Реферат: Учетная политика предприятия

1. МСФО (IFRS) 8. Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибок

Основная цельМСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетной политике и ошибки» –установление критериев, согласно которым определяются методы отражения в учетеи отчетности изменений в учетной политике компании, бухгалтерских оценок, атакже ошибок. Версия стандарта была принята 18 декабря 2003 года и вступила всилу с января 2005 года. Вместе с пересмотренным МСФО 8 обязательноиспользование ПКИ 2 «Принцип последовательности – капитализация затрат позаймам» и ПКИ 18 «Принцип последовательности – альтернативные методы».

Новаяредакция стандарта с целью унификации принципов отражения ошибок не допускаетприменения «альтернативного» метода отражения в бухгалтерском учете ошибокпредыдущих периодов, который предполагал корректировку данных о чистой прибылиили убытке текущего периода без исправления информации за предыдущие периоды.Также исключена концепция «фундаментальной ошибки» (в предыдущей редакциистандарта фундаментальными признавались выявленные в текущем периоде ошибки, врезультате возникновения которых финансовая отчетность за один или болеепредшествующих периодов не могла считаться достоверной на момент ее выпуска).

 

1.1 Формирование учетнойполитики

 

Всоответствии с МСФО учетная политика – это документ, содержащий конкретныепринципы, методы, процедуры, правила и практику применения МСФО, принятые компаниейдля подготовки и представления финансовой отчетности.

Приотсутствии соответствующего стандарта международной финансовой отчетности,определяющего порядок учета той или иной операции финансово-хозяйственнойдеятельности, компания должна руководствоваться собственным мнением приформировании принципов учета, основываясь на положениях и концепции МСФО.

МСФО 8 вподобной ситуации предписывает следующие действия (каждое последующеевыполняется в случае, если предыдущее не дает результатов):

1.        Рассмотретьстандарты и существующие интерпретации стандартов, которые связаны саналогичными операциями.

2.        Использоватьте принципы и положения по отражению активов, обязательств, доходов и расходов,которые определены в вводной главе МСФО «Рамочные принципы подготовки ипредставления финансовой отчетности» (Framework for the Preparation andPresentation of Financial Statements).

3.        Обратитьсяк последним заявлениям государственных национальных органов, регулирующихбухгалтерский учет и отчетность, которые используют подход, аналогичныйрамочным принципам. Можно также использовать любую литературу, в которойосвещаются вопросы бухучета и сложившаяся отраслевая практика. Однако это недолжно противоречить МСФО и рамочным принципам.

1.2 Изменения учетнойполитики

Всоответствии с МСФО корректировки могут быть внесены в учетную политику вследующих случаях:

– измененытребования стандартов или их интерпретаций;

– измененияв учетной политике позволят отражать финансовое положение предприятия,результаты его деятельности и движение денежных средств более достоверно.

Пример1

Компания «А»начала развитие новой производственной линии с 1 января 2001 года и всезатраты, связанные с запуском линии, в соответствии с МСФО 16 «Основныесредства» и МСФО 38 «Нематериальные активы» (предполагалось, что введение вдействие новой линии приведет к увеличению стоимости гудвилла компании)отражала как вложения в основные средства и нематериальные активы. В 2004 годудиректора компании решили, что в этом году и в будущем затраты на развитиепроизводства должны отражаться как текущие расходы по счету прибылей и убытков.Данное изменение было вызвано тем, что будущая экономическая эффективностьвложений была поставлена под сомнение. Финансовая информация до внесенияизменений в учетную политику приведена в табл. 1.

В отчете обизменении капитала за 2003 год была отражена следующая информация (в тыс. долл.США): – нераспределенная прибыль прошлых лет – 3040;

– прибыльотчетного периода – 2150;

– нераспределеннаяприбыль на конец отчетного периода – 5190.

В связи сизменением в учетной политике предприятия требуется внести корректировки вотчетность прошлых периодов, которая подпадает под данное изменение, как еслибы новая учетная политика применялась и в прошлых периодах (списание всехзатрат на развитие как текущих расходов по счету прибылей и убытков).Следовательно, необходимо скорректировать (увеличить) затраты на текущиерасходы прошлых периодов:

+ 400 тыс. долл.США за 2001 год;

+ 340 тыс. долл.США за 2002 год;

+ 350 тыс. долл.США за 2003 год. Таким образом, нераспределенная прибыль компании по состояниюна конец 2004 года должна быть на 1090 тыс. долл. США меньше, чем ранееотраженная прибыль в размере 5190 тыс. долл. США (см. табл. 2).

При внесенииизменений в учетную политику компании необходимо раскрыть в отчетностиследующие данные о произошедших изменениях:

– наименованиестандарта или ПКИ, повлекшего за собой изменения в учетной политике;

– характеризменений в учетной политике;

– описаниепринципов осуществления перехода на новую учетную политику;

– суммакорректировки за текущий и предыдущие периоды;

– описание иобъяснение того, как будут вноситься изменения в учетной политике в отчетностьв тех случаях, когда корректировка предыдущих периодов неоправданна.

Таблица 1 – Затраты на развитие новой производственной линии,тыс. долл. США

Год

Вложения в основные средства и нематериальные активы

Затраты на текущие расходы (учтены в отчете о прибылях и убытках)

Всего затраты на развитие

2001

400

-

400

2002

340

300

640

2003

350

460

810

 

Таблица 2 – Скорректированный отчет об изменениях капитала за2004 год, тыс. долл. США

Статья

2004 год

2003 год

Нераспределенная прибыль на начало года: до корректировки корректировка после корректировки 5190 (1090) 4100 3040 (740) 2300 Чистая прибыль отчетного периода 4760 18001 Нераспределенная прибыль на конец отчетного периода 8860 4100 1 Прибыль по первоначальной отчетности за 2003 год до корректировки 2150 тыс. долл. США за вычетом затрат по развитию, несписанных в течение года в сумме 350 тыс. долл. США, составляет 1800 тыс. долл. США.

 

1.3 Как отражатьизменения в бухгалтерских оценках

В связи снеопределенностью, которая всегда присутствует в ходе финансово-хозяйственнойдеятельности предприятия, в финансовой отчетности существует много статей,которые не могут быть точно оценены. При оценке таких статей используетсяпоследняя и наиболее достоверная информация, существующая на дату оценки.Примером подобных статей могут быть:

– резервыпо сомнительной и просроченной дебиторской задолженности;

– срокполезного использования основных средств;

– рыночнаястоимость инвестиций.

Согласно МСФО8 пересмотр бухгалтерских оценок не рассматривается как ошибка, соответственноотчетность прошлых периодов не будет подвержена корректировкам. Прибыль(убыток) компании должна быть скорректирована на эффект (увеличение илиуменьшение стоимости активов, расходов и доходов) от пересмотра бухгалтерскихоценок. Изменения в бухгалтерских оценках отражаются в текущем и будущихотчетных периодах, если данное изменение затрагивает несколько периодов.Например, изменения в оценке резерва по сомнительной и безнадежнойзадолженностям будут касаться только текущего отчетного периода. Изменения впродолжительности полезного срока службы основных средств будут отражены путемкорректировки норм амортизации в текущем и последующих периодах до окончаниясрока службы основного средства. Характер и финансовое влияние изменений вбухгалтерских оценках должны быть раскрыты в финансовой отчетности.

1.4 Признание и отражениеошибок

Ошибкамисогласно МСФО признаются выявленные в текущем периоде математические просчеты,неверное или непоследовательное применение учетной политики компании, а такжепреднамеренный обман.


Таблица 3 –Отчет о прибылях и убытках компании «Б»,тыс. долл. США

Наименование статей

2003 год

2004 год

До корректировки

После корректировки

Первоначальный вариант

После корректировки

Выручка 50 000 50 000 75 000

75 000

Себестоимость реализованной продукции

35 000

40 000

58 000

53 000

Прибыль до налогов 15 000 10 000 17 000

22 000

налог на прибыль (24%) 3600 2400 4080 5280 Чистая прибыль после налогов 11 400 7600 12 920

16 720

На практикесложно разграничить ошибки и изменения в бухгалтерских оценках. Для этого требуетсяопределить, в чем причина предполагаемых ошибок: неправильная интерпретацияимевшейся информации либо изменившийся взгляд на событие (например, новый специалистсоставляет отчетность). Несмотря на то, что решение данного вопроса не можетбыть однозначным, в большинстве пограничных случаев более обосновано отражениекорректировок как изменений в бухгалтерских оценках.

Ошибка,возникшая в отчетности прошлого периода, должна быть исправлена в первой женовой отчетности компании. При этом сравнительные данные в текущей отчетноститакже должны быть скорректированы. Если ошибка была обнаружена до составлениясамой первой отчетности, то корректировки вносятся во входящие остатки активов,обязательств и капитала. Корректировка ошибок прошлых лет в текущей финансовойотчетности не осуществляется, так как ошибка уже должна быть исправлена вотчетности прошлых периодов. По выявленным ошибкам предприятие обязано раскрытьхарактер ошибки и размер корректировки по каждому из периодов.

Пример2

Приподготовке предварительного варианта отчетности за 2004 год компания «Б»обнаружила ошибку в оценке остатка товарно-материальных запасов на конецпрошлого периода. Это привело к уменьшению себестоимости реализованнойпродукции и, как следствие, к увеличению прибыли до налогообложения.Соответственно, для того чтобы достоверно отразить данные о финансовомсостоянии компании, себестоимость реализованной продукции в 2003 году былаувеличена на 5 млн долл. США и уменьшена на эту сумму в 2004 году. С учетомэтого были также пересмотрены финансовые результаты и размер налога на прибыль(ставка 24%) (см. табл. 3).

ОтличияМСФО от РСБУ

Существенноеотличие МСФО 8 от российских стандартов бухгалтерского учета заключается в том,что РСБУ не предполагают корректировку отчетности за предыдущие периоды вслучае изменения учетной политики или обнаружения ошибок.


2. Составление отчета о движении денежных средств прямым икосвенным методом

Многие современные компании, составляющиеотчетность по МСФО, испытывают сложности при составлении отчета о движенииденежных средств. Эти сложности связаны с различием в правилах подготовкиотчета по российским и международным стандартам и достаточно общим характероммеждународных стандартов, предоставляющим компаниям относительную свободу встепени раскрытия информации и выбора методов и учетных процедур. Рассмотрим подробнееданные сложности, предпосылки их возникновения и подходы к повышениюэффективности технологии составления отчета о движении денежных средств.

2.1 Выбор метода составления отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств пооперационной деятельности может быть составлен с использованием прямого иликосвенного метода. В части инвестиционной и финансовой деятельности допускаетсяиспользование только прямого метода составления отчета. Прямой метод более информативенс точки зрения интерпретации данного отчета и его использования для анализафинансового состояния компании. Однако для составления отчета о движенииденежных средств прямым методом нужен детализированный классификатор движенийденежных средств, поскольку такой метод является достаточно трудоемким.Использование прямого метода составления отчета о движении денежных средствнаиболее эффективно в условиях автоматизации составления финансовой отчетности.

Косвенный метод составления отчета одвижении денежных средств часто используется при составлении консолидированнойотчетности, и такой формат представления отчета часто требуется при размещениипубличной отчетности на бирже. Однако такой метод является менее наглядным и наего основе трудно раскрутить какую-либо цифру отчета до проводок по движениюденежных средств, что часто требуется для внутреннего контроля и бюджетирования.

Многие компании составляют сразу дваотчета о движении денежных средств: один – прямым методом, другой – косвенным.В этом случае один отчет используется для проверки цифр другого, таким образомитоговые статьи движения денежных средств в них идентичны. Такой подходпозволяет обеспечить менеджмент компании и пользователей отчетности всейнеобходимой информацией для принятия решений, но требует больших трудозатрат.

2.2 Финансовый анализ и интерпретация отчета о движении денежныхсредств

Каким бы методом не составлялся отчет одвижении денежных средств за период, он показывает источники денежных средств,полученных компанией, и направления их использования. Данный отчет являетсяочень полезным для финансового анализа деятельности предприятия, поскольку наего основе можно определить:

способность компании получатьденежные средства от основных операций. На основе данного отчетавидно, какая часть выручки поступает в компанию в форме денежных средств, чтоочень важно при условии, если часть дебиторской задолженности гасится путемзачета взаимных требований или перечислениеклиентами денежных средств за оказанные услуги существенно оторвано от периода оказания услуг(такое, например, особенно актуально для строительных компаний);

эффект от управленческихфинансовых решений. Принятие любого управленческого решения отражаетсяна финансовых потоках компании – например ведет к сокращению / ростузатрат, изменению потока доходов и т.д.

При принятии долгосрочных управленческихрешений, реализации инвестиционных проектов особенно важной является информацияо финансовых потоках компании, а не о доходах и затратах, которые представленыв отчете о прибылях и убытках. Расчет эффективности любых инвестиционныхпроектов происходит именно на основе анализа будущих финансовых потоков и ихдисконтирования, а эту информацию можно получить только из отчета о движенииденежных средств;

платежеспособность компании исальдо денежного потока по период. Часто в современных условияхразвитых фондовых рынков крупные компании могут применять различные моделиоптимизации денежных потоков, управления свободным остатком денежных средств, т.е.используют временно свободные денежные средства для игры на фондовых рынках сцелью получения спекулятивного дохода. В таких условиях важно четкое иэффективное планирование остатков денежных средств, сальдо денежного потока ивыявление факторов, влияющих на данные показатели.

Информация, представленная в отчете одвижении денежных средств, незаменима для этих целей. Отчет о движении денежныхсредств, составленный по МСФО, аналитики часто используют для определениясвободного денежного потока, который является одним из наиболее важныхпоказателей, используемых при оценке стоимости компании.

влияние учетной политикикомпании на качество доходов. В учетной политике компании по МСФОописываются все правила, придерживаясь которых компания формирует финансовуюотчетность по международным стандартам.

Сами стандарты описывают общие принципыи правила составления отчетности являются более абстрактными (по сравнению сроссийскими ПБУ) и представляют более широкие возможности для выбора различныхметодов и способов учета, которые и должна описать компания в своей учетнойполитике, поэтому учетная политика по МСФО является более объемной, чем учетнаяполитика по российским стандартам учета. Часто бывает важно проследитьзависимость между тем как изменения в учетной политике компании влияют на связьденежных потоков компании и доходов и расходов компании за тот же период. Так,изменение метода, с помощью которого определяется степень завершенности приоказании услуг (например, еженедельная выгрузка данных из биллинговой системыучета реализации у оператора сотовой связи вместо ежедневной) может вести кизменению коэффициента отношения денежного притока от покупателей к выручкекомпании.

обоснованность применениядопущения о непрерывности деятельности компании. Одним из принциповведения учета по МСФО, описанном в концепции составления отчетности помеждународным стандартам, которая была принята Советом по международнымстандартам финансовой отчетности и является неотъемлемой частью самихстандартов, выступает непрерывность деятельности компании. То есть,хозяйственные операции следует отражать в отчетности исходя из предположения,что компания продолжит свою деятельность в обозримом будущем.

Если какие-либо активы компании негенерируют прямо или косвенно доходов в виде денежных потоков, отраженных вотчете о движении денежных средств, или происходит постоянное снижение денежныхпотоков от покупателей и растёт финансирование за счет денежных потоков заемныхсредств и других источников, то это является сигналом об ухудшении финансовогосостояния предприятия, а также возможности его банкротства или продажи частибизнеса.

– способность компании финансировать рост за счет внутреннихисточников. Информация о динамикеденежных поступлений из внутренних источников (поступления от покупателей,поступления от продажи оборудования) и внешних источников (кредиты и займы, дополнительныесредства акционеров) представлена в отчете о движении денежных средств. Приопределении стратегии развития бизнеса и составления бюджетов важно определитьпотребность в денежных средствах на будущие плановые периоды и источникифинансирования данной потребности – эту информацию можно также получить изданного отчета.

2.3 Структура отчета о движении денежных средств в части операционнойдеятельности

Форма отчета о движении денежных средствпо МСФО является произвольной в отличие от российских стандартов, гдеразработан рекомендуемый шаблон с указанием строк и инструкцией по ихзаполнению. Хотя российское законодательство (Приказ Минфина РФ №67-н и ПБУ-4)разрешает организациям изменять рекомендованные формы отчетности, однако этимдопущением практически никто не пользуется из-за возможных сложностей при сдачеотчетности в налоговые органы. В IFRS7 «Отчет о движении денежных средств» определены лишь общиепринципы, на основе которых должен формироваться данный отчет. Поэтому егоформу, структуру статей, раскрываемых в нем, а также инструкцию по егозаполнению разрабатывают сами предприятия с учетом их специфики, однако такаяинструкция не должна противоречить общим принципам составления данного отчета,описанным в стандарте.

Для разработки такой формы в компаниинеобходимо определить наиболее существенные статьи потоков денежных поступленийи выплат. Обычно уровень существенности принимается равным 5% от общей суммыденежных поступлений, либо выплат. Все статьи, удельный вес которых в общейсумме денежных поступлений превышает 5%, обычно раскрываются в отчете отдельно,остальные статьи можно представить по строке «Прочие». Согласно МСФО по статьямследует разделять не только денежные выплаты, но и денежные поступления.

Таким образом, отчет о движении денежныхсредств по МСФО является более детальным в части операционной деятельности.Основным отличием от Формы 4 «Отчет о движении денежных средств»,используемой в российском учете является то, что в российской форме прочие доходыпоказываются развернуто (то есть отдельно от прочих расходов), тогда как помеждународным стандартам некоторые денежные потоки такого вида должны отражатьсясвернуто. Например в российской версии данного отчета такие операции как обменвалюты отражаются развернуто – показываются денежные поступления от продаживалюты и денежные средства, направленные на покупку валюты по разным строкамотчета.

В отчете о движении денежных средств,составленном по МСФО, такие виды операций должны отражаться свернуто, согласно IFRS7,поскольку характеризуются быстрой оборачиваемостью, крупными суммами и краткимсроком погашения. В отчете о движении денежных средств по МСФО следует назватьданную строку «Чистый денежный поток по операциям с иностранной валютой» иотражать в ней только разницу между поступлениями от продажи валюты ивыплатами, связанными с ее покупкой.

Пример 1

В таблице 1 представлен формат сравненияотчетов о движении денежных средств по РСБУ и МСФО Компании «А», составляющейотчетность по МСФО. Следует обратить внимание, что в отчете о движении денежныхсредств по МСФО отдельно требуется раскрывать поток денежных выплат, связанныхс уплатой налога на прибыль, однако эту сумму необходимо отражать по отдельнойстроке в отличие от других налогов.

Денежные средства, уплачиваемыеработникам компании, необходимо раскрывать отдельно от денежных средств,уплачиваемых поставщикам, независимо от их удельного веса в общей суммеденежных выплат.


Таблица 4 – Формат сравнения отчетов о движенииденежных средств по РСБУ и МСФО

РСБУ

МСФО

Движение денежных средств по текущей деятельности

Средства, полученные от покупателей, заказчиков Денежные средства, поступившие от покупателей и заказчиков – от продажи услуг рекламы Прочие доходы – от продажи консультационных услуг Денежные средства, направленные: – от реализации прочих работ и услуг на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов Прочие поступления по операционной деятельности – чистый денежный поток от операций с иностранной валютой на оплату труда – прочие поступления на выплату дивидендов, процентов Денежные средства, уплаченные поставщикам на расчеты по налогам и сборам на покупку валюты – оплата расходов по электрической энергии на продажу валюты – оплата расходов на рекламу и маркетинг прочие расходы – оплата расходов по ремонту основных средств Чистые денежные средства от текущей деятельности – оплата транспортных услуг – оплата расчетов с агентами и комиссионерами – оплата прочих расходов (other expenses) Денежные средства, уплаченные работникам Денежные средства, направляемые на уплату налогов, относящиеся к фонду оплаты труда и прочих налогов Денежные средства, направленные на уплату налога на прибыль Прочие выплаты по операционной деятельности 2.4 Классификатор движений денежных средств как основа длясоставления отчета о движении денежных средств

Большинство компаний, составляющих отчето движении денежных средств прямым методом, используют классификатор движенийденежных средств.

Такой классификатор представляет собойперечень статей приходов и расходов денежных средств на предприятии.Детализация данных статей выбирается компанией так, чтобы обеспечитьвозможность составления бюджета денежных потоков и мониторинга различныхдоходов и расходов в разбивке по статьям.

При автоматизированном ведении учетастатья денежных средств выбирается бухгалтером, производящим регистрацию хозяйственнойоперации по поступлению или расходу денежных средств. Поэтому классификатордвижений денежных средств представляет собой справочник статей в информационнойсистеме ведения учета по МСФО – это может быть «1 С Предприятие», «Microsoft Navision», «KТ – ФинансоваяОтчетность» и другие программы.

Регистрацию банковских операций обычноведут российские бухгалтеры, которые часто не знают, какую статью движенияденежных средств по МСФО выбрать для той или иной операции. В этом случаеспециалисты по МСФО в компании либо указывают данную статью или ее код вклассификаторе на счете, подлежащем оплате, либо для бухгалтера составляетсяподробная инструкция с указанием «контрагентов», «номеров договоров»,«корреспондирующих счетов» или других признаков, по которым можно определитьстатью движения денежных средств.

Дальнейшее составление отчета о движенииденежных средств при наличии такого классификатора происходит автоматически.Строки отчета заполняются программой на основе значений статей классификатора икорреспонденции счетов проводок. Отчет о движении денежных средств,составленный таким образом позволит посмотреть все цифры, составляющие ту илииную итоговую сумму отчета, поэтому можно в любой момент узнать более подробнуюструктуру любой статьи.

Пример 2

Рассмотрим статьи классификатораденежных средств, используемого компанией «Б» при составлении МСФО отчетности.


Таблица 5 – Статьи классификатора денежныхсредств

01–00 Поступление денежных средств 01–01 Выручка от продажи товаров, продукции, работ и услуг 01–02 Выручка от продажи основных средств и иного имущества 01–04 Бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование 01–05 Безвозмездно 01–06 Кредиты полученные 01–07 Займы полученные 01–08 Полученные дивиденды 01–09 Полученные проценты 01–10 Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений 01–11 Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям 01–12 Поступления от эмиссии акций и иных долевых бумаг 01–99 Прочие поступления 01–98 Снятие ареста либо других обременений и ограничений по использованию с денежных средств 02–00 Направлено денежных средств 02–01 На оплату приобретенных товаров, работ, услуг 02–02 На оплату труда 02–03 Отчисления в государственные внебюджетные фонды

Как видно из приведённой таблицы,детализация статей денежных средств может быть очень подробная, а может бытьдостаточно агрегированная. Выбор степени детализации зависит от потребностейменеджмента компании в аналитической информации, касающейся потоков денежныхсредств. В идеале для каждой статьи в отчете о движении денежных средств должнабыть своя позиция в классификаторе движений денежных средств.

На основе разработанного классификаторадвижений денежных средств составляется инструкция по заполнению отчета одвижении денежных средств, составленного прямым методом.

Пример 3

Рассмотрим фрагмент инструкции поавтоматическому заполнению отчета о движении денежных средств, составленногопрямым методом.


Таблица 6 – Фрагмент инструкции по автоматическомузаполнению отчета о движении денежных средств (прямой метод)

Наименование статьи отчета о движении денежных средств

Инструкция по заполнению

Инвестиционная деятельность (Investing activity)

Счет денежных средств

Номер позиции классификатора из таблицы 2

Корреспонди рующий счет

Корреспонди рующий субсчет

1 2 3 4 5 Выручка от продажи внеоборотных материальных и нематериальных активов (Cash income from fixed assets & intangibles sale) ОД – ОК (50), (51) ОД – ОК (52), (55) 01–02

Денежные средства, направленные

на осуществление капитальных вложений

(Cash paid for capital expenditure)

ОД – ОК (50), (51) ОД – ОК (52), (55) 02–06; 02–07 Чистое уменьшение / увеличение займов выданных (Net change in loan recievables) ОД – ОК (50), (51) ОД – ОК (52), (55) долгосрочных (longterm) ОД – ОК (50), (51) ОД – ОК (52), (55) 01–11, 02–14 67 долгосрочные краткосрочных (shortterm) ОД – ОК (50), (51) ОД – ОК (52), (55) 01–11, 02–14 66 краткосрочные Полученные проценты (Received interest) ОД – ОК (50), (51) ОД – ОК (52), (55) 01–09 Полученные дивиденды (Received devidends) ОД – ОК (50), (51) ОД – ОК (52), (55) 01–08 Уплаченные и капитализированные проценты (Paid & capitalized dividends) ОД – ОК (50), (51) ОД – ОК (52), (55) 02–12 Изменение долгосрочных финансовых вложений, имеющихся в наличии для продажи (net change in longterm loan recievebles available for sale) ОД – ОК (50), (51) ОД – ОК (52), (55) 01–10 Изменение прочих долгосрочных инвестиций (Change in other longtrerm loan recievables) ОД – ОК (50), (51) ОД – ОК (52), (55) 02–08, 02–13 58 Долгосрочные Изменение краткосрочных инвестиций (Net change in short term loan recievables) ОД – ОК (50), (51) ОД – ОК (52), (55) 02–08 58 Краткосрочные /> /> /> /> /> /> /> /> /> />

Как видно из таблицы, для каждой строкиотчета о движении денежных средств указаны коды счетов, по которым следует еезаполнять. В графе «Код классификатора денежных средств» указаны коды статейдвижений денежных средств, по которым следует идентифицировать денежные потокипри составлении данного отчета. Также для заполнения можно использовать корреспонденциюсчетов – например для разделения займов на долгосрочные и краткосрочные можноиспользовать корреспонденцию счетов Дт 51 Кт 66для идентификации поступлений по краткосрочным займам и Дт 51 Кт67 для идентификации поступлений по долгосрочным займам.

Представленная таблица 3 описываетфрагмент инструкции по заполнению отчета о движении денежных средств наосновании данных МСФО, который ведется автоматизировано в программном продукте.Анализируя данные таблицы, можно заметить, что в отчете о движении денежныхсредств отдельно следует раскрыть величину «Уплаченных и капитализированныхпроцентов» в составе инвестиционной деятельности. Это те проценты по займам,которые капитализированы в составе затрат по строительству и покупкевнеоборотных активов (например проценты по займам, привлеченным длястроительства объектов основных средств, включенные в первоначальную стоимостьданных основных средств). Такой подход называется «альтернативный метод учетазатрат по займам» и описывается в международном стандарте IFRS23. Впоследнее время в результате изменений в стандартах его применение сталообязательным и является общепринятой практикой учета в компаниях, составляющихотчетность по международным стандартам.

Согласно международному стандарту IFRS39 финансовыеинструменты разделяются на 4 категории:

/>         «имеющиесяв наличии для продажи;

/>         «финансовыеактивы или финансовые обязательства, учтенные по справедливой стоимости черезприбыль или убыток»;

/>         «удерживаемыедо погашения»;

/>         «ссудыи дебиторская задолженность».

Эти категории финансовых инструментов вотчете о движении денежных средств лучше раскрывать отдельно, если какая-либоиз них является существенной по отношению к другим. Такой подход позволитсделать отчет о движении денежных средств информативным в части инвестиционнойдеятельности компании, поскольку показывает изменение в будущих намеренияхкомпании, касающихся инвестиций в различные виды активов.

Уплаченные проценты по займам могут бытьотнесены либо к операционной, либо к финансовой деятельности, согласнотребованиям стандарта IFRS 7, однако лучше их классифицировать какоперационную деятельность, поскольку такой подход обеспечит минимум различиймежду российской методикой составления данного отчета и МСФО (согласно РСБУуплаченные проценты классифицируются как операционная деятельность).

Однако в МСФО (в случае принятия такогоже подхода как и в РСБУ в качестве денежного потока по операционнойдеятельности) следует отразить только те проценты, которые не быликапитализированы и включены в стоимость основных средств. Капитализированныепроценты следует показать отдельно как денежный поток по инвестиционнойдеятельности согласно МСФО.

Основным недостатком и проблемойсоставления отчета о движении денежных средств прямым методом являетсябольшой объем данных, необходимый для анализа, что требует автоматизацииданного процесса. Другим недостатком является необходимость исключения взаимныхоборотов между счетами учета денежных средств (например, банк и касса), а такжеисключения внутренних оборотов между компаниями, входящими в группу присоставлении консолидированной отчетности. С учетом того, что в российскойпрактике учета часто имеют место ситуации, когда деньги уходят из компании водин отчетный период (например 30 декабря), а приходят в другую компанию вследующий период (например 3 января), то такие внутригрупповые операции могутне сходиться, что значительно усложняет выверку при большом количестве компанийв группе и может приводить к ошибкам в классификации данных расходов по статьямдвижения денежных средств.

Ключом к решению этой проблемы являетсяавтоматизация учета и введение четкого классификатора движений денежных средстви инструкций по его применению для бухгалтерии – в этом случае составлениеотчета о движении денежных средств станет быстрым и простым.

Структуру статей, раскрываемых в отчетео движении денежных средств по МСФО компания выбирает самостоятельно, исходя изсущественности денежных потоков, раскрывая отдельными строками наиболеесущественные статьи. Стандарт IFRS 7 определяет четкий список лишьнекоторых статей, которые обязательно следует раскрывать в отчете и определяетправила их раскрытия. К таким статьям относятся:

– статьипритока денежных раздельное отражение полученных и выплаченных процентов;

– выделениеотдельной строкой денежных потоков по налогу на прибыль;

– выделениеотдельной строкой денежных средств с ограничениями к использованию (арестованных,заложенных и т.д.);

– денежныепотоки, связанные с продажей и приобретением дочерних компаний.

– средств показываются отдельно отстатей оттока денежных средств по каждому виду деятельности (операционная,инвестиционная, финансовая).

Исключения составляют статьи, которыехарактеризуются высокой оборачиваемостью, большими суммами и короткими срокамипогашения. Примером таких статей могут быть краткосрочные инвестиции, если ониосуществляются в спекулятивных целях на короткий срок. Тогда в отчете одвижении денежных средств показывается только изменение краткосрочных инвестиций-тоесть поступление денежных средств, связанное с продажей финансовых вложенийкомпании, и расход денежных средств, связанный с осуществлением финансовыхвложений.

Отдельно в отчете о движении денежныхсредств следует раскрывать изменение в остатках денежных средств с ограничениемк использованию. Наиболее часто такие денежные средства представляют собойкакие-либо счета в банках, движение по которым заморожено в результате того,что они являются обеспечением по кредитам или займам компании. Тогда такиеденежные средства следует показывать в составе финансовой деятельностиотдельной строкой.

Понятие «денежный эквивалент» вроссийской практике учета является весьма спорным. Так, согласно определениюденежного эквивалента, приведенному в IFRS7, ими являются краткосрочные, высоколиквидные вложения, легкообратимые в заранее известную сумму денежных средств и подвергающиесянезначительному риску изменения их стоимости.

В эту категорию, исходя из анализапрактики составления отчета о движении денежных средств российскимипредприятиями, обычно включают операции по депозитам менее трёх месяцев,учитываемым на счете 55 в российском учете.

Поэтому операции по осуществлениюинвестиционных вложений в краткосрочные депозиты до трех месяцев не отражаютсяв отчете о движении денежных средств МСФО, а общая сумма остатка денежныхсредств увеличивается на сумму депозитов до трех месяцев.

Денежные документы, учитываемые вроссийском учете на счете 50, относятся к категории денежных эквивалентовтолько после детального анализа их структуры. Как правило, различные почтовыемарки, билеты, трудовые книжки не являются денежными эквивалентами и операции сними не нужно показывать в отчете о движении денежных средств. Эти документы вМСФО признаются как предоплаченные расходы или расходы периода иреклассифицируются на соответствующие счета учета.

Если операции с какими-либо денежнымидокументами в компании являются весьма существенными и менеджмент компаниисчитает, что их можно признать денежными эквивалентами по МСФО, и они отвечаютопределению денежных эквивалентов, представленному в IFRS 7, то факт включения таких денежных документов в состав денежныхэквивалентов следует отразить в учетной политике компании.

Составление отчета о движении денежныхсредств косвенным методом в наибольшей степени подходит длякомпаний, ведущих учет по МСФО методом трансформации и не имеющих достаточнойавтоматизации данного процесса. Главное достоинство этого метода заключается втом, что можно составить отчет о движении денежных средств на основе отчета оприбылях и убытках и балансового отчета, а также некоторых дополнительныхданных, которые можно получить из форм сбора данных, которые обычноиспользуются при трансформации отчетности. Поэтому не требуются данные ореальных денежных потоках, взятых из бухгалтерских систем или сколько-нибудьсущественной автоматизации учета. К достоинствам данного метода можно отнеститакже и то, что он позволяет четко показать, какое денежное содержание имееткаждая строка отчета о прибылях и убытках или баланса.

Пример 4

В таблице 7 представлена типоваяструктура статей в отчете о движении денежных средств, составленным косвеннымметодом.

 

Таблица 7 – Типовая структура статей в отчете одвижении денежных средств, составленным косвенным методом

Операционная деятельность Прибыль до налогообложения Корректировки на: – Амортизацию – Изменение резерва под обесценение запасов – Прибыль (убыток) от выбытия основных средств – Пени и штрафы – Процентные доходы – Доля в прибыли зависимых компаний – Прибыль (убыток) от реализации инвестиций и прочих финансовых активов – Прочее Операционная прибыль до изменений в оборотном капитале – Увеличение / уменьшение запасов – Увеличение / уменьшение торговой и прочей дебиторской задолженности – Увеличение / уменьшение торговой и прочей кредиторской задолженности – Увеличение / уменьшение налогов к возмещению – Увеличение / уменьшение налогов к уплате Денежные средства полученные от операционной деятельности (направленные на операционную деятельность) – Проценты уплаченные – Налог на прибыль уплаченный Чистый денежный поток по операционной деятельности

В данном случае чистая прибыль компаниикорректируется на «неденежные составляющие», такие как амортизация и измененияв структуре активов и обязательств (например, изменение «дебиторскойзадолженности»), таким образом выходя на сумму чистого денежного потока отоперационной деятельности. При таком подходе к составлению отчета о движенииденежных средств можно выделить два основных типа корректировок:

– корректировки,связанные со статьями отчета о прибылях и убытках;

– корректировки,связанные с изменением в оборотном капитале.

Первая группа корректировок связана с исключением неденежных статей, влияющих на чистуюприбыль, но не являющихся денежными потоками, а также исключением из чистойприбыли статей, относящихся к инвестиционной и финансовой деятельности(например прибыль от продажи основных средств).

После этих корректировок получаемпоказатель «операционная прибыль до изменений в оборотном капитале», которыйявляется промежуточным, но весьма полезным для финансового анализа, посколькупозволяет менеджменту компании видеть какое реальное финансовое состояниекомпании – насколько она прибыльна, до того как начисляются такие расходы какамортизация, проценты, налоги и т.д., то есть этот показатель напоминаетпоказатель EBIT – DA, однако еще более отличается от чистой прибыли, посколькуне включает расходы по инвестиционной и финансовой деятельности.

Результатом второй группыкорректировок является поправка данного показателя на изменения вбалансовых статьях. Например, если дебиторская задолженность вся оплачивается вденежной форме, нет взаимозачетных операций, и она выросла на конец периода, топоказатель «операционная прибыль до изменений в оборотном капитале» следуетуменьшить на это изменение, поскольку реальный денежный поток меньше выручки запериод на сумму данной величины прироста дебиторской задолженности.

Косвенным методом можно составлятьтолько отчет о движении денежных средств в части операционной деятельности.Отчет о движении денежных средств в части инвестиционной и финансовойдеятельности может быть составлен только прямым методом.

Основной недостаток данного методасоставления отчета – необходимость сбора большого количества дополнительнойинформации о статьях неденежного содержания, изменениях в оборотном капитале.Эта информация не содержится в отчетности компаний и требуется дополнительныйанализ оборотов по счетам. Также нужно иметь другие формы отчетности (баланс,отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале). С учетом того, чтоэти формы по правилам российского учета за год могут быть готовы только к мартупри условии, что отчетный год заканчивается в декабре, то такой подход непозволит составлять отчет о движении денежных средств оперативно сразу послеокончания отчетного периода. Именно в этот момент данный отчет требуетсяменеджменту компании для целей согласования бюджетов и стратегических прогнозовна год.

Обобщая вышесказанное, составим таблицу 8,демонстрирующую основные проблемы, возникающие при составлении отчета одвижении денежных средств, и пути их решения.


Таблица 8 – Основные проблемы, возникающие присоставлении отчета о движении денежных средств и пути их решения

Тип и смысл проблемы

Подходы к решению проблемы

Проблемы, связанные с методом составления отчета о движении денежных средств

Прямой метод

Необходимость обработки больших массивов данных по денежным операциям Автоматизация учета, разработка классификатора движений денежных средств, либо составление отчета косвенным методом Необходимость выверки внутригрупповых денежных потоков Необходимость исключения оборотов между счетами

Косвенный метод

Необходимость ожидания закрытия отчетного периода Составление регламента составления отчетности, требование раннего закрытия периода, разработка форм сбора данных для целей составления отчета ДДС и консолидации Необходимость анализа бухгалтерских книг с целью получения дополнительных данных

Проблемы, связанные с различиями в составлении отчета о движении денежных средств по РСБУ и МСФО

Отражение операций с иностранной валютой Разработка четкой учетной политики компании Отражения операций по процентам Отражение операций с «денежными эквивалентами» Выделение денежных потоков по налогу на прибыль Разработка специальных форм сбора данных и их отправка сотрудникам бухгалтерий компаний с целью получения дополнительной информации Необходимость выделения денежных средств с ограничениями к использованию Необходимость отдельного раскрытия денежных потоков, связанных с приобретением компаний

Проблемы, связанные с гибкостью отчета денежных средств по МСФО

Возможность свернутого отображения некоторых денежных потоков (только разница между поступлениями и выплатами) Использование принципа сопоставимости данных, четкое понимание целей составления отчета о движении денежных средств и выгод от его использования Необходимость самостоятельного определения структуры статей, раскрываемых в отчете Баланс межу трудозатратами на составление отчета и его выгодами для целей анализа

Таким образом, проблемы, связанные стехнологией составления отчета о движении денежных средств, условно можноразделить на три группы:

– проблемы, связанные с методом составления отчета.

Проблемы, свойственные прямому методусоставления отчета о движении денежных средств, могут быть решены путемиспользования косвенного метода, однако последний также обладает рядомнедостатков и может привести к возникновению новых проблем. Поэтому наиболееэффективным методом составления отчета о движении денежных средств являетсяпрямой метод, а проблемы, свойственные данному методу, можно решить путемповышения степени автоматизации учета и разработкой единого классификаторадвижений денежных средств для компаний группы и внедрение данногоклассификатора в обязательное использование на каждом из предприятий.

проблемы, возникающие из разницы вправилах составления отчета о движении денежных средств, регулируемыхроссийскими и международными стандартами.

Многие бухгалтеры не знают что именноследует отражать в качестве денежных эквивалентов, как определить величинупроцентов в МСФО (т.е. кроме обычных процентных платежей необходимо разделятьплатежи по финансовой аренде на расходную и процентную часть, выделятьпроценты, отдельно выделять проценты, капитализированные при строительствеосновных средств, и т.д.). Эти проблемы можно решить, четко зафиксировав одинраз данные процедуры в учетной политике компании, в которой нужно определитьпонятие «денежного эквивалента», определить состав процентов к получению. Дляотдельного отражения некоторых операций, требуемых стандартом, понадобитсядополнительный анализ данных учета. Если отчетность в управляющую компанию,составляющую отчет о движении денежных средств по МСФО, поступает только витоговом виде и нет возможности посмотреть учетные данные, то необходимаразработка форм сбора данных и отправка их бухгалтерам дочерних компаний с цельюполучения информации, необходимой для составления отчета.

проблемы, вытекающие из «гибкостисоставления» отчета о движении денежных средств в МСФО. Так, по российскимстандартам данный отчет имеет рекомендованную форму и перечень статей, которыхпридерживается большинство компаний, в МСФО же, напротив, сама компанияопределяет его структуру и нет такой типовой рекомендованной формы.

В этой связи надо помнить целисоставления данного отчета, главной из которых является оценка способностикомпании генерировать будущие денежные потоки. Такую оценку невозможно провестина основании, например, отчета о прибылях и убытках, поскольку слишком высокаястепень гибкости учетных правил позволяет сильно манипулировать с отчетом оприбылях и убытках, тем самым усложняя оценку реального финансового состояниякомпаний.

Денежные потоки компании являются четкиминдикатором ее финансового благополучия. Поэтому структуру раскрываемых вотчете статей компания должна определить один раз, исходя из существенностиденежных потоков, и затем придерживаться принципа сопоставимости данных. Причемтакой отчет должен быть достаточно полезен менеджменту для целей анализа ирасчета различных коэффициентов, а трудозатраты на его составление не должныпревышать возможных выгод от его использования, поэтому детализация не должнабыть избыточной.

Пример 5

Для демонстрации примера составленияотчета о движении денежных средств по МСФО косвенным методом используемвыдержку из балансового отчета Компании «В», составляющей отчет о движении денежныхсредств косвенным методом.


Таблица 9 – Выдержка из балансового отчетаКомпании «В»

Выдержка из отчета о прибылях и убытках компании

2006 г., $

Выдержка из балансового отчета компании

2005 г., $

2006 г., $

Выручка 435 000 Текущие активы Аренда (32 000) Дебиторская задолженность 235 000 343 000 Платежи новостным агентствам (60 000) Денежные средства 33 000 48 000 Зарплата (160 500) 268 000 391 000 Валовая прибыль 182 500 Общие и накладные расходы (25 000) Текущие обязательства Расходы на рекламу и маркетинг (43 000) Амортизация (18 000) Кредиторская задолженность 43 000 25 000 Задолженность по налогу на прибыль 21 000 26 000 Проценты (5 000) Долгосрочные обязательства Прибыль до налогообложения 91 500 Займы выданные и прочие долгосрочные обязательства 204 000 340 000 268 000 391 000 Налог на прибыль (21 960) Дополнительная информация. Справочно: Чистая прибыль 69 540 Выручка от обычных операций 350 000 Выручка от бартерных операций 85 000

На основании отчета о прибылях и убыткахи балансового отчета составляется отчет о движении денежных средств.

Компания «В» ведет свою деятельностьтак, что часть продаж осуществляется путем бартера (взаимозачетов) исоответственно часть выручки не имеет денежной формы. При составлении отчета одвижении денежных средств косвенным методом, отталкиваясь от показателя прибылидо налогообложения, мы не учитываем эти данные.

В случае, если оказаны услуги с нашейстороны и задолженность покупателя погашена путем взаимозачета и предоставлениянам других услуг, то эта операция найдет отражение как в доходах, так и взатратах в отчете о прибылях и убытках, следовательно никак не повлияет наденежный поток при его расчете, исходя из чистой прибыли. Например: Выручкакомпании 100 ед, из них 70 ед. оплачено деньгами, а 30 ед. – путемвзаимозачета. В этом случае 30 ед. – наши затраты, соответственно наша прибыльбудет 70 ед. и она будет совпадать с денежным потоком от продаж при условии,что все продажи оплачены в отчетном периоде. Поэтому при составлении отчета одвижении денежных средств косвенным методом поправок на взаимозачетные операциипроводить не надо.

Поправки при косвенном методе делаютсяна неденежные составляющие затрат, влияющие на прибыль, и не корреспондирующиени с доходами, ни со счетами расчетов. Например: амортизация. Проводка поамортизации корреспондирует со счетами учета основных средств:

Дт «Расходы по амортизации» Кт«Накопленная амортизация», или резерв под обесценение материальныхзапасов

Дт «Расходы по резерву по материальнымзапасам»

Кт «Резерв по материальнымзапасам»

Таким образом, получаем отчет о движенииденежных средств компании «В», представленный в таблице 10.

Таблица 10 Отчет о движении денежных средствкомпании «В»

Отчет о движении денежных средств $ Прибыль до налогообложения 91 500 Амортизация 18 000 Проценты 5 000 Операционная прибыль до изменений в капитале 114 500 Изменение дебиторской задолженности (108 000) Изменение кредиторской задолженности (18 000)

Денежные средства полученные

от (направленные на) операционной (ую) деятельности (ть)

(11 500) Проценты уплаченные (5 000) Налог на прибыль уплаченный (26 960) Чистый денежный поток по операционной деятельности (43 460)

Сначала делаются корректировки наамортизацию (т. к. это неденежная статья) и на проценты (посколькуденежный поток по процентам следует показывать отдельно от других потоков пооперационной деятельности либо в составе финансовой деятельности). Далеерассчитывается показатель «операционная прибыль» до изменений в капитале. Послеэтого делаются корректировки на изменения в расчетах – это корректировка наприрост дебиторской задолженности (ее прирост означает, что фактическийденежный поток меньше, чем показанная в отчете о прибылях и убытках выручка) ина сокращение кредиторской задолженности (сокращение в кредиторскойзадолженности означает, что фактически денежный поток меньше, чем показанные вотчете о прибылях и убытках затраты).

После этого рассчитываетсяпредварительный показатель денежного потока по операционной деятельности. Затемотдельно показываются денежные потоки, связанные с уплатой процентов и налогана прибыль. Для этого показатели отчета о прибылях и убытках по данным статьямотдельно корректируются на изменение в расчетах по данным статьям – в нашемслучае начисленный налог на прибыль корректируется на прирост задолженностиперед бюджетом по налогу на прибыль.

В итогерассчитывается показатель чистого денежного потока по операционной деятельности.


Список литературы

1. Журнал: «Корпоративнаяфинансовая отчетность. Международные стандарты» №5–2007, автор Дебел Т.,PricewaterhouseCoopers;

2. Журнал: «Корпоративнаяфинансовая отчетность. Международные стандарты» №8–2007, автор Шуклов Л.В.,к.э.н., член IAB и IFA, ведущий специалист управления методологии иконсолидации отчетности ООО «Нефтегазовая компания ИТЕРА.;

3. Журнал: Финансовый директор No 7–8 (июль-август) 2007.;

4. www.gaap.ru/biblio/gaap-ias/compare_rus2/201.asp;

5. gaap.ru/biblio/gaap-ias/compare_rus2/212.asp.

еще рефераты
Еще работы по бухгалтерскому учету и аудиту