуфабрикатов, подвергающихсядополнительной обработке в организации;
■ на приобретение топлива, воды иэнергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числедля производственных нужд организации) всех видов энергии, отопление зданий, атакже расходы на трансформацию и передачу энергии;
наприобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых стороннимиорганизациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этихработ (оказание услуг)
структурными подразделениями организации. К работам (услугам) производственногохарактера относятся осуществление отдельных операций по производству(изготовлению) продукции (выполнению работ, оказанию услуг), обработке сырья,материалов, контроль за соблюдением установленных технологических процессов,техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы, а такжетранспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальныхпредпринимателей) или структурных подразделений организации по перевозкамгрузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов),инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного(центрального) склада в цехи (отделения) и доставка готовой продукции всоответствии с условиями договоров (контрактов);
■ связанныес содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имуществаприродоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием иэксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и другихприродоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов,расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению иуничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи запредельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду идругие аналогичные расходы).
Суммаматериальных затрат уменьшается на стоимость возвратных отходов. Подвозвратными отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов,теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессепроизводства продукции (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившиепотребительные качества исходных ресурсов (химические или физические свойства)и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходомпродукции) или не используемые по прямому назначению.
Неотносятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которыев соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения вкачестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров(работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая врезультате осуществления технологического процесса.
Возвратныеотходы оцениваются в следующем порядке:
1) посниженной цене исходного материального ресурса (по цене возможногоиспользования), если эти отходы могут быть использованы для основного иливспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходомготовой продукции);
2) поцене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
Кматериальным затратам приравниваются:
■ расходы на рекультивацию земель ииные природоохранные мероприятия;
■ потери от недостачи, порчи прихранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норместественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;
■ технологические потери припроизводстве или транспортировке материальных ценностей;
расходына горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, наэксплуатационно-вскрышные работы на карьерах и нарезные работы при подземныхразработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
Поэлементу «Затраты на оплату труда» отражаются:
■ суммы, начисленные по тарифнымставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки всоответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;
■ начисления стимулирующего характера,в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставками окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иныеподобные показатели;
■ производимые в соответствии сзаконодательством Российской Федерации начисления стимулирующего иликомпенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в томчисле надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу вмногосменном режиме, совмещение профессий, расширение зон обслуживания, работув тяжелых, вредных, особо вредных условиях,
сверхурочную работу, работу в выходные и праздничные дни;
■ стоимость бесплатно предоставляемыхработникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальныхуслуг, питания и продуктов, бесплатного жилья (суммы денежной компенсации занепредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
■ стоимость выдаваемых работникамбесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов(включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянномпользовании (сумма льгот в связи с их продажей по сниженным ценам);
■ сумма начисленного работникамсреднего заработка, сохраняемая на время выполнения ими государственных илиобщественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательствомРоссийской Федерации о труде;
расходына оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренногозаконодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников илиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпускана территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провозабагажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера иприравненных к ним местностях) в порядке, предусмотрен ном законодательствомРоссийской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время,расходы на оплату переры вов в работе матерей для кормления детей, а такжерасходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
■ денежные компенсации занеиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РоссийскойФедерации;
■ начисления работникам, высвобождаемымв связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численностиили штата работников;
■ единовременные вознаграждения завыслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии сзаконодательством Российской Федерации;
■ надбавки, обусловленные районнымрегулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам икоэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимыев соответствии с законодательством Российской Федерации;
■ надбавки, предусмотренныезаконодательством Российской Федерации, за непрерывный стаж работы в районахКрайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севераи друих районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;
■ расходы на оплату труда, сохраняемуюв соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебныхотпусков, предоставляемых работникам организации;
■ расходы на оплату труда за времявынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях,предусмотренных законодательством Российской Федерации;
■ расходы на доплату до фактическогозаработка в случае временной утраты трудоспособности, установленнуюзаконодательством Российской Федерации;
■ суммы, начисленные в размере тарифнойставки или оклада при выполнении работ вахтовым методом, предусмотренныеколлективными договорами;
■ суммы, начисленные за выполненнуюработу физическим лицам, привлеченными организацией для работы согласноспециальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
■ в случаях, предусмотренныхзаконодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работырабочим, руководителям или специалистам во время их обучения в системеповышения квалификации или переподготовки с отрывом от работы;
■ расходы на оплату трудаработников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемыепосле каждого дня сдачи крови; расходы на оплату труда работников, не состоящихв штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорамгражданско-правового характера (договорам подряда), за исключением оплаты трудапо договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальнымпредпринимателем;
■ доплаты инвалидам, предусмотренныезаконодательством Российской Федерации;
■ расходы в виде отчислений в резерв напредстоящую оплату отпусков работникам или в резерв на выплату ежегодноговознаграждения за выслугу лет;
■ другие виды расходов, произведенных впользу работника и предусмотренных трудовым или коллективным договором.
Поэлементу «Отчисления на социальные нужды» отражаются обязательные отчисления поустановленным ставкам в следующие фонды:
■ Пенсионный фонд Российской Федерации;
■ фонды обязательного медицинскогострахования;
■ Фонд социального страхования РоссийскойФедерации.
Покаждому фонду отчисления производятся в соответствии с порядком, установленнымНалоговым кодексом Российской Федерации. В состав отчислений на социальныенужды также включаются:
■ суммы платежей (взносов)работодателей по договорам обязательного страхования;
■ суммы платежей (взносов) организациипо договорам добровольного страхования (договорам негосударственногопенсионного
обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями(негосударственными пенсионными фондами), имеющими
лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, наведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
Поэлементу «Амортизация» отражается сумма амортизационных отчислений на полноевосстановление объектов основных средств и нематериальных активов, рассчитаннаяметодами, предусмотренными нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Поэлементу «Прочие затраты» отражаются суммы налогов и сборов, начисленные вустановленном законодательством Российской Федерации порядке, а также затратына сертификацию продукции и услуг, оказание услуг по гарантийному ремонту иобслуживанию, служебные командировки, оплату юридических и информационныхуслуг, представительских расходов и другие затраты, не нашедшие отражения всоставе перечисленных элементов.
17.3. Группировка затрат на производство по статьям калькуляции
Состав калькуляционныхстатей и методы распределения отдельных затрат по видам продукции (работ,услуг), порядок оценки незавершенного производства и готовой продукцииопределяются организацией и отражаются в распорядительном документе об учетнойполитике.
В статью«Сырье и материалы» включаются материальные ресурсы, составляющие основувырабатываемой продукции (работ, услуг) или являющиеся необходимымикомпонентами процесса производства.
Сырье иматериалы отпускают в производство в строгом соответствии с действующиминормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют лимитно-заборнымикартами, требованиями, накладными. Под расходом сырья и материалов впроизводстве понимают их непосредственное потребление в процессе производства.
Поокончании месяца подразделения организации (цехи) составляют отчеты о расходесырья и материалов, в которых указывают нормативный и фактический расходыматериалов на каждый вид продукции или на несколько видов продукции в целом,определяют отклонения и причины перерасхода или экономии. На основании отчетовподразделений (цехов) бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету вотдельности ведомости распределения израсходованных сырья и материалов, вкоторых расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету,открываемому в развитие синтетических производственных счетов.
Восновном распределение сырья и материалов по видам продукции осуществляетсяпрямым путем, так как в первичных документах по их расходованию указывается вид(код) изделия. Если сырье и материалы расходуются на группу изделий, то повидам продукции они распределяются нормативным или коэффициентным способом.
При нормативномспособе фактически израсходованное сырье и материалы распределяются по видампродукции пропорционально расходу по норме.
При коэффициентномспособе основой распределения является коэффициент содержания, показывающийсоотношение потребления сырья и материалов по каждому изделию.
Стоимостьизрасходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетомстоимости возвратных отходов.
Постатье «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характерасторонних организаций» отражаютсязатраты на покупные изделия и полуфабрикаты,используемые в данной организации на производство продукции. В данную статьювключаются и затраты на оплату оказываемых сторонними организациями услугпроизводственного характера (на выполнение отдельных операций по изготовлениюпродукции, обработке сырья и материалов, внутризаводскому перемещению сырья иматериалов и др.)- Эти затраты могут быть прямо отнесены на себестоимостьотдельных изделий.
Востальной части работы и услуги производственного характера, выполняемыесторонними организациями и непромышленными производствами и хозяйствами своейорганизации, относят на другие статьи затрат в зависимости от характера работ,услуг.
Дляконтроля за использованием и движением полуфабрикатов составляют оперативныйбаланс движения полуфабрикатов, в котором по каждому их виду показываютостаток в подразделении (цехе) на начало месяца, поступление за месяц(изготовлено в цехе, поступило со склада, исправление брака), расход за месяц(также по направлениям) и остаток на конец месяца. Баланс составляет обычнодиспетчерская служба по накопительным документам.
Постатье -«Топливо и энергия на технологические цели»- отражается стоимостьизрасходованного непосредственно в процессе производства продукции (работ,услуг) топлива, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, холода. Расходразличных видов энергии по подразделениям (цехам, участкам) определяют посчетчикам и приборам. Распределение стоимости топлива и энергетических расходовмежду отдельными видами продукции осуществляется в ведомости распределенияуслуг вспомогательных производств и хозяйств. Энергетические расходыраспределяют между отдельными видами продукции исходя из норм их расхода идействующих цен.
Постатье -«Заработная плата производственных рабочих» планируют и учитываютосновную и дополнительную заработную плату производственных рабочих испециалистов, непосредственно связанных с изготовлением продукции.
Дляраспределения суммы заработной платы и единого социального налога на основаниипервичных учетных документов по учету выработки и расчетно-платежных ведомостейсоставляютразработоч-ную таблицу распределения заработной платы и отчислений насоциальные нужды.
Основнаязаработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельныхвидов продукции или однородных ее видов прямым путем. Дополнительную заработнуюплату производственных рабочих распределяют между видами продукциипропорционально основной заработной плате производственных рабочих.
Начисленнаяпроизводственным рабочим заработная плата подразделяется на две части:заработная плата по нормам и отклонения от норм. Отклонения от норм, какправило, выявляют методом документирования. Его сущность заключается в том,что заработную плату в пределах норм начисляют рабочим по обычным принятымдокументам. Начисление заработной платы сверх норм осуществляется по специальновыписанным документам: листкам на доплату; нарядам на выполнение работ, непредусмотренных технологией; листкам учета простоев; нарядам на исправлениебрака. Отклонения по заработной плате рабочих при повременной оплате выявляютпри распределении сумм, начисленных пропорционально нормативньм ставкам,сопоставлением фактически начисленной заработной платы с нормативной суммой.
Дляконтроля за отклонением по заработной плате в установленные сроки составляетсяведомость по отклонениям. В подлежащем этой ведомости указывают причиныотклонений (неисправность и несоответствие оборудования; замена сырья иматериалов; отсутствие и неисправность инструментов и приспособлений;выполнение операций, не предусмотренных технологическим процессом; исправлениебрака и др.), в сказуемом — виновников (инициаторов) отклонений.
Отчисленияна социальные нужды (единый социальный налог) включаются в себестоимостьконкретных видов продукции по ставке, установленной законодательством, от суммыосновной и дополнительной заработной платы, включенной в себестоимостьсоответствующих видов продукции.
По статье «Расходы на подготовку иосвоение производства» отражаются расходы, связанные с горно-подготовительнымиработами; подготовительными к производству работами в связи с их сезоннымхарактером; освоением новых производств, установок и агрегатов, рекультивациейземель и осуществлением иных природоохранных мероприятий и др.
Организуяучет расходов на подготовку и освоение производства, необходимо иметь в виду,что время выполнения работ и осуществления расходов может не совпадать свыпуском продукции, поэтому они подлежат учету в составе расходов будущихпериодов. В себестоимость продукции (работ, услуг) указанные расходы включаютсяна основании расчетов исходя из сроков погашения.
Общепроизводственныеи общехозяйственные расходы связаны с управлением хозяйственными процессами организации и ихобслуживанием. Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25«Общепроизводственные расходы», общехозяйственные расходы — на счете 26«Общехозяйственные расходы» и по таким же статьям включаются в себестоимостьпродукции (работ, услуг). На дебете счетов в течение месяца отражаютсязатраты, по кредиту осуществляется их списание. После завершения месяцаостатков на указанных счетах нет. Для контроля за общепроизводственными иобщехозяйственными расходами составляют бюджет затрат с подразделением постатьям. Аналитический учет затрат также осуществляется в соответствии с установленнойноменклатурой статей. Фактические затраты сопоставляют с бюджетными иопределяют отклонения.
Дляаналитического учета общепроизводственных расходов используют ведомости учетазатрат цехов, которые открывают на каждый цех в отдельности. Запись в ведомостьделают на основании первичных документов и разработочных таблиц распределенияматериалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизацииосновных средств и листков-расшифровок.
Аналитическийучет общехозяйственных расходов ведут в ведомости учета общехозяйственныхрасходов, которую составляют на основании первичных документов и разработочныхтаблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств,расчета амортизации основных средств и листков-расшифровок по прочим денежнымрасходам.
Поокончании месяца общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяюти списывают на основное, вспомогательное производство и другие счета затрат.Распределение косвенных расходов между объектами калькуляции можетосуществляться несколькими способами: пропорционально основной заработнойплате, нормативным или плановым затратам, сметным (нормативным) ставкам насодержание и эксплуатацию оборудования, массе и объему продукции, количествуотработанных рабочими человеко-часов, количеству машино-часов работыоборудования и др.
Статья «Потериот брака»- имеется, как правило, только в отчетных калькуляциях.
Браком считаются изделия и полуфабрикаты,которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам,техническим условиям или договорам. В зависимости от характера дефектов1обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов, брак делят наисправимый и неисправимый (окончательный).
Исправимымбраком считаются изделияи полуфабрикаты, которые после исправления могут быть использованы по прямомуназначе нию и исправление которых технически возможно и экономическицелесообразно.
Неисправимым(окончательным) браком считаютсяизделия и полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому назначениюи исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно.Такие изделия реализуют по ценам возможного использования или используют вкачестве вторичного сырья для переработки на другие виды продукции.
Взависимости от места обнаружения брака различают брак внутренний и внешний.
Внутреннимбраком считают брак,обнаруженный на предприятии до отправки покупателю.
Внешнимбраком называется брак,обнаруженный после отпуска продукции покупателю.
Привыявлении брака работники подразделения технического контроля делаютсоответствующие отметки в первичных документах по учету выработки. Неисправимыйбрак, кроме того, оформляется актом о браке или ведомостью о браке, в которыхфиксируется несколько фактов брака. В акте указываются: характеристика брака,его причина, количество забракованной продукции, виновник брака; себестоимостьбрака; суммы, подлежащие взысканию с виновников брака; потери от брака; отметкацеха-получателя или склада о приемке забракованной продукции. Акт составляетсяработником подразделения технического контроля, мастером и начальником цеха ипередается в бухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака, иутверждается руководителем организации.
Потериот неисправимого брака исчисляют вычитанием из его себестоимости стоимостизабракованных изделий по ценам возможного использования и сумм, удерживаемых свиновников брака. Себестоимость внутреннего окончательного брака складываетсяиз фактических затрат по установленным статьям расходов, за исключением затратпо статьям: «Расходы на подготовку и освоение производства»; «Общехозяйственныерасходы»; «Потери от брака»; «Прочие производственные расходы». В организациис большой номенклатурой изделий брак обычно оценивают исходя из плановой илинормативной себестоимости.
Себестоимостьвнутреннего исправимого брака определяют исходя из стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов,израсходованных на исправление брака, заработной платы производственных рабочих,занятых исправлением брака, отчислений на социальные нужды и соответствующейдоли общепроизводственных расходов. Потериот внутреннего исправимого брака «пределяют вычитанием из его себестоимостисумм, удерживаемых с виновников брака.
В себестоимостьвнутреннего окончательного и исправимого брака, произошедшего по винепоставщиков сырья, материалов и полуфабрикатов, включают также долюобщехозяйственных расходов.
Постатье -«Прочие производственные расх4>ды> учитывают расходы, невходящие ни в одну из указанных выше статей,— это расходы на гарантийноеобслуживание и ремонт продукции, проданной с гарантией, затраты настандартизацию и др.
Прочиепроизводственные расходы относят н» себестоимость соответствующих видовпродукции прямым путем, а при невозможности распределяются между изделиями —пропорционально их производственной себестоимости (без прочих производственныхрасходов).
17.4. Система счетов для учета затрат на производство
17.4.1. Учет затрат основного производства
Учетзатрат основного производства организуется на счете 20 «Основное производство»по статьям затрат и ви^ам выпускаемой продукции (работ, услуг). По дебетуэтого счета отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпускомпродукции (выполнением работ, оказанием услуг), а также потери от брата,косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства.
Прямыерасходы, связанные непосредств шно с производством продукции (выполнениемработ, оказанием услут), списываются на счет 20 «Основное производство» скредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплатетруда, и других счетов.
Косвенныерасходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются насчет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и26 «Общехозяйственные
расходы»:
Покредиту счета 20 «Основное производство» отражается фактическая себестоимостьготовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в корреспонденции сосчетами 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 90«Продажи».
Остатокна счете 20 «Основное производство» показывает себестоимость незавершенногопроизводства на конец отчетного периода.
В составнезавершенного производства включается продукция (работы, услуги), не прошедшаяв организации всех стадий обработки, технологической приемки, испытаний, неукомплектованная, не сданная на склад готовой продукции или не принятаязаказчиком Аналитический учет затрат на счете 20 «Основное производство» ведутпо видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг), подразделенияморганизации. Информацию о затратах на производство продукции фуппируют покорреспондирующим счетам и составляют ведомость оборотов по счету 20 «Основноепроизводство».
Бухгалтерскиезаписи по отражению затрат основного производства представлены в табл. 17.1.
Таблица17.1 Корреспонденциясчетов по учету затрат основного производства
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетовДебет Кредит
1 Отражается амортизация основных средств, используемых в основном производстве 20 02
2 Отражается амортизация нематериальных активов, используемых в основном производстве 20 04, 05
3 Отпущены материалы на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) в основном производстве 20 10
4 Отпущены полуфабрикаты собственного производства на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) в основном производстве 20 21
5 Стоимость работ, услуг вспомогательных производств включена в себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства 20 23
6 Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства общепроизводственные расходы 20 25
7 Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства общехозяйственные расходы 20 26
8 Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства потери от брака 20 28
9 Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства расходы будущих периодов 20 97
10 Отражается задолженность поставщикам, подрядчикам за работы, услуги 20 60
11 Отражается задолженность по оплате труда рабочим основного производства, произведены отчисления на социальные нужды 20 69,70
12 Отражаются расходы, произведенные подотчетными лицами и включенные в себестоимость продукции 20 71
13 Отражаются излишки незавершенного производства, выявленные при инвентаризации 20 91 14 Отражаются возвратные отходы по ценам возмох-ного использования, возвращены неиспользованные материалы 10 20 15 Оприходованы полуфабрикаты собственного производства 21 20 16 Отражается себестоимость неисправимого брака, выявленного в цехах основного производства 28 20 17 Отражается производственная себестоимость готовой продукции, выпущенной в основном производстве 40,43 20 18 Отражается фактическая себестоимость работ, -услуг, выполненных в основном производстве 90 20 19 Списываются затраты по аннулированным производственным заказам (внереализационные расходы) 91 20 20 Отражается недостача незавершенного производства, выявленная при инвентаризации 94 20 21 Отражаются потери незавершенного производства вследствие стихийных бедствий, аварий, пожарсв 99 20 /> /> /> /> /> /> /> /> />
17.4.2. Учет затрат вспомогательных производств
Учетзатрат вспомогательных производств организуется на счете 23 «Вспомогательныепроизводства» по видам производств. Вспомогательными являются производства,обеспечивающие организацию всеми видами энергии, транспортным обслуживанием,инструментом, запчастями, производящие все виды ремонтов.
Подебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются прямые расходы,связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказаниемуслуг), а также потери от брака, косвенные расходы, связанные с управлениемпроизводством и его обслуживанием.
Прямыерасходы списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетовучета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и другихсчетов.
Косвенныерасходы, связанные с управлением производством и его обслуживанием, списываютсяна счет 23 «Вспомогательные производства» со счетов 25 «Общепроизводственныерасходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». По кредиту счета 23«Вспомогательные производства» отражаются суммы фактической себестоимостиготовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), которые списываются сэтого счета в дебет счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готоваяпродукция», 90 «Продажи».
Остатокна счете 23 «Вспомогательные производства» показывает себестоимостьнезавершенного производства на конец отчетного периода.
В составнезавершенного производства включается продукция (работы, услуги), не прошедшаяв организации всех стадий обработки, технологической приемки, необходимыхиспытаний, не укомплектованная, не сданная на склад готовой продукции или непринятая заказчиком.
Аналитическийучет на счете 23 «Вспомогательные производства» ведется по видам производств.По окончании месяца составляется ведомость распределения услуг вспомогательныхпроизводств и хозяйств, в которой указывают цехи — потребители услуг, наименованиявспомогательных цехов, количество отпущенной ими продукции или оказанных услугсоответствующим цехам-потребителям, ее себестоимость.
Наосновании ведомости распределения услуг составляются бухгалтерские записи посчетам (табл. 17.2).
Таблица17.2
Корреспонденциясчетов по учету затрат вспомогательных производств
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается амортизация основных средств, используемых во вспомогательных производствах 23 02 2 Отражается амортизация нематериальных активов, используемых во вспомогательных производствах 23 04,05 3 Отпущены материалы на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) во вспомогательных производствах 23 10 4 Отпущены полуфабрикаты собственного производства на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг) во вспомогательных производствах 23 21 5 Стоимость работ, услуг вспомогательных производств включена в себестоимость продукции (работ, услуг) 23 23 6 Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств общепроизводственные расходы 23 25 7 Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг] вспомогательных производств общехозяйственные расходы 23 26 8 Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств потери от брака 23 28 9 Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг] вспомогательных производств расходы будущих периодов 23 97 10 Отражается задолженность поставщикам, подрядчикам за работы, услуги 23 60 11 Отражается задолженность по оплате труда рабочим вспомогательных производств, произведены отчисления на социальные нужды 23 69,70 12 Отражаются расходы, произведенные подотчетными лицами и включенные в себестоимость продукции вспомогательных производств 23 71 13 Отражаются излишки незавершенного производства, выявленные при инвентаризации вспомогательных производств 23 91 14 Отражаются возвратные отходы по ценам возможного использования, возвращены неиспользованные материалы 10 23 15 Оприходованы полуфабрикаты собственного производства 21 23 16 Отражается себестоимость неисправимого брака, выявленного в цехах вспомогательных производств 28 23 17 Отражается производственная себестоимость готовой продукции, выпущенной во вспомогательных производствах 40,43 23 18 Отражается фактическая себестоимость работ, услуг выполненных во вспомогательных производствах 90 23 19 Списываются затраты по аннулированным производственным заказам 91 23 20 Отражается недостача незавершенного производства, выявленная при инвентаризации 94 23 21 Отражаются потери незавершенного производства вследствие стихийных бедствий, аварий, пожаров 99 2317.4.3. Учет общепроизводственных расходов
Учетобщепроизводственных расходов организуется на счете 25 «Общепроизводственныерасходы» по подразделениям организации и статьям расходов.
На этомсчете отражаются следующие расходы:
■ амортизационные отчисления на полноевосстановление машин, оборудования, производственных зданий, сооружений,транспортных средств, инструментов, инвентаря производственного назначения;
■ расходы на содержание и эксплуатациюмашин и оборудования;
■ расходы на отопление, освещение исодержание производственных помещений;
■ расходы на проведение всех видовремонта оборудования, транспортных средств, зданий, сооружений производственногоназначения;
■ арендная плата за производственныепомещения;
■ оплата труда производственногоперсонала, занятого управлением производством и его обслуживанием;
■ другие аналогичные расходы.
Расходы,учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются в дебет счетов20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29«Обслуживающие производства и хозяйства» и др.
Порядокраспределения общепроизводственных расходов между отдельными объектами учетарегулируется распорядительным документом организации по учетной политике.
Бухгалтерские записи,касающиеся общепроизводственных расходов, представлены в табл. 17.3.
Таблица17.3
Корреспонденциясчетов по учету общепроизводственных расходов
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Начислена амортизация основных средств общепроизводственного назначения 25 02 2 Начислена амортизация нематериальных активов общепроизводственного назначения 25 04,05 3 Отпущены материалы на ремонт производственногс оборудования, транспортных средств и на другие общепроизводственные нужды 25 10 4 Отнесена на общепроизводственные расходы стоимость услуг вспомогательных производств 25 23 5 Отражается задолженность подрядчикам за работы услуги, связанные с обслуживанием производства 25 60 6 Начислена заработная плата руководителям, специалистам, рабочим, занятым в основных и вспомогательных цехах, произведены отчисления на социальные нужды 25 69,70 7 Отнесены расходы будущих периодов на общепроизводственные расходы 25 97 8 Общепроизводственные расходы включены в себестоимость продукции (работ, услуг): основного производства вспомогательных производств 20 23 25 25 9 Общепроизводственные расходы включены в расхо ды по исправлению брака 28 2517.4.4. Учет общехозяйственных расходов
Учетобщехозяйственных расходов организуется на счете 26 «Общехозяйственныерасходы» по местам возникновения затрат и статьям расходов.
На этомсчете отражаются следующие расходы:
■ административно-управленческиерасходы;
■ расходы на содержаниеобщехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
■ амортизационные отчисления на полноевосстановление основных средств и нематериальных активов и расходы на ремонтосновных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
■ арендная плата за помещенияобщехозяйственного назначения;
■ расходы по оплате информационных,аудиторских и консультационных услуг;
■ другие аналогичные расходы.
Общехозяйственныерасходы отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетовучета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда,расчетов с другими организациями и др.
Расходы,учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются в дебет счетов 20«Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающиепроизводства и хозяйства», 90 «Продажи» и др. Аналитический учет на счете 26«Общехозяйственные расходы» ведут по статьям, местам возникновения затрат и др.
Порядокраспределения общехозяйственных расходов между отдельными объектами учетарегулируется распорядительным документом об учетной политике организации.
Бухгалтерскиезаписи, касающиеся общехозяйственных расходов, представлены в табл. 17.4.
Таблица17.4
Корреспонденциясчетов по учету общехозяйственных расходов
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Начислена амортизация основных средств общехозяйственного назначения 26 02 2 Начислена амортизация нематериальных активов общехозяйственного назначения 26 04,05 3 Отпущены материалы на ремонт оборудования, транспортных средств и на другие общехозяйственные нужды 26 10 4 Списана на общехозяйственные расходы стоимость услуг вспомогательных производств 26 23 5 Отражается задолженность поставщикам за работы, услуги, связанные с организацией производства и управлением им 26 60 6 Начислена заработная плата, произведены отчисления на социальные нужды работникам, занятым управлением организацией в целом и ее обслуживанием 26 69,70 7 Отнесены на общехозяйственные расходы будущих периодов 26 97 8Отражаются общехозяйственные расходы, которые:
включены в себестоимость готовой продукции
(работ, услуг) основного производства включены в себестоимость продукции (работ, услуг)
вспомогательных производств списаны на счет 90 «Продажи»
20
23
90
26
26
26
17.4.5. Учет непроизводительных расходов и потерь
Учетбрака в производстве организуется на счете 28 «Брак в производстве». На дебетеэтого счета собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку(стоимость неисправимого брака, расходы по исправлению брака и т.п.), накредите— суммы, относимыенауменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по ценевозможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммыподлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов,полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.п.),а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.
Аналитическийучет на счете 28 «Брак в производстве» ведется по подразделениям организации,видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
Бухгалтерскиезаписи, касающиеся потерь от брака, представлены в табл. 17.5.
Таблица17.5
Корреспонденциясчетов по учету потерь от брака
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражаются материалы, израсходованные на исправление брака 28 102 Отражается себестоимость неисправимого брака, выявленного в основном или вспомогательных производствах 28 20,23
3 Общепроизводственные расходы включены в расходы по исправлению брака 28 25
4 Начислена заработная плата, произведены отчисления на социальные нужды рабочим, занятым исправлением брака 28 69,70
5 Отражается по цене возможного использования стоимость материалов, полученных от забракованной продукции 10 28
6 Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) основного и вспомогательных производств потери от брака 20,23 28
7 Предъявлены претензии в связи с использованием материалов ненадлежащего качества в производстве в результате чего зафиксирован брак 76 28
9 Отражаются суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц за потери от брака 73 28
/> /> /> /> /> /> />
В составнепроизводительных расходов включаются потери от простоев, которые относятся насчет 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы» взависимости от того, на какой стадии производства они произошли и по какимпричинам. Простои могут быть вызваны внутренними причинами (по вине организации),внешними причинами (по вине поставщиков, подрядчиков), стихийными бедствиями.
Простоиоформляются простойным листком, в котором указываются время простоя, егопричины, причитающаяся рабочим сумма заработной платы и другие сведения.
В составпотерь от простоев по внутренним и внешним причинам включаются оплата трудапроизводственных рабочих за время простоя, начисления единого социальногоналога, стоимость сырья, материалов, топлива и энергии, непроизводительно затраченныхза это время. Потери от простоев по внутренним причинам входят в состав общепроизводственныхрасходов.
В составпотерь от простоев по внешним причинам включаются вышеперечисленные расходы исоответствующая доля общепроизводственных расходов. Потери от простоев повнешним причинам относятся на виновные организации или на общехозяйственныерасходы, если они не подлежат возмещению.
Потериот простоев, вызванных стихийными бедствиями, включают в состав чрезвычайныхрасходов.
17.5. Обобщение затрат на производство и определение фактическойсебестоимости готовой продукции (работ, услуг)
Процессформирования информации о затратах на производство предполагает выделение рядаэтапов учетных работ.
На первом(начальном) этапе на основании первичных документов в разрезе структурныхподразделений организации, а также видов изделий, работ, услуг и статей затратсоставляются ведомости распределения расхода материалов, начисления заработнойплаты, расчетов единого социального налога, расчетов амортизации основныхсредств и нематериальных активов и др. Сведения, обобщенные в ведомостях,позволяют отразить расходы по дебету счетов учета производственных затрат икредиту соответствующих счетов.
На второмэтапе на основании отчета о выполненных работах, оказанных услугахосуществляется распределение затрат вспомогательных цехов. В зависимости отнаправления затрат они включаются в состав общепроизводственных,общехозяйственных и других видов расходов.
Распределениеи списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов осуществляются натретьем этапе учетных работ. Расходы, связанные с обслуживанием производства иуправлением им, по окончании отчетного месяца перечисляются на счет 20«Основное производство», что позволяет отразить на этом счете все прямые икосвенные затраты на производство продукции (выполнение работ, оказаниеуслуг).
На четвертом(заключительном) этапе учетных работ предполагается разграничение затрат междуостатками незавершенного производства на конец месяца и выпуском готовой продукции,что позволяет определить фактическую производственную себестоимость готовойпродукции (работ, услуг).
Объемнезавершенного производства определяют одним из следующих методов: фактическимвзвешиванием; штучным учетом; измерением объема; условным пересчетом; поданным партионного учета. Остатки незавершенного производства на конецотчетного периода в массовом и серийном производстве в бухгалтерском балансеподлежат оценке по нормативной или плановой производственной себестоимости(полной или неполной — в зависимости от порядка списания общехозяйственныхрасходов), по статьям прямых расходов, а также по стоимости сырья, материалов иполуфабрикатов. При единичном производстве незавершенное производствоотражается в балансе по фактическим производственным затратам.
Дляуточнения учетных данных о незавершенном производстве в установленные срокиосуществляют инвентаризацию незавершенного производства.
Заделынезавершенного производства проверяют путем фактического подсчета,взвешивания, промеривания.
Приинвентаризации незавершенного производства в организациях, занятыхпромышленным производством, необходимо:
■ определить фактическое наличиезаделов (деталей, узлов, агрегатов) и незаконченных изготовлением и сборкойизделий, находящихся в производстве;
■ определить фактическую комплектностьнезавершенного производства (заделов);
■ выявить остаток незавершенногопроизводства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которыхприостановлено.
Взависимости от специфики и особенностей производства перед началоминвентаризации необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы,покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты,обработка которых на данном этапе закончена.
Описи составляют отдельно по каждомуобособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) суказанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количестваили объ
ема, апо строительно-монтажным работам — с указанием объема работ: по незаконченнымобъектам; их очередям; пусковым комплексам; конструктивным элементам; видамработ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.
Сырье,материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, неподвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются,но фиксируются в отдельных описях.
Забракованныедетали в описи незавершенного производства не включаются; по ним составляютсяотдельные описи.
Понезавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу илисмесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся дваколичественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырьяили материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количествосырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленномотраслевыми инструкциями по вопросам организации учета себестоимости продукции(работ, услуг).
Привыявлении недостач или излишков инвентаризационная комиссия определяет причиныи виновников и готовит предложения о порядке списания этих излишков.
Сведенияо затратах на производство группируются по корреспондирующим счетам в ведомостизатрат на производство по счету 20 «Основное производство» за отчетный месяц. Всоставе затрат на производство, учитываемых в ведомости, не отражаются списаниезатрат и остатки незавершенного производства на начало и конец месяца, поэтомунаряду с синтетическим и аналитическим учетом организуют сводный учет затратна производство за месяц.
Сводныйучет представляет собой обобщение затрат, связанных с производством продукции(выполнением работ, оказанием услуг), и определение фактической себестоимостивыпущенной из производства продукции (выполненных работ, оказанных услуг).Затраты на производство, обобщенные по всем подразделениям организации,отражаются в сводной ведомости учета затрат на производство, составляемой вразрезе статей затрат и содержащей сведения об остатках незавершенногопроизводства на начало и конец месяца, затратах за месяц, себестоимости брака,фактической себестоимости продукции. Остатки незавершенного производствапереносят в сводную ведомость из аналогичной ведомости предыдущего отчетногопериода. Затраты на производство за месяц отражают в ведомости по счету 20«Основное производство». Себестоимость незавершенного производства на конецмесяца представляют в ведомости остатков незавершенного производства, котороеоценивают одним из предусмотренных учетной политикой способов. Себестоимостьокончательного брака определяют в соответствующих ведомостях. Фактическуюсебестоимость готовой продукции по каждой статье рассчитывают следующимобразом: к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляютфактические затраты за отчетный месяц и вычитают себестоимость окончательногобрака, а также суммы недостач и остатков незавершенного производства на конецмесяца.
Фактическаясебестоимость готовой продукции рассчитывается по формуле
СГП = 3+ НЗПнп — НЗПкп — С,
СГП —себестоимость готовой продукции отчетного периода;
З —затраты отчетного периода;
НЗПнп(кп)- незавершенноепроизводство на начало (конец) периода;
С — суммы производственных потерь.
Остаткии обороты по всем сводным ведомостям учета затрат на производство должнысоответствовать остаткам и оборотам по счету 20 «Основное производство».
Контрольныевопросы
1.Каков составзатрат, включаемых в себестоимость продукции, и как они классифицируются?
2.Как затратыгруппируются по экономическим элементам?
3.Как затраты напроизводство группируются по статьям калькуляции?
4.Какие существуютаналитические группировки затрат на производство продукции?
5.Какосуществляется учет затрат основного производства?
6.Какосуществляется учет затрат вспомогательного производства?
7.Какосуществляется учет общепроизводственных расходов?
8.Как осуществляетсяучет общехозяйственных расходов?
9. Какосуществляется учет непроизводительных расходов и потерь?
10. Как обобщаются затраты на производство?
ГЛАВА 18
СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ВЫПУСКА И ОТГРУЗКИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)
18.1. Понятие, документальное оформление и оценкаготовой продукции (работ, услуг)
Готовойпродукцией считаетсяпродукция, прошедшая все стадии технологической обработки, необходимыеиспытания, укомплектованная, соответствующая условиям договора или требованияминых документов в случаях, установленных законодательством. Готовая продукциядолжна сдаваться на склад по сдаточной накладной. Крупногабаритные изделия ипродукция, сдача которой на склад затруднена по техническим причинам,принимаются представителем покупателя в месте изготовления, комплектации илисборки или отгружаются непосредственно с этих мест. Выполненные работыоформляются актом сдачи -приемки.
Наскладе готовая продукция учитывается в натуральном выражении в карточкахскладского учета. Организация учета готовой продукции должна обеспечитьформирование информации о наличии и движении готовой продукции по местамхранения и материально ответственным лицам. В установленные сроки бухгалтерпроверяет порядок ведения карточек, первичные документы сдают в бухгалтерию, гдена их основании составляют ведомость выпуска готовой продукции. По данныманалитического и синтетического учета готовой продукции составляетсябухгалтерская отчетность.
Продукциюпродают на основании заключенных с заказчиками договоров, в которых предусматриваютсяусловия поставки. Готовую продукцию отпускают покупателям (заказчикам) понакладным. Основанием для оформления накладной (приказа-накладной) на отпускготовой продукции является распоряжение руководителя организации илиуполномоченного им лица. Накладная должна выписываться в количествеэкземпляров, достаточном для осуществления контроля за отгрузкой (вывозом)готовой продукции. На основании накладных выписываются счета-фактурыв двух экземплярах, один из которых направляется покупателю, другой остается уорганизации-поставщика.
Приотгрузке готовой продукции определяют суммы, подлежащие уплате покупателем,оформляют и предъявляют к оплате расчетные документы. Суммы, подлежащие уплатепокупателем, включают:
■ стоимость отгруженной продукции подоговорным (продажным) ценам;
■ стоимость тары в случаях оплаты тарысверх договорной цены продукции;
■ расходы по транспортировке продукции,обусловленные договором, расходы по погрузке в транспортные средства,подлежащие
оплате покупателем сверх договорной цены (выполненные собственными силами испециализированными транспортными организациями);
■ налог на добавленную стоимость идругие налоги в соответствии с действующим законодательством.
Продукциюотпускают со склада представителю покупателя по доверенности на получениегруза, а при отправке продукции экспедитором транспортная организацияоформляет провозные документы, которые экспедитор передает в отдел сбыта дляотметки об исполнении договора поставки.
Бухгалтерияна основании отгрузочных документов составляет ведомость отгрузки и продажипродукции, где указываются: наименование покупателя; дата и номерсчета-фактуры; количество продукции; суммы по платежным документам; формарасчетов; отметки об оплате.
Поокончании месяца бухгалтерия на основании первичных документов составляет сортовыеоборотные ведомости движения готовой продукции по материально ответственнымлицам и местам хранения.
Готоваяпродукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной(плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные сиспользованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов,топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производствопродукции либо по прямым статьям затрат.
При заключении договорапредусматривается «франко» — место, до которого все расходы по доставкепродукции несет поставщик. Например, в цене продажи франко-склад поставщикаучтено возмещение всех расходов по доставке продукции покупателем, а в ценепродажи франко-станция назначения — возмещение всех расходов по доставкепродукции поставщиком
Покупательможет отказаться от акцепта и оплаты платежных документов поставщиков пооснованиям, предусмотренным в договоре, с обязательной ссылкой на пунктдоговора и указанием мотивов отказа. При поступлении продукции покупательучитывает ее на забалансовом счете до получения от поставщиков указаний оботправке продукции обратно или другому покупателю.
Всоответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельностипродукция считается проданной, если она отгружена или отпущена покупателю, арасчетно-платежные документы представлены к оплате.
18.2. Учет выпуска готовой продукции (работ, услуг)
Готоваяпродукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция». Ее оценка, используемаяв текущем учете, предусматривается в распорядительном документе об учетнойполитике организации. Наиболее распространенным методом является оценка готовойпродукции по фактической производственной себестоимости.
Фактическуюпроизводственную себестоимость можно определить лишь по окончании отчетногопериода — месяца. Движение готовой продукции происходит ежедневно, поэтому втекущем бухгалтерском учете используется условная оценка готовой продукции,так называемая учетная цена, в качестве которой могут применяться фактическаяпроизводственная себестоимость, нормативная производственная себестоимость,договорные цены и другие виды цен.
Применениенормативной себестоимости целесообразно в массовом и серийном производствах ипри большой номенклатуре готовой продукции. Использование учетных цен удобнодля осуществления оперативного учета движения готовой продукции и единстваоценки при планировании и аналитическом учете продукции.
Фактическаяпроизводственная себестоимость применяется в качестве учетной цены, как правило, в единичном имелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшойноменклатуры.
Договорныецены применяются вкачестве учетных цен преимущественно при стабильности таких цен.
Еслиучет готовой продукции ведется по учетным ценам, то разница между фактическойсебестоимостью и стоимостью готовой продукции по таким ценам отражается насчете 43 «Готовая продукция», субсчет 2 «Отклонения фактической себестоимостиготовой продукции от учетной цены». Отклонения учитываются в разрезеноменклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации вцелом. Превышение фактической себестоимости над учетной ценой отражается подебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическаясебестоимость ниже учетной стоимости, разница отражается сторнировочнойзаписью.
Приотгрузке, отпуске оценка готовой продукции может осуществляться по учетнойцене. Одновременно на счета учета продаж списывают отклонения, относящиеся кпроданной продукции (определяются пропорционально ее учетной цене).Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43«Готовая продукция», субсчет 2 «Отклонения фактической себестоимости готовойпродукции от учетной цены».
Независимоот метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетнаяцена плюс отклонения) должна равняться фактической производственнойсебестоимости этой продукции.
Бухгалтерскиезаписи, касающиеся оценки готовой продукции по фактической производственнойсебестоимости, представлены в табл. 18.1.
Таблица18.1
Корреспонденциясчетов при отражении оценки готовой продукции по фактической производственнойсебестоимости
Содержаниефакта хозяйственной деятельности
Дебет Кредит
1 Оприходованав учетных ценах готовая продукция:
основногопроизводства 43-1 20
вспомогательныхпроизводств 43-1 23
2 Отражаютсяотклонения фактической производственной себестоимости готовой продукцииосновного и вспомогательных производств от стоимости в учетных ценах:
перерасход— обычная запись 43-2 20,23
экономия— сторнировочная запись 43-2 20,23
3 Отражаетсястоимость проданной продукции основного и вспомогательных производств в учетныхценах 90 43-1
4 Отражаютсяотклонения фактической производственной себестоимости проданной продукции основногои вспомогательных производств в учетных ценах:
перерасход— обычная запись 90 43-2
экономия— сторнировочная запись 90 43-2
Выполненныеработы, оказанные услуги на счете 43 «Готовая продукция» не отражаются, а приоформлении акта приемки-сдачи относятся в дебет счета 90 «Продажи» с кредитасчетов учета производственных затрат.
Бухгалтерскиезаписи, касающиеся оценки выполненных работ, оказанных услуг по фактическойпроизводственной себестоимости, представлены в табл. 18.2.
Таблица18.2
Корреспонденциясчетов при отражении оценки выполненных работ (оказанных услуг) по фактическойпроизводственной себестоимости
Отражаютсясданные заказчикам выполненные работы, оказанные услуги:
основногопроизводства 90 20
вспомогательныхпроизводств 90 23
Оценкаготовой продукции (работ, услуг) по нормативной (плановой) производственнойсебестоимости предполагает использование в бухгалтерском учете счета 40 «Выпускпродукции (работ, услуг)». Этот счет предназначен для обобщения информации овыпущенной продукции (сданных заказчикам работах, оказанных услугах) за отчетныйпериод, а также для выявления отклонений фактической производственнойсебестоимости этой продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой)себестоимости.
Подебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическаяпроизводственная себестоимость выпущенной из производства продукции (сданныхработ, оказанных услуг), по кредиту — нормативная (плановая) производственнаясебестоимость.
Сопоставлениедебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»на последнее число месяца позволяет определить отклонение фактическойпроизводственной себестоимости выпущенной из производства продукции (сданныхработ, оказанных услуг) от нормативной (плановой) производственнойсебестоимости, которое подлежит списанию в дебет счета 90 «Продажи». Счет 40«Выпуск продукции (работ, услуг)» ежемесячно закрывается и сальдо не имеет.
Приданном варианте оценки готовой продукции предусматривается, что фактическая производственнаясебестоимость проданной продукции рассчитывается путем корректировкинормативной (плановой) производственной себестоимости проданной продукции наотклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции отнормативной (плановой) себестоимости.
Бухгалтерскиезаписи, касающиеся оценки готовой продукции по нормативной (плановой)производственной себестоимости, представлены в табл. 18.3.
Таблица18.3
Корреспонденциясчетов при отражении оценки готовой продукции,
работ,услуг по нормативной (плановой)
производственнойсебестоимости
Содержаниефакта хозяйственной деятельности
Отражаетсяфактическая производственная себестоимость готовой продукции (выполненныхработ, оказанных услуг):
основногопроизводства 40 20
вспомогательныхпроизводств 40 23
2 Отражаетсянормативная (плановая) производствен ная себестоимость готовой продукцииосновного
ивспомогательных производств 43 40
3 Отражаетсянормативная (плановая) производственная себестоимость сданных работ, оказанныхуслуг
основногои вспомогательных производств 90 40
4 Отражаетсянормативная (плановая) себестоимость проданной продукции (выполненных работ,оказанных
услуг)основного и вспомогательных производств 90 43
5 Списываютсяотклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции, работ,услуг от нормативной (плановой) — счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»закрывается:
перерасход— обычная запись 90 40
экономия— сторнировочная запись 90 40
Приопределении фактической себестоимости продукции по статьям прямых затратобщехозяйственные расходы не включаются в себестоимость отдельных видовизделий (работ, услуг). По окончании отчетного периода общехозяйственныерасходы списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Общехозяйственныерасходы» с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы». Фактическая производственнаясебестоимость проданной продукции формируется на дебете
счета 90«Продажи» и включает прямые затраты и общехозяйственные расходы.
Формируяучетную политику, организации необходимо иметь в виду, что фактическаяпроизводственная себестоимость проданной продукции зависит от применяемогометода оценки. При оценке готовой продукции по нормативной (плановой)производственной себестоимости предусматривается, что при любом объеме продажотклонения фактической производственной себестоимости от нормативной(плановой) себестоимости полностью списываются на счет 90 «Продажи». Оценка пофактической производственной себестоимости позволяет включать указанныеотклонения в фактическую производственную себестоимость проданной продукции ив производственную себестоимость остатков готовой продукции на складе.
18.3. Учет расходов на продажу
Продаваяпродукцию, организация несет расходы, связанные с продажей, для учета которыхиспользуется счет 44 «Расходы на продажу». В состав таких расходоворганизации, осуществляющие производственную деятельность, включают расходы:
■ на тару и упаковку на складе готовойпродукции;
■ на доставку продукции на станцию(пристань отправления);
■ на погрузку в вагоны, суда,автомобили и другие транспортные средства;
■ комиссионные сборы (отчисления),уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям;
■ на рекламу;
■ на содержание помещений для храненияпродукции в местах ее продажи и оплату труда продавцов в организациях, занятыхсельскохозяйственным производством;
■ представительские расходы;
■ другие расходы.
Расходына упаковку включаютфактическую стоимость материалов, потребленных при упаковке продукции, платуза услуги сторонних организаций, обеспечивающих доставку продукции покупателямбез повреждений и потерь.
К транспортнымрасходам относятся: оплата услуг сторонних организаций и стоимость услугвспомогательного производства за перевозку; расходы по погрузке продукции втранспортные средства и выгрузке из них; плата за временное хранение грузов настанциях, пристанях в портах; плата за обслуживание подъездных путей; другиерасходы.
Расходына рекламу включают:разработку и издание рекламных изделий, изготовление эскизов, этикеток,образцов фирменных пакетов, упаковки; оплату рекламных услуг средств массовойинформации; содержание световой и иной наружной рекламы; приобретение, копирование,изготовление, дублирование и демонстрацию рекламных фильмов; изготовлениестендов, муляжей, рекламных щитов, указателей; оформление витрин,выставок-продаж и др.
В расходыпо хранению включаются: плата за временное хранение продукции на складахсторонних организаций; расходы по содержанию собственных складов готовойпродукции; другие расходы. При хранении на одном складе готовой продукции,материалов и оборудования необходимо вести раздельный учет расходов похранению готовой продукции, материалов и оборудования. Если операции поупаковке продукции осуществляются в цехах основного или вспомогательныхпроизводств, то эти расходы включаются в производственную себестоимостьпродукции.
К представительскимрасходам относятся расходы на официальный прием и обслуживание представителейдругих организаций, участвующих в переговорах в целях установления иподдержания взаимного сотрудничества, и участников, прибывших на заседаниясовета директоров (правления) или иного руководящего органа организации,независимо от места проведения официального приема (завтрака, обеда или иногоаналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лицорганизации, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этихлиц к месту проведения представительского мероприятия или заседанияруководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплатауслуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению переводаво время проведения представительских мероприятий. К представительскимрасходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактикиили лечения заболеваний.
Аналитическийучет расходов на продажу ведется в ведомости по видам и статьям расходов.
Расходына продажу полностью или частично списывают в дебет счета 90 «Продажи». Ворганизациях, осуществляющих производственную деятельность, при частичномсписании распределяют расходы на упаковку и транспортировку продукции. Междуотдельными видами продукции расходы на упаковку и транспортировку распределяютв зависимости от их веса, объема, производственной себестоимости или другихсоответствующих показателей. Все остальные расходы на продажу ежемесячноотносят на себестоимость проданной продукции (работ, услуг). Бухгалтерскиезаписи, касающиеся расходов на продажу, представлены в табл. 18.4.
Таблица18.4 Корреспонденциясчетов по учету расходов на продажу
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Начислена амортизация основных средств, используемых в процессе продажи продукции, включая лизинговое имущество, учитываемое в соответствик с договором на балансе лизингополучателя I 44 02 2 Начислена амортизация нематериальных активов, используемых в процессе продажи продукции 44 04,05 3 Отражаются материалы, использованные на операции, связанные с продажей продукции (упаковка, транспортировка, реклама) 44 10 4 Списываются отклонения фактической себестоимости материалов от учетных цен (при учете заготовления и приобретения материалов без применения счетов 15 и 16) обычной или сторнировочной записью 44 16 5 Списываются отклонения фактической себестоимости материалов от учетных цен обычной или сторнировочной записью 44 16 6 Включена в состав расходов на продажу стоимость услуг вспомогательных производств 44 23 7 Включена в состав расходов на продажу стоимость услуг обслуживающих производств и хозяйств 44 29 8 Отражается снижение стоимости товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании в витринах 44 41 9 Списывается стоимость товаров, использованных в рекламных целях при продаже продукции (призы, сувениры и др.) 44 41 10 Отражается стоимость готовой продукции, использованной при осуществлении операций по продаже продукции (реклама и др.) 44 43 11 Отражается снижение стоимости готовой продукции, полностью или частично утратившей первоначальные качества при экспонировании на выставках, ярмарках 44 43 12 Отражается задолженность за оказанные услуги и выполненные работы при продаже продукции 44 60 13 Отражаются расходы по доставке покупателем поставщику возвратной тары в соответствии с условиями договора 44 60 14 Отражается задолженность по налогам, сборам и другим платежам в бюджет, включаемым в установленном порядке в расходы на продажу 44 68 15 Отражаются отчисления на социальное страхование и обеспечение от сумм оплаты труда работников, занятых продажей продукции, товаров 44 69 16 Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым продажей продукции, товаров 44 70 17 Начислено вознаграждение доверительному управляющему в связи с исполнением договора доверительного управления имуществом 44 76 18 Начислена арендная плата за арендованные основные средства, используемые при продаже продукции, товаров 44 76 19 Списываются суммы неудовлетворенных арбитражем или судом претензий к другим организациям за работы, услуги, связанные с продажей продукции 44 76 20 Начислены платежи по страхованию имущества, гражданской ответственности 44 76 21 Отражается стоимость работ, услуг по продаже продукции, товаров, выполненных подразделениями, выделенными на отдельный баланс 44 79 22 Отражаются отчисления в резервы предстоящих расходов и платежей в целях равномерного включения в расходы на продажу 44 96 23 Включена в расходы на продажу соответствующая доля учтенных ранее расходов будущих периодов 44 97 24 Включена в расходы на продажу сумма арендной платы, учтенная ранее в составе расходов будущих периодов 44 97 25 Отражается возврат материалов, списанных ранее на расходы на продажу 10 44 26 Списывается часть расходов на продажу (упаковку, транспортировку) продукции, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете 45 44 27 Отражаются претензии в части расходов на продажу, признанные плательщиками или присужденные судом 28 Отражаются расходы на продажу, относящиеся к деятельности подразделений организации, выделенных на отдельные балансы 79 4429 Списывается полная сумма расходов на продажу отчетного периода 90 44
30 Списывается часть расходов на продажу отчетного периода 90 44
31 Отражаются расходы, связанные с выбытием активов (реклама и др.) 91 44
32 Списываются расходы на продажу в связи с прекращением деятельности в результате стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций 91 44
33 Отражается недостача материальных ценностей, списанная ранее на расходы на продажу 94 44
/> /> /> /> /> /> />
18.4. Учет товаров отгруженных
Дляучета отгруженной продукции используется счет 45 «Товары отгруженные». На этомсчете отражаются наличие и движение отгруженной продукции, выручка от продажикоторой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например,при экспорте продукции), а также готовые изделия, переданные другиморганизациям для продажи на комиссионных и иных началах.
Товарыотгруженные отражаются на счете 45 «Товары отгруженные» по фактической илинормативной (плановой) производственной себестоимости.
Еслирасходы на продажу распределяются между отгруженной и проданной продукцией, онитакже включаются в оценку товаров отгруженных.
Аналитическийучет на счете 45 «Товары отгруженные» ведется в ведомости по местам нахожденияи отдельным видам отгруженной продукции.
Бухгалтерские записи,касающиеся товаров отгруженных, представлены в табл. 18.5.
Корреспонденциясчетов по учету товаров отгруженных
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетовДебет Кредит
1 Отражается стоимость отгруженной готовой продук ции основного производства по технологическим причинам, не приходуемой на склад, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
2 Отражается стоимость сданных работ, услуг основного производства, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
3 Отражается стоимость отгруженной готовой продукции вспомогательных производств, по технологическим причинам не приходуемой на склад, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
4 Отражается стоимость сданных работ, оказанных услуг вспомогательных производств, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
5 Отражается нормативная (плановая) производственная себестоимость отгруженной продукции, по технологическим причинам не приходуемой на склад, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
6 Отражается нормативная (плановая) производственная себестоимость сданных работ, оказанных услуг, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
7 Отражается стоимость отгруженной готовой продукции, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
8 Отражается стоимость отгруженной организацией-комитентом готовой продукции, переданной комиссионеру для продажи
9 Списываются отклонения, относящиеся к отгруженной продукции, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете:
перерасход — обычная запись экономия — сторнировочная запись
10 Отражается стоимость продукции, забракованной покупателем или возращенной в связи с нарушением условий договора,— сторнировочная запись
11 Списывается часть расходов на продажу (упаковку, транспортировку) продукции, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
12 Отражается задолженность организациям и лицам за выполненные работы, оказанные услуги, связанные с отгруженной продукцией, товарами, учтенными на счете 45 «Товары отгруженные» 45 60 13 Отражаются расходы подотчетных лиц, связанные с отгруженной продукцией, товарами, учтенными на счете 45 «Товары отгруженные» 45 71 14 Отражается задолженность другим организациям, физическим лицам за выполненные работы, оказанные услуги, связанные с отгруженной продукцией, товарами, учтенными на счете 45 «Товары отгруженные» 45 76 15 Отражается стоимость отгруженной продукции, товаров подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы 45 79 16 Отражается стоимость выявленных при инвентаризации отгруженной продукции, товаров, не отраженных на счетах бухгалтерского учета в установленном порядке 45 91 17 Списывается задолженность разным организациям за услуги, связанные с продажей продукции, ранее отраженные на счете 45 «Товары отгруженные» 62 45 18 Отражаются суммы претензий, связанных с отгруженной продукцией, товарами, сданными работами, оказанными услугами 76 45 19 Списываются потери по страховым случаям (уничтожение и порча товаров отгруженных) 76 45 20 Списывается стоимость отгруженной продукции, товаров подразделениями, находящимися на отдельных балансах (при передаче другому подразделению) 79 45 21 Отражается проданная продукция при признании выручки 90 45 22 Отражается стоимость отгруженной продукции, утраченной в связи с чрезвычайными обстоятельствами 91 45 23 Отражается стоимость недостачи отгруженной продукции по результатам инвентаризации 94 45 /> /> /> /> /> /> />
18.5. Инвентаризация готовой и отгруженной продукции
Порядокпроведения инвентаризации готовой продукции рассмотрен в разделе 14.5«Инвентаризация товарно-материальных ценностей». При инвентаризации товаров отгруженных, выручка от продажи которыхопределенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, проверяютобоснованность сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета.На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в моментреализации под отчетом материально ответственных лиц (товары в пути, товарыотгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные оформленнымидокументами: по товарам, находящимся в пути,— расчетными документами поставщиковили другими их заменяющими документами, по товарам отгруженным — копиямипредъявленных покупателям документов; по товарам, находящимся на складахсторонних организаций,— сохранными расписками, переоформленными на дату,близкую к дате проведения инвентаризации. Описи составляют отдельно натоварно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, находящиеся наскладах других организаций.
В описяхтоварно-материальных ценностей, находящихся в пути, по каждой отдельнойотправке приводят следующие данные: наименование; количество; стоимость; датаотгрузки; перечень и номера документов, на основании которых эти материальныеценности учтены на счетах бухгалтерского учета.
В описяхтоварно-материальных ценностей, отгруженных покупателям, по каждой отдельнойотгрузке приводят: наименование покупателя; наименования товарно-материальныхценностей; сумму, дату отгрузки, дату выписки; номер расчетного документа.
Товарно-материальныеценности, находящиеся на складах других организаций, заносят в описи наосновании документов, подтверждающих сдачу этих материальных ценностей наответственное хранение. В описях этих ценностей указывают: их наименование;количество; сорт; стоимость (по данным учета); дату принятия груза на хранение;место хранения; номера и даты документов.
Контрольные вопросы
1. Как происходит документальноеоформление готовой продукции?
2. Как осуществляется оценка готовойпродукции в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе?
3. Как осуществляется учет выпускаготовой продукции по фактической производственной себестоимости?
4. Как осуществляется учет выпускаготовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости?
5. Как осуществляется учет расходов напродажу?
6. Как осуществляется учет товаровотгруженных?
Какпроисходит инвентаризация готовой и отгруженной продукции?
ГЛАВА 19
СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТАЗАЙМОВ, КРЕДИТОВИ ЗАТРАТПО ИХ ОБСЛУЖИВАНИЮ
19.1. Учет задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемнымобязательствам
Правилаформирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных свыполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая привлечениезаемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций длякоммерческих организаций, за исключением кредитных организаций и бюджетныхучреждений, устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов икредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).
ПБУ15/01 не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения и неприменяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственногозайма.
Основнаясумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца займу или кредиту учитываетсяорганизацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа иликредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или встоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.
Организация-заемщикпринимает к бухгалтерскому учету задолженность в момент фактической передачиденег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.
В случаенеисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа или кредитногодоговора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах впояснениях к годовой бухгалтерской отчетности.
Задолженностьорганизации-заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам вбухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную, а такжесрочную и просроченную.
Краткосрочнойзадолженностью считаетсязадолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно
условиямдоговора не превышает 12 месяцев, а долгосрочной задолженностью считаетсязадолженность, срок погашения которой по условиям договора превышает 12месяцев.
Срочнойзадолженностью считаетсязадолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой поусловиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленномпорядке. Просроченной задолженностью считается задолженность по полученнымзаймам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
Всоответствии с установленной учетной политикой организации-заемщика она можетпереводить долгосрочную задолженность в краткосрочную или учитыватьнаходящиеся в ее распоряжении заемные средства, срок погашения которых подоговору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срокав составе долгосрочной задолженности.
Привыборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученнымзаймам и кредитам в краткосрочную организация-заемщик производит в момент, когдапо условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долгаостается 365 дней.
Организация-заемщикпо истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности впросроченную.
Переводсрочной, краткосрочной или долгосрочной задолженности по полученным займам икредитам в просроченную организация-заемщик осуществляет в день, следующий заднем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен былвозвратить основную сумму долга.
Задолженностьпо предоставленному заемщику займу или кредиту, полученному или выраженному виностранной валюте или в условных денежных единицах, заемщик учитывает врублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактическогосовершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемныхобязательств), а при отсутствии курса Банка России — по курсу, определяемомусоглашением сторон.
Возвраторганизацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включаяразмещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается вбухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторскойзадолженности.
Движениесредств кредитов и займов учитывается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочнымкредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».Синтетический и аналитический учет задолженности по полученным займам икредитам, включая выданные заемные обязательства, ведут в ведомости по видамзаймов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившимих, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).
Бухгалтерскиезаписи по отражению операций, связанных с движением кредитов и займов,представлены в табл. 19.1.
Таблица19.1 Корреспонденциясчетов по учету движения кредитов и займов
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетовДебет Кредит
1 Принято к учету полученное по договору займа оборудование к установке 07 66,67
2 Приняты к учету полученные по договору займа материалы 10,15 66,67
3
Приняты к учету полученные по договору займа денежные средства:
в кассу
на расчетный счет
на валютный счет
50
51
52
66,67
66,67
66,67
4 Отражается депонирование средств на специальном счете за счет кредитов банка 55 66,67 5 Отражается погашение задолженности перед поставщиками за счет полученных кредитов, займов 60 66,67 6 Краткосрочные кредиты, займы переоформлены в долгосрочные 66 67 7 Долгосрочные кредиты, займы переоформлены в краткосрочные 67 66 8 Отражаются отрицательные курсовые разницы по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте 91 66,67 9 Отражается возврат заимодавцу оборудования к установке по окончании срока действия договора 66,67 07 10 Отражается возврат заимодавцу материалов по окончании срока действия договора займа 66,67 10 11 Отражается выдача наличных денежных средств в счет погашения задолженности по ранее полученным кредитам, займам 66,67 50 12
Отражается погашение задолженности по кредитам, займам при перечислении денежных средств: с расчетного счета с валютного счета
со специального счета
66,67 51 13 Отражаются положительные курсовые разницы по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте 66,67 91 /> /> /> /> /> /> /> />19.2. Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам
Затраты,связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:
■ проценты, причитающиеся к оплатезаимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
■ проценты и дисконт по причитающимся коплате векселям
иоблигациям;
■ дополнительные затраты, произведенныев связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемныхобязательств;
■ курсовые разницы, относящиеся напричитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным виностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная смомента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения(перечисления).
Затратыпо полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, вкотором они произведены (текущие расходы), за исключением той их части,которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Затратыпо займам и кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихсяплатежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитнымдоговорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятсяуказанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые втекущие расходы организации, являются прочими расходами.
В случаеесли организация использует средства полученных займов и кредитов дляпредварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей,работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы пообслуживанию этих займов и кредитов относятся организацией-заемщиком наувеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной
оплатойили выдачей авансов и задатков на указанные цели. После того как запасыполучены (работы выполнены, услуги оказаны), данные расходы включаются в ихсебестоимость.
Припоступлении в организацию-заемщик материально-производственных запасов и иныхценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов иосуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов икредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением этихзатрат на прочие расходы организации-заемщика.
Процентыпо полученным займам и кредитам организация начисляет в соответствии спорядком, установленным в договоре займа или кредитном договоре.
Задолженностьпо полученным займам и кредитам показывают с учетом причитающихся на конецотчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
Причитающиесязаимодавцу доходы по иным заемным обязательствам начисляются заемщикомравномерно (ежемесячно) и признаются его прочими расходами в тех отчетныхпериодах, к которым относятся данные начисления.
Дополнительныезатраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов,выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы,связанные:
■ с оказанием заемщику юридических иконсультационных услуг;
■ с осуществлениемкопировально-множительных работ;
■ с оплатой налогов и сборов (вслучаях, предусмотренных действующим законодательством);
■ с проведением экспертиз;
■ с потреблением услуг связи;
■ с другими затратами, непосредственнокасающимися получения займов и кредитов, размещения заемных обязательств.
Включениезаемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов,размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в которомбыли осуществлены указанные расходы.
Дополнительныезатраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность споследующим их отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашенияуказанных выше заемных обязательств.
Начисленныепроценты по причитающимся к оплате займам и кредитам, полученным или выраженнымв иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублевойоценке по курсуБанка России, действовавшему на дату фактического начисленияпроцентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса — покурсу, определяемому соглашением сторон.
Длясоставления бухгалтерской отчетности стоимость обязательств, полученных иливыраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах,пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.
Бухгалтерскиезаписи, отражающие указанные операции, представлены в табл. 19.2.
Таблица19.2
Корреспонденциясчетов по учету расходов на обслуживание кредитов и займов
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражаются проценты, начисленные по кредитам и займам, направленным на предварительную оплату или выдачу авансов, задатков в счет оплаты материально-производственных запасов (работ, услуг) 60,76 66,67 2 Проценты по кредитам и займам включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов (работ, услуг) 07, 10, 15 и др. 60,76 3 Отражаются проценты, начисленные по кредитам, займам 91 66,67 4 Отражаются дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов, займов 91 60,76 5 Отражается уплата процентов по кредитам, займам осуществление дополнительных затрат 60, 66, 67,76 50,51, 52,5519.3. Учет выданных векселей, выпущенных облигаций
Вслучаях, предусмотренных законодательством, организация может привлекатьзаемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (выданныезаемные обязательства).
Применительнок обращению векселей в ПБУ 15/01 под дисконтом понимается разница междусуммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средствили их эквивалентов при размещении этого векселя.
ПБУ15/01 определен порядок учета процентов и дисконта по причитающимся к оплатевекселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам.
Привыдаче векселей векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельнуюсумму), как кредиторскую задолженность. В случае начисления процентов навексельную сумму задолженность по выданным векселям показывается увекселедателя с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периодапроцентов по условиям выдачи векселей.
Привыдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихсявекселедержателю к уплате процентов или дисконта включается векселедателем всостав прочих расходов.
В целяхравномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов илидисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедательможет их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.
Приразмещении облигаций организация-эмитент отражает номинальную стоимостьвыпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.
Приначислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитентуказывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетомпричитающегося к уплате на конец отчетного периода процента по ним.
Начислениепричитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациямотражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетныхпериодах, к которым относятся данные начисления.
В целяхравномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцудохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учестьуказанные суммы как расходы будущих периодов.
Бухгалтерскиезаписи, отражающие операции по обращению векселей и облигаций, представлены втабл. 19.3.
Таблица19.3
Корреспонденциясчетов по учету движения векселей и облигаций
1 Отражаются краткосрочные и долгосрочные векселя, выданные для получения займа денежными средствами 50, 51 66, 672 Отражаются начисленные проценты и дисконт по выданным векселям 91
66,
67
3 Начисленные проценты и дисконт по выданным векселям включаются в расходы будущих периодов 97
66,
67
4 В течение срока обращения векселя начисленные проценты, дисконт включаются в состав прочих расходов 91 97 5 Отражаются краткосрочные и долгосрочные облигации, проданные работникам организации 50,70 66,67 6 Отражаются краткосрочные и долгосрочные облигации, проданные юридическим и физическим лицам 51 66,67 7 Отражается разница между рыночной и номинальной стоимостью облигаций при продаже ниже номинальной стоимости 97 66,67 8 В течение срока обращения облигаций списывается разница между их рыночной и номинальной стоимостью 91 97 9 Отражается разница между рыночной и номинальной стоимостью облигаций при продаже выше номинальной стоимости 50,51 98 10 В течение срока обращения облигаций списывается разница между их рыночной и номинальной стоимостью 98 91 11 Отражаются проценты, начисленные по краткосрочным и долгосрочным облигациям 91 66, 67 12 Отражается перечисление процентов по векселям и облигациям 66,67 50,51 13 Отражается погашение краткосрочных и долгосрочных векселей и облигаций 66,67 50,51 14 При досрочном выкупе облигаций по ценам, превышающим номинальную стоимость: разница погашается за счет резервного капитала разница относится на прочие расходы 82 91 66,67 66,67 /> /> /> /> /> /> /> /> />
19.4. Учет кредитов и займов,связанных с приобретением инвестиционных активов
В ПБУ15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовкакоторого к предполагаемому использованию требует значительного времени.
Кинвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественныекомплексы и другие аналогичные активы, на приобретение или строительствокоторых требуются значительное время и затраты. Эти объекты, приобретаемыенепосредственно для пере- продажи, учитываются как товары и к инвестиционнымактивам не относятся.
Затратыпо полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретениюили строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этогоактива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когдаправилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.
Затратыпо полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционногоактива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация неначисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на прочиерасходы организации.
Амортизациюпо объекту имущества, относящемуся к инвестиционному активу, организацияначисляет в соответствии с порядком, установленным ПБУ 6/01 «Учет основныхсредств».
Затратыпо полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением илистроительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимостьэтого актива при условии возможного получения организацией в будущемэкономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного активанеобходимо для управленческих нужд организации.
Затратыпо полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционногоактива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемныхсредств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
Такиевложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственногоуменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива,например, снижением цен на строительные материалы и оборудование, задержкойвыполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другимианалогичными причинами.
Уменьшениезатрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующимрасчетом фактического наличия указанного дохода. Организация должна обеспечитьподтверждение такого расчета.
Затраты пополученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимостьинвестиционного актива при наличии следующих условий:
1)возникновениерасходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
фактическоеначало работ, связанных с созданием инвестиционного актива;
3)наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по ихосуществлению.
Припрекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива втечение срока, превышающего три месяца, включение в первоначальную стоимостьэтого актива затрат по полученным займам и кредитам, использованным длясоздания указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займамвключаются в состав прочих расходов.
Несчитается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, вкотором дополнительно согласовываются возникшие в процессе строительства активатехнические или организационные вопросы.
Если дляприобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученныена цели, не связанные с его приобретением, то проценты за использованиеуказанных заемных средств начисляются по средневзвешенной ставке. Величинасредневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов,остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешеннойставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы,полученные специально для финансирования инвестиционного актива.
Включениезатрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционногоактива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия активак бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественногокомплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объектаосновных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьямактивов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ,оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам впервоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числамесяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
19.5. Раскрытие информации о займах и кредитах в бухгалтерской отчетности
Всоставе информации об учетной политике организации необходимо наличие какминимум следующих данных:
■ о переводе долгосрочной задолженностив краткосрочную;
осоставе и порядке списания дополнительных затрат по займам;
■ о выборе способов начисления ираспределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
■ о порядке учета доходов от временноговложения заемных средств.
Вбухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:
■ о наличии и изменении величинызадолженности по основным видам займов, кредитов;
■ о величине, видах, сроках погашениявыданных векселей и размещенных облигаций;
■ о сроках погашения основных видовзаймов, кредитов, других заемных обязательств;
■ о суммах затрат по займам и кредитам,включенных в прочие расходы и в стоимость инвестиционных активов;
■ о величине средневзвешенной ставкизаймов и кредитов (при ее применении).
Контрольные вопросы
1. Что такое задолженность по кредитам изаймам и каков порядок ее признания в бухгалтерском учете?
2. Как осуществляется синтетический учетрасчетов по кредитам и займам?
3. Каковы особенности отражения вбухгалтерском учете процентов по кредитам и займам?
4. Опишите состав и порядок признаниядополнительных затрат по кредитам и займам.
5. Как осуществляется учет выданныхвекселей и выпущенных облигаций?
6. Что такое инвестиционные активы?
7. Что такое учет кредитов и займов,связанных с приобретением инвестиционного актива?
Какосуществляется учет затрат по полученным кредитам и займам, связанным с приобретениеминвестиционного актива?
ГЛАВА 20
сущность и порядок учета совместной деятельности
Деятельностьорганизации, осуществляемая с целью извлечения экономических выгод или доходасовместно с другими организациями или индивидуальными предпринимателями путемобъединения вкладов Ю1И совместных действий без образованияюридического лица, определяется как совместная деятельность.
Правилаи порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельностикоммерческих организаций регулируются ПБУ 20/03 «ИнфорМацияобучастии в совместной деятельности».
Призаключении организацией учредительного договора или договора о созданиифинансово-промышленной группы, результатом которого является образованиеюридического лица или финансово-промышленной группы (внесение вкладов вуставный складочный капит^Л) паевой фонд) или не предполагающегоизвлечение экономически^ выгод (дохода), ПБУ 20/03 не применяется.
Г1БУ20/03 определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерскомучете и отчетности организации в случаях:
^совместного осуществления операций,
^совместного использования активов;
^совместного осуществления деятельности.
20.1.Учет совместно осуществляемых операций Г1од совместно осуществляемыми операциями понимается выполнениекаждым участником договора определенного этапа производства продукции(выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственых активов.Каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов иобязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода всоответствии с условиями договора
Вкладучастника договора в бухгалтерском учете продолжает отражается насоответствующих счетах и в состав финансовых вложений не переводится. Доходы,расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждыйучастник договора учитывает обособленно в доле, относящейся к участнику, ваналитическом учете — по соответствующим синтетическим счетам учета доходов,расходов, обязательств и активов.
Хозяйственныеоперации, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также ихфинансовые результаты, отражаются в бухгалтерском балансе каждого участникадоговора.
Участникдоговора отражает в бухгалтерском учете причитающуюся ему долю продукции идохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) за отчетныйпериод в соответствии с условиями договора.
Участник,выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, долипродукции, причитающиеся другим участникам договора, показывает за балансом, ав случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг),доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерскомучете в качестве обязательства перед ними.
Бухгалтерскиезаписи по учету совместно осуществляемых операций представлены в табл. 20.1 и20.2.
Таблица20.1
Корреспонденциясчетов по учету совместно осуществляемых операций участником договора при производстве продукции
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражаются участником договора расходы на производство продукции 20,23 02,04,05,10,25, 26 и др. 2Отражается участником договора производствен-
ная себестоимость готовой продукции
43 20,23 3 Отражается себестоимость продукции, изготовленной участником договора и переданной другим участником 45 43 4 Отражается выручка от продажи продукции, отгруженной участникам договора 76 90 5 Отражается сумма налога на добавленную стоимость, причитающихся к получкнию от покупателе 90 68 6 Отражается себестоимость продукции, проданной участникам договора 90 45 7Отражаетя финеансовый результат от обычных видов деятельности:
Прибыль
убыток
90
99
99
90
8 Отражается поступление денежных средств в оплату проданной продукции от участников договора 51 76Таблица20.2
Корреспонденциясчетов по учету совместно осуществляемых операций участником договора припроизводстве и продаже продукции
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетовДебет Кредит
1 Отражается поступление на склад для дальнейшей переработки материально-производственных запасов от участников договора 003
2 Списана стоимость материальных-производственных запасов, полученных от участника договора в связи с использованием в производстве продукции 003
3 Отражаются участником договора затраты на производство продукции 20,23 02,05,10,25,26,69,70 и др
4 Отражается участником договора производственная себестоимость готовой продукции 43 20,23
5 Отражается стоимость продукции, причитающейся участникам договора (по договорным ценам) 002
6 Отражается выручка от продажи продукции, изготовленной по договору 62 90
7 Отражается сумма налога на добавленную стоимость, причитающаяся к получению от покупателей 90 68
8 Отражается себестоимость проданной продукции 90 43
9 Отражается финансовый результат от продажи продукции: прибыль убыток 90 99 99 90
10 Отражается продажа продукции, принадлежащей участникам договора 002
11
Отражается выручка от продажи продукции,
принадлежащей участникам договора
62 76 12Отражается поступление денежных
средств от покупателей в оплату продукции
51 62 13Отражается перечисление выручки
участникам договора
76 51 /> /> /> /> /> /> /> />Каждыйучастник ведет бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов,относящихся к совместно осуществляемой операции, применительно к правилам,установленным ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».
В рамкахотчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:
■ активы, используемые для участия вдоговоре;
■ обязательства, возникшие непосредственноу участника в свя
зи с участием в договоре;
■ расходы, понесенные непосредственноучастником в связи с уча
стием в договоре;
■ доходы, полученные непосредственноучастником в результате
участия в договоре.
20.2. Учет совместно используемых активов
Активысчитаются совместно используемыми, если имущество находится в общейсобственности участников договора с определением доли каждого из собственниковв праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договорс целью совместного использования такого имущества для получения экономическихвыгод или дохода. Каждый участник договора показывает в бухгалтерском учетедолю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов отсовместного использования активов согласно условиям договора.
Доходы,расходы, обязательства, полученные в результате совместного использованияактивов, каждый участник договора отражает обособленно в аналитическом учете посоответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов и обязательств. Активы,принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенныеим в качестве вклада, он продолжает учитывать на соответствующих счетах и всостав финансовых вложений не переводит. При этом вклад участника договора,хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, и полученныеот совместного использования активов финансовые результаты не выделяются наотдельный баланс.
Каждыйучастник договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражает свою долюдоходов, полученных от совместного использования активов, а такжеобязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора.
Вбухгалтерском учете участника подлежат отражению обязательства, возникшиенепосредственно у участника в связи с участием в договоре, а также его доля всовместных с другими участниками договора обязательствах.
Вбухгалтерском учете участника должны быть показаны расходы, произведенныенепосредственно участником в связи с участием в договоре, и его доля всовместных с другими участниками договора расходах.
Еслисогласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляет один изучастников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора,отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними:
Дебетсчета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кредит счета 76 «Расчеты сразными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору простоготоварищества».
Вбухгалтерском учете товарищей делается запись по доходам:
Дебет76, субсчет «Расчеты по договору простого товарищества» — Кредит 90 «Продажи»,субсчет «Выручка»
Учетхозяйственных операций, связанных с выполнением договора, ведет каждыйучастник в общеустановленном порядке, принимая во внимание правила,установленные ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».
Данныеоб участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов ирасходов у каждого участника формируют показатели бухгалтерской отчетности:построчного суммирования аналогичных показателей. В рамках отчетного сегментао совместной деятельности отражаются:
■ доля участника в совместноиспользуемых активах;
■ обязательства, возникшиенепосредственно у участника в связи с участием в договоре;
■ доля участника в обязательствах,возникших у него совместно с другими участниками договора;
■ расходы, понесенные непосредственноучастником в связи с участием в договоре;
■ доля в расходах, понесенных совместнос другими участниками договора;
■ доля в доходах, полученных совместнос другими участниками договора.
20.3. Учет совместного осуществления деятельности
Подоговору простого товарищества (договору о совместной деятельности) несколько лиц (товарищей) обязуютсяобъединить свои вклады и действовать совместно без образования юридическоголица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Вкладыпредполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора. Активы,внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаютсяорганизацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которойони отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.
Внесенныетоварищами активы, а также произведенная в результате совместной деятельностипродукция и полученные доходы признаются их общей долевой собственностью.Пользование общими активами товарищей осуществляется по их общему согласию, апри недостижении согласия — в порядке установленном судом. Обязанноститоварищей по содержанию общих активов и порядок возмещения расходов, связанныхс выполнением этих обязанностей, определяются договором.
Приформировании финансового результата каждая организация-товарищ включает всостав прочих доходов или расходов прибыль либо убыток от совместнойдеятельности, распределенные между товарищами.
Припрекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владениеили пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам безвознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Активы,полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности,отражаются как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений, ипринимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе надату принятия решения о прекращении совместной деятельности.
Участиев простом товариществе каждый товарищ отраж? ет в порядке, предусмотренном дляучета финансовых вложений, на счете 58«Финансовые вложения» к которомуоткрывается субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества».
Синтетическийи аналитический учет на счете 58 ведется в ведомости по видам вкладов идоговорам.
Бухгалтерскиезаписи по учету операций, связанных с исполнением договора простоготоварищества, представлены в табл. 20.3.
Таблица20.3
Корреспонденциясчетов по отражению операций, связанных с участием в совместной деятельностиорганизации-товарища
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Переданы активы, отличные от денежных средств, в счет вклада в общее имущество простого товарищества по остаточной стоимости (сумме фактических затрат на приобретение) 58 01,04, 10 и др. 2 Внесены денежные средства в счет вклада в общие активы простого товарищества 58 51,52 3 Начислена прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая получению участником договора 76 91 4 Поступила на счета участника договора прибыль от деятельности простого товарищества 51,52 76 5 Начислен убыток от деятельности простого товарищества, подлежащий покрытию участником договора 91 76 6 Перечислены денежные средства в счет покрытия убытка от деятельности простого товарищества 76 51,2 7Возвращены активы при прекращении договора простого товарищества:
в пределах сумм, числящихся на счете 58
01,04,10 и др.
01,04,10 и др.
58
91
Вбухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельностьотражается в составе финансовых вложений и показывается отдельной статьей вслучае существенности. Прибыль или убыток, причитающиеся организации-товарищупо итогам раздела, в отчете о прибылях и убытках включаются в состав прочихдоходов или прочих расходовВ пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету оприбылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту осовместной деятельности организация-товарищ показывает:
■ долю участия (вклад) в совместнуюдеятельность;
■ долю в общих договорныхобязательствах;
■ долю в совместно понесенных расходах;
■ долю в совместно полученных доходах.
Ведениебухгалтерского учета общих активов товарищей может быть поручено ими одному изучаствующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Каждый товарищвправе знакомиться со всей документацией по ведению дел.
Деятельностьтоварищества учитывается на обособленном балансе, специально для этогооткрываемом. Данный баланс не является самостоятельным, так как простоетоварищество не является юридическим лицом. Активы и пассивы такого баланса невключаются в балансы юридических лиц — участников договора о совместной деятельности,в том числе в баланс организации, которой по договорам поручено ведение общихдел товарищества.
Товарищ,ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности,обеспечивает на отдельном балансе обособленный учет операций по совместноосуществляемой деятельности. Показатели отдельного баланса не включаются вбухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела.
Дляформирования обособленного баланса простого товарищества, ведения учета общихактивов товарищей и хозяйственных операций необходимо применять счета,предусмотренные Планом счетов для соответствующих операций. Стоимость общихактивов учитывается на счете 80 «Вклады товарищей» в оценке, предусмотреннойдоговором. Записи по счетам, включая учет доходов и расходов, финансовыхрезультатов, делаются в общеустановленном порядке.
Прибыль,полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяетсяпропорционально стоимости вкладов в общее дело, если договором или инымсоглашением товарищей не предусмотрено иное.
Порядокпокрытия расходов и убытков также предусматривается соглашением товарищей. Приотсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убыткипропорционально стоимости его вклада в общее дело.
На датупринятия решения о распределении нераспределенной прибыли или непокрытогоубытка отражается кредиторская задолжен ность перед товарищами в суммепричитающейся им прибыли или дебиторская задолженность товарищей в сумме частинепокрытого убытка, подлежащего погашению.
В сроки,установленные договором, но не позднее сроков, предусмотренных Федеральнымзаконом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» товарищ, ведущийобщие дела, составляет и представляет участникам договора информацию,необходимую для формирования отчетной, налоговой и иной документации.
На датупрекращении договора о совместной деятельности товарищем, ведущим общие дела,составляется ликвидационный баланс, в котором причитающееся каждому товарищуимущество учитывается как погашение доли участия (вклада) в совместнуюдеятельность.
Синтетическийи аналитический учет на счете 80 «Вклады товарищей» осуществляется в ведомостипо каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.
Бухгалтерскиезаписи по учету операций, связанных с исполнением договора простоготоварищества у участника, ведущего общие дела, представлены в табл. 20.4.
Таблица20.4
Корреспонденциясчетов по учету операций, связанных
сисполнением договора простого товарищества
(наобособленном балансе)
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1Оприходованы активы, переданные участниками
договора в счет вкладов в общие активы простого товарищества
2 Списана прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая распределению между участниками договора 99 84 3 Распределена между участниками договора прибыль от деятельности простого товарищества 84 75 4 Перечислены денежные средства в счет прибыли от деятельности простого товарищества, причитающейся участнику договора 75 51,52 5 Списан убыток от деятельности простого товарищества, подлежащий распределению между участниками договора 84 99 6 Распределен между участниками договора убыток от деятельности простого товарищества 75 84 7 Зачислены денежные средства, поступившие от участников договора в покрытие убытка от деятельности простого товарищества 51,52 75 8 Возвращены активы при прекращении договора простого товарищества 80 01,04 и др20.4 Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о совместнойдеятельности
Организация,являющаяся участником договора о совместной деятельности, должна раскрыть вбухгалтерской отчетности как минимум следующую информацию об участии всовместной деятельности:
■ цель совместной деятельности(производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад внее;
■ способ извлечения экономическойвыгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемыеактивы, совместная деятельность);
■ классификация отчетного сегмента(операционный или географический);
■ стоимость активов и обязательств,относящихся к совместной деятельности;
■ суммы доходов, расходов, прибыли илиубытка, относящиеся к совместной деятельности.
Информацииоб участии в совместной деятельности раскрывается в пояснительной записке кбухгалтерской отчетности организации, в соответствии с правилами, установленнымиПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Для формирования достоверных данных обучастии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждый участникобеспечивает достоверность представляемой другим участникам договора осовместной деятельности информации о выполнении этого договора.
Контрольные вопросы
1.Какиеорганизации применяют «ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместнойдеятельности»?
2. Какиевиды совместной деятельности может осуществлять организация?
3. Каков порядок отражения вбухгалтерском учете совместно осуществляемых операций?
4. Какая информация о совместноосуществляемых операциях подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности?
5. Какие активы считаются используемымисовместно?
6. Каков порядок отражения в бухгалтерскомучете совместно используемых активов?
7. Какая информация о совместноиспользуемых активах подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности?
8. Каков порядок отражения совместнойдеятельности в бухгалтерском учете товарища?
9. Каков порядок отражения совместнойдеятельности в бухгалтерском учете товарища, ведущего общие дела?
10. Какая информация о совместнойдеятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности?
ГЛАВА 21
СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОРГАНИЗАЦИИ
21.1. Понятие доходов и расходов организации
Правилаформирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходахкоммерческих организаций установлены Положениями по бухгалтерскому учету«Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99).
Доходамиорганизации признаетсяувеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежныхсредств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличениюкапитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Неотносятся к доходам:
■ сумма налога на добавленнуюстоимость, акцизов, налога с продаж, других налогов сверх цены товара,экспортных пошлин и иных
обязательных платежей, подлежащих перечислению в бюджет или внебюджетные фонды;
■ поступления по договорам комиссии,агентским договорам в пользу комитента, принципала — как средства, находящиесяу комиссионера (посредника) временно (за исключением комиссионноговознаграждения) и подлежащие перечислению (возврату) собственнику —комитенту,принципалу;
■ поступления в порядке предварительнойоплаты продукции (товаров, работ, услуг), поскольку пока не будут выполненывстречные обязательства (поставка продукции, выполнение работ, оказание
услуг), владение полученными денежными средствами (или иными формами оплаты)носит условный характер и при определенных обязательствах может подлежатьвозврату;
■ авансы в счет оплаты продукции(товаров, работ, услуг);
■ задатки;
■ залоги, если договором предусмотренапередача заложенного имущества залогодержателю;
поступленияв погашение кредита, займа.
Доходыорганизации группируются по следующим направлениям:
■ доходы от обычных видов деятельности;
■ прочие доходы.
Одни ите же виды доходов организации могут признаваться в одном случае в качестведоходов от обычных видов деятельности, в других случаях — в качестве прочихдоходов. Это связано с предметом деятельности организации и видом деятельности,закрепленным в учредительных документах.
Расходамиорганизации признаетсяуменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств,иного имущества) и возникновение обязательств, приводящее к уменьшениюкапитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решениюучастников (собственников имущества).
Непризнаются расходами:
■ выбытие активов в связи сприобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств,незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
■ расходы, связанные с внесениемсредств организации в уставный (складочный) капитал других организаций, а такжес приобретением ценных бумаг не с целью продажи — как временное отвлечениесредств для получения последующего дохода в виде дивидендов или процентов;
■ выбытие активов по договорамкомиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента,принципала;
■ выбытие в порядке предварительнойоплаты материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг);
■ выбытие в виде авансов, задатка всчет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей (работ,услуг);
■ погашениезаймов, кредитов, полученных организацией. Расходы в зависимости от иххарактера, условий осуществления
инаправлений деятельности организации подразделяются следующим образом:
■ расходы по обычным видамдеятельности;
■ прочие расходы.
21.2. Учет доходов и расходовот обычных видов деятельности
Доходамиот обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные свыполнением работ, оказанием услуг (выручка).
Ворганизациях, предметом деятельности которых является предоставление за платуво временное пользование (временное владение и пользование) своих активов подоговору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано сэтой деятельностью (арендная плата).
Ворганизациях, предметом деятельности которых является предоставление за платуправ, возникающих, из патентов на изобретения, промышленные образцы и другихвидов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления,получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи запользование объектами интеллектуальной собственности).
Ворганизациях, предметом деятельности которых является участие в уставномкапитале других организаций, выручкой считаются поступления, получение которыхсвязано с этой деятельностью.
Доходы,получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование(временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентовна изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальнойсобственности и от участия в уставном капитале других организаций, когда это неявляется предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.
Выручкапринимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении иравной величине поступления денежных средств и иного имущества или величинедебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь частьвыручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как суммапоступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Величинупоступления или дебиторской задолженности определяют исходя из цены,установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) илипользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и неможет быть установлена исходя из условий договора, то для определения величиныпоступления или дебиторской задолженности принимается цена, по которой всравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку
вотношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления вовременное пользование аналогичных активов.
Припродаже продукции и товаров (выполнении работ, оказании услуг) на условияхкоммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты,выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторскойзадолженности.
Величинапоступления или дебиторской задолженности по договорам, предусматривающимисполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается кбухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных илиподлежащих получению организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены,по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимостьаналогичных товаров (ценностей).
Приневозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученныхорганизацией, величина поступления или дебиторской задолженности определяетсястоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передачеорганизацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой всравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношениианалогичной продукции (товаров).
В случаеизменения обязательства по договору первоначальную величину поступления илидебиторской задолженности корректируют исходя из стоимости актива, подлежащегополучению организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которойв сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичныхактивов.
Приобразовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов посомнительным долгам величина выручки не меняется.
Выручкапризнается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
■ организация имеет право на получениеэтой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное инымсоответствующим образом;
■ сумма выручки может быть определена;
■ имеется уверенность в том, что врезультате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгодорганизации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила воплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
правособственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар)перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услугаоказана); расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этойоперацией, могут быть определены.
Если вотношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату,не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учетеорганизации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Организацияможет признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказанияуслуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовностиработы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказанияуслуги, изготовления продукции в целом.
Выручкаот выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажиконкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, есливозможно определить готовность работы, услуги, изделия.
Вотношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг,изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периодеодновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящимпунктом.
Еслисумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не можетбыть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размерепризнанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции,выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствиивозмещены организации.
Расходамипо обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажейпродукции, приобретением и продажей товаров, а также выполнением работ,оказанием услуг.
Ворганизациях, предметом деятельности которых является предоставление за платуво временное пользование (временное владение и пользование) своих активов подоговору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы,осуществление которых связано с этой деятельностью.
Ворганизациях, предметом деятельности которых является предоставление за платуправ, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и другихвидов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельностисчитаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
Ворганизациях, предметом деятельности которых является участие в уставномкапитале других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаютсярасходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
Расходы,осуществление которых связано с предоставлением за плату во временноепользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающихиз патентов на изобретения, промышленные образцы и других видовинтеллектуальной собственности, и от участия в уставном капитале другихорганизаций, когда это не является предметом деятельности организации,относятся к прочим расходам.
Расходамипо обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основныхсредств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое ввиде амортизационных отчислений.
Расходыпо обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме,исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и инойформах или величине кредиторской задолженности.
Еслиоплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые кбухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторскойзадолженности (в части, не покрытой оплатой).
Величинуоплаты или кредиторской задолженности определяют исходя из цены и условий,установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) илииным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может бытьустановлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты иликредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимыхобстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичныхматериально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг) либопредоставления во временное пользование (временное владение и пользование)аналогичных активов.
Приоплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей(работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в видеотсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету вполной сумме кредиторской задолженности.
Величинаоплаты или кредиторской задолженности по договорам, предусматривающимисполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяетсястоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передачеорганизацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой всравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичныхтоваров (ценностей).
Приневозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных илиподлежащих передаче организацией, величина оплаты или кредиторскойзадолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежнымисредствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией.Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимыхобстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
В случаеизменения обязательства по договору первоначальную величину оплаты иликредиторской задолженности корректируют исходя из стоимости актива, подлежащеговыбытию. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимыхобстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.
Расходыпо обычным видам деятельности формируют:
■ расходы, связанные с приобретениемсырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
■ расходы, возникающие непосредственнов процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов дляцелей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и ее продажи, атакже продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатацииосновных средств и иных внеоборотных активов, поддержанию их в исправномсостоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
Приформировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена ихгруппировка по следующим элементам:
■ материальные затраты;
■ затраты на оплату труда;
■ отчисления на социальные нужды;
■ амортизация;
■ прочие затраты.
Дляцелей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьямзатрат. Перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно.
Дляцелей формирования организацией финансового результата от обычных видовдеятельности определяется себестоимость проданной продукции (товаров, работ,услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности,признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, ипереходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующиеотчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производствапродукции (выполнения работ, оказания услуг) и ее продажи, а также продажи(перепродажи) товаров.
Расходына продажу и управленческие расходы могут признаваться в себестоимостипроданной продукции (товаров, работ, услуг) пол/>ностью в отчетном году в качестве расходов по обычнымвидам деятельности.
Правилаучета затрат на производство продукции (продажу товаров, выполнение работ,оказание услуг) в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимостипродукции (работ, услуг) устанавливаются нормативными актами и методическимиуказаниями по бухгалтерскому учету.
Расходыпризнаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
■ расход производится в соответствии сконкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов, обычаями дело
вого оборота;
■ сумма расхода может быть определена;
■ имеется уверенность в том, что врезультате конкретной опе
рации произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив
либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если вотношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя быодно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признаетсядебиторская задолженность.
Амортизациюпризнают в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений,определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезногоиспользования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Расходыподлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получитьвыручку или прочие доходы и от формы осуществления расхода (денежной,натуральной и иной).
Расходыпризнаются в том отчетном периоде, в котором они произведены, независимо отвремени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления(допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Еслиорганизацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажипродукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования ираспоряжения на поставленную продукцию (отпущенный товар, выполненную работу,оказанную услугу), а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, тои расходы признаются после погашения задолженности.
Расходыпризнаются в отчете о прибылях и убытках:
■ сучетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствиедоходов и расходов);
■ путем их обоснованного распределениямежду отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов втечение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами неможет быть определена четко или определяется косвенным путем;
■ когда становится определеннымнеполучение экономических выгод (доходов) или непоступление активов порасходам, признанным в отчетном периоде;
■ независимо от того, как эти расходыпринимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
■ когда возникают обязательства, необусловленные признанием соответствующих активов.
Дляобобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видамидеятельности организации, и определения финансового результата используетсясчет 90 «Продажи», к которому могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2«Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»;90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Синтетическийи аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется в ведомости по каждому видупроданной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а также по регионампродаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
Бухгалтерскиезаписи, отражающие операции по продаже продукции (работ, услуг), представленыв табл. 21.1.
Таблица21.1
Корреспонденциясчетов при отражении доходов и расходов от обычных видов деятельности
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражается задолженность покупателей за проданную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) 62 90 2 Отражается фактическая производственная себестоимость работ, услуг основного и вспомогательных производств, принятых заказчиком 90 20,23 3 Списываются общехозяйственные расходы 90 26 4 Отражается нормативная (плановая) производственная себестоимость работ, услуг основного и вспомогательных производств, принятых заказчиком 90 40 5 Отражается нормативная (плановая) производственная себестоимость проданной продукции 90 43 6Списываются обычной или сторнировочной записью
отклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции (сданных работ, оказанных услуг) от нормативной (плановой)
Отражается финансовый результат от продажи
продукции:
прибыль
убыток
90
99
99
90
21.3. Учет прочих доходов и расходов
Доходы ирасходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности,считаются прочими поступлениями и расходами.
Дляотражения сведений о прочих доходах и расходах организаций используется счет91 «Прочие доходы и расходы», к которому могут быть открыты субсчета: 91-1«Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов ирасходов».
Прочиедоходы включают:
■ поступления, связанные спредоставлением за плату во временное пользование (временное владение ипользование) активов организации;
■ поступления, связанные спредоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения,промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций(включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
■ прибыль, полученная организацией врезультате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
■ поступления от продажи основныхсредств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностраннойвалюты), продукции, товаров;
■ проценты, полученные запредоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты заиспользование банком
денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
■ штрафы, пени, неустойки за нарушениеусловий договоров;
■ активы, полученные безвозмездно, втом числе по договорам дарения;
■ поступления в возмещение причиненныхорганизации убытков;
■ прибыль прошлых лет, выявленная вотчетном году;
■ суммы кредиторской и депонентскойзадолженности, по которым истек срок исковой давности;
■ курсовые разницы;
■ суммы дооценки активов;
■ прочие доходы.
В составпрочих расходов включаются:
■ расходы, связанные с предоставлениемза плату во временное пользование активов организации, а также прав,возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видовинтеллектуальной собственности;
■ расходы, связанные с участием в уставныхкапиталах других организаций;
■ расходы, связанные с продажей,выбытием и прочим списаниием основных средств и иных активов, отличных отденежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
■ проценты, уплачиваемые организациейза предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
■ расходы, связанные с оплатой услуг,оказываемых кредитными организациями;
■ отчисления в оценочные резервы,создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы посомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги), а такжерезервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственнойдеятельности;
■ штрафы, пени, неустойки за нарушениеусловий договоров;
■ убытки прошлых лет, признанные вотчетном году;
■ суммы дебиторской задолженности, покоторой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
■ курсовые разницы;
■ сумма уценки активов; перечислениесредств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью,расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений,мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичныхмероприятий;
■ прочие расходы.
Прочимидоходами и расходами также являются поступления и расходы, возникающие как последствиячрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия,пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
Дляпризнания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату вовременное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав,возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видовинтеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах другихорганизаций должны быть одновременно соблюдены следующие условия:
■ организация имеет право на получениеэтой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное инымсоответствующим образом;
■ сумма выручки может быть определена;
■ имеется уверенность в том, что врезультате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгодорганизации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдетувеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда
организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность вотношении получения актива.
Прочиедоходы и расходы принимаются к бухгалтерскому учету аналогично доходам ирасходам по обычным видам деятельности, т.е. в сумме равной величине оплаты вденежной или иной формах или величине дебиторской и кредиторскойзадолженности.
Штрафы,пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненныхорганизации убытков признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесенорешение об их взыскании или они признаны должником. Кредиторская и депонентскаязадолженность признается в отчетном периоде, в котором истек срок исковойдавности.
Дебиторскаязадолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие нереальные длявзыскания долги включаются в расходы организации в сумме, в которойзадолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Суммыдооценки и уценки активов определяются в соответствии с правилами,установленными для проведения переоценки активов.
Иныепоступления признаются по мере образования (выявления) в фактических суммах.
Бухгалтерскиезаписи по отражению прочих доходов и расходов представлены в табл. 21.2.
Таблица21.2
Корреспонденциясчетов при отражении в учете операционных доходов и расходов
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отражаются поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации 76 912. Отражаются поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, проценты по ценным бумагам 76 91
3. Отражается прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества 76 91
4. Отражаются поступления, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте 76 91
5. Оприходованы материалы, полученные при выбытии основных средств 10 91
6. Отражаются суммы дооценки финансовых вложений 58 91
7. Отражаются проценты, подлежащие получению (полученные) за предоставление в пользование активов средств организации 51,76 91
8. Отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признанные к получению признанные к уплате 76 91 91 76
9. Отражаются доходы, связанные с безвозмездным получением активов 98 91
10. Отражаются начисления в возмещение причиненных организации убытков 76 91 11. Отражается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году 51,68,76 91 12. Списываются суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности 60,76 91 13. Отражаются курсовые разницы: положительные отрицательные 52 и др. 91 91 52 и др. 14. Оприходованы активы оказавшиеся в излишке по результатам инвентаризации 01,04,10, 20 и др. 91 15. Отражаются недостачи, потери от порчи материальных ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также во взыскании которых отказано 91 94 16. Отражаются расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации 91 02,04,05 17. Списывается остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация и учетная стоимость других активов, списываемых организацией 91 01,04,07, 08,10,20, 23 и др. 18. Отражаются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте 91 10,23,51, 52,60,69, 70,76 и др. 19. Отражаются суммы уценки финансовых вложений 91 58 20. Отражаются проценты, начисленные организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) 91 66,67 21. Отражаются расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями 91 76 22. Отражаются отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесцене ние вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам 91 14,59,63 23. Отражаются расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации 91 23,70, 69,76 24. Отражаются недостачи, потери от порчи материальных ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также во взыскании которых отказано 91 94 25. Отражаются убытки прошлых лет, признанные в отчетном году 91 02, 05, 76 26 Отражаются суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания 91 62,76 27 Отражаются расходы, связанные с рассмотрением дел в судах 91 76 28 Отражается перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий 91 51,76 и др. 29 Отражаются доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами 10,76 91 30 Отражаются расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами 91 01,04,10,20,23,43,60,69,70,76 и др 31
Отражается сальдо прочих доходов и расходов отчетного месяца
При превышении прочих доходов над прочими
расходами
При превышении прочих расходов над прочими
доходами
91
99
99
91
/> /> /> /> /> /> /> />Синтетическийи аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется в ведомостипо каждому виду прочих доходов и расходов. Построение аналитического учета попрочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственнойоперации, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата покаждой операции.
21.4. Учет расчетов по налогу на прибыль
Правилаформирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетностиинформации о расчетах по налогу на прибыль установлены ПБУ 18/01 «Учетрасчетов по налогу на прибыль».
Бухгалтерскаяприбыль (убыток) отчетного периода представляет собой прибыль, полученную врезультате применения правил признания доходов и расходов в соответствии сзаконодательными и нормативными актами Российской Федерации по бухгалтерскомуучету.
Налогооблагаемаяприбыль рассчитывается в порядке, установленном законодательством РоссийскойФедерации о налогах и сборахПрименение ПБУ 18/02 позволяет отражать вбухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие между налогом набухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, и налогом наприбыль, сформированным в бухгалтерском учете и отраженным в налоговойдекларации по налогу на прибыль.
В ПБУ18/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказатьвлияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов:
■ налога на прибыль, подлежащего уплатев бюджет;
■ излишне уплаченного или взысканногоналога;
■ произведенного зачета по налогу вотчетном периоде.
Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью (убытком)
состоитиз постоянных и временных разниц.
Под постояннымиразницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль(убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогуна прибыль как отчетного, так и последующих налоговых периодов. Постоянныеразницы возникают в результате:
■ превышения фактических расходов надрасходами, принимаемыми для целей налогообложения, которые в соответствии сналоговым законодательством подлежат нормированию;
■ непризнания для целей налогообложениярасходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества,— в сумместоимости имущества и расходов, связанных с этой передачей;
■ непризнания для целей налогообложенияубытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имуществапри его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации истоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском
балансе передающей стороны;
■ образования убытка, перенесенного набудущее, который по истечении определенного времени согласно законодательствуРоссийской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целяхналогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
■ прочих аналогичных различий.
Информацияо постоянных разницах формируется на основании первичных учетных документов вналоговых регистрах либо в ином порядке, определяемом организациейсамостоятельно.
Постоянныеразницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (ваналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, воценке которых возникла постоянная разница). Произведение постоянной разницы иналоговой ставки представляет собой постоянное налоговое обязательство — суммуналога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыльв отчетном периоде. При определении текущего налога на прибыль его суммаувеличивается на размер постоянного налогового обязательства.
Постоянноеналоговое обязательство отражается бухгалтерской записью:
Дебетсчета 99 «Прибыли и убытки» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
К счету99 следует открыть субсчет «Постоянное налоговое обязательство».
Под временнымиразницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль водном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом илидругих отчетных периодах.
Приформировании налогооблагаемой прибыли временные разницы приводят к образованиюотложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, оказывающаявлияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующемза отчетным или в последующих отчетных периодах. Временные разницы подразделяютсяна вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемыевременные разницы приформировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенногоналога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащегоуплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемыевременные разницы образуются в результате:
■ применения разных способов расчетаамортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога наприбыль;
■ применения разных способов признаниякоммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции(товаров, работ, услуг) в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета ицелей налогообложения;
■ излишне уплаченного налога, суммакоторого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формированииналогооблагаемой прибыли в следующих отчетных периодах;
■ убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;
■ применения в случае продажи основныхсредств разных правил признания для целей бухгалтерского и налогового учетаостаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с ихпродажей; наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы,услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов вцелях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — допущения временнойопределенности фактов хозяйственной деятельности;
■ прочих аналогичных различий.
Налогооблагаемыевременные разницы приформировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенногоналога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль,подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.
Налогооблагаемыевременные разницы образуются в результате:
■ применения разных способов расчетаамортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога наприбыль;
■ признания выручки от продажипродукции (работ, услуг) в виде расходов от обычных видов деятельностиотчетного периода, а также признания процентных доходов для целейбухгалтерского учета в соответствии с допущением временной определенностифактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — согласнокассовому методу;
■ отсрочки или рассрочки по уплатеналога на прибыль;
■ применения различных правил отраженияпроцентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользованиеденежных средств (кредитов, займов);
■ прочих аналогичных различий.
Вычитаемыевременные и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются вбухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счетаучета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая илиналогооблагаемая временная разница).
Отвеличины вычитаемых временных разниц зависит сумма отложенного налогового актива,под которым понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должнапривести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет вследующих отчетных периодах.
Организацияпризнает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, в которомвозникли вычитаемые временные разницы. Отложенные налоговые активы определяютсякак произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, наставку налогообложения.
Отложенныеналоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью: Дебет счета 09«Отложенные налоговые активы» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Отложенныйналоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен,списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательствуРоссийской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемаяприбыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
Отвеличины налогооблагаемой временной разницы зависит сумма отложенногоналогового обязательства, которая определяется как произведениеналогооблагаемой временной разницы на налоговую ставку. Величина признанныхотложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерском учете записью:
Дебетсчета 68 «Расчеты по налогам сборам» — Кредит счета 77 «Отложенные налоговыеобязательства».
Отложенноеналоговое обязательство при выбытии актива или обязательства, по которому онобыло начислено, списывают на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которуюпо законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличенаналогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетныхпериодов.
Присоставлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется правоотражать в бухгалтерском балансе сальдированную сумму отложенного налоговогоактива и отложенного налогового обязательства при следующих условиях:
■ наличие отложенных налоговых активови отложенных налоговых обязательств;
■ отложенные налоговые активы иотложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
Сумманалога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) иотраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли(убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль,который равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли,сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Навеличину условного расхода по налогу на прибыль делается запись:
Дебетсчета 99 «Прибыли и убытки» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Навеличину условного дохода делается запись: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам исборам» — Кредит счета 99 «Прибыли и убытки». />/>/>/>/>/>/>Исходя из величины условного расхода (условногодохода), скорректированного на суммы постоянного налогового обязательства, отложенногоналогового актива и отложенного налогового обязательства определяют текущийналог на прибыль (текущий налоговый убыток).
Текущийналог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период долженпризнаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равногосумме оплаченной величины
налога.
Отложенныеналоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются вбухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов идолгосрочных обязательств.
Постоянныеналоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговыеобязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаютсяв отчете о прибылях и убытках.
21.5. Учет формированияфинансовых результатов организации
Финансовыйрезультат деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, полученного порезультатам отчетного года.
Годовойфинансовый результат формируется накопительным путем в течение отчетного годана счете 99 «Прибыли и убытки» и определяется как разница дебетового икредитового оборотов счета. Финансовый результат, полученный организацией заотчетный год, приводит к увеличению или уменьшению собственного капиталаорганизации.
Втечение отчетного года ежемесячно на счет 99 «Прибыли и убытки» списываютприбыль (убыток), полученный по обычным видам деятельности и определенный насубсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», а также сальдо прочих доходов ирасходов с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
На счете99 «Прибыли и убытки» отражаются также начисленные в бюджет платежи налога наприбыль, платежи по перерасчетам по данному налогу из фактической прибыли исуммы причитающихся налоговых санкций.
Синтетическийи аналитический учет на счете 99 «Прибыли и убытки» ведется в ведомости,обеспечивающей формирование данных, необходимых для составления отчета оприбылях и убытках.
Бухгалтерскиезаписи, отражающие формирование конечного финансового результата деятельностиорганизации, представлены в табл. 21.3.
Таблица21,3
Корреспонденциясчетов при учете прибыли и убытков отчетного периода
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1Отражаются результаты от обычных видов деятельности: прибыль
убыток
90
99
99
90
2Отражается сальдо прочих доходов и расходов:
при превышении прочих доходов над прочими расходами
при превышении прочих расходов над прочими доходами
91 99 99 91 3 Отражается начисление налога на прибыль, налоговых санкций 99 68 4 Отражается нераспределенная прибыль 99 84 5 Отражается непокрытый убыток 84 9921.6. Раскрытие информациио финансовых результатах организациив бухгалтерской отчетности
ПБУ 9/99содержит требования о раскрытии в бухгалтерской отчетности определеннойинформации.
Всоставе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию какминимум следующая информация:
■ о порядке признания выручкиорганизации;
■ о способе определения готовностиработ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которыхпризнается по мере готовности.
В отчетео прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются сподразделением на выручку и прочие доходы.
Выручкаи прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполненияработ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5 и более процентов от общейсуммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду вотдельности.
Прочиедоходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов,относящихся к этим доходам, когда:
■ правилами бухгалтерского учетапредусматривается или не запрещается такое отражение доходов;
доходы исвязанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же илианалогичного по характеру факта хозяйственной/>/>/>/>деятельности (например, предоставление во временноепользование (временное владение и пользование) своих активов), не являютсясущественными для характеристики финансового положения организации.
Вотношении выручки, полученной в результате выполнения договоров,предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами,подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
■ об общем числе организаций, скоторыми осуществляются эти договоры, с указанием организаций, на которые приходитсяосновная часть такой выручки;
■ о доле выручки, полученной поуказанным договорам со связанными организациями;
■ о способе определения стоимостипродукции (товаров) переданной организации.
ПБУ10/99 содержит требования о раскрытии в бухгалтерской отчетности определеннойинформации.
Всоставе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетностиподлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.
В отчетео прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением насебестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), коммерческие,управленческие, прочие расходы.
В случаевыделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых вотдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организацииза отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду частьрасходов.
Прочиерасходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто поотношению к соответствующим доходам, когда:
■ правилами бухгалтерского учетапредусматривается или не запрещается такое отражение расходов;
■ расходы и связанные с ними доходы,возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру фактахозяйственной
деятельности, не являются существенными для характеристики финансовогоположения организации.
Вбухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующаяинформация:
■ о расходах по обычным видамдеятельности в разрезе элементов затрат;
■ об изменениях величины расходов, неимеющих отношения к исчислению себестоимости проданной продукции (товаров,работ, услуг) в отчетном году;
орасходах, равных величине отчислений в связи с образованием в соответствии справилами бухгалтерского учета резервов (на предстоящие расходы, оценочных резервови др.).
Приналичии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов иотложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода(условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскомубалансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:
■ условный расход (условный доход) поналогу на прибыль;
■ постоянные и временные разницы,возникшие в отчетном периоде и повлекшие за собой корректировку условногорасхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущегоналога на прибыль (текущего налогового убытка);
■ постоянные и временные разницы,возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условногорасхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
■ суммы постоянного налоговогообязательства, отложенного налогового актива и отложенного налоговогообязательства;
■ причины изменений применяемыхналоговых ставок по сравнению со ставками предыдущих отчетных периодов;
■ суммы отложенного налогового актива иотложенного налогового обязательства, списанные на счета прибылей и убытков всвязи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией)или вида обязательства.
Контрольные вопросы
1.Что такое доходыи расходы организации и как происходит их признание в бухгалтерском учете?
2.Что такое доходыот обычных видов деятельности; как они учитываются?
3.Что такоерасходы от обычных видов деятельности; как они учитываются?
4.Каков составпрочих доходов и расходов; как они учитываются?
5.Каков порядоксписания управленческих и коммерческих расходов?
6.Что такоепостоянные разницы, как учитываются постоянные налоговые обязательства?
7.Что такоевременные разницы, как учитываются отложенные налоговые активы?
8.Что такоеотложенные налоговые обязательства, как они учитываются?
9.Какосуществляется учет чрезвычайных доходов и расходов организации.
10. Какосуществляется учет формирования финансовых результатов организации?
ГЛАВА 22
СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ
Забалансовыесчета предназначены для обобщения информации о наличии и движении материальныхценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации(арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении,в переработке и пр.), условных прав и обязательств, а также для контроля заотдельными хозяйственными операциями.
Организации,не имея собственных основных средств, берут их в аренду. Для учета информации оналичии и движении основных средств, арендованных организацией, используют счет001 «Арендованные основные средства». В договорах аренды указывается оценкаосновных средств, по которой они отражаются на этом счете.
Приполучении основных средств в аренду в бухгалтерском учете делают запись подебету счета 001 «Арендованные основные средства», а при возврате основныхсредств — по кредиту этого счета.
Аналитическийучет на счете 001 «Арендованные основные средства» ведут по арендодателям,каждому объекту арендованных основных средств. Арендованные основные средства,находящиеся за пределами Российской Федерации, учитывают на счете 001обособленно.
Товарно-материальныеценности, поступившие в организацию, но не являющиеся ее собственностью, подлежат отражению на счете 002«Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». На этомсчете товарно-материальные ценности числятся до тех пор, пока правособственности на них не перейдет к покупателю или пока они не будут возращеныпоставщику.
Поставщикина счете 002 отражают стоимость товарно-материальных ценностей, которыеоплачены покупателем, но не вывезены со склада, а находятся на ответственномхранении. Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение,учитывают на счете 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или всчетах — платежных требованиях.
Припоступлении товарно-материальных ценностей их показывают по дебету счета 002,а при оприходовании на балансовые счета или при передаче — по кредиту данногосчета.
Аналитическийучет на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственноехранение» ведут по организациям-владельцам, видам, сортам и местам храненияобъектов.
Приполучении материалов в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемыхорганизацией-изготовителем, их отражают на счете 003 «Материалы, принятые впереработку». Учет затрат по переработке материалов ведут на счетах учетазатрат на производство. Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку,учитывают на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах.
Приполучении материалов в переработку их стоимость отражают по дебету счета 003,а при передаче переработанного сырья заказчику — по кредиту этого счета.
Аналитическийучет на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» осуществляют позаказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.
Товары,принятые на комиссию, атакже приобретенные для комитента, являются собственностью комитента и подлежатотражению на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, установленныхприемо-сдаточными документами.
Приполучении товаров на комиссию их стоимость показывают по дебету счета 004, апри передаче товаров покупателю — по кредиту этого счета.
Аналитическийучет на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» осуществляют по видам товарови организациям (лицам) — комитентам.
Дляучета оборудования, принятого в монтаж предприятиями-подрядчиками, используютсчет 005 «Оборудование, принятое в монтаж». Оборудование на счете 005 отражаютв ценах, указанных в сопроводительных документах заказчиков, списывают этооборудование со счета по окончании монтажа и подписании заказчиком актасдачи-приемки.
Приполучении оборудования для монтажа его стоимость фиксируют по дебету счета005, а при подписании заказчиком акта сдачи-приемки — по кредиту этого счета.
Аналитическийучет на счете 005 «Оборудование, принятое в монтаж» ведут по отдельнымобъектам или агрегатам.
Бланкистрогой отчетности, находящиесяна хранении и выдаваемые под отчет: квитанции, бланки удостоверений, дипломови т.п.,— отражают на счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке. />/>/>/>/>При выдаче бланков строгой отчетностипод отчет материально ответственным лицам данные о них записывают по дебетусчета 006, а при получении отчета материально ответственного лица — по кредитуэтого счета.
Аналитическийучет на счете 006 «Бланки строгой отчетности» осуществляют по каждому видубланков строгой отчетности и местам их хранения.
Дебиторскуюзадолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывают за балансом в течение пятилет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае измененияимущественного положения должников. При включении в состав расходов организацииистребованной дебиторской задолженности ее отражают по дебету счета 007«Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в размересписанной суммы. По истечении пяти лет или при погашении должникомзадолженности ее сумму списывают с кредита счета 007.
Аналитическийучет на счете 007«Списанная в убыток задолженность неплатежеспособныхдебиторов» осуществляют по каждому должнику, чья задолженность списана вубыток, и по каждому списанному в убыток долгу.
Гарантии,полученные в счет обеспечения выполнения обязательств, отражают по дебету счета 008«Обеспечения обязательств и платежей полученные». Если в гарантии не указанасумма, то для бухгалтерского учета ее определяют исходя из условий договора.
Суммыобеспечений, учтенные на дебете счета 008, списывают с кредита этого счета помере погашения задолженности.
Аналитическийучет на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведут покаждому полученному обеспечению.
Гарантии,выданные в обеспечение выполнения обязательств и платежей, отражают по дебету счета 009«Обеспечения обязательств и платежей выданные». Если в гарантии не указанасумма, то для бухгалтерского учета ее определяют исходя из условий договора.
Суммыобеспечений, учтенные на дебете счета 009, списывают с кредита этого счета помере погашения задолженности.
Аналитическийучет на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» осуществляютпо каждому выданному обеспечению.
Дляобобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда,внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам используют счет 010«Износ основных средств». Износ по указанным объектам начисляют в конце года поустановленным нормам амортизационных отчислений и отражают на дебете счета010.
Привыбытии объектов (например, при продаже, безвозмездной передаче) сумму износапо ним списывают с кредита счета 010.
Аналитическийучет на счете 010 «Износ основных средств» ведут по каждому объекту.
Дляобобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных варенду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться набалансе арендатора, используют счет ОН «Основные средства, сданные в аренду».Основные средства, сданные в аренду, отражаются на дебете этого счета воценке, указанной в договорах аренды. При возврате основных средств илипереходе права собственности на них к арендатору (по договору лизинга)стоимость объектов списывают с кредита счета 011.
Аналитическийучет на счете ОН «Основные средства, сданные в аренду» ведут по арендаторам,каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданныев аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитывают на счете ОНобособленно.
Контрольные вопросы
1. Как осуществляется учет арендованныхосновных средств?
2. Как осуществляется учеттоварно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение?
3. Как осуществляется учет материалов,принятых в переработку?
4. Как осуществляется учет товаров,принятых на комиссию?
5. Как осуществляется учет оборудования,принятого в монтаж?
6. Как осуществляется учет бланковстрогой отчетности?
7. Как осуществляется учет списанной вубыток задолженности неплатежеспособных дебиторов?
8. Как осуществляется учет обязательстви платежей полученных?
9. Как осуществляется учет обязательстви платежей выданных?
10.Какосуществляется учет износа основных средств?
11.Какосуществляется учет основных средств, сданных в аренду?
ГЛАВА 23
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ
23.1. Состав и общие требования к бухгалтерской отчетности
Всеорганизации обязаны составлять на основе данных синтетического ианалитического учета бухгалтерскую отчетность.
Основныминормативными документами, регламентирующими состав, содержание и методическиеосновы формирования бухгалтерской отчетности организации, являются Федеральныйзакон «О бухгалтерском учете» и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерскаяотчетность организации» (ПБУ 4/99).
Бухгалтерскаяотчетность — единаясистема данных об имущественном и финансовом положении организации и орезультатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерскогоучета по установленным формам.
Бухгалтерскаяотчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках,приложений и пояснений к ним, а также аудиторского заключения, подтверждающегодостоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии сфедеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Требования,предъявляемые к бухгалтерской отчетности, регламентируются ПБУ 4/99.
Бухгалтерскаяотчетность должна обеспечивать достоверное и полное представление о финансовомположении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях вее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерскаяотчетность, сформированная по правилам, установленным нормативными актами побухгалтерскому учету.
Если присоставлении бухгалтерской отчетности по правилам ПБУ 4/99 организациейвыявляется недостаточность данных для формирования полного представления офинансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности иизменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетностьорганизация включает дополнительные показатели и пояснения.
Если присоставлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяетсформировать достоверное и полное представление о финансовом положенииорганизации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в еефинансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, вслучае национализации имущества) может допустить отступление от этих правил.
Приформировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспеченанейтральность информации, содержащейся в этой отчетности, т.е. исключеноодностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерскойотчетности в ущерб другим.
Информацияне является нейтральной, если посредством отбора или формы представления влияетна решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенныхрезультатов или последствий.
Бухгалтерскаяотчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительстви иных подразделений (в том числе выделенных на отдельные балансы).
Присоставлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений кним организации необходимо придерживаться принятых ею содержания и формыпоследовательно от одного отчетного периода к другому — изменения допускаются висключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организациейдолжно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения.Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскомубалансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших этоизменение.
Покаждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме показателейотчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данныеминимум за два года — отчетный и предшествовавший отчетному. Если данные запериод, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетныйпериод, то первые из названных данных подлежат корректировке по правилам,установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существеннаякорректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу иотчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших этукорректировку.
Статьибухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других формбухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями побухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовыезначения активов, обязательств, доходов, рас/>/>/>/>/>/>ходов и иных показателей,прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанныхсамостоятельно, и в пояснениях). Показатели отдельных активов, обязательств,доходов, расходов и хозяйственных операций должны приводиться в бухгалтерскойотчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о нихневозможна оценка заинтересованными пользователями финансового положенияорганизации или финансовых результатов ее деятельности.
Показателиотдельных видов активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственныхопераций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях иубытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу иотчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельностинесуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положенияорганизации или финансовых результатов ее деятельности.
Длясоставления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последнийкалендарный день отчетного периода.
Присоставлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом являетсякалендарный год с 1 января по 31 декабря включительно.
Первымотчетным годом для вновь созданных организации считается период с даты ихгосударственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а дляорганизаций, созданных после 1 октября,-по 31 декабря следующего года.
Каждаясоставляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные:
■ наименование составляющей части;
■ указание отчетной даты или отчетногопериода, за который составлена бухгалтерская отчетность;
■ наименование организации с указаниемее организационно-правовой формы;
■ формат представления числовыхпоказателей бухгалтерской
отчетности.
Бухгалтерскаяотчетность должна быть составлена на русском языке в валюте РоссийскойФедерации (рублях).
Бухгалтерскуюотчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер)организации. В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорныхначалах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) илибухгалтером-специалистом, бухгалтерскую отчетность подписывают руководительорганизации и руководитель специализированной организации (централизованнойбухгалтерии) либо специалист, ведущий бухгалтерский учет.
23.2.Содержание бухгалтерского баланса
Бухгалтерскийбаланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию наотчетную дату.
Вбухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться сподразделением по срокам обращения (погашения) как краткосрочные идолгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, еслисрок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты илипродолжительности операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев. Всеостальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Втаблице 23.1 перечислены показатели, которые должен содержать бухгалтерскийбаланс (см. также табл. 2.1 из раздела 2.1).
Таблица23.1
Бухгалтерскийбаланс
Укрупненнаястатья
Внеоборотныеактивы
Основныесредства
Незавершенноестроительство
Доходныевложения
вматериальные ценности
Долгосрочныефинансовые вложения
Отложенныеналоговые активы
Оборотныеактивы Запасы
Сырье,материалы и другие аналогичные ценности
Животныена выращивании и откорме
Затратыв незавершенном производстве
Готоваяпродукция, товары для перепродажи
Товарыотгруженные Расходы будущих периодов Прочие запасы и затраты
Налог надобавленную стоимость по приобретенным ценностям
Дебиторскаязадолженность Покупатели и заказчики Краткосрочные финансовые вложения
Денежные средства Прочие оборотные активыПАССИВУставный капитал
Собственныеакции, выкупленные у акционеров
Добавочныйкапитал
Резервныйкапитал
Резервы,образованные в соответствии с законодательством
Резервы,образованные в соответствии с учредительными документами
Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)
Долгосрочные обязательстваЗаймы икредиты
Отложенныеналоговые обязательства
Прочиедолгосрочные обязательства
Краткосрочные обязательстваЗаймы икредиты
Кредиторскаязадолженность Поставщики и подрядчики
Задолженностьперед персоналом организации
Задолженностьперед государственными внебюджетными фондами
Задолженностьпо налогам и сборам
Прочиекредиторы
Задолженностьперед участниками (учредителями) по выплате доходов
Доходыбудущих периодов
Резервыпредстоящих расходов
Прочиекраткосрочные обязательства
23.3. Содержание отчета о прибылях и убытках
Отчет оприбылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельностиорганизации за отчетный период. В этом отчете доходы и расходы должны бытьпоказаны с подразделением на обычные и прочие.
Отчет оприбылях и убытках долженсодержать следующие числовые показатели:
■ выручка (нетто) от продажи товаров,продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов ианалогичных обязательных платежей);
■ себестоимость проданных товаров,продукции, работ, услуг;
■ валовая прибыль;
■ коммерческие расходы;
■ управленческие расходы;
■ прибыль (убыток) от продаж;
■ проценты к получению;
■ проценты к уплате;
■ доходы от участия в другихорганизациях;
■ прочие доходы;
■ прочие расходы;
■ отложенные налоговые активы;
■ отложенные налоговые обязательства;
■ текущий налог на прибыль;
■ чистая прибыль (убыток) отчетногопериода.
Справочноприводятся следующие показатели:
■ постоянные налоговые обязательства;
■ базовая прибыль (убыток) на акцию;
■ разводненная прибыль (убыток) наакцию.
23.4. Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу
и отчету о прибылях и убытках
Впояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должныраскрываться сведения, относящиеся к учетной политике организации иобеспечивающие пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразновключать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которыенеобходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценкифинансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности иизменений в ее финансовом положении.
Впояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно бытьуказано, что бухгалтерская отчетность сформи рована организацией по действующимв Российской Федерации правилам бухгалтерского учета и отчетности, кромеслучаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетностиотступления от этих правил.
Существенныеотступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указаниемпричин, вызвавших эти отступления, а также влияния, которое данные отступленияоказали на понимание состояния финансового положения организации, отражениефинансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.Организация должна обеспечить подтверждение оценки в денежном выражениипоследствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил ведениябухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
Порядокраскрытия учетной политики организации установлен Положением по бухгалтерскомуучету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).
Поясненияк бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны содержатьследующие дополнительные сведения:
■ о наличии на начало и конец отчетногопериода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальныхактивов;
■ о наличии на начало и конец отчетногопериода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основныхсредств;
■ о наличии на начало и конец отчетногопериода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;
■ о наличии на начало и конец отчетногопериода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовыхвложений;
■ о наличии на начало и конец отчетногопериода отдельных видов дебиторской задолженности;
■ об изменениях в капитале (уставном,резервном, добавочном и др.) организации;
■ о количестве акций, выпущенныхакционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, ноне оплаченных
или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся всобственности акционерного общества, его дочерних и зависимых
обществ;
■ о составе резервов предстоящих расходов,оценочных резервов, их наличии на начало и конец отчетного периода, движениисредств каждого резерва в течение отчетного периода;
■ о наличии на начало и конец отчетногопериода отдельных видов кредиторской задолженности;
■ об объемах продаж продукции, товаров,работ, услуг по видам (отраслям) деятельности, географическим рынкам сбыта(деятельности);
■ о составе затрат на производство(расходов на продажу);
■ о составе прочих доходов и расходов;
■ о чрезвычайных фактах хозяйственнойдеятельности и их последствиях;
■ о любых выданных и полученныхобеспечениях обязательств и платежей организации;
■ о событиях после отчетной даты иусловных фактах хозяйственной деятельности;
■ о прекращенных операциях;
■ об аффилированных лицах;
■ о государственной помощи.
Поясненияк бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию ввиде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет обизменениях капитала и др.).
Статьябухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даютсяпояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.
Вбухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежныхсредств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление ирасходование денежных средств в организации.
Отчет одвижении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовомположении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовойдеятельности.
Отчет одвижении денежных средств должен содержать следующие числовые показатели:
■ остаток денежных средств на началоотчетного года;
■ движение денежных средств по текущейдеятельности:
—средства,полученные от покупателей, заказчиков,
—прочие доходы,
—денежныесредства, направленные: на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья ииных оборотных активов, на оплату труда,
на выплату дивидендов, процентов, на расчеты по налогам и сборам, на прочиерасходы,
—чистые денежныесредства от текущей деятельности;
■ движениеденежных средств по инвестиционной деятельности:
—выручка отпродажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов,
—выручка отпродажи ценных бумаг и иных финансовых вложений,
—полученныедивиденды,
—/>/>/>/>/>полученные проценты,
—поступления отпогашения займов, предоставленных другим организациям,
—приобретениедочерних организаций,
—приобретениеобъектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности инематериальных активов,
—приобретениеценных бумаг и иных финансовых вложений,
—займы,предоставленные другим организациям,
—чистые денежныесредства от инвестиционной деятельности;
■ движениеденежных средств по финансовой деятельности:
—поступления отэмиссий акций или иных долевых бумаг,
—поступления отзаймов и кредитов, предоставленных другими организациями,
—погашение отзаймов и кредитов (без процентов),
—погашениеобязательств по финансовой аренде,
—чистые денежныесредства от финансовой деятельности,
—чистое увеличение(уменьшение) денежных средств и их эквивалентов;
■ остаток денежных средств на конецотчетного периода;
■ величина влияния изменений курсаиностранной валюты по отношению к рублю.
Хозяйственныетоварищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрытьинформацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервногокапитала и других составляющих капитала организации.
Отчет обизменениях капитала. Вразделе I отражаются собственно изменениякапитала, в разделе II — показатели,характеризующие резервы, образованные в соответствии с законодательством, и резервы,образованные в соответствии с учредительными документами.
Впояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должныраскрываться следующие данные (если они отсутствуют в информации,сопровождающей бухгалтерский отчет): юридический адрес организации; основныевиды деятельности; среднегодовая численность работающих за отчетный период иличисленность работающих на отчетную дату; состав (фамилии и должности) членовисполнительных и контрольных органов организации.
23.5.Правила оценки статей бухгалтерской отчетности
Приоценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечитьсоблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ1/98.
Данныебухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы сданными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетомпроведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением ПБУ1/98).
Вбухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов ипассивов, прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотренсоответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
Бухгалтерскийбаланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетомрегулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях кбухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Правилаоценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаютсясоответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
Статьибухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждатьсярезультатами инвентаризации активов и обя-зазательств.
23.6. Информация,сопутствующая бухгалтерской отчетности
Организацияможет представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерскойотчетности, если она будет полезной для заинтересованных пользователей припринятии экономических решений. Речь идет, в частности, о динамике важнейшихэкономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет, планируемомразвитии организации, предполагаемых капитальных и долгосрочных финансовыхвложениях, политике в отношении заемных средств, управления рисками,деятельности организации в области научно-исследовательских иопытно-конструкторских работ, природоохранных мероприятиях.
Дополнительнаяинформация при необходимости может быть представлена в виде аналитическихтаблиц, графиков и диаграмм.
Прираскрытии дополнительной информации, например о природоохранных мероприятиях,приводятся данные об основных осуществляемых и планируемых организациеймероприятиях в области охраны окружающей среды, влиянии этих мероприятий науровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году,финансовых последствиях для будущих периодов, данные о платежах за нарушениеприродоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природныересурсы, текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния нафинансовые результаты деятельности организации. />/>/>В случаях, предусмотренных законодательством,бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту. Итоговая часть аудиторскогозаключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерскойотчетности, прилагается к отчетности.
Бухгалтерскаяотчетность является открытой для пользователей: учредителей (участников),инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др.Организация должна обеспечить возможность для пользователей ознакомиться сбухгалтерской отчетностью.
Организацияобязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждомуучредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством.
Организацияобязана представить бухгалтерскую отчетность по одному экземпляру (бесплатно)органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренныезаконодательством, в сроки, установленные законодательством.
Вслучаях, предусмотренных законодательством, организация публикуетбухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения.Публикация бухгалтерской отчетности осуществляется не позднее 1 июня года,следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством.
Датойпредставления бухгалтерской отчетности для организации считается день почтовогоотправления отчетности или день ее фактической передачи по принадлежности.Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий(выходной) день, то сроком представления считается первый следующий за нимрабочий день.
Организациядолжна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, кварталнарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установленозаконодательством.
Промежуточнаябухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибыляхи убытках, если иное не установлено законодательством или учредителями(участниками) организации. Общие требования к промежуточной бухгалтерскойотчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются ПБУ4/99.
Организациядолжна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 днейпо окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством.Представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности проводятся вслучаях и порядке, предусмотренных законодательством или учредительнымидокументами организации.
23.7. Информация о событиях после отчетной даты
Событиепосле отчетной даты —факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние нафинансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельностиорганизации и который имел место в период между отчетной датой и датойподписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Порядок отражения вбухгалтерской отчетности коммерческих организаций — юридических лиц событийпосле отчетной даты регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Событияпосле отчетной даты» (ПБУ 7/98). Датой подписания бухгалтерской отчетности считаетсядата, указанная в представляемой в определенные законодательством РоссийскойФедерации адреса, бухгалтерской отчетности (при подписании ее в установленномпорядке).
Ксобытиям после отчетной даты относятся события:
■ подтверждающие существовавшие наотчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела своюдеятельность;
■ свидетельствующие о возникших послеотчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет своюдеятельность.
Отражениюв бухгалтерской отчетности за отчетный год подлежит существенное событие независимоот положительного или отрицательного его характера для организации. Событиепосле отчетной даты является существенным, если без знания о нем пользователямибухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния,движения денежных средств или результатов деятельности организации.Существенность события после отчетной даты организация определяетсамостоятельно.
Последствиясобытия после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных осоответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходахорганизации либо путем раскрытия соответствующей информации. При составлениибухгалтерской отчетности последствия события после отчетной даты оцениваютсяорганизацией в денежном выражении. Подтверждение расчета обеспечиваеторганизация.
Данныеоб объектах бухгалтерского учета организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетомсобытий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную датухозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. Событияпосле отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительнымиоборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности вустановленном порядке.
/>/>/>/>/>Например, в феврале года, следующего за отчетным,организация получила информацию о признании банкротом одного из дебиторов. Вбухгалтерском балансе сумма дебиторской задолженности должна быть уменьшена иотражена в составе прочих расходов отчета о прибылях и убытках.
Вбухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, при наступлении событияпосле отчетной даты производится сторнировочная (или обратная) запись насумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода.
Послеотчетной даты могут возникнуть условия, свидетельствующие о невозможностиприменения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации вцелом или существенной ее части. Согласно ПБУ 7/98 к таким условиям относятся:
■ принятие решения о реорганизацииорганизации;
■ приобретение предприятия какимущественного комплекса;
■ реконструкция или планируемаяреконструкция;
■ принятие решения об эмиссии акций ииных ценных бумаг;
■ крупная сделка, связанная с приобретениеми выбытием основных средств и финансовых вложений;
■ пожар, авария, стихийное бедствие илидругая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительнаячасть активов организации;
■ прекращение существенной частиосновной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состояниюна отчетную дату;
■ существенное снижение стоимостиосновных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
■ непрогнозируемое изменение курсовиностранных валют после отчетной даты;
■ действия органов государственнойвласти (национализация и т.п.).
Событиепосле отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной датыхозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность,вскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях иубытках. В отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом ианалитическом) учете не осуществляются. Информация, раскрываемая в этих поясненияхдолжна содержать краткое описание характера события после отчетной даты иоценку его последствий в денежном выражении. Если оценить последствияуказанного события в денежном выражении невозможно, организация должна указатьна это
Приведенныйв приложении к ПБУ 8/01 примерный перечень фактов хозяйственной деятельности,которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, включает:
■ объявление в установленном порядкедебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношенииэтого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;
■ произведенную после отчетной датыоценку активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенномснижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;
■ получение информации о финансовомсостоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества(товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах,подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочныхфинансовых вложений организации;
■ продажу производственных запасовпосле отчетной даты, показывающую, что расчет цены возможной реализации этихзапасов по состоянию на отчетную дату был необоснованным;
■ объявление дивидендов дочерними изависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;
■ обнаружение после отчетной даты тогообстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованныйдля определения финансового результата по состоянию на отчетную дату
методом «Доход по стоимости работ по мере их готовности», был необоснованным;
■ получение от страховой организацииматериалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому посостоянию на отчетную дату велись переговоры;
■ обнаружение после отчетной датыведущих к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период существеннойошибки в бухгалтерском учете, а также нарушения законодательства приосуществлении деятельности организации.
23.8. Информация об аффилированных лицах
Порядокраскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетностиакционерных обществ регулируется Положением по бухгалтерскому учету«Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000).
Аффилированныелица — юридические ифизические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических лиц,представляющих бухгалтерскую отчетность. По статье 4 Закона РФ от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополисти/>/>ческой деятельности на товарныхрынках» аффилированными лицами являются:
■ члены совета директоров(наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления общества,члены его коллегиального исполнительного органа;
■ лица, единолично реализующиеполномочия исполнительного органа общества;
■ лица, имеющие право распоряжатьсяболее чем 20% общего числа голосов, приходящихся на акции того или иногообщества;
■ юридические лица, в которых обществоимеет право распоряжаться более чем 20% общего числа голосов, приходящихся наакции (вклады, доли) этих юридических лиц.
Еслиакционерное общество является участником финансово-промышленной группы, то поотношению к нему аффилированными лицами также являются:
■ члены совета директоров(наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления,коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы;
■ лица, которые единолично реализуютполномочия исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.
Информацияоб аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности включает сведения обоперациях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированнымлицом. Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность,и аффилированным лицом считается любая операция по передаче активов илиобязательств между такой организацией и аффилированным лицом:
■ приобретение и продажа товаров,работ, услуг;
■ приобретение и продажа основныхсредств и других активов;
■ аренда имущества и предоставлениеимущества в аренду;
■ передача результатовнаучно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
■ финансовые операции, включая предоставлениезаймов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;
■ предоставление и получение гарантий изалогов;
■ другие операции.
Информацияоб аффилированных лицах подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности вследующих случаях:
■ ■ другая организация илифизическое лицо контролирует или оказывает значительное влияние на организацию,подготавливающую бухгалтерскую отчетность; организация, подготавливающаябухгалтерскую отчетность, контролирует другую организацию или оказывает на неезначительное влияние;
■ организация, подготавливающаябухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственноили через третьи организации) одним и тем же юридическим или физическим лицом(одной и той же группой лиц).
Организацияили физическое лицо контролируют другую организацию, если имеют правораспоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества):
■ более чем 50% голосующих акцийакционерного общества или уставного (складочного) капитала общества сограниченной ответственностью;
■ более чем 20% голосующих акцийакционерного общества или уставного (складочного) капитала общества сограниченной ответственностью (при наличии возможности определять принимаемые вэтих обществах решения).
Организацияили физическое лицо оказывают значительное влияние на другую организацию,когда имеют возможность участвовать в принятии решений этой последней, но неконтролируют ее.
Вбухгалтерской отчетности может не раскрываться информация об операциях:
■ головной организации с дочернимиобществами и между дочерними обществами, входящими в одну группувзаимосвязанных организаций (в сводной бухгалтерской отчетности);
■ головной организации с дочернимиобществами (в бухгалтерской отчетности головной организации, когда этаотчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерскойотчетностью);
■ дочернего общества с головнойорганизацией — в бухгалтерской отчетности дочернего общества, когдаодновременно выполняются следующие условия:
—головнаяорганизация и дочернее общество по законодательству Российской Федерацииявляются юридическими лицами,
—100% голосующихакций или уставного капитала дочернего общества принадлежит головнойорганизации,
—головнаяорганизация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.
Переченьаффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерскойотчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией,подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе ПБУ 11/2000, исходя изсодержания отношений между
/>/>организацией и аффилированным лицом с учетомсоблюдения требования приоритета содержания перед формой.
Переченьаффилированных лиц для целей сводной бухгалтерской отчетности устанавливаетголовная организация группы взаимосвязанных организаций.
Информацияоб аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно, чтобызаинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер исодержание отношений и операций.
Если вотчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то вбухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрываются какминимум:
■ характер отношений с ним;
■ виды операций с ним;
■ объем операций каждого вида (вабсолютном или относительном выражении);
■ стоимостные показатели понезавершенным на конец отчетного периода операциям;
■ использованные методы определения ценпо каждому виду операций с ним.
Еслиорганизация или физическое лицо контролируют другую организацию илиорганизация контролируется (непосредственно или через третьи организации) одними тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той жегруппой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию вбухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периодеоперации между ними.
ПредусмотреннаяПБУ 11/2000 информация об аффилированных лицах включается в пояснительнуюзаписку, входящую в состав бухгалтерской отчетности в виде отдельного раздела.Информация должна быть изложена ясно и полно, чтобы заинтересованныепользователи могли понять характер и содержание отношений акционерногообщества с аффилированными лицами.
Построениеаналитического учета организации должно обеспечивать формированиепредусмотренной ПБУ 11/2000 информации об аффилированных лицах.
23.9.Информация по сегментам
Правилаформирования и представления информации по сегментам в бухгалтерскойотчетности коммерческих организаций установлены Положением по бухгалтерскомуучету 12/2000 «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000). ПБУ 12/2000 применяетсяорганиза цией при составлении сводной бухгалтерской отчетности, если у нееимеются дочерние и зависимые общества и если на нее учредительными документамиобъединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных надобровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.
ПБУ12/2000 может не применяться при формировании бухгалтерской отчетностисубъектами малого предпринимательства.
ПБУ12/2000 должно обеспечивать заинтересованных пользователей информацией,позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития,подверженность рискам и получению прибыли.
В ПБУ12/2000 раскрываются следующие понятия информации:
■ по сегменту (раскрывающая частьдеятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представленияустановленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации);
■ по операционному сегменту(раскрывающая часть деятельности организации по производству определенноготовара или однородных групп товаров, выполнению определенной работы илиоднородных групп работ, оказанию определенной услуги или однородных группуслуг, если эта часть деятельности подвержена рискам и получению прибылей,отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам илиоднородным группам товаров, работ, услуг);
■ по географическому сегменту(раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров,выполнению работ, оказанию услуг в определенном регионе деятельностиорганизации, если эта часть деятельности подвержена рискам и получению прибылей,отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других регионах деятельностиорганизации);
■ по отчетному сегменту (по отдельномуоперационному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытиюв бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности);
■ о выручке (доходах) сегмента (овыручке от продажи определенных товаров, выполнения определенных работ,оказания определенных услуг или от продажи товаров, выполнения работ, оказанияуслуг в определенном регионе деятельности организации — данные о величине,непосредственно относящиеся на данный сегмент; о части общей выручкиорганизации, которая обоснованно приходится на данный сегмент, в том числе отпродаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации);
■ />/>/>/>/>/>/>о расходах сегмента (о расходах по производствуопределенных товаров, выполнению определенных работ, оказанию определенныхуслуг или по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенномрегионе деятельности организации; о части общих расходов организации, которыеобоснованно приходятся на данный сегмент, в том числе от продаж внешнимпокупателям или от операций с другими сегментами этой же организации);
■ о финансовом результате сегмента (оразнице между выручкой (доходами) и расходами сегмента);
■ об активах сегмента (активах, которыеиспользуются для производства определенных товаров, выполнения определенныхработ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполненияработ, оказания услуг в определенном регионе деятельности организации);
■ об обязательствах сегмента(возникающих при производстве и продаже определенных товаров, выполненииопределенных работ, оказании определенных услуг или при производстве и продажепро дукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном
регионе деятельности организации).
Переченьсегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности(отчетных сегментов), устанавливаетсяорганизацией самостоятельно, исходя из ее организационной и управленческойструктуры. Перечень отчетных сегментов в сводной бухгалтерской отчетностиустанавливает организация, на которую возложено составление своднойбухгалтерской отчетности. При формировании информации по отчетным сегментамнеобходимо учитывать общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые,политические риски, которым подвержена деятельность организации. Оценка рисковне предполагает точное количественное измерение и выражение их.
Дляобобщения информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ,услуг могут быть объединены в однородную группу при условии сходства побольшинству из следующих факторов:
■ назначению товаров, работ, услуг;
■ процессу производства товаров,выполнения работ, оказания услуг;
■ потребителям (покупателям) товаров,работ, услуг;
■ методам продажи товаров ираспространения работ, услуг;
■ системамуправления деятельностью организации.
Формирование информации по географическому сегменту может
осуществлятьсяпо одному или нескольким государствам, одному или нескольким регионам вРоссийской Федерации. При этом необходимо принимать во внимание:
■ сходство условий, определяющихэкономические и политические системы государств, на территории которых ведетсядеятельность организации;
■ наличие устойчивых связей в деятельности,осуществляемой в различных регионах;
■ сходство деятельности;
■ риски, присущие деятельностиорганизации в определенном регионе;
■ общность правил валютного контроля;
■ валютные риски, связанные сдеятельностью организации в определенном регионе.
Информацияпо географическому сегменту может выделяться по местам расположения активов —ведения деятельности организации или по местам расположения рынков сбыта —потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг.
Операционныеили географические сегменты считаются отчетными, если значительная величинавыручки получена от продаж внешним покупателям и выполняется одно из следующихусловий:
■ выручка от продаж внешним покупателями от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10%общей
суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;
■ финансовый результат деятельности(прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарногоубытка всех сегментов организации (в зависимости от того, какая величина большев абсолютном значении);
■ активы составляют не менее 10%суммарных активов всех сегментов организации.
Наотчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетностиорганизации, должно приходиться не менее 75% выручки организации. В противномслучае должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты, даже если поотдельности они не удовлетворяют названным выше условиям. При подготовкебухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в выделенииотчетных сегментов.
Формируяинформацию о доходах, расходах, активах и обязательствах отчетного сегмента,необходимо учитывать, что выручкой (доходами) отчетного сегмента не являются:
■ процентыи дивиденды (кроме случаев, когда они являются предметом деятельности отчетногосегмента); доходы от продажи финансовых вложений (кроме случаев, когда финансовыевложения являются предметом деятельности отчетного сегмента).
Приформировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций сдругими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактическиприменяемых организацией цен. Основа ценообразования на указанные передачи иизменения этой основы подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.
Расходамиотчетного сегмента не являются:
■ проценты (кроме, случаев, когдапредметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов отфинансовой деятельности);
■ расходы, связанные с продажейфинансовых вложений (кроме случаев, когда финансовые вложения являютсяпредметом деятельности отчетного сегмента);
■ налог на прибыль;
■ расходы, относящиеся к организации вцелом — общехозяйственные и прочие.
Финансовыйрезультат отчетного сегмента для представления в сводной бухгалтерскойотчетности рассчитывается до поправок на долю меньшинства.
Вобязательства отчетного сегмента не включается задолженность по налогу наприбыль.
Приопределении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента врасчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся котчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованногораспределения. Активы, используемые в двух и более отчетных сегментах,распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяютсясоответствующие доходы и расходы. Способ распределения между отчетнымисегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум иболее отчетным сегментам, зависит от характера объектов учета, видов деятельностиорганизации, степени обособленности отчетных сегментов. Организация должна последовательноприменять избранную основу распределения между отчетными сегментами доходов,расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетнымсегментам.
Информацияпо отчетному сегменту должна подготавливаться в соответствии с учетной политикойорганизации. При составлении сводной бухгалтерской отчетности учетная политикав отношении информации по отчетному сегменту устанавливается организацией, накоторую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.
Измененияв учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решенийзаинтересованных пользователей информации по отчетным сегментам (определениеэтих сегментов, способы распределения доходов и расходов между отчетнымисегментами и т.п.), а также причины этих изменений и оценка последствий их вденежном выражении раскрываются в бухгалтерской отчетности обособленно.
Информацияпо отчетным сегментам раскрывается в бухгалтерской отчетности посредствомпредставления перечня показателей (с выделением первичной и вторичной информации)на основании источников и характера имеющихся рисков и прибылей деятельностиорганизации.
Еслириски и прибыли организации определяются различиями в производимых товарах,работах, услугах, то первичной признается раскрытие информации по операционнымсегментам, а вторичной -по географическим сегментам.
Еслириски и прибыли организации определяются различиями в регионах деятельности, топервичной признается раскрытие информации по географическим сегментам, авторичной — по операционным сегментам.
Еслириски и прибыли организации определяются в равной мере различиями впроизводимых товарах, работах, услугах и различиями в регионах деятельности, топервичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной — погеографическим сегментам.
Еслиорганизационно-управленческая структура организации основывается не напроизводимых товарах, работах и услугах, регионах деятельности, то выделениепервичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основерешения руководителя организации.
В составепервичной информации по отчетному сегменту
вбухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели:
■ общая величина выручки, в том числеполученная от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
■ финансовый результат (прибыль илиубыток);
■ общая балансовая величина активов;
■ общая величина обязательств;
■ общая величина капитальных вложений восновные средства и нематериальные активы;
■ общая величина амортизационныхотчислений по основным средствам и нематериальным активам;
совокупнаядоля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместнойдеятельности, а также общая величина
вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.
Еслипервичной признается информация по операционным сегментам, то вторичнаяинформация по каждому географическому сегменту в бухгалтерской отчетностипредставляется следующими показателями:
■ величина выручки от продаж внешнимпокупателям в разрезе регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта (длякаждого географического сегмента, выручка от продаж внешним покупателямкоторого составляет не менее 10% общей выручки организации от продаж внешнимпокупателям);
■ балансовая величина активов отчетногосегмента по местам расположения активов (для каждого географического сегмента,величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всехгеографических сегментов);
■ величина капитальных вложений восновные средства и нематериальные активы по местам расположения активов (длякаждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее
10% величины активов всех географических сегментов).
Еслипервичной информацией по сегментам признается информация по географическимсегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручкаот продаж внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручкиорганизации либо величина активов которого составляет не менее 10% величиныактивов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующимипоказателями:
■ выручка от продаж внешнимпокупателям;
■ балансовая величина активов;
■ величина капитальных вложений восновные средства и нематериальные активы.
23.10. Информацияпо прекращаемой деятельности
Впроцессе хозяйственной деятельности организации возможны изменение ееструктуры, появление новых видов деятельности, отделений и филиалов,ликвидация старых. Прекращение определенных видов деятельности может вызватьдополнительные обязательства перед поставщиками и иными контрагентами, а такжепо расчетам с персоналом. Возникновение указанных операций оказывает существенное влияние на финансовое положение и результаты деятельности организациив текущем и последующих отчетных периодах. Финансовая отчетность организациидолжна содержать сведения об операциях, связанных с закрытием объекта с учетомих влияния на активы, обязательства, доходы и расходы организации.
Порядокраскрытия информации в финансовой отчетности организаций — юридических лицопределяется ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»; это положениеприменяется и при составлении сводной отчетности. ПБУ 16/02 не используется приобстоятельствах чрезвычайного характера, обращении активов коммерческихорганизаций в государственную собственность, принудительном изъятии активов всоответствии с законодательством Российской Федерации.
ПБУ16/02 определено, что под информацией о прекращаемой деятельности понимаетсяинформация, раскрывающая часть деятельности организации по производствупродукции, продаже товаров, выполнению работ (например, операционный илигеографический сегмент, его часть, совокупность сегментов), которая может бытьопе-рационно или функционально выделена для целей составления финансовойотчетности, а в связи с решением организации подлежит прекращению.
Дляцелей составления бухгалтерской отчетности прекращаемая деятельность выделяетсяоперационно или функционально, если активы, обязательства, доходы и расходы пообычным видам деятельности (или их основная часть) могут быть прямо отнесены кпрекращаемой деятельности организации.
Активы,обязательства, доходы, расходы относятся или могут быть отнесены к прекращаемойдеятельности, если причинами их выбытия является прекращение части деятельностиорганизации.
ПБУ16/02 определен порядок прекращения деятельности организации путем:
■ продажи имущественного комплексапредприятия или его части в результате заключения единой сделки;
■ продажи отдельных активов ипрекращения исполнения отдельных обязательств в законодательном порядке;
■ отказа от продолжения частидеятельности;
■ реорганизации предприятия и выделенияиз его состава одного или нескольких юридических лиц.
Деятельностьпризнается прекращаемой при условии принятия уполномоченным органом организациирешения о прекращении части/>/>/>/>/>/>/>ее деятельности и выработке единой программыпрекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:
■ заключения организацией договоровкупли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая,практически неосуществима;
■ доведения информации о решениипрекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересынепосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации,поставщиков и др.).
Припрекращении деятельности у организации возникают обязательства, для исполнениякоторых при неопределенности сроков исполнения организация формирует резерв. Порядоксоздания резерва регламентирует ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».В связи с обстоятельствами прекращения деятельности создание резерва имеетнекоторые особенности:
■ признается только после заключениядоговора купли-продажи;
■ образуется при условии, что срокисполнения обязательств на его основе приходится на период, следующий заотчетным;
■ создается по состоянию на конец годав сумме затрат, связанных с увольнением работников, выплатой штрафов, пени инеустоек за нарушение условий договоров и др. Резерв используется только вчасти
конкретного обязательства, под которое он создавался.
Одним извопросов при прекращении деятельности является уточнение стоимости активоворганизации. В ПБУ 16/02 содержатся разъяснения по признанию снижения стоимостиактивов при заключении предварительного договора купли-продажи, в том числедоговора с исполнением обязательств по передаче активов в последующие отчетныепериоды. Сумму снижения стоимости каждого вида активов организация определяетсамостоятельно на основе расчета; это должно быть отражено в договорекупли-продажи.
Припродаже отдельных активов и прекращении обязательств величина убытка отснижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой вбухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью завычетом расходов по его выбытию.
Приотказе от продолжения деятельности и невозможности продажи актива величинаснижения стоимости актива совпадает с его балансовой стоимостью.
Еслиосуществляется продажа имущественного комплекса или его части как совокупностиактивов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, финансовыйрезультат формируется как разница между осуществляемыми при продаже доходами ирасходами и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
В годовойбухгалтерской отчетности организацияраскрывает следующую информацию по прекращаемой деятельности:
■ описание прекращаемой деятельности —операционный и географический сегменты, деятельность которых прекращается, датапрекращения деятельности, период, в котором ожидается завершение прекращениядеятельности, если он известен или определим;
■ стоимость активов и обязательстворганизации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращениядеятельности;
■ относящиеся к прекращаемойдеятельности суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения,а также сумма начисленного налога на прибыль;
■ движение денежных средств,относящееся к прекращаемой (в том числе текущей, инвестиционной, финансовой)деятельности в течение текущего отчетного периода.
В отчетео прибылях и убытках отражается сумма прибыли (убытка), связанная с выбытиемактивов и погашением обязательств до налогообложения и сумма налога на прибыльпо продолжаемой и прекращаемой деятельности. При выбытии активов в связи спродажей в пояснительной записке приводятся продажная цена за вычетом расходовпо продаже, сроки поступления денежных средств и сумма, отражаемая в балансе.
Впояснительной записке к годовому отчету указываются вид прекращаемойдеятельности по конкретному сегменту, стоимость намеченных к продаже активовпо балансу, обязательства к погашению, создание резерва под выплаты выходногопособия увольняемым работникам и погашение обязательств в связи с расторжениемдоговоров.
Дополного завершения операций по прекращению деятельности информациябухгалтерской отчетности подлежит уточнению в следующем порядке:
■ резервы по прекращаемой деятельностипересматриваются и корректируются по состоянию на конец каждого отчетного года(в течение периода от признания деятельности прекращаемой до полного завершенияданных операций);
■ в бухгалтерском балансе стоимостьактивов показывается на конец отчетного года, в котором признается прекращаемаядеятельность, с уменьшением на признанные в составе прочих расходов суммы;
на конецкаждого следующего отчетного года и вплоть до пол
ного завершения операций по прекращаемой деятельности необходимо/>/>/>/>/>уточнять стоимость активов в бухгалтерском балансе,исходя из изменения их рыночной стоимости.
Приповышении рыночной стоимости актива прочий доход следует признавать только впределах ранее признанного убытка от снижения его стоимости; сверх указанногопредела повышение рыночной стоимости в бухгалтерском балансе не признается.
Убыткиот снижения стоимости активов по прекращаемой деятельности отражаются всоставе прочих расходов. Деятельность, признаваемая прекращаемой, отражается вотчетности отдельно от других аналогичных программ. В случае отмены программыпрекращения деятельности факт отражается в пояснительной записке. Суммы признанныхранее резервов и убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению.
23.11. Информация о прибыли на одну акцию
Положениемпо бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) всоставе отчета о прибылях и убытках предусмотрено представление информации оприбыли, приходящейся на одну акцию. В развитие ПБУ 4/99 Министерство финансовРоссийской Федерации приказом от 21.03.2000 г. № 29-н утвердило Методическиерекомендации о прибыли, приходящейся на одну акцию (далее Методическиерекомендации). В годовой отчетности акционерного общества информация должнараскрываться в двух показателях: базовой прибыли (убытка) на акцию иразводненной прибыли (убытка) на акцию.
Базоваяприбыль (убыток) на акцию — это отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода ксредневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении втечение отчетного периода.
Базоваяприбыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка)отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложенияи других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на суммудивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетныйпериод.
Прирасчете базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются выплаченныеили объявленные в течение отчетного периода дивиденды по привилегированнымакциям (в том числе по кумулятивным) за предыдущие отчетные периоды.
Средневзвешенноеколичество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путемсуммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на 1-ечисло каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммына число календарных месяцев в отчетном периоде.
Обыкновенныеакции включаются в расчет средневзвешенного количества с момента возникновенияправ на них у первых их владельцев. Исключением является размещениеобыкновенных акций без оплаты при их дроблении, консолидации, дополнительномраспределении среди акционеров общества пропорционально числу принадлежавшихим ранее обыкновенных акций. Указанное размещение возможно при увеличенииуставного капитала за счет собственных источников организации: резервного идобавочного капиталов, нераспределенной прибыли.
Длярасчета средневзвешенного количества находящихся в обращении обыкновенныхакций используются сведения реестра акционеров общества на каждое 1-е числокалендарного месяца отчетного периода (табл. 23.2).
Таблица23.2
Движениеобыкновенных акций акционерного общества «Z»
Дата Дополнительно размещено акций, шт Выкуплено акций, Акции в обращении, шт 01.01 1400 01.07 200 1 600 01.11 300 1 300 31.12 200 300 1 300Всоответствии с приведенными в табл. 23.2 цифрами в течение года в обращениинаходилось следующее средневзвешенное количество обыкновенных акций:
(1400 х6 + 1600 х 4 + 1300 х 2): 12 = 1450.
ВМетодических рекомендациях отмечается, что средневзвешенное количествонаходящихся в обращении обыкновенных акций подлежит корректировке приразмещении акционерным обществом обыкновенных акций:
■без оплаты путем распределения их среди акционеров общества, когда каждыйакционер-владелец обыкновенных акций получает целое число обыкновенных акций,пропорциональное числу принадлежащих ему обыкновенных акций (к указанному видуразмещения относятся дробление и консолидация обыкновенных акций, в том числевыпуск
дополнительныхакций в пределах суммы дооценки основных средств, направленных на увеличениеуставного капитала);
■по цене ниже их рыночной стоимости в случаях, предусмотренных Федеральнымзаконом «Об акционерных обществах» для целей расчета базовой прибыли (убытка)на акцию (все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до размещения,предполагаются оплаченными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующемувеличении их числа.
Дляобеспечения сравнимости средневзвешенного количества обыкновенных акций,находящихся в обращении на начало и конец отчетного периода, обыкновенные акциисчитаются размещенными на начало отчетного периода. Количество обыкновенныхакций, находящихся в обращении до даты указанного размещения, при расчете ихсредневзвешенного количества увеличивается (уменьшается) в той же пропорции, вкакой они были увеличены (уменьшены) в результате указанного размещения (табл.23.3).
Таблица23.3
Расчетсредневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении
Показатель 2004 г 2005 гКоличество
обыкновенных акций
в обращении, шт
На 01.01.2000г. 1300 На 01.05.2000 г. (дополнительный выпуск акций без оплаты) 1300 2600 Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении 1400 Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки 2800 2600Количествонаходящихся в обращении обыкновенных акций корректируется в зависимости отсоотношения их рыночной стоимости на дату окончания указанного размещения исредней расчетной стоимости (СРС).
Средняярасчетная стоимость находящихсяв обращении обыкновенных акций определятся как отношение от деления совокупнойстоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении на дату, следующую задатой окончания размещения, на их количество.
Совокупнаястоимость обыкновенныхакций включает рыночную стоимость обыкновенных акций, находившихся в обращениидо разме щения, исредства, полученные от размещения обыкновенных акций по цене ниже номинальнойстоимости.
Пример23.1. В 2004 г. акционерное общество «Z» проводит размещение обыкновенныхакций с преимущественным правом приобретения акционерами по цене ниже рыночнойстоимости из расчета одна дополнительная акция на четыре акции в обращении.Право должно быть осуществлено не позднее 1 июня 2004 г. по цене 8 руб. за акцию. Рыночная стоимость на дату окончания размещения — 9 руб. за акцию.
Расчетсредневзвешенного количества находящихся
вобращении обыкновенных акций акционерного общества «Z»
(сучетом корректировки)
Показатели 2003г. 2000г. Количество акций в обращении, шт. 01.01.2004 — - 2 600 Дополнительный выпуск акций 01.06.2004 г. — 650 3 250 Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении 2 600 - Средняя расчетная стоимость — (9 х 2 600 + 8 х 650):: 3 250 = 8,8 - Корректирующий коэффициент 9:8,8= 1,02 9:8,8=1,02 -- Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки 2652 (2 600х 1,02x5 + 2 652 +3250x7): 12 = 3001 -Методическимирекомендациями предполагается расчет величины разводненной прибыли (убытка). Рекомендуемыйпоказатель отражает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличенияубытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества, есливсе его конвертируемые ценные бумаги будут обращены в обыкновенные акции, атакже при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций уэмитентов по цене ниже рыночной стоимости.
В составконвертируемых ценных бумаг включаются привилегированные акции и облигации,предоставляющие владельцам право требовать их конвертации в обыкновенные акциив установленный условиями выпуска срок. />/>/>/>/>/>/>/>/>Под разводнением прибыли (убытка)также понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на однуобыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительныхобыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества. Выпускдополнительных акций при увеличении уставного капитала за счет собственныхсредств организации, а также при их размещении по ценам ниже рыночной стоимостив случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об акционерных обществах», ввиду не имеются.
Составляющиерасчета базовой прибыли (убытка) на акцию подлежат корректировке по сравнениюс расчетом разводненной прибыли (убытка) на акцию. Базовая прибыль (убыток)отчетного периода корректируется на суммы всех расходов (доходов), относящихсяк конвертируемым ценным бумагам. В состав расходов включаются:
■ причитающиеся по привилегированнымакциям дивиденды, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции;
■ выплачиваемые по конвертируемымоблигациям проценты;
■ суммы списания разницы между ценойразмещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они былиразмещены по цене ниже номинальной стоимости;
■ другие аналогичные расходы.
В составдоходов включаются суммы списания разницы между, ценой размещенияконвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещеныпо цене выше номинальной стоимости, и другие аналогичные доходы.
Прирасчете средневзвешенного количества акций оно увеличивается на величину всехдополнительных обыкновенных акций, которые будут размещены в результатеконвертации.
Припринятии условия, что договоры купли-продажи обыкновенных акций будутосуществляться по ценам ниже рыночной стоимости, для целей расчета разводненнойприбыли (убытка) предполагается, что часть обыкновенных акций будет оплачена порыночной стоимости, а остальные будут размещены без оплаты. При расчетевозможного прироста средневзвешенного количества находящихся в обращении обыкновенныхакций учитываются только обыкновенные акции, размещенные без оплаты.
Возможныйприрост количества обыкновенных акций принимается в расчет средневзвешенногоколичества обыкновенных акций, находящихся в обращении с начала отчетногопериода, а также с даты выпуска конвертируемых ценных бумаг или заключениядоговора о приобретении (если эти события произошли в течение отчетного периода).Если в течение отчетного периода происходит аннулирование конвертируемыхценных бумаг, их конвертация в обыкновенные акции, а также прекращение действиядоговоров по продаже ценных бумаг ниже рыночной стоимости, то возможный приростсредневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении рассчитывается запериод, в течение которого конвертируемые ценные бумаги находились вобращении, а договоры имели силу.
Отношениевозможного прироста прибыли к возможному приросту средневзвешенного количестваобыкновенных акций в обращении рассчитывается для каждого вида и выпускаконвертируемых ценных бумаг и договоров о купле-продаже акций. Расчетные значениярасполагаются в порядке возрастания (от наименьшей величины к наибольшей).Базовая прибыль увеличивается на величину возможного прироста прибыли, асредневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении увеличивается навеличину возможного прироста акций.
Разводненнаяприбыль (убыток) на акцию представляет собой отношение базовой прибыли (убытка), скорректированнойна величину ее возможного прироста, к средневзвешенному количеству находящихсяв обращении обыкновенных акций, скорректированному на величину возможногоприроста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акциии исполнения договоров купли-продажи акций по ценам ниже их рыночной стоимости.
Длярасчета разводненной прибыли на акцию рассматриваются конвертируемые ценныебумаги (договоры), конвертация которых в обыкновенные акции способствуетуменьшению базовой прибыли (увеличению убытка) на акцию. Проводятся специальныерасчеты, анализ полученных значений и выявляется разводняющий илианти-разводняющий эффект проводимых мероприятий (табл. 23.5—23.8). Еслиполученные значения располагаются в порядке убывания, то все имеющиеся уобщества конвертируемые ценные бумаги и договоры обладают разводняющимэффектом. Если какое-либо значение больше предыдущего и приводит к увеличениюприбыли на одну обыкновенную акцию, то действие обладает антиразводняющимэффектом и не участвует в расчете разводненной прибыли на акцию.
Дляцелей расчета разводненной прибыли на акцию значения числителя и знаменателя врасчете базовой прибыли на акцию увеличиваются на соответствующие суммывозможного прироста прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акцийв обращении, ценных бумаг и договоров, имеющих разводняющий эффект. Полученный
результатявляется показателем максимально возможной степени разводнения прибыли на акциюи отражается в бухгалтерской отчетности акционерного общества.
Таблица23.5
Расчетбазовой прибыли на акцию
Показатель Расчетное значение Чистая прибыль акционерного общества «Z» в 2004 г., уменьшенная на сумму дивидендов по привилегированным акциям, руб. 48 465 Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение 2004 г., шт 3 001 Базовая прибыль на акцию, руб. 16,1/>/>/>Таблица 23.6
Исходныеданные для расчета разводненной прибыли на акцию
Показатель Расчетное значение Средневзвешенная рыночная стоимость одной акции, руб 9Акционерным обществом размещены до отчетного периода:
— конвертируемые привилегированные акции с дивидендами в размере 5 руб. на акцию, каждая из которых конвертируется в 2 обыкновенные акции;
— 20% облигации, номинальной стоимостью 500 руб.,
каждая из которых конвертируется в 5 обыкновенных акций
500
500
Акционерным обществом заключен договор, дающий право
на приобретение обыкновенных акций по цене 8 руб.
150Таблица23.7
Расчетвозможного прироста прибыли и возможного прироста средневзвешенного количестваакций в обращении
Показатель Расчетное значениеКонвертируемые привилегированные акции:
—возможный прирост прибыли;
—дополнительное количество акций;
—возможный прирост прибыли на дополнительную
акцию
5 х 500 = 2 500 2 х 500 = 1 000
2500: 1 000 = 2,5
Конвертируемые облигации:
— возможный прирост прибыли на выплачиваемых
процентах по облигациям;
— возможное увеличение расходов на суммы налога
на прибыль, если суммы выплачиваемых процентов
уменьшают налогооблагаемую базу (ставка 30%);
500 х 500 х 0,2 = 50000
50 000 х 30: 100 = 15 000
—возможный прирост прибыли за вычетом воз
можного увеличения сумм налога на прибыль;
—дополнительное количество акций;
—возможный прирост прибыли на дополнительную
акцию
35 000
500 х 5 = 2 500
35 000: 2 500 = 14
При исполнении договора:
—возможный прирост прибыли;
—дополнительное количество акций без соответствующего увеличения активов;
—возможный прирост прибыли на дополнительную
акцию
(9 — 8) х 150: 9 =17
Таблица23.8
Расчетразводненной прибыли на акцию
Показатель Числитель Знаменатель Прибыль на акцию Исполнение договора 48 465 + 0 3 001 + 17 = 3018 48 465:3 018 = 16,0 (разводняющий эффект) Конвертируемые привилегированные акции 48 465 + 2 500 = = 50 965 3 001+1 000 = = 4 001 50 965:4 001 = 12,7 (разводняющий эффект) Конвертируемые облигации 48 465 + 35 000 = = 83 465 3 001 +2 500 = = 5 501 83 465:5 501 = 15,2 (антиразводня-ющий эффект) Разводненная прибыль на акцию 12,7Вбухгалтерской отчетности акционерного общества отражаются:
■ базовая прибыль (убыток) на акцию, атакже используемые при ее расчете величины базовой прибыли (убытка) исредневзвешенного количества находящихся в обращении обыкновенных акций;
■ разводненная прибыль (убыток) наакцию, а также используемые при ее расчете величины скорректированных базовойприбыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении.
Показателибазовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию должны быть представлены заотчетный год и как минимум за один предшествующий год (за исключением случаев,когда соответствующая информация представляется акционерным обществом впервые).
Еслиакционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров, то вбухгалтерской отчетности отражается толь/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>ко базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательнымраскрытием соответствующей информации в пояснительной записке.
Дляобеспечения сравнимости информации значения базовой и разводненной прибыли(убытка) на акцию за представленные в бухгалтерской отчетности предшествующиеотчетные периоды подлежат корректировке в случаях:
■ изменений в учетной политике;
■ размещения обыкновенных акций безоплаты путем распре
деления их среди акционеров общества, а также по цене ниже их рыноч
ной стоимости (в случаях, предусмотренных Федеральным законом
«Об акционерных обществах»).
Информацияо событиях, произошедших после отчетной даты, должна быть раскрыта впояснительной записке.
Дополнительномураскрытию подлежит любая существенная для пользователей бухгалтерскойотчетности информация в отношении показателей базовой и разводненной прибыли(убытка) на акцию.
Контрольные вопросы
1. Назовите состав бухгалтерскойотчетности.
2. Каковы общие требования кбухгалтерской отчетности?
3. Каково содержание бухгалтерскогобаланса?
4. Каково содержание отчета о прибылях иубытках?
5. Каково содержание пояснений кбухгалтерскому балансу и отчету
о прибылях и убытках?
6. Каковы правила оценки статейбухгалтерской отчетности?
7. Каков порядок формирования отчетнойинформации об операциях
в иностранной валюте?
8. Каким образом осуществляетсяраскрытие в отчетности информа
ции о материально-производственных запасах организации?
9. Как осуществляется раскрытие вотчетности информации об основ
ных средствах организации?
10.Какосуществляется раскрытие в отчетности информации о немате
риальных активах организации?
11.Какосуществляется раскрытие в отчетности информации о доходах
организации?
12.Как осуществляетсяраскрытие в отчетности информации о расхо
дах организации?
13.Какосуществляется раскрытие в отчетности информации о получе
нии и использовании государственной помощи?
14.В чемзаключается публичность бухгалтерской отчетности?
ГЛАВА 24
ПОНЯТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
24.1. Место управленческого учета в системе бухгалтерского учета
Одной изгрупп пользователей бухгалтерской информации являются администрация и персоналорганизации, деятельность которых направлена на принятие обоснованныхуправленческих решений. Для достижения конкретных производственных целейинформацию для менеджеров необходимо составлять по иным правилам, чем для внешнихпользователей. Принятие управленческих решений связано с определением основныхцелей организации, формированием ассортимента выпускаемой продукции, ценовойполитикой, капиталовложениями. Частью информационной системы организацииявляется бухгалтерский управленческий учет.
Глобализацияэкономики, развитие транснациональных корпораций, концентрация капитала,инфляция, внешняя и внутренняя конкуренция, усложнение хозяйственных связей,появление новых инструментов рынка вызвали необходимость дополнительнойинформации и изменений в организации бухгалтерского управленческого учета. Длядостижения конкретных производственных целей менеджерам необходимы данные овыполнении производственной программы организации в целом и отдельнымиподразделениями, затратах на производство, результатах оперативного анализаотклонений и др. Диверсификация производства, увеличение ассортимента товаров,работ, услуг, развитие рынков сбыта усложняют производственный учет,способствуют появлению новых видов расходов, нуждающихся в постоянном контроле.Многовариантность решения проблем увеличивает цену неправильного решения. Вкрупных организациях создаются две бухгалтерии: финансовая и производственная.Сведения производственного учета являются коммерческой тайной не только длявнешних пользователей, но и для управленческого персонала организации неимеющего отношения к данной проблеме. />/>/>Необходимость осуществления постоянного контролярасходов способствовала формированию комплексной системы, получившей название«управленческий учет».
Бухгалтерскийуправленческий учет возникпосле Второй мировой войны как подсистема бухгалтерского учета, основанная напроизводственном учете и включающая управление расходами и калькулированиесебестоимости продукции. Задачей производственного учета являлась также оценказапасов и распределение накладных расходов между видами изделий, формированиесебестоимости по переменным расходам, внедрение системы «стандарт-кост»,обеспечивающей выполнение функций планирования и контроля.
Бухгалтерскийуправленческий учет сводит в единую систему планирование, учет и анализ затратпо видам, местам формирования и объектам калькулирования, нормативный учет набазе полной и сокращенной себестоимости, методы ее калькулирования. Учетнаяинформация оценивается с точки зрения возможностей ее использования дляуправления. В бухгалтерском управленческом учете рассматриваются вариантысоотношения «затраты — результаты», для разработки и принятия управленческихрешений по вопросам изменения ассортимента производства и продажи продукции,загрузки производственных мощностей, оценки производственных резервов.
Сведенияуправленческого учета используются для разработки политики цен. Влияние спросаи предложения вынуждает организации вести гибкую ценовую политику, знатьрасходы на производство и сбыт в целом по организации и по видам продукции,работ, услуг. Для организаций, имеющих дочерние общества и филиалы актуальныпроблемы трансфертного ценообразования и качественной оценки деятельностидочерних обществ и филиалов.
Бухгалтерскийуправленческий учет по содержанию и назначению в существенной степени ориентированна будущее и предполагает разработку планов и прогнозов. В процессе выполненияплана может возникнуть необходимость корректировки, что потребуетдополнительных расчетов для принятия решений, поэтому бухгалтерский управленческийучет развивался с ориентацией не только на текущие потребности управленияпроизводством, но и на ближайшие и отдаленные перспективы. Постепеннотрадиционный учет дополнялся учетом для будущего, в значительной степенинаправленным на удовлетворение внутренних потребностей организации.
Вхозяйственной деятельности организации информация бухгалтерскогоуправленческого учета используется для управления по отклонениям в разрезевидов затрат, запасов и других объектов учета. Дан ные по отклонениямспособствуют выявлению и ликвидации причин, вызывающих утрату активов,увеличение расходов, потери прибыли.
Увеличениечисла задач бухгалтерского управленческого учета потребовало использованияметодов линейного программирования, имитационного моделирования,регрессионно-корреляционного анализа, системного анализа, моделирования.
Выделениев бухгалтерском управленческом учете центров ответственности, обеспечиловзаимосвязь между бухгалтерским управленческим учетом и управленческимконтролем, посредством которого менеджеры добиваются эффективного выполнениястратегии организации.
Бухгалтерскийуправленческий учет как часть бухгалтерского учета обеспечивает менеджеровинформацией, необходимой для планирования, нормирования, управления, контроляи оценки деятельности подразделений и организации в целом.
24.2. Предмет, метод, объекты и задачи бухгалтерского управленческогоучета
Бухгалтерскийуправленческий учет является составной частью информационной системыорганизации и обеспечивает связь процесса управления с процессом учета.
Предметомбухгалтерскогоуправленческого учета является производственная деятельность структурныхподразделений и организации в целом.
Структурноеподразделение организации, возглавляемое менеджером, контролирующим доходы,расходы, активы подразделения, называется центром ответственности. Вбухгалтерском управленческом учете различают следующие центры ответственности:центры затрат, центры доходов, центры прибыли, центры инвестиций.
Центромзатрат является единицадеятельности организации, выделяемая в бухгалтерском управленческом учете дляконтроля за затратами. Центром затрат может быть рабочее место, бригада,участок, цех и др. Выбирает центры затрат администрация организации в зависимостиот поставленных целей и особенностей организации. По каждому центру затратнеобходимо выделить расходы, контролируемые руководителями или исполнителями, исоставить смету затрат. Для контроля за исполнением сметы организуют учетфактических расходов по каждому центру затрат и составляют внутреннююотчетность.
Центрыдоходов предполагаютответственность менеджера за получение доходов. Ответственность за затратыцентра доходов на менеджера не возлагаются.
Центромприбыли является единицадеятельности организации, выделяемая в бухгалтерском управленческом учете для контроляза затратами и доходами. Организация в целом также является центром прибыли.Основным отчетным документом центра прибыли является отчет о прибыли,показатели которого утверждает администрация организации.
Центрыинвестиций включаютдочерние и зависимые общества, филиалы. Менеджеры таких центров контролируютзатраты и доходы, эффективность использования инвестированных средств.
Определениецентров ответственности, распределение обязанностей между исполнителямиформирует организационную структуру организации.
Объектамибухгалтерского управленческого учета являются текущие и капитальные затраты ирезультаты деятельности организации и отдельных центров ответственности,трансфертное ценообразование, бюджетирование и внутренняя отчетность.
Основнойцелью бухгалтерскогоуправленческого учета является содействие менеджерам в принятии эффективныхуправленческих решений.
Задачамибухгалтерского управленческого учета являются:
■ формирование полной и достовернойинформации о результатах деятельности центров ответственности и организации вцелом;
■ планирование и контроль деятельностицентров ответственности и организации в целом;
■ расчет фактической себестоимостипродукции, работ, услуг и определение отклонений от норм и смет;
■ анализ отклонений и выявление причин;
■ контроль за наличием и движениемактивов;
■ формирование информационной базы дляпринятия управленческих решений;
■ выявление резервов повышенияэффективности деятельности центров ответственности и организации в целом.
Метод бухгалтерского управленческого учетавключает приемы и способы отражения объектов в информационной системеорганизации.
Методвключает следующие элементы: документирование и инвентаризация, планирование,нормирование, анализ, контроль, группировка информации на специальных счетах.
Документированиепредполагаетиспользование унифицированных форм первичных учетных документов, а такжеразработку внутренних документов организации. Обязательным является графикдокументооборота. Основа для принятия управленческого решения — планирование, котороевключает следующие этапы: определение целей и задач; формированиеальтернативных вариантов, детальная разработка плана.
Нормированиепредполагает созданиенормативного хозяйства, включающего нормы и нормативы, направленные на эффективноеиспользование всех видов ресурсов. Организация бухгалтерского управленческогоучета невозможна без нормативного хозяйства — базы системы контроля. Нормы инормативы разрабатываются по центрам ответственности, изделиям и операциям.
Анализу подлежит производственнаядеятельность отдельных центров ответственности и организации в целом. Впроцессе анализа выявляется уровень выполнения плановых заданий, отклонения,причины их вызвавшие, принимаются управленческие решения.
Контрольпозволяет вскрывать иустранять возникающие отклонения на основе обратной связи. В бухгалтерскомуправленческом учете используются различные виды контроля, применяемые взависимости от специфики организации.
24.3. Взаимодействие бухгалтерского финансового учета и бухгалтерскогоуправленческого учета
Бухгалтерскийуправленческий учет и бухгалтерский финансовый учет являются подсистемамибухгалтерского учета. Рассмотрим сходство и различия этих подсистем.
Цельведения учета. Цельюбухгалтерского финансового учета является формирование полной и достовернойинформации о деятельности организации и ее имущественном положении,необходимой внешним пользователям.
Цельбухгалтерского управленческого учета — формирование и предоставление менеджераморганизации информации, необходимой для планирования, контроля и деятельностиорганизации и ее структурных подразделений и управления этой деятельностью.
Пользователиинформации. Основнымипользователями информации бухгалтерского финансового учета являются внешниепользователи.
В бухгалтерскомуправленческом учете потребители информации — менеджеры организации,специалисты, а также непосредственные исполнители.
Объектыучета и отчетности. Вбухгалтерском финансовом учете информация формируется и отражается в отчетностипо организации в целом.
/>/>/>/>/>/>/>/>/>/>В бухгалтерском управленческом учетеинформация формируется и отражается в отчетности по структурным подразделениям,центрам ответственности, видам деятельности, отдельным изделиям и другимпозициям.
Способыведения учета. Вбухгалтерском финансовом учете обязательно используются все элементы методабухгалтерского учета: документирование и инвентаризация, оценка икалькулирование, счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность.
Вбухгалтерском управленческом учете могут использоваться указанные элементыбухгалтерского учета, но не в обязательном порядке. В управленческом учетешироко применяются количественные методы (методы элементарной математики,математической статистики и теории вероятностей, математического программирования,эвристические методы.).
Правилаведения учета. Ведениебухгалтерского финансового учета и составление отчетности осуществляются всоответствии с общепринятыми принципами и правилами. В Российской Федерацииправила установлены законодательством.
Вбухгалтерском управленческом учете порядок ведения учета и составленияотчетности определяют сами организации.
Используемыеизмерители. Вбухгалтерском финансовом учете используются натуральные, трудовые и денежныеизмерители. Использование денежного измерителя является обязательным.
Вбухгалтерском управленческом учете используются все виды измерителей понеобходимости.
Способыгруппировки расходов. Вбухгалтерском финансовом учете расходы группируют и учитывают по экономическимэлементам, перечень которых установлен ПБУ 10/99 «Расходы организации». Длякалькулирования себестоимости продукции в финансовом учете расходы можноотражать по статьям калькуляции, перечень которых организация устанавливаетсамостоятельно.
Вбухгалтерском управленческом учете расходы отражаются по статьям калькуляции, атакже по видам продукции, работ, услуг.
Степеньточности информации. Вбухгалтерском финансовом учете и отчетности отражается достоверная,документально обоснованная информация.
Вбухгалтерском управленческом учете допускаются приблизительные и примерныеоценки.
Временнойпериод. В бухгалтерскомфинансовом учете информацию представляют за прошедший отчетный период (месяц,квартал, год). В бухгалтерском управленческом учете в зависимости от целевойустановки информацию представляют за истекший, настоящий и будущий периоды.Одним из основных требований, предъявляемых к информации бухгалтерскогоуправленческого учета, является своевременность.
Периодичностьпредставления отчетности. Бухгалтерская финансовая отчетность составляется за месяц, квартал игод.
Вбухгалтерском управленческом учете отчетность составляется, как правило, заболее короткие промежутки времени: за месяц, декаду, неделю, день, смену.
Срокипредставления отчетности. Бухгалтерская финансовая отчетность представляется пользователям черезнесколько недель или месяцев.
Вбухгалтерском управленческом учете отчеты представляются в течение несколькихдней по окончании отчетного месяца, декады.
Ответственностьза достоверность и своевременность представления учетных и отчетных данных. В бухгалтерском финансовом учетеответственность за достоверность и своевременность представления учетных иотчетных данных предусмотрена законодательством.
Поучетным и отчетным данным управленческого учета ответственность обычно непредусматривается, но эти данные могут явиться причиной привлечения менеджерак ответственности за принятые управленческие решения.
Доступностьотчетных данных. Данныебухгалтерской финансовой отчетности доступны для внутренних и внешнихпользователей.
Данныебухгалтерской управленческой отчетности являются коммерческой тайной.
Регулирующийорган. Основнымрегулирующим органом по бухгалтерскому финансовому учету является МинфинРоссии, по бухгалтерскому управленческому учету — Минэкономразвития России.Приказом Минэкономразвития России от 11 марта 2002 г. № 63 создан Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета приМинэкономразвития России. Обеспечение деятельности Совета, а также координацияработ департаментов Министерства в области развития бухгалтерскогоуправленческого учета возложена на Департамент регулированияпредпринимательской деятельности и развития корпоративного управления.
Бухгалтерскийфинансовый и бухгалтерский управленческий учет имеет много общего:
■ использование данных первичногоучета;
■ калькулирование себестоимостипродукции;
применениеединых методов — документирование и инвентаризация, оценка и калькулирование,счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность.
Контрольные вопросы
1. Сформулируйте определениебухгалтерского управленческого учета.
2. Перечислите предпосылки появлениябухгалтерского управленческого учета как самостоятельного направлениябухгалтерского учета.
3. Назовите потребителей информациибухгалтерского управленческого учета?
4. Что является предметом и объектамибухгалтерского управленческого учета?
5. Назовите элементы методабухгалтерского управленческого учета?
6. Как взаимодействуют бухгалтерскийфинансовый и бухгалтерский управленческий учет?
7. Какие центры ответственностирассматриваются в бухгалтерском управленческом учете?
8. Каковы законодательные основыбухгалтерского управленческого учета?
9. Какое место занимает бухгалтерскийуправленческий учет в системе управления организацией?
ГЛАВА 25
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТВ БУГАЛТЕРСКОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
25.1. Классификация затрат для расчета себестоимости продукции, работ,услуг
Одним изосновных объектов бухгалтерского управленческого учета являются затраты. Признакиклассификации этих затрат обобщенны в табл. 25.1.
Таблица25.1
Классификациязатрат в зависимости от цели бухгалтерского управленческого учета
Цель учета Классификация затрат Расчет себестоимости готовой продукции, работ, услуг Прямые и косвенные Основные и накладные Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные Производственные и непроизводственные Производительные и непроизводительные Принятие решений и планированиеПостоянные и переменные
Принимаемые и не принимаемые
в расчет
Безвозвратные
Вмененные
Предельные
Контроль и регулирование Регулируемые и нерегулируемые Контролируемые и неконтролируемые Планируемые и непланируемые/>/>/>По способу включения в себестоимостьпродукции затратыделятся на прямые и косвенные.
Прямые затраты связаны с производствомопределенного вида продукции, работ, услуг и могут быть прямо и непосредственноотнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, заработная платапроизводственных рабочих, потери от брака и некоторые другие.
/>/>/>/>/>/>/>/>/>Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельныхвидов продукции, работ, услуг и распределяются косвенно (условно):общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу инекоторые другие.
Делениезатрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организациипроизводства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.
Поэкономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.
Основныезатраты непосредственносвязаны с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные ивспомогательные материалы, заработная плата производственных рабочих, отчисленияна социальные нужды и другие расходы, кроме общепроизводственных иобщехозяйственных расходов.
Накладныерасходы образуются всвязи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Онивключают общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Посоставу (однородности) различаютодноэлементные и комплексные расходы.
Одноэлементныерасходы состоят изодного элемента, например, заработная плата и амортизация.
Комплексныерасходы, включающиенесколько элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственныерасходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала,амортизация зданий и другие расходы.
Взависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные.
К текущимзатратам относятся такие, которые имеют частую периодичность, например расходсырья и материалов.
К единовременнымрасходам относятся однократные расходы на подготовку и освоение выпуска новыхвидов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др.
Поучастию в процессе производства различают производственные и непроизводственные затраты(расходы периода).
Производственныезатраты непосредственносвязаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Онивключаются в их себестоимость.
Непроизводственныезатраты (расходы периода) непосредственно не связаны с производствомпродукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются впроизводственную себестоимость. К расходам периода относят расходы по продажепродукции (коммерческие расходы).
Поэффективности различаютпроизводительные и непроизводительные затраты.
Производительныезатраты — это затраты напроизводство продукции установленного качества при рациональной технологии иорганизации производства.
Непроизводительныезатраты являютсяследствием недостатков в технологии и организации производства (потери отпростоев, брак, оплата сверхурочных работ и др.).
Попериодам осуществления различаютзатраты предшествующих периодов, данного периода и будущих периодов.
Затратыпредшествующих периодов представленыв незавершенном производстве.
Затратыотчетного периода — это расходы, осуществляемые вотчетном периоде.
Расходыбудущих периодов — эторасходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетнымпериодам.
25.2. Классификация затрат для принятияуправленческих решений
Переменныезатраты изменяютсяпропорционально изменению объема производства продукции, работ, услуг, т.е.зависят от деловой активности организации. Переменными затратами являютсяматериалы, технологические топливо и энергия, покупные изделия и полуфабрикаты,составляющие основу выпускаемой продукции, заработная плата основныхпроизводственных рабочих, непосредственно занятых производством продукции. Кпеременным относятся расходы на упаковку готовой продукции на складе(материалы, заработная плата и др.) и расходы, связанные с транспортировкойпродукции покупателям (включаемые в расходы на продажу).
Определеннаячасть расходов классифицируется как условно-постоянные (условно-переменные) и постоянные.Условно-постоянными являются расходы, зависящие от объема производства, но непрямо-пропорционально: на эксплуатацию и ремонт оборудования, внутризаводскоеперемещение грузов и др. При планировании и оценке условно-постоянных расходовнеобходимо рассчитывать коэффициенты зависимости определенных видов расходовот изменений объема производства. Постоянные затраты не зависят от объемапроизводства продукции, выполнения работ, оказания услуг и включаютамортизационные отчисления, арендную плату, общехозяйственные расходы и др.Оставаясь постоянными при изменении деловой активности организации они могутизменяться под влиянием других факторов (изменение цен, тарифов, аренднойплаты).
/>/>/>/>/>Большая часть затрат организации —это условно-постоянные затраты, и менеджерам при планировании и оценкенеобходимо определять коэффициенты зависимости расходов от объемапроизводства.
Затраты,принимаемые и непринимаемые в расчет при вынесении управленческого решения, также называются релевантнымии нерелевантными. Принятию управленческого решения предшествуютмноговариантные расчеты с целью выбора наиболее подходящего варианта.Показатели, используемые в расчетах, подразделяются на релевантные инерелевантные. Нерелевантные остаются неизменными при всех рассматриваемыхвариантах, а релевантные изменяются в зависимости от избранного варианта. Еслиоценивается большое количество вариантов, то нерелевантные затраты нерассматриваются, а в расчет принимаются только изменяющиеся, релевантныепоказатели.
Безвозвратнымизатратами называютсязатраты истекшего периода, которые возникли в результате ранее принятогорешения. Управленческие решения, принятые в последующие отчетные периоды, немогут оказать влияние на безвозвратные затраты.
Альтернативные(вмененные, воображаемые) затраты определяются только при ограниченности ресурсов и означаютупущенную выгоду. Эти затраты характеризуют возможность, которая бывает потеряна,когда принятие одного варианта требует отказа от другого. В первичныхбухгалтерских документах вмененные затраты не отражаются.
Инкрементные(приростные, дифференциальные) затраты рассматриваются как дополнительные. Они возникают врезультате появления дополнительного объема производства продукции, работ,услуг.
Маржинальные(предельные) затраты рассматриваютсякак дополнительные на единицу продукции.
25.3. Классификация затрат для целей контроля и регулированияпроизводственной деятельности
В целяхосуществления контроля и регулирования затраты подразделяются следующимобразом:
■ регулируемые и нерегулируемые;
■ контролируемые и неконтролируемые;
■ планируемые и непланируемые.
Величинарегулируемых затрат, зависит от менеджера соответствующего центраответственности. Работа менеджера оценивается на основе регулируемых затрат.
Нерегулируемыезатраты не зависят отрешений менеджера.
Контролируемыезатраты подлежатконтролю со стороны работников организации.
Неконтролируемыезатраты не подлежатконтролю со стороны работников организации и зависят от внешних факторов(изменение цен, налоговых ставок и др.)
Планируемыезатраты рассчитываютсяна определенный объем производства продукции, работ, услуг и включаются вплановую себестоимость продукции на основании норм, нормативов и смет.
Непланируемыезатраты отражаются вфактической себестоимости продукции и представляют собой отклонения от норм.
Контрольные вопросы
1. Как происходит нормативноерегулирование вопросов, связанных
с учетом затрат?
2. Назовите основные признакиклассификации и основные классифи
кации затрат?
3. В чем заключается назначениеклассификации по экономическим
элементам и статьям затрат?
4. Как классифицируются затраты дляопределения себестоимости
продукции, работ, услуг?
5. Перечислите виды переменных затрат?
6. Как классифицируются затраты дляпринятия управленческих
решений?
7. Как классифицируются затраты дляосуществления контроля и регу
лирования производственной деятельности?
В чемпроявляется релевантность затрат?
/>/>/>/>ГЛАВА 26
СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ В СВЯЗИ С ОСОБЕННОСТЯМИ ТЕХНОЛОГИИ И ОРГАНИЗАЦИИ ПРОИЗВОДСТВА
26.1. Принципы, объекты и методы калькулирования себестоимости продукции,работ, услуг
Калькулированиепредполагает расчет себестоимости каждого вида продукции и ее единицы в целомпо организации и по структурным подразделениям. Калькулирование проводитсяразными методами в зависимости от вида продукции, типа и характерапроизводства.
В учетесебестоимости отдельных видов продукции используют плановую, нормативную ифактическую себестоимость.
Плановаясебестоимость определяетсяв начале планируемого периода по плановым нормам расходов и другим плановымпоказателям на период (год, квартал, иной период).
Нормативнаясебестоимость определяетсяна основе действующих на начало отчетного периода норм и нормативовпроизводственных расходов.
Фактическаясебестоимость определяетсяпо окончании отчетного периода на основе данных бухгалтерского учета о фактическихзатратах на производство и фактическом количестве выпущенной продукции.
Взависимости от объема затрат, включаемых в калькуляцию, различают цеховую, производственную и полнуюсебестоимость.
Калькуляцияцеховой себестоимости включаетзатраты определенного цеха и используется для исчисления себестоимости полуфабрикатов,неисправимого брака и др.
Калькуляцияпроизводственной себестоимости включает все затраты организации на производство продукции.
Калькуляцияполной себестоимости охватываетзатраты организации на производство и продажу продукции и используется дляопределения финансовых результатов деятельности организации.
Калькуляциясебестоимости включает расчет себестоимости:
■продукции, работ, услуг вспомогательных производств, используемых в основномпроизводстве,
■ полуфабрикатов основногопроизводства;
■ всего выпуска продукции;
и единицы готовой продукции,полуфабрикатов, продаваемых на сторону, выполненных работ, оказанных услуг.
Аналитическоепостроение производственного учета определяет выбор объектов учета затрат иобъектов калькулирования.
Объектамиучета затрат являютсяместа их возникновения, виды или группы однородных продуктов: организация,производство, цехи, участки, бригады, агрегаты, стадии, переделы, заказы,полуфабрикаты, готовые изделия, группы однородных продуктов и др. На выборобъекта учета затрат оказывают влияние особенности технологических процессов,технические параметры выпускаемой продукции, тип производства и др.
Объектомкалькулирования являетсявид продукции, работ, услуг организации в целом или ее подразделений.Номенклатуру объектов калькулирования организация устанавливает с учетом типапроизводства, ассортимента продукции и других факторов.
Единицаизмерения калькуляционного объекта представляет собой калькуляционную единицу.Организации используют следующие калькуляционные единицы:
■ натуральные единицы — штуки, тонны,килограммы, киловатт-часы, кубические метры, литры и др.;
■ условно-натуральные единицы — тонначугуна определенного вида, кубический метр железобетонных изделий, 100 условныхбанок консервов, 100 пакр обуви определенного вида и др.
■ условные (приведенные) единицы —спирт 100%-ной крепости, минеральные удобрения в пересчете на процентдействующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.;
■ стоимостные единицы — 1000 руб.запасных частей, инструментов и др.
■ единицы работ — одна тоннаперевезенного груза;
■ единицы времени — машино-день,машино-час, нормо-час;
■ эксплуатационные единицы — мощность,производительность, параметры продукции и др.
Объектыучета затрат и объекты калькулирования взаимосвязаны и в разных организацияхмогут быть одинаковыми. Если объекты учета затрат и объекты калькулирования несовпадают или совпадают неполностью, нужно определить порядок аналитическогоучета производственных затрат. Установленные объекты учета затрат и объектыкалькулирования определяют методы распределения затрат при расчетесебестоимости. При совпадении объектов учета и объектов каль/>/>/>кулирования все затраты являются прямыми и включаютсяв себестоимость отдельных видов продукции на основании первичных документов.При несовпадении объектов учета и объектов калькулирования затраты напроизводство, собранные по объектам учета, необходимо распределять по объектамкалькулирования полностью или частично косвенным путем, что влияет надостоверность калькуляций.
Методкалькулирования включает совокупность приемов документирования и отражениязатрат на производство, позволяющих контролировать затраты и определятьфактическую себестоимости продукции.
Отечественныеорганизации применяют попроцессный, попере-дельный, позаказный и нормативныйметоды калькулирования себестоимости продукции.
26.2. Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции, работ,услуг
Попроцессныйметод, также называемый простым, или однопере-дельным методом, применяется впроизводствах, вырабатывающих (добывающих) один или небольшое количествооднородных видов продукции в одном технологическом переделе; при этом остаткинезавершенного производства в которых незначительны (стабильны) либоотсутствуют. Попроцессный метод применяется в отраслях добывающей иэнергетической промышленности, вспомогательных производствах машиностроения.Особенностями попроцессного метода являются однородность и массовостьдобываемой или вырабатываемой продукции, что позволяет учитывать затраты напроизводство в целом, без подразделения на прямые и косвенные.
Условияпроизводства организаций предполагают применение разных вариантов попроцессногометода. В отраслях с длительным циклом производства предусматриваетсяраспределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.Учет затрат ведется по процессам; себестоимость, каждого процесса не калькулируется.Фактическую себестоимость определяют прямым расчетом. В установленные срокипроводится инвентаризация незавершенного производства по каждому процессу.
Организации,выпускающие несколько видов продукции, но имеющие незначительный объемнезавершенного производства (отсутствие незавершенного производства), учетзатрат ведут по процессам. Обособленно учитываются затраты, относящиеся копределенному виду продукции. Общие затраты распределяются между видами продукции пропорционально установленной базе или коэффициентным способом.
Внекоторых отраслях затраты суммируют по процессам, а затем распределяют наобъем выпущенной продукции.
Припопроцессном методе объекты учета затрат и калькулирования совпадают и всебестоимость продукции затраты включаются прямым путем на основании первичныхдокументов. Калькуляция составляется по статьям или экономическим элементамзатрат. Распределение косвенных расходов условным способом снижаетдостоверность калькуляции, поэтому обоснование метода распределения являетсяодной из составляющих учетной политики организации.
26.3. Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции, работ,услуг
Попередельныйметод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг применяется вмассовых и крупносерийных производствах, где технологический процесс включаетнесколько последовательных стадий (переделов), а также в производствах скомплексным использованием сырья. Затраты учитываются по видам продукции,статьям калькуляции и технологическим стадиям (переделам).
Передел— это совокупностьтехнологических операций, которая предусматривает изготовление полуфабрикатовили выпуск готовой продукции. При попередельном методе затраты учитываютсяотдельно по каждому переделу и виду продукции. Объектом учета затрат являетсякаждый передел; объектом калькулирования — полуфабрикаты или продукция каждогопередела. Система формирования и учета затрат на производство, оценканезавершенного производства определяются технологическим процессом. Прямыезатраты распределяются по переделам и видам продукции непосредственно наосновании первичных документов. Общепроизводственные расходы учитываются покаждому переделу и ежемесячно распределяются косвенным путем в соответствии сустановленной базой. Общехозяйственные расходы относятся на затраты последнегопередела или также распределяются косвенным путем.
Прикомплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукциюразличных сортов и марок приводят к условному сорту при помощи коэффициентов.
Попередельныйметод предусматривает возможность применения полуфабрикатного ибесполуфабрикатного вариантов учета затрат на производство. При бесполуфабрикатномварианте ведется оперативный учет движения полуфабрикатов в натуральномвыражении. По каждому переделу учитываются только его собственныепроизводственные расходы без стоимости полуфабрикатов, полученных из другихпеределов. Себестоимость полуфабрикатов каждого передела не определяется, арассчитывается себестоимость готовой продукции как совокупность затрат всехпеределов.
Полуфабрикатныйвариант предполагаеткалькулирование готовой продукции организации, а также полуфабрикатовсобственного производства. В условиях полуфабрикатного варианта увеличиваетсячисло объектов учета затрат и калькулирования.
26.4. Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции, работ,услуг
Позаказныйметод учета затрат на производство применяют в обрабатывающей промышленности,при выполнении ремонтных и экспериментальных работ, изготовлении опытныхобразцов продукции.
Под заказомпонимают изделие, серию одинаковых изделий, работы, услуги. При изготовленииизделий с длительным процессом производства заказы выдают на отдельные узлы, идругие конструкции изделия. Все прямые затраты при позаказном методе, учитываютна основании первичных документов в разрезе статей по отдельным производственнымзаказам на выполнение определенных видов продукции, работ, услуг. Косвенныезатраты учитывают по метам возникновения и назначению и в себестоимостьотдельных видов продукции включают в соответствии с установленной базойраспределения.
Объектомучета затрат и объектом калькулирования является производственный заказ.Фактическую себестоимость отдельных видов продукции определяют после закрытиязаказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной продукции. Довыполнения заказа все относящиеся к нему затраты учитывают как незавершенноепроизводство. В единичных производствах при изготовлении крупных изделий сдлительным производственным циклом затраты учитывают не по изделию в целом, апо отдельным узлам и другим конструктивным элементам. В мелкосерийныхпроизводствах заказы открывают на количество изделий, планируемых к выпуску втечение месяца.
В случаеопределения себестоимости части выпущенной продукции при позаказном методеиспользуют условную оценку готовой продукции.
Законченныеработы по заказу оформляют документами на приемку произведенной продукции иливыполненных работ.
26.5. Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции, работ,услуг
Нормативныйметод учета затрат на производство применяется в массовом и крупносерийномпроизводствах с большой номенклатурой продукции. Использование нормативногометода предполагает:
■ наличие нормативных калькуляций покаждому изделию, составляемых на основе действующих в организации текущих норми смет;
■ учет изменений норм для корректировкинормативной себестоимости;
■ учет фактических затрат сподразделением на расходы в пределах норм и отклонения от норм;
■ расчет фактической себестоимостивыпущенной продукции как суммы затрат по нормам, отклонений от норм и измененийнорм затрат по каждой калькуляционной статье.
Нормативныекалькуляции составляют на базе действующих (текущих) на начало месяца нормрасхода материалов, трудовых и других затрат. Нормативные калькуляции могутсоставляться на изделие в целом и на отдельные детали и узлы.
При составлениинормативных калькуляций на отдельные детали и узлы в нормативную себестоимостьвключают только прямые затраты; если берется изделие в целом,— косвенныезатраты.
Мероприятияпо внедрению прогрессивной технологии и автоматизации производства, совершенствованиюорганизации производства и труда, повышению квалификации работников, улучшениюкачества продукции вызывают необходимость изменения действующих норм. Припроведении указанных мероприятий на базе инженерно-экономических расчетовответственные службы выписывают извещения об изменениях норм, где указываютоснование и причины изменения, дату ввода нормы в действие.
Наосновании нормативных калькуляций выписываются расходные документы на отпускматериалов в производство, оплату труда и др. Отклонениями от действующих нормявляются отступления фактических затрат на производство от действующих норм.Все отклонения фактических затрат на производство от нормативных оформляются специальнымисигнальными документами, имеющими определенный отличительный знак ивыписываемыми на все прямые дополнительные расходы.
Бухгалтерияучитывает все расходы по сигнальным документам как отклонения от норм. Втекущем учете отклонения группируются по цехам, объектам калькуляции, статьямзатрат, причинам, виновникам и др.
/>/>/>/>Непланируемые потери от брака такжерассматриваются как перерасход.
Всеотклонения от норм, как правило, включают в фактическую себестоимость готовойпродукции.
Фактическаяпроизводственная себестоимость продукции определяется сложением суммы затратпо текущим нормам и величины отклонений от норм с величиной изменений норм.
Контрольные вопросы
1. Дайте определение понятия методаучета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции?
2. Назовите виды калькуляций.
3. Назовите объекты учета затрат иобъекты калькулирования себестоимости продукции.
4. Какие калькуляционные единицыприменяются в бухгалтерском управленческом учете?
5. Укажите отрасли примененияпопроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.Как организуют учет по этому методу?
6. Перечислите отрасли примененияпопередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.Как организуют учет по этому методу?
7. Укажите отрасли примененияпозаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Какорганизуют учет по этому методу?
8. Изложите суть нормативного методаучета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
9. Назовитеосновные причины изменения текущих норм затрат. 10. Какими документамиоформляются отклонения от норм затрат?
ГЛАВА 27
МОДЕЛИ ФОРМИРОВАНИЯ ЗАТРАТ
В БУХГАЛТЕРСКОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
27.1. Учет затрат по системе «директ-костинг»
Одной изорганизационных систем управленческого учета, применяемых в странах с развитойрыночной экономикой, является система калькулирования себестоимости по прямым(переменным) затратам.
Системаучета по переменным затратам возникла в США в связи с появлением категории«директ-кост план», введенной Джонатаном Харрисом в 1936 г. в предлагаемой им методике калькулирования затрат на производство. Прямые (переменные)затраты предлагалось обобщать по видам готовой продукции, а косвенные(постоянные) признавать расходами отчетного периода.
Важнейшимпринципом, системы «директ-костинг» является раздельный учет переменных ипостоянных затрат.
Основнаяхарактеристика этой системы, раскрывающая данный принцип,— деление затрат напостоянные и переменные для калькулирования себестоимости продукции, оценки запасови оценки результатов деятельности.
Переменныезатраты меняются с изменением деловой активности, но в расчете на единицупродукции они постоянны. Сумма постоянных затрат не меняется при измененииуровня деловой активности, но в расчете на единицу продукции они зависят отобъема производства.
Большаячасть затрат — это полупеременные затраты, которые так или иначе зависят отобъема производства. Для исследования зависимости и разделения затратприменяют методы: высшей и низшей точек, корреляции, наименьших квадратов.
Делениезатрат на переменные и постоянные условно и индивидуально для каждойорганизации. Калькулирование себестоимости по системе «директ-костинг»предполагает неизменной величину постоянных расходов при любом объемепроизводства. Руководители структурных подразделений и администрацияорганизации в целом несут ответственность за возникшие отклонения.
/>/>/>Калькулирование себестоимости попеременным расходам позволяет уточнить показатель рентабельность продукции,так как в себестоимость изделий не включаются распределяемые условно постоянныерасходы.
Применениесистемы «директ-костинг» предполагает включение в отчет о доходах и расходахорганизации от обычных видов деятельности (производственный отчет) следующихпоказателей:
■ выручка от продажи продукции(изделия);
■ переменные расходы (изделия);
■ маржинальный доход (изделия);
■ постоянные расходы;
■ прибыль;
■ рентабельность производства.
Отчет одоходах и расходах позволяет установить связь объема производства готовойпродукции с прямыми (переменными) расходами и рассчитать рентабельностьпроизводства и продаж.
Маржинальныйдоход (маржинальнаяприбыль, маржинальное покрытие, сумма покрытия) представляет собой превышениевыручки от продажи над величиной переменных расходов и показывает способностьорганизации обеспечивать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов иполучения прибыли.
Суммамаржинального дохода по изделиям сопоставляется с косвенными (постоянными)расходами, обобщенными на специальном счете, определяется рентабельностьпроизводства и продаж.
Система«директ-костинг» ориентирована на увеличение объема продаж, так как прибыльувеличивается в зависимости от объема продаж.
Оценказапасов готовой продукции и незавершенного производства по переменным затратамподчеркивает рыночную сущность системы «директ-костинг», ее нацеленность напроизводство для продажи.
Привозникновении системы «директ-костинг» производственная себестоимостьопределялась только по прямым (переменным) расходам. В процессе развития методав производственную себестоимость включались переменные косвенные расходы.
Вэкономической литературе и практической деятельности выделяют несколькоразновидностей системы «директ-костинг».
Классический«директ-костинг» подразумевает калькулирование по прямым (основным) затратам,которые одновременно являются переменными.
Всистеме учета переменных затрат калькулирование осуществляется по переменнымзатратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы.
Системаучета затрат в зависимости от использования производственных мощностейпредполагает калькулирование всех переменных расходов и части постоянных,определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственноймощности.
Придругих разновидностях системы «директ-костинг» предпочтение отдаетсякалькулированию себестоимости на основе только производственных расходов,связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер.
Общеедля всех разновидностей заключается в том, что определяется не полная, асокращенная себестоимость. Незавершенное производство и готовую продукцию втекущем учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности оценивают по сокращеннойсебестоимости, а постоянные расходы относят на счет продаж.
Система«директ-костинг» применяется в разных странах. В Германии и Австрии используютTeilkostenrechnung, или Grenzkosten-rechnung, т.е. учет частичных либо граничныхзатрат, или Deckungs-beitragsihnung — учет сумм покрытия. ВВеликобритании — marginalcosting (учет маржинальных затрат). ВоФранции — la comtabilite marginale (маржинальный учет). В США — variable costing (учет переменных затрат) или prime costing («прайм-костинг»).
Достоинствамисистемы «директ-костинг» являются:
■ простота и объективностькалькулирования сокращенной себестоимости, так как нет необходимости условногораспределении постоянных затрат;
■ обеспечение сравнимости себестоимостиразличных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам.Изменение производственной структуры организации и связанные с ним измененияпостоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;
■ мониторинг маржинального дохода поорганизации в целом и по изделиям, выявление наиболее рентабельных изделий;
■ обеспечение эффективной политики цен,подбор выгодных организации сочетаний цен на продукцию и объема продаж;
■ возможность проведения анализа вусловиях ограниченного ресурса для планирования производства при наличииограничивающих факторов;
■ использование принципов системы«директ-костинг» в сочетании с принципами других системам бухгалтерскогоуправленческого учета.
Недостаткамисистемы «директ-костинг» являются:
■ сложностьопределения постоянных и переменных расходов. Классификация смешанных расходовна постоянные и переменные/>/>/>/>зависит от применяемого метода, что оказываетвоздействие на формирование финансового результата деятельности организации;
■необходимость формирования информации о величине полных расходов дляопределения цены изделия при долгосрочном планировании.
Организация,формируя учетную политику и принимая во внимание внешние и внутренние факторы,самостоятельно определяет систему учета и распределения затрат на производство.Применяя систему «директ-костинг» или полное распределение затрат, необходимоучитывать достоинства и недостатки каждой и руководствоваться целесообразностьюи пользой для организации.
Историяразвития системы «директ-костинг» показывает, что объективным условием еевнедрения является становление и развитие рыночных отношений, повышениесамостоятельности и ответственности организаций, появление в окружающейделовой среде конкурентов и возникновение риска, принятие решений поценообразованию в зависимости от спроса и предложения, потребность повышенияоперативности и аналитичности учета.
Процессы,происходящие в экономике России, необходимость освоения западного опыта иадаптации практики, накопленной в области бухгалтерского управленческого учета,способствуют использованию системы «директ-костинг» в организациях. В настоящеевремя можно говорить, что отечественными организациями накоплен некоторый опытв области использования этой системы. Нормативными документами, регулирующимибухгалтерский учет в Российской Федерации, предусматриваются нескольковариантов организации учета затрат.
Один изних — традиционный калькуляционный вариант — предполагает калькулированиеполной фактической производственной себестоимости.
Придругом варианте затраты подразделяются на прямые производственные ипериодические. Прямые производственные затраты собираются на дебете счета 20«Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», косвенныепроизводственные затраты — на дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы».Косвенные производственные затраты подлежат распределению в конце отчетногопериода. Периодические (условно-постоянные) затраты аккумулируются на счете 26«Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведеннойпродукции, а относятся в конце отчетного периода на уменьшение выручки отпродажи продукции (работ, услуг) записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредитусчета 26 «Общехозяйственные расходы», что свидетельствует об использованииэлементов системы «директ-костинг» в отечественной учетной практике. Выбранныйвариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть отражен вучетной политике организации.
Отечественныйвариант использования составляющих системы «директ-костинг» предполагает единуюсистему счетов или интеграцию бухгалтерского финансового и бухгалтерскогоуправленческого учета. Основой его организации является классификация затрат назатраты на продукт и затраты периода.
Разрешениеприменять такой вариант учета затрат впервые появилось в письме Минфина СССРот 2 июля 1991 г. № 40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета иприменению учетных регистров на малых предприятиях», где отмечалось: «Малыепредприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции,субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса,учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могутсписывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ,услуг)».
Указаниямипо заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (Приложение2 к приказу Минфина России от 27 марта 1996 г. № 31) всем организациям разрешалось с 1 апреля 1996 г., суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26«Общехозяйственные расходы», списывать ежемесячно в полном объеме, в дебетсчета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
ПБУ10/99 «Расходы организации» предоставляет организациям возможность включатькоммерческие расходы (расходы на продажу) и управленческие расходы всебестоимости проданных продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услугполностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видамдеятельности.
Отметим,что отечественный вариант системы «директ-костинг» не подразумевает выделенияиз состава общепроизводственных расходов переменных косвенных расходов и ихприсоединение к прямым переменным расходам для определения сокращеннойсебестоимости. Группировка общепроизводственных расходов повысит аналитичностьучета, позволит контролировать поведение затрат, ее введение возможно вдействующей системе отечественного бухгалтерского учета.
Информацияо переменных косвенных расходах может обобщаться на отдельном, специальнооткрываемом синтетическом счете, например на счете 24 «Расходы на содержание иэксплуатацию оборудования» (или на счете 25 «Общепроизводственные расходы»), ккоторому целесообразно открыть следующие субсчета:
25-1«Общепроизводственные переменные расходы»;
/>/>/>/>/>/>25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».
В составрасходов на содержание и эксплуатацию оборудования (общепроизводственныхпеременных расходов) включаются зависящие от объема производства расходы,связанные с эксплуатацией производственного оборудования и обслуживаниемпроцесса производства (содержание и эксплуатация производственного оборудования,внутризаводское перемещение грузов и др.).
Общепроизводственныепостоянные расходы связаны с обслуживанием, организацией и управлениемструктурными подразделениями организации.
Составпеременных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливаетсяорганизацией с учетом их зависимости от изменения объема производства.
Поокончании отчетного месяца общепроизводственные переменные расходы относят насчета учета прямых затрат, а общепроизводственные постоянные расходы — на счет90 «Продажи».
27.2.Учет затрат по системе «стандарт-кост»
Необходимостьрешения проблем организации труда и управления производством привели в США вначале 20-х годов XX в. к созданиюпредпосылок для пересмотра применяемых методов учета производственных затрат.В целях исчисления себестоимости единицы продукции, установления цен,оперативного управления и контроля за затратами стали разрабатываться ииспользоваться нормативы материальных и трудовых затрат. Впервые о системе«стандарт-кост» упоминается в работе Г. Эмерсона «Производительность труда какоснова оперативной работы и заработной платы», в которой была введена учетнаякатегория «производительность». Производительность (П) основана на данныхучета и рассчитывается так:
П = Зф:Зн,
где Зф —фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб., Зн —нормативный расход ресурса, руб.
Стандартный(нормативный) расход ресурса не может быть больше чем фактический. Уменьшениеразницы между фактическим и нормативным расходом ресурса свидетельствует о ростепроизводительности.
Взависимости от подхода к отражению в учете производственных затрат наметилосьподразделение применяемых методов на две основные группы: учет прошлых затрати учет стандартных (нормативных) затрат и отклонений от них.
Дальнейшееразвитие система «стандарт-кост» получила в работах Д.Ч. Гаррисона, гдерассматривались «историческая» себестоимость и себестоимость, установленная доначала производственного процесса. В качестве основных положений системы учетапредусматривалась необходимость сравнения фактических и стандартных(нормативных) затрат, а также выявление причин отклонений.
Разработканорм-стандартов, формирование стандартных калькуляций до начала производства,учет фактических затрат, определение отклонений от стандартов в совокупностиполучили название системы «стандарт-кост» (standard cost).
«Стандарт»(норма) — количествонеобходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затратили заранее определенные материальные и трудовые затраты на производство единицыпродукции, услуг, работ; «кост» — это денежное выражение производственныхзатрат на изготовление единицы продукция.
Использованиесистемы «стандарт-кост» позволяет осуществить:
■ контроль за затратами;
■ оценку эффективности деятельностименеджеров;
■ прогнозирование затрат для принятиярешений;
■ упрощение процедуры оценки запасов
Достоинствамисистемы «стандарт-кост» являются:
■ обеспечение пользователей информациейоб ожидаемых затратах на производство и продажу продукции;
■ установление цены на основе заранееопределенной себестоимости единицы продукции;
■ составление отчета о доходах ирасходах с выявлением отклонений от норм и причин их возникновения.
Стандартныезатраты устанавливаются на основе норм и нормативов, определенных организацией.Нормы и нормативы составляют основу системы и группируются по ряду признаков.
Взависимости от уровня цен выделяют идеальные, нормальные, текущие, базисные.
Идеальныецены предполагаютнаиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплатутруда и сметные ставки накладных расходов.
Нормальныецены рассчитываются посредним ценам, действующим в течение отчетного периода.
Текущиецены — это цены, действующие в данномпериоде.
Базисныецены устанавливаются вначале года и в течение года не меняются.
Взависимости от уровня использования мощности нормы и нормативы подразделяютсяна теоретические, предыдущего периода, нормальные.
/>/>/>/>Теоретические нормы и нормативы основаны на полном использованиимощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затратвремени на брак, простои, порчу.
Нормы инормативы предыдущего периода определяются на основании фактических сведений об использовании мощностив предыдущих периодах и включают время, затраченное на брак, простои и другиепотери предыдущего периода.
Нормальныенормы и нормативы предусматриваютожидаемый средний уровень напряженности норм.
Взависимости от объема выпуска продукции нормы и нормативы подразделяются натеоретические, практические, нормальные и ожидаемые.
Теоретическиенормы и нормативы предопределенытеоретической мощностью организации. Они либо недостижимы, либо достижимы вразовом порядке.
Практическиенормы и нормативы достигаютсяорганизацией при хорошей работе. По уровню близки к теоретическим и основаны нареально достижимом уровне выпуска продукции и неизбежных потерях.
Нормальныенормы и нормативы определяютсяпри достижимом уровне выпуска продукции с учетом средней величины объема производства.
Ожидаемыенормы и нормативы определяютсядля конкретных условий производства при заданном объеме выпуска продукции.
Характеристиканорм и нормативов показывает, что в организациях используются различныеподходы к их установлению. При любом подходе принятые нормы и нормативы доначала процесса производства обобщаются в управленческой бухгалтерии в картахстандартной себестоимости. Карты составляют по изделию, заказу, производственнымподразделениям, принимающим участие в изготовлении изделия, заказа.
Всистеме «стандарт-кост» возможны разные варианты управления затратами. Приодном варианте затраты собирают на дебете счета «Производство» и оценивают постандартной себестоимости, готовую продукцию списывают с кредита этого счетатакже по стандартной себестоимости, незавершенное производство оценивают постандартной себестоимости. Согласно другому варианту затраты, обобщенные надебете счета «Производство», оценивают по фактической себестоимости, а скредита счета списывают готовую продукцию по стандартной себестоимости.Незавершенное производство оценивают по стандартной себестоимости с учетомотклонений от фактических затрат. Отклонения фактических затрат от стандартныхне включают в производственную себестоимость, а относят на виновных лиц или насчет «Продажи».
Взависимости от производственных особенностей организации координацию работ повнедрению системы «стандарт-кост», выбору стандартов, выявлению отклонений отстандартов и применению методики их списания осуществляет подразделение,включающее представителей всех производственных подразделений, связанных ссистемой «стандарт-кост». В крупных организациях создается бюро стандартов,ответственное за формирование и изменение стандартов, а также за мониторинготклонений.
Система«стандарт-кост» отличается от других систем учета затрат. Перед менеджерамиставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. Вбухгалтерском учете отражаются отклонения от текущих стандартов, которые должныбыть показаны на специальных синтетических счетах в аналитическом разряде.Обязательным становится выявление причин и виновников отклонений.
Всоответствии с правилами системы «стандарт-кост» определяют существенностьотклонений, результатов отклонений, исследуют проблемы, вызываемыеотклонениями, корректируют нормативы.
Дляопределения стандартной (нормативной) себестоимости изделия необходимо знатьвеличины стандартных затрат труда, материалов и накладных расходов. Этивеличины суммируются, образуя стандартные затраты на производство продукции.Существуют два подхода к определению стандартных затрат.
Согласнопервому подходу стандарты материальных и трудовых затрат разрабатываются наоснове сведений о средних фактических затратах предыдущих периодов. Припроведении расчетов допущенный перерасход во внимание не принимается,стандарты могут ужесточаться. Рассмотренный метод не предполагаетрационального использования ресурсов, повышения качества продукции, внедренияпрогрессивных технологий.
Привтором подходе к определению стандартных затрат предусматривается разработкастандартов по результатам изучения каждой операции и точного учета затратматериалов, труда и оборудования, необходимых для производства продукции. Впроцессе исследования устанавливается, какие материалы необходимы дляизготовления каждого изделия согласно проекту и требованиям к качеству, а такжеколичество необходимых материалов и неизбежные потери. Стандартное количествоматериалов указывается в спецификации, составляемой на каждое изделие ивключающей данные о количестве материалов для />/>/>/>/>выполнения каждой операции в натуральном выражении.Стандартный расход исчисляется как произведение нормативного количестваматериалов на соответствующие стандартные цены. Стандартные цены устанавливаетотдел снабжения по результатам изучения потенциальных поставщиков,обеспечивающих требуемое количество доброкачественных материалов по наиболееприемлемой цене.
Дляисчисления стандартных затрат труда, необходимо проанализировать виды работ повсем операциям. Допустимое время определяют после изучения затрат времениработников в процессе труда. Процедура включает исследование каждой операции,устранение ненужных элементов. Стандарт предусматривает наиболее эффективныеметоды и приемы выполнения работ, использования оборудования и условиядеятельности. Время, которое необходимо среднему рабочему для выполненияопераций, измеряют в нормо-часах. Неизбежные потери времени включаются встандартные нормо-часы. Стандартные ставки заработной платы определяютсяадминистрацией организации или по согласованию администрации с профсоюзами.Стандартные трудозатраты рассчитываются как произведение стандартного временив нормо-часах на согласованные ставки заработной платы.
Дляопределения ставки накладных расходов используют разные методы. Наиболеераспространенной базой распределения этих расходов между изделиями являютсязатраты основной заработной платы производственных рабочих. Сложнаяпроизводственная структура организации вызывает необходимость разработкицеховых ставок распределения косвенных расходов. Методы включения косвенныхрасходов в стандартную себестоимость предполагают использование:
■ ставки распределения на каждый станокцеха;
■ ставки, установленной для каждогоцеха;
■ унифицированной ставки.
Стандартырассчитывают также для административных расходов, расходов на продажу и др.
Цельюсистемы «стандарт-кост» является правильное и своевременное определениеотклонений и их отражение на счетах бухгалтерского управленческого учета.
Затратына материалы, используемые в производстве, зависят от количества потребленныхматериалов и от цен на них.
Отклонениев результате изменения цен (Оц) рассчитывается по формуле
ОЦ = (СЦ- ФЦ) х КЗ,
где СЦ —стандартная цена материала;
ФЦ —фактическая цена материала;
КЗ —количество приобретенного материала.
Отклоненияпо использованию материалов (Ом) исчисляется так:
Ом = (СК- ФК) х СНЦ,
где СК —стандартное количество материалов, необходимое для фактического выпускапродукции; ФК — фактическое количество материалов; СЦ — стандартная цена наматериалы.
Совокупноеотклонение по материалам (СОм) определяется следующим образом:
СОм = СЗ- ФЗ, где СЗ —стандартные затраты материалов, необходимые для фактического
выпускапродукции; ФЗ — фактические затраты материалов на выпуск продукции.
Отклонениепо трудозатратам (От) определяются с учетом оплаты труда и количествазатраченного труда.
Отклонениепо ставке заработной платы (Озп) рассчитывается так:
Озп =(СС — ФС) х ФЧ,
где С С— стандартная ставка оплаты труда; ФС — фактическая ставка оплаты труда; ФЧ —фактическое количество отработанных часов.
Отклонениепо производительности труда (Опт) возникает при изменении объема отработанноговремени и рассчитывается по формуле Опт — (СЧ — ФЧ) х СС,
где СЧ —стандартное время, затраченное на выпуск продукции;
ФЧ —фактическое время, затраченное на выпуск продукции;
СС —стандартная почасовая ставка заработной платы.
Совокупноеотклонение по труду (СОт) определяется следующим образом:
СОт = СЗ- ФЗ,
где СЗ —нормативные затраты;
ФЗ —фактические затраты.
Совокупноеотклонение по переменным накладным расходам (СОпнр) рассчитывается по формуле
СОпнр =СР — ФР,
где СР —стандартные переменные накладные расходы;
ФР —фактические переменные накладные расходы.
Переменныенакладные расходы изменяются по следующим причинам:
■ фактические расходы отклоняются отсметных;
■ время, фактически отработанноеосновными рабочими, отли
чается от стандартного (отклонение по эффективности).
/>/>/>/>/>Отклонение переменных накладных расходов от сметных(Опнр.см) определяется так:
Опнр.см= Спнр — Фпнр,
где Спнр— сметные накладные расходы, скорректированные на фактически
отработанноеосновными рабочими время; Фпнр — фактические накладные расходы.
Отклонениепеременных накладных расходов по эффективности (Опнр.эф) определяется поформуле
Опнр.эф- (СЧ — ФЧ) х СС,
где СЧ —стандартное время;
ФЧ —фактически отработанное время;
СС —стандартная ставка переменных накладных расходов.
Отклонениепо постоянным накладным расходам (Опост.нр) исчисляется по формуле
Опост.нр= Спост.нр — Фпост.нр,
гдеСпост.нр — сметные постоянные накладные расходы; Фпост.нр — фактическиепостоянные накладные расходы.
Длявыявления причин отклонений необходимо провести постатейное сравнениефактических расходов с предусмотренными сметой.
Финансовыерезультаты деятельности организации также зависят от работы отдела продаж. Наотклонение фактической прибыли от сметной оказывают влияние объем продаж иценовой фактор.
Совокупноеотклонение валовой прибыли (СОвп) исчисляется как разность между фактическойприбылью и сметной прибылью, рассчитанными на базе стандартных затрат:
СОвп =(ФП — СП) х ФР,
где ФП —фактическая прибыль; СП — стандартная прибыль; ФР — фактический объем продаж.
Отклонениепо объему продаж (Ооп) определяется по формуле Ооп — (ФО — СО) х СВП,
где ФО —фактический объем продаж;
СО —сметный объем продаж; СВП — стандартная валовая прибыль.
«Стандарт-кост»и нормативный метод используются отечественными организациями с учетом полныхзатрат в пределах норм. При нормативном методе расходы сверх установленных нормвключаются в себестоимость продукции, а в учете по методу «стандарт-кост» относятсяна виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной
деятельности.При нормативном методе возможно изменение текущих норм, а в системе«стандарт-кост» это не предусматривается. Контроль отклонений при нормативномметоде осуществляется с помощью оформления сигнальных документов. Система«стандарт-кост» предусматривает открытие счетов для учета отклонений.
Контрольные вопросы
1. Какая система затрат положена воснову организации учета по системе «директ-костинг»?
2. Охарактеризуйте систему«директ-костинг».
3. Опишите преимущества и недостаткисистемы «директ-костинг».
4. Какими нормативными документамирегулируется использование системы «директ-костинг» в отечественномбухгалтерском управленческом учете?
5. Назовите основные аналитическиевозможности системы «директкостинг».
6. Каково практическое применениесистемы «директ-костинг»?
7. Перечислите причины возникновениясистемы учета затрат «стандарт-кост», ее достоинства и недостатки.
8. Каков порядок учета отклонений вусловиях системы «стандаргкост»?
9. Опишите порядок расчета отклоненийфактических затрат от стандартных?
10.Проведите сравнительный анализ нормативного метода учета затрат на производствои системы «стандарт-кост».
ГЛАВА 28
ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Организацияуправленческого учета предполагает наличие в рабочем плане счетов раздела,содержащего счета управленческого учета. Использование специальных счетовпозволяет сохранить коммерческую тайну относительно затрат на производство,рентабельности и других показателей по видам продукции.
В теориибухгалтерского управленческого учета и на практике применяют один из двухвариантов организации бухгалтерского управленческого учета и его связи ссистемой финансового учета: двухкру-говая (автономная) и однокруговая(интегрированная).
Приоднокруговом (интегрированном) варианте финансовая и управленческая бухгалтериине разделяются. В единой системе бухгалтерских записей отражаются все фактыхозяйственной деятельности и производственные затраты по местам возникновения,носителям, центрам ответственности, а также выпуск и продажа продукции.Порядок бухгалтерского учета производственных затрат в интегрированной системепредставлен в предыдущих главах работы.
Интегрированнаясистема бухгалтерского управленческого учета характерна для отечественнойпрактики бухгалтерского учета.
Придвухгруговом (автономном) варианте системы бухгалтерского финансового учета ибухгалтерского управленческого учета замкнуты. В финансовой бухгалтерии затратыгруппируются по экономическим элементам, а в управленческой бухгалтерии — постатьям калькуляции. Взаимосвязь учета расходов по элементам и статьямкалькуляции осуществляется при помощи специально открываемых отражающих счетов— счетов-экранов.
Дляучета затрат финансовой бухгалтерией используются счета, предусмотренные Планомсчетов: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32«Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 35«Расходы по обычным видам деятельности», 39 «Остатки материальных ценностей»,90 «Продажи» По дебету счета 30 «Материальные затраты» отражаются расходы,связанные с приобретением материально-производственных запасов вкорреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами» и др. Сальдо по дебету счета 30 характеризует сумму материальныхрасходов организации по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяцазаписью по дебету счета 35 и кредиту счета 30.
Подебету счета 31 «Затраты на оплату труда» отражаются суммы начисленнойзаработной платы персоналу организации в корреспонденции с кредитом счета 70«Расчеты по оплате труда»- При создании резерва для оплаты отпусков, ежегодныхвознаграждений за выслугу лет и других резервов суммы отчислений такжеотражаются на счете 31. Сальдо по дебету этого счета характеризует суммурасходов организации на данные цели по обычным видам деятельности и закрываетсяпо окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 31.
Подебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» отражаются суммы начисленныхстраховых взносов от заработной платы персонала организации в корреспонденциис кредитом счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Сальдопо дебету счета 32 характеризует сумму расходов организации на эти цели по обычнымвидам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35и кредиту счета 32.
Подебету счета 33 «Амортизация» отражаются суммы начисленной амортизацииосновных средств, принадлежащих организации, в корреспонденции с кредитом счета02 «Амортизация основных средств». Сальдо по дебету счета 33 показывает суммурасходов организации на эти цели по обычным видам деятельности и закрываетсяпо окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 33.
Подебету счета 34 «Прочие затраты» отражаются расходы, входящие в себестоимостьпродукции, работ, услуг, но не вошедшие в состав других элементов затрат, вкорреспонденции с кредитом разных счетов: 60 «Расчеты с поставщиками иподрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Сальдо подебету счета 34 характеризует сумму расходов организации на эти цели пообычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету35 и кредиту счета 34.
Общаясумма расходов по обычным видам деятельности определяется по окончании месяцав разрезе экономических элементов на счете 35 «Расходы по обычным видамдеятельности» и переносится на/>/>/>/>/>счет 90 «Продажи» записью по дебетусчета 90 и кредиту счета 35. Этой записью счет 35 закрывается, а расходыпризнаются в качестве расходов организации от обычной деятельности.
Применяемыедля отражения расходов в разрезе экономических элементов счета: 30«Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления насоциальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 35 «Расходы пообычным видам деятельности» — являются собирательно-распределительными иостатков на конец отчетного месяца не имеют.
Дляоценки структуры и обоснованности расходов, контроля и анализа затрат,проведения налоговых расчетов информацию бухгалтерского финансового учетанеобходимо детализировать. На счетах 30—34 целесообразно выделять субсчета, атакже счета третьего и следующих порядков в зависимости от производственнойструктуры организации и специфики ее хозяйственной деятельности. Например, ксчету 30 «Материальные затраты» целесообразно предусмотреть субсчета:
30-1«Сырье и основные материалы»;
30-2 «Вспомогательныематериалы»;
30-3«Топливо»;
30-4«Энергия»;
30-5«Тара и тарные материалы»;
30-6«Прочие материалы»;
30-7«Запасные части»;
30-8«Материалы, переданные в переработку на сторону»;
30-9«Строительные материалы»;
30-10«Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и др.
Затратына оплату труда можно детализировать следующим образом:
31-1«Оплата персонала основного производства»;
31-2«Оплата персонала вспомогательных производств»;
31-3«Оплата персонала обслуживающих производств»;
31-4«Оплата управленческого персонала» и др.
Группировкаинформации счета 33 «Амортизация» может осуществляться по следующимнаправлениям:
33-1«Амортизация основных средств»;
33-2«Амортизация доходных вложений в материальные ценности»;
33-3«Амортизация нематериальных активов» и др.
Приотражении прочих затрат, имеющих сложную структуру, целесообразноиспользование следующих субсчетов:
34-1«Налоги и сборы»;
34-2«Командировки и перемещения персонала»; 34-3 «Расходы на рекламу»;
34-5«Представительские расходы»;
34-6 «Работыи услуги научно-исследовательских организаций» и др.
Расходыорганизации на обычную деятельность не всегда соответствуют полученным еюдоходам. Наличие остатков материально-производственных запасов (МПЗ) на конецотчетного месяца вызывает необходимость отражения связанных с ними затрат наспециальном счете. В состав остатков включаются материалы, незавершенное производство,готовая продукция.
Дляучета остатков материально-производственных запасов используется счет 39«Остатки материальных ценностей».
Сведенияоб остатках МПЗ необходимо принимать во внимание при исчислении финансовыхрезультатов деятельности организации. Остатки МПЗ определяются по счетам 10«Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция». Сумма этихостатков на конец отчетного периода в соответствующей оценке отражается записьюпо дебету счета 39 и кредиту счета 90 «Продажи».
Основаниемдля отражения расходов и доходов от обычной деятельности являются первичныедокументы, группируемые по различным признакам. В системе финансового учетаформируется информация о наличии и движении активов организации с цельюопределения результатов ее деятельности, а в системе управленческого учетанакапливается информация о затратах на производство продукции, фактическойсебестоимости готовой и проданной продукции.
Дляобеспечения взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом применяютсясчета 30—34, которые используются как отражающие в управленческом учете. Вуправленческом учете затраты на производство продукции формируются по дебетусчетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственныерасходы» с кредита отражающих счетов.
Поотражающим счетам системы управленческого учета, формируются затраты понаправлениям. В бухгалтерском финансовом учете по дебету счета 31 «Затраты наоплату труда» показывают общую сумму заработной платы персонала организации, ав бухгалтерском управленческом учете по кредиту одноименного счета — суммуначисленной заработной платы по направлениям производственных затрат (счета 20,25, 26).
Общепроизводственныеи общехозяйственные расходы списывают в соответствии с правилами,установленными учетной политикой организации. Порядок отражения фактовхозяйственной деятельности, связанных с названными расходами, не меняется.
/>/>/>/>Результаты производственной деятельности в системеуправленческого учета определяются на счете 37 «Результаты производственнойдеятельности». По дебету этого счета отражается фактическая производственнаясебестоимость проданной продукции в корреспонденции с кредитом счета 43«Готовая продукция», а по кредиту счета 37 — выручка от продажи продукции вкорреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи», который выступает в ролиотражающего счета.
Бухгалтерскиезаписи в финансовой и управленческой бухгалтериях, использующих автономнуюсистему учета затрат, представлены в табл. 28.1. Счета, помеченные звездочкойявляются отражающими.
Таблица28.1
Корреспонденциясчетов в финансовой и управленческой бухгалтерии с использованием отражающихсчетов
№п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Финансовая бухгалтерия Управленческая бухгалтерия Дебет Кредит Дебет Кредит 1 Приняты к оплате счета поставщиков за полученные материалы 30 60 10 30 2Отражается отпуск материалов:
на изготовление продукции основного производства на изготовление продукции вспомогательных производств на общепроизводственные нужды на общехозяйственные нужды
20
23
25
26
10
10
10
10
3Отражается задолженность по оплате
труда:
рабочим основного производства рабочим вспомогательных производств
общепроизводственному персоналу общехозяйственному персоналу
31 7020
23
25
26
31*
31*
31*
31*
4Отражаются отчисления на социальное страхование от сумм оплаты труда:
рабочих основного производства
рабочих вспомогательных
производств
общепроизводственного персонала
общехозяйственного персонала
32 6920
23
25
26
32*
32*
32*
32*
5Начислена амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации:
в подразделениях основного производства
в подразделениях вспомогательных производств
общепроизводственного назначения
общехозяйственного назначения
33 0220
23
25
26
33*
33*
33*
33*
6 Отражаются прочие производственные расходы 34 50,51,60,76,71 и др 20, 25, 26 34*7 Включены в себестоимость продукции общепроизводственные расходы 20 25
8 Включены в себестоимость продукции общехозяйственные расходы 20 26
9 Отражается производственная себестоимость готовой продукции 43 20
10 Отражается задолженность покупателей за проданную продукцию 62 90 90* 37
11 Отражается производственная себестоимость проданной продукции 37 43
12 Отражаются остатки МПЗ на конец отчетного периода 39 90
13
Закрываются счета:
30 «Материальные затраты
31 «Затраты на оплату труда»
32 «Отчисления на социальные
нужды»
33 «Амортизация»
34 «Прочие затраты»
35
35
35
35
35
30
31
32
33
34
14 Отражается закрытие счета расходов по обычной деятельности 90 35
/> /> /> /> /> /> /> /> /> />
Контрольные вопросы
1. Каково значение обособления счетовбухгалтерского управленческого учета от счетов бухгалтерского финансовогоучета?
2. Как организован учет в управленческойи финансовой бухгалтериях при варианте автономии?
3. Как организован учет в управленческойи финансовой бухгалтериях при варианте интеграции?
4. Охарактеризуйте порядок регистрациифактов хозяйственной деятельности на отражающих счетах.
5. Какой вариант связи финансовой иуправленческий бухгалтерий — автономии или интеграционный — характерен дляотечественных организаций?
/>/>/>ГЛАВА 29
ВЗАИМОСВЯЗЬ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА
29.1. Анализ безубыточности производства
Анализбезубыточности производства основан на зависимости между объемом производства(продаж), расходами и прибылью в течение непродолжительного периода времени ипредполагает определение точки безубыточности — объема продаж, при котороморганизация имеет расходы, равные доходам от производства (продаж) продукции,выполнения работ, оказания услуг.
Вбухгалтерском учете для определения точки безубыточности применяются:
■ математический метод;
■ метод маржинального дохода;
■ графический метод.
Математическийметод (метод уравнения)основан на расчете прибыли от продаж:
Прибыльот продаж продукции, работ, услуг = Выручка от продажи продукции, работ, услуг- Переменные расходы -
- Постоянныерасходы
или
Прибыльот продажи продукции, работ, услуг = Цена единицы продукции х X — Переменные расходы на единицу продукции х X -
- Постоянныерасходы,
где X — объем продаж в точке безубыточности в натуральномвыражении.
Преобразуемуравнение:
X х (Цена единицы продукции — Переменные расходы на единицу продукции) — Постоянные расходы = 0.
Разностьмежду ценой единицы продукции и переменными расходами на единицу составляетмаржинальный доход на единицу продукции. Формула для расчета значения в точкебезубыточности имеет следующий вид:
X = Постоянные расходы: Маржинальныйдоход на единицу продукции.
Методмаржинального дохода (валовойприбыли) предполагает, что точка безубыточности достигается при равенствемаржинального дохода и постоянных расходов. Формула расчета такова: Прибыль отпродаж = Маржинальный доход — Постоянные расходы.
Объемпроизводства (продаж) в точке безубыточности не обеспечивает ни прибыли, ниубытка, поэтому формула преобразуется следующим образом:
Постоянныерасходы = Маржинальный доход на единицу продукции х X.
Значениев точке безубыточности = Постоянные расходы: Маржинальный доход на единицупродукции.
Кромкабезопасности показывает, насколько может сократиться объем продаж, прежде чеморганизация понесет убытки. Уровень кромки безопасности (Ук) можно выразить впроцентах, используя следующее соотношение:
У к, % =(Планируемая выручка от продаж, руб. -
— Точкабезубыточности, руб.): Планируемая выручка
от продаж,руб.
/>
Графическийметод (бухгалтерскаямодель безубыточности) предусматривает построение графика, состоящего их двухпрямых. Одна прямая описывает поведение совокупных расходов (3^), а другая —отражает поведение выручки от продаж продукции, работ, услуг (У2).На оси абсцисс откладывается объем продаж в натуральных измерителях, на осиординат — расходы и доходы в денежной оценке. Точка пересечения прямых (точкабезубыточности) показывает состояние равновесия. Слева от точки безубыточностинаходится область (зона) убытков, справа — область (зона) прибыли (рис. 29.1).
Объемпроизводства продаж
Рис.29.1. График бухгалтерской модели безубыточности
/>/>/>На рисунке 29.1 представлена точкабезубыточности В. Линия АК — постоянные расходы; AD — совокупные расходы; KD — переменныерасходы.
Результатыанализа безубыточности позволяют бухгалтерам моделировать варианты объемапроизводства, продаж, расходов, доходов, прибыли, выбирая наиболее приемлемыйдля организации. При анализе безубыточности производства необходимо учитыватьследующие допущения:
■ расходы можно точно разделить напеременные и постоянные;
■ переменные расходы и доходы от продажлинейно зависят отуровня производства;
■ удельные переменные расходы и ценыпродаж неизменны в течение планируемого периода;
■ нет структурных сдвигов в течениепланируемого периода;
■ объем производства равен объемупродаж;
■ производительность труда впланируемом периоде не меняется;
29.2. Бухгалтерский управленческий учет и анализдля принятия решений впредпринимательской деятельности
Одной иззадач управленческого учета является обеспечение руководства организациисведениями для принятия управленческих решений в конкретных хозяйственныхситуациях, Процесс принятия управленческих решений требует высокойквалификации, практического опыта и не может быть определен конкретнымиправилами и четкой последовательностью. Можно выделить лишь наиболее общиеэтапы процесса принятия управленческих решений: определение возможныхнаправлений действий, анализ предлагаемых вариантов, определение затрат ирезультатов по вариантам. На всех этапах процесса принятия решения бухгалтеробеспечивает управление информацией для выбора варианта действий. Послевнедрения решения бухгалтер проводит анализ результатов хозяйственной операциии представляет руководству итоговые данные этого анализа. Обобщение и анализинформации предполагают применение определенных учетных процедур и формированиесистемы специальной отчетности.
Принятиерешения основывается на анализе большого количества различных вариантов. Привыборе одного варианта действий может быть упущена выгода, которую принесло быальтернативной использование ограниченных возможностей и возникает понятие альтернативныхиздержек. В бухгалтерском управленческом учете альтернативные издержкииспользуются в случае обсуждения выгоды при принятии конкретногоуправленческого решения и рассматриваются как максимальный возможный вклад вприбыль, от которого отказываются при использовании ограниченных ресурсов дляопределенной цели.
Припринятии решения учитываются ожидаемые расходы или доходы, величина которыхзависит от характера решения. Такие расходы и доходы называются релевантными, т.е.принимаемыми в расчет. Релевантность расходов определяется двумя критериями:относятся расходы к будущему управленческому решению и различаются повариантам. При значительных объемах информации релевантный подход позволяетускорить процесс выработки управленческих решений. При составлении отчетовбухгалтер может включать в них только релевантную информацию. Метод,предполагающий использование при сравнении различных вариантов управленческихрешений данных об отклонениях по статьям расходов и доходов, называется приростныманализом. Разница в расходах и доходах по рассматриваемым вариантам именуется приростнымирасходами или доходами, а также чистыми релевантными. Отчет, подготовленный сприменением данного метода, позволяет сократить время необходимое для анализа иобеспечить сравнимость вариантов действий.
Определяярелевантность расходов для принятия решения, нужно принимать во вниманиеследующие обстоятельства. Расходы, релевантные в одной ситуации, иррелевантны вдругой. Нельзя сформировать перечень расходов, релевантных для каждого возможногослучая.Постоянные расходы при существующих производственных возможностяхобычно не меняются, значит, они иррелевантны. При принятии решения онеобходимости дополнительных постоянных расходов они становятся релевантными.Не являются релевантными и переменные расходы, если они не меняются порассматриваемым вариантам решений.
Факторы,влияющие на выбор одного из рассматриваемых вариантов управленческих решений,в бухгалтерском управленческом учете подразделяются на количественные икачественные. Влияние количественных факторов оценивается в числовомизмерении. Качественные факторы не подлежат прямому количественному измерению,однако должны учитываться при принятии решения, иначе принятое решение можетбыть неверным.
При проведениианализа и принятии на его основе управленческих решений используется система«директ-костинг». Маржинальный подход позволяет обосновать:
■ />/>планирование объемов деятельности с оптимизациейноменклатуры выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающегофактора;
■ ценообразование;
■ анализ эффективности приобретениякомплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствийликвидации неприбыльного сегмента деятельности;
■ выбор варианта капитальных вложений;
■ оценку эффективности деятельностицентров ответственности;
■ оценку эффективности организациисобственного производства или приобретения полуфабрикатов.
Рассмотриманалитические возможности и особенности их использования подробнее.
Припланировании объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемойпродукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора, используют методгибкого бюджетирования, т.е. расчеты делаются для разных вариантов загрузкимощностей. Основное внимание при анализе уделяется выбору ассортимента,обеспечивающего организации наибольшую рентабельность. Разделение затрат напостоянные и переменные обеспечивает объективный подход к проведению анализа,поскольку учитывается то, что некоторые изделия, убыточные при анализе по полнойсебестоимости, в действительности приносят организации положительныймаржинальный доход, и это выявляется при анализе с использованием даннойсистемы. При полной загрузке мощностей система «директ-костинг» позволяетсформировать наиболее рентабельную производственную программу с применениемпоказателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора.
Ценообразованиепо системе «директ-костинг» целесообразно в следующих ситуациях:
■ в условиях частичного контроля надценами метод «переменная себестоимость плюс маржинальная прибыль» позволитопределить цену, обеспечивающую сумму покрытия на единицу продукции, желаемуюдолю маржинальной прибыли в выручке или маржинальную приыль на единицуограниченного фактора;
■ в период экономического спадаснижение цен на продаваемую продукцию стимулирует спрос, при этом нижнейграницей цены будет маржинальная себестоимость, рассчитанная по переменнымзатратам;
вусловиях ценовой конкуренции использование для отдельных
ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржиналь нойсебестоимости, может способствовать обеспечению лидирующих позиций на рынке;
■при движении полуфабрикатов и комплектующих изделий внутри организациимаржинальная стоимость может быть использована в качестве трансфертной цены.
Анализэффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов,оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности(подразделения, продукта, услуги) характерен для организаций, имеющих полностьюзаконченный производственный цикл. Система «директ-костинг» обеспечиваетвыбор: покупать полуфабрикаты и комплектующие изделия или производить самим. Впроцессе принятия решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставкиполуфабрикатов и комплектующих с переменными затратами на их производство.Высвободившееся оборудование может быть задействовано для производства другихизделий, сдано в аренду или использовано иным выгодным образом, что необходимоучесть при принятии окончательного решения.
Дляоценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности изучаются дваотчета о прибылях и убытках, составленные при помощи маржинального подхода:один отчет содержит данные о сегменте, в другом — эти данные элиминируются.При анализе необходимо принимать во внимание релевантность постоянных расходов,так как при прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат можетсохраниться.
Система«директ костинг» наряду с методами инвестиционного анализа обеспечиваетвозможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новыевиды активов или создания новых видов продукции.
Контрольные вопросы
1. Какие вопросы и задачи решаются сприменением информации бухгалтерского управленческого учета?
2. В чем сущность и практическоезначение анализа безубыточности?
3. Какие методы применяются вбухгалтерском учете для расчета значения в точке безубыточности?
4. Охарактеризуйте математический методрасчета значения в точке безубыточности.
5. Охарактеризуйте метод маржинальногодохода расчета значения в точке безубыточности. Охарактеризуйте графическийметод расчета значения в точке безубыточности.
6. Какие допущения используются припроведении анализа безубыточности?
7. Охарактеризуйте релевантный подход кинформации, используемой при выработке управленческих решений.
8. Перечислите количественные икачественные факторы, влияющие на выбор вариантов управленческих решений.
10.Какие управленческие решения позволяет обосновать система «директ-костинг»?