Реферат: Роль и назначение международных стандартов учета (финансовой) отчетности

Федеральноеагентство по образованию

Государственноеобразовательное учреждение высшего профессионального образования

«Уфимскийгосударственный нефтяной технический университет»

Кафедрабухгалтерского учета и аудита

 

РЕФЕРАТ

подисциплине: «Международные стандарты финансовой отчетности»

на тему: «Рольи назначение международных стандартов учета (финансовой) отчетности»

 

Выполнил:

студент гр. ЭАЗс-06-02

В.А. Пегова

Проверил:

преподаватель

А.М. Низамутдинова

2009

Содержание

Введение

1. Сущность международных стандартовфинансовой отчетности, принципы и история их развития

1.1 История развития международныхстандартов финансовой отчетности

1.2 Цель и сущность созданиямеждународных стандартов финансовой отчетности

1.3 Общие принципы функционированиясистемы международных стандартов финансовой отчетности

2 Перечень действующих международныхстандартов финансовой отчетности и их назначение

2.1 Перечень действующихмеждународных стандартов финансовой отчетности

2.2 Понятие «справедливая стоимость»

2.3 Концепция контроля над активами

3 Роль и значение международныхстандартов финансовой отчетности. Совет по МСФО

3.1 Роль и значение международныхстандартов финансовой отчетности в гармонизации системы бухгалтерского учета

3.2 Совет по международным стандартамфинансовой отчетности и его деятельность

4 Реформирование бухгалтерского учетав РФ

Заключение

Список использованных источников

Введение

Хорошо отлаженная системакорпоративного управления – одно из главных условий успешного развитияорганизации. Но высокого качества управления достичь не просто.

Международные стандартыфинансовой отчетности – это документы, раскрывающие требования к содержаниюбухгалтерской информации и методологию получения важнейших учетныххарактеристик на основе гармонизации национальных стандартов экономическиразвитых стран, разрабатываемые и публикуемые Комитетом по международнымстандартам финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности началиразрабатываться в соответствии потребностями транснациональных корпораций.Стандарты применялись на предприятиях и в финансовых учреждениях разных стран,имеющих неодинаковый уровень экономического развития и свои национальные, частовековые традиции. Имея дочерние предприятия, филиалы и представительства натерритории нескольких государств, такие корпорации столкнулись с существеннымиразличиями в порядке ведения бухгалтерского учета, налоговом законодательстве,оценке средств в балансе и др. Все это затрудняло определение финансовыхрезультатов деятельности и составление сводных годовых отчетов по корпорации вцелом. Несопоставимость отчетных данных и недостаточная прозрачность отчетов недавали возможности выявить подлинное финансовое положение партнеров по бизнесув разных странах, что приводило к крупным потерям и даже крахупредприятий-дочерей в тех случаях, когда материнская компания доверилась ложнымсведения «дочерей» или своих контрагентов.

Актуальностьтемы реферата заключается в том, что комплексный пересмотр всей системы учета иотчетности, развитие и совершенствование ее в соответствии с международнымиправилами должны сочетаться с максимальным использованием многолетнего опыта исохранением тех методов, инструментов и методологических решений, которые нетолько не противоречат мировой практике, но и обогащают ее.

1. Сущность международных стандартовфинансовой отчетности, принципы и история их развития

 1.1 Историяразвития международных стандартов финансовой отчетности

Сейчас трудно определить, кто был изобретателембухгалтерского учета. Можно лишь утверждать, что система двойной записи началапроявляться в XIII-XIV вв. в некоторых городах Северной Италии. Первоесвидетельство полной системы двойной бухгалтерии, датированное 1340 г., обнаружено в муниципальных записях Генуи. Считается, что первая систематизация учета былапроведена францисканским монахом Лукой Пачоли, который большую часть своейжизни преподавал в университетах Перуджи, Флоренции, Болоньи.

Книга, которую он написал, называлась «Summa de Arithmetica, Geometrica, Pro-portioni etProportionalita». Онапоявилась в свет в Венеции в 1494 г., всего лишь два года спустя после того,как Колумб ступил на землю Америки. «Summa» была посвящена главным образом математике, но включала раздел о двойнойбухгалтерии, который назывался «Particularis de Computis et Scripturis» и стал первой публикацией на этутему. Книга раскрывает смысл учетных записей, а ее толкования уместны иактуальны и по сей день, хотя были сделаны 500 лет назад.

Дебет, кредит, проводки, регистры, счета, баланс, отчет оприбылях и убытках – истоки всех этих терминов восходят к эпохе Возрождения.Бухгалтерский учет, следовательно, может претендовать на столь же благородноепроисхождение, что и большинство гуманитарных наук. Современные бухгалтерымогут гордиться своим наследством, частью которого является богатый словарь.Термины «дебет», «дебиторы», «дебетование» происходят от латинской основы debere, т.е. «должен». Термин «кредит»происходит от того же корня, что и creed, означающее «нечто, чему некто верит». Например, христианскоеутверждение о вере известно как Вероучение Апостолов (Apostles' Creed). Этот термин также обозначает людей, дающих взаймы,– кредиторов, которые полагаются на веру должника.

В то время как сложившиеся в различных странах мира традициии законодательные нормы способствовали появлению различных моделей финансовогоучета, последние тенденции к интеграции и глобализации экономики в мировоммасштабе выявили необходимость сблизить существующие модели учета. Уже послеВторой мировой войны произошли значительные изменения в практике ведениябизнеса, вызванные, в первую очередь, расширением сферы влияниятранснациональных компаний и развитием международных рынков капитала.

За последние 25 лет роль транснациональных компаний (ТНК)претерпела серьезные изменения. Сейчас они занимают доминирующее положение набольшинстве сегментов рынка, оказывая влияние на страны, правительства и людей.Многообразие учетных практик создает определенные проблемы при ведениимеждународного бизнеса, поскольку постоянно приходится приспосабливаться ктрадициям и нормативным актам страны-партнера. В ряде случаев сложностьразработки единой учетной политики компании связана с присущими ТНКособенностями. Чем в большем количестве стран имеются представительства ТНК,тем больше сложностей возникает при разработке единой стратегии.

Создание международных рынков капитала также привело кнеобходимости сблизить существующие методики учета. До Второй мировой войны всепотребности в финансировании удовлетворялись за счет внутренних источников.Однако после войны ситуация резко изменилась. Значительному росту международныхрынков капитала способствовали специальные программы помощи восстановлению разрушенныхстран. В настоящее время хорошо известны такие рынки капитала, как«Евродоллар», «Евровалюта», «Азиатский доллар», на которых представленыкомпании США, Японии, Великобритании и других развитых стран мира. То, чторынки капитала теперь взаимосвязаны, стало очевидным после кризисов фондовогорынка, произошедших в 1987 и 1998 годах и затронувших практически все ведущиерынки мира.

Тенденция к глобализации рынков капитала делает необходимымсоздание единой системы финансового учета. Осознание этой необходимостиявляется важным шагом вперед по направлению к созданию международных стандартовучета и аудита. В противном случае дальнейшее развитие международных рынковкапитала ставится под вопрос, поскольку разнообразие систем учета затрудняетвыбор эффективного объекта для инвестирования.

Принято сопоставлять национальные правила учета с теми, чтодействуют в США (US GAAP). Но из этой привычки не следуетделать вывод, что правила учета в США лучше во всех или хоть в каком-тоотношении. Это, в частности, подтверждается скандалом с американской компанией Enron, в котором наглядно проявилосьнесовершенство американских стандартов консолидации отчетности. Кроме того,американские стандарты отчетности представляют собой свод правил и практическихинструкций, в то время как Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)построены на основе Концепции (Принципов), что позволяет достаточно гибкоприменять их в различных спорных ситуациях, опираясь на профессиональноесуждение бухгалтера. Таким образом, доминирование американских стандартовфинансовой отчетности связано, прежде всего, с явным господством американскогорынка капиталов, который составляет более половины общемирового рынка.

Пока МСФО не будут одобрены американской Комиссией по ценнымбумагам и биржам (SecurityExchange Commission, SEC), использующие их компании будут иметь ограниченныйдоступ на американский рынок капитала. В то же время, для того чтобы акциикомпании могли котироваться на конкурирующих с американскими фондовых рынках (вЛондоне, Гонконге и Токио), достаточно, чтобы предоставляемый инвесторамфинансовый отчет был подготовлен в соответствии с МСФО.

В большинстве развивающихся стран не созданы национальныестандарты учета. Поэтому они следуют предписаниям GAAP США и Великобритании или Международным стандартамфинансовой отчетности. Принятие ими МСФО можно считать правильным шагом на путистандартизации мировой учетной политики.

Применение международных стандартов отчетности можетпредоставить предприятию не только мощные средства улучшения производства, но изначительные конкурентные преимущества, такие как: отражение результатовдеятельности предприятия в более простой и реалистичной форме; возможностьсравнения финансового положения предприятия с финансовым положением иностранныхкомпаний, что дает лучшее восприятие со стороны западных партнеров; болеесовершенная система бухгалтерского учета, которая позволит принимать лучшиерешения при ценообразовании.

Так как развитие международных стандартов происходило вусловиях рыночной экономики, то необходимо отметить большую полезностьфинансовой отчетности МСФО для пользователей, связанных с управлением иинвестициями.

Таким образом, МСФО представляют собой систему стандартовучета и отчетности, которая обеспечивает достоверной информацией не тольковнешнего пользователя – инвестора, но и органы управления предприятием.

Финансовые отчеты – важный инструмент информирования иконтроля, предназначенный для решения проблем больших компаний, порождаемыхразделением собственности и управления. Иначе говоря, учет – это часть системыуправления корпорацией, цель которой – побуждать менеджеров действовать винтересах собственника фирмы.

Системы управления корпорациями сильно различаются в разныхстранах. Эти различия отражают несовпадение правовых систем, роли рынковкапитала, роли правительства на рынках капитала и других рынках, а такжетрадиции и культуры. Система учета, которая вполне разумна в одних условиях,необязательно будет хороша в других. Крупные банки, например, являются важнымиакционерами для больших компаний в Германии, имеют своих представителей всоветах директоров и доступ к данным внутреннего учета. Менеджеры германскихкомпаний получают поощрение непосредственно от представителей таких акционеров,а не в соответствии с курсом акций на рынке. В такой ситуации не удивительно,что финансовые отчеты менее информативны, чем в странах, где инвесторы непредставлены в совете директоров.

Возьмем другой пример. В Японии очень распространены группыфирм, владеющих значительными пакетами акций друг друга, а, кроме того,связанных между собой как поставщики и потребители. Взаимосвязь этих фирм невполне аналогична структуре материнской компании, контролирующей свои филиалы.В Японии принято, что эти фирмы крайне редко производят консолидированные отчеты,в то время как в Великобритании, США, Австралии, Новой Зеландии, где обычныотношения «материнская компания–филиал», такие отчеты являются нормой.

Еще один уровень сложности добавляется из-за того, что вкаждой стране регулируется выбор правил бухгалтерского учета. Правила учета ипроцедуры управления корпорациями отражают стадии экономических и политическихпроцессов, а не просто результат адаптации к рынку. Более того, никто еще несформулировал экономические обоснования для регулирования правил учета.Финансовые отчеты готовили и использовали задолго до того, как возниклорегулирование бухгалтерского учета. Даже если не принимать в расчет расходы нарегулирование, еще никто не доказал, что оно улучшило качество отчетов.Поскольку трудно определить, какие экономические проблемы должно было разрешитьрегулирование учета и отчетности, нелегко понять, почему оно принимает разныеформы в различных странах.

1.2 Цель и сущность создания международных стандартовфинансовой отчетности

Международныестандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards – IAS)разрабатываются независимой международной организацией – Советом помеждународным стандартам финансовой отчетности (International AccountingStandards Board – IASB), который расположен в Лондоне.

Международныестандарты финансовой отчетности – это документы, раскрывающие требования ксодержанию бухгалтерской информации и методологию получения важнейших учетныххарактеристик на основе гармонизации национальных стандартов экономическиразвитых стран, разрабатываемые и публикуемые Комитетом по международнымстандартам финансовой отчетности.

МСФО вносятбольшой вклад как в совершенствование, так и гармонизацию финансовой отчетностиво всем мире, поэтому они используются:

-         как основа длянациональных требований к финансовой отчетности во многих странах;

-         как международныйнорматив для тех стран, которые разрабатывают свои собственные требования(включая основные развитые страны и возрастающее число новых рынков, таких, какКитай и многие другие страны Азии, Центральной Европы и СНГ);

-         фондовыми биржамии регулирующими органами, разрешающими иностранным и национальным компаниямпредставлять финансовые отчеты в соответствии с Международными стандартамифинансовой отчетности;

-         наднациональнымиорганами, такими, как Европейская комиссия, которая объявила о том, что взначительной степени опирается на СМСФО при подготовке документов, отражающихпотребности рынков капитала;

-         растущим числомсамих компаний (Введение к Международным стандартам финансовой отчетности).

-         В основе МСФОлежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управленияфинансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно, собственникаили кредитора. В этом его главное отличие от традиционного учета, которыйведется администратором, действующим в интересах собственника для отраженияэкономической деятельности объекта собственности. Данное различие порождаетосновные особенности, определяющие развитие системы МСФО:

-         приоритет баланса;

-         отказ отисторической стоимости;

-         замена концепциисобственности концепцией контроля;

-         переход от учетаимущества к учету ресурсов, от бруттооценок к неттооценкам;

-         отказ отрегулирования учета в пользу регулирования отчетности.

До широкогораспространения ведения учета на базе МСФО в центре большинства учетных системнаходился отчет, или, как его часто называют, счет прибылей и убытков.

В системеМСФО счет прибылей и убытков играет более скромную роль, которая уменьшается скаждым новым стандартом, поскольку учет ведется в интересах инвестора, которогоинтересует изменение стоимости его имущества, рыночная капитализация объектовего инвестиций, зависящая больше от показателей чистых активов, чем отбухгалтерской прибыли. Таким образом, пользователь отчетности, прежде всего,нуждается в балансе, а не в счете прибылей и убытков, так как именно баланспозволяет определить рост капитала компании в целом. Счет прибылей и убытковнеобходим для ведения двойной записи. Источниками роста чистых активов, помимособственно финансовых результатов, могут выступать увеличение капитала компаниии рост стоимости ее имущества.

1.3 Общие принципы функционирования системы международныхстандартов финансовой отчетности

Международные стандарты финансовой отчетности – это правила,устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытиюфинансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний вовсем мире. Стандарты обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации междукомпаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступностиотчетной информации для внешних пользователей.

Каждый стандарт содержит информацию по следующим обязательнымпунктам:

-         объект учета –определение объекта учета и основных понятий, связанных с этим объектом;

-         признание объектаучета – описание критериев отнесения объектов учета к различным элементамотчетности;

-         оценка объектаучета – рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценкеразличных элементов отчетности;

-         отражение вфинансовой отчетности – раскрытие информации об объекте учета в различныхформах финансовой отчетности.

Составление финансовой отчетности по международным стандартампредполагает соблюдение основополагающих правил, которые определяют общий подходк подготовке и представлению финансовых отчетов. Представляется целесообразнымрассмотреть эти правила, поскольку это поможет получить общее представление опринципиальной основе применения международных стандартов [6].

Прежде всего, необходимо отметить, что применениеМеждународных стандартов финансовой отчетности базируется на двух принципах:непрерывности деятельности и начисления. Рассмотрим их более подробно.

Принцип непрерывности деятельности предполагает, что предприятие действует и будетпродолжать действовать в обозримом будущем (по крайней мере в течение 1 года).Отсюда следует, что предприятие не имеет ни намерения, ни необходимостиликвидировать или сокращать масштабы своей деятельности. Поэтому активыпредприятия отражаются по первоначальной стоимости без учета ликвидационныхрасходов. Если же существует такое намерение или необходимость, то финансоваяотчетность должна констатировать этот факт в следующем порядке:

-         отражать оценкуимущества по ликвидационной стоимости;

-         производить списаниеактивов, которые не могут быть получены в полном объеме;

-         осуществлятьначисление обязательств в связи с прерыванием договоров и экономическимисанкциями.

Принцип начисления исходит из того, что доходы и расходы предприятия отражаютсяпо мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплатыденежных средств или их эквивалентов. Таким образом, этот принцип предполагает:

-         признаниерезультата операции по мере ее совершения;

-         отражениеопераций в отчетности того периода, в котором они были осуществлены;

-         формированиеинформации об обязательствах к оплате и обязательствах к получению, а не толькоо фактически произведенных и полученных платежах.

Реализация принципа обеспечивает признание доходов и расходовпо мере возникновения экономических выгод и потребления ресурсов. Финансовыеотчеты, подготовленные на основе принципа начисления, информируют пользователейне только о прошлых сделках, включающих оплату и поступление денежных средств,но и о будущих обязательствах заплатить денежные средства и будущихпоступлениях денежных ресурсов. Принцип начисления дает возможностьпрогнозировать влияние совершенных операций на финансовое положение.

Существуют также качественные критерии информации,содержащейся в финансовых отчетах, которые призваны делать информацию полезнойдля пользователей. Это такие критерии, как прозрачность, значимость,достоверность и сопоставимость.

Прозрачность (понятность) является основным качеством информации, так какпредполагает ее быстрое восприятие пользователями. Однако пользователи, в своюочередь, должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса ибухгалтерского учета.

Значимость. Информация должна быть значимой для принятия решенийпользователями. Она имеет это качество, когда влияет на принятие экономическихрешений, помогая оценить прошлые, настоящие или будущие события. Значимостьинформации определяется ее существенностью, своевременностью и рациональностью.Информация считается существенной, если ее отсутствие или искаженноепредставление могут повлиять на экономические решения пользователей. Информациясвоевременна в том случае, когда она не способствует задержке в принятииадекватных экономических решений. Рациональной информацию можно назвать тогда,когда выгода от ее получения превышает стоимость ее обеспечения. Оценка выгодыи затрат, как правило, определяется на основе профессионального суждения,например, дальнейшее обеспечение информацией кредиторов может сократить расходыпо займам.

Достоверность. Информация достоверна в том случае, когда она не имеетзначимых ошибок и объективна. Достоверная информация отвечает следующимтребованиям:

-         полноепредставление – информация должна полностью отражать факты хозяйственнойдеятельности. Например, баланс должен полностью представлять все сделки,которые приводят к возникновению активов и обязательств;

-         преобладаниесущности над формой – информация должна принимать во внимание не столькоюридическую форму сделок и иных фактов хозяйственной деятельности, сколько ихэкономическую сущность. Например, по договору аренды предприятие может передатьактив другой стороне таким образом, что документально юридическое правособственности передается, в то время как за предприятием оставлено правопользования будущим экономическим эффектом, включенным в актив. В этом случаеотчет о продаже не будет полностью отражать регистрируемую сделку;

-         нейтральность –информация должна быть нейтральной в целях обеспечения ее надежности.Финансовые отчеты не являются нейтральными, если информация в них представленатаким образом, что позволяет достичь заранее определенных результатов. Инымисловами, информация в отчетах не должна быть сфабрикованной, а должна отражатьтолько те факты, которые реально имели место. Она должна быть свободной отодносторонности при принятии решений заинтересованными пользователями с цельюполучения предопределенных результатов;

-         осмотрительность– это соблюдение в процессе принятия решений достаточной меры осторожности воценке активов и пассивов. При этом предполагается, что актив или доход непреувеличены и обязательства и затраты не занижены. Это означает, что признаниедоходов происходит только при условии фактического получения выгоды или приналичии высокой степени уверенности в ее получении, а признание расходов ипотерь происходит по мере появления реальной возможности их возникновения.

Сопоставимость. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации,должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией другихпредприятий, для идентификации тенденции финансового положения и результатовдеятельности. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций должнопроводиться последовательно, в соответствии с выбранной учетной политикой.Данный принцип вовсе не означает единообразия. Однако для обеспечениясопоставимости данных необходимо знать учетную политику, ее изменения ипоследствия этих изменений с точки зрения финансовых результатов в течениетекущего периода и за ряд лет.

На практике часто необходимо найти оптимальное сочетание всехкачественных характеристик исходя из потребностей пользователей и приоритетовсамих предприятий. Относительная важность характеристик определяется наосновании профессиональной оценки специалистов[6].

Важно также сказать об элементах финансовых отчетов. Таковыминазываются финансовые операции, сгруппированные в классы в соответствии с ихэкономическими характеристиками. Эти элементы необходимы для оценки финансовогоположения и финансовых результатов деятельности организации. Классификацияэлементов финансовых отчетов выглядит следующим образом.

Активы – это контролируемые организацией ресурсы, использование которых,возможно, вызовет в будущем приток экономической выгоды. Будущая экономическаявыгода, воплощенная в активе, – это потенциал, вкладываемый прямо или косвеннов приток денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды отиспользования активов могут возникать в тех случаях, когда:

-         активиспользуется обособленно или в сочетании с другим активом для производстватоваров и услуг, предназначенных для реализации;

-         актив обмениваетсяна другие активы;

-         активиспользуется для погашения обязательств;

-         актив распределенмежду владельцами (собственниками) организации.

Многие активы, например счета дебиторов и собственности,связаны с юридическими правами, включая право на владение. Однако при определении существования актива право на владениене является основным. Например, арендуемая собственность является активом, еслиорганизация контролирует выгоды, которые должны быть получены от ееиспользования.

Обязательства – это существующая на отчетную дату реальная задолженностьорганизации, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в видеоттока ресурсов, чтобы удовлетворить претензии другой стороны. Обязательствамогут возникать в силу действия договора или правовой нормы либо деловогодоговора доверия.

Погашение обязательств может осуществляться различнымиспособами:

-         оплатой;

-         передачей другихактивов;

-         предоставлениемуслуг;

-         замещениемданного обязательства другим;

-         обменомобязательства на собственный капитал;

-         снятиемтребования со стороны кредитора.

Существует также будущее обязательство, которое определяетсярешением руководства организации приобрести активы в будущем и не являетсяпричиной для появления настоящего обязательства. Однако в некоторых случаяхкомпания может признать в качестве долга будущие выплаты. Это характерно длятех случаев, когда они базируются на ежегодных закупках или носят постоянныйхарактер. В качестве примера таких обязательств можно привести существующиегарантийные обязательства и отчисления в пенсионные фонды.

Собственный капитал – это остаточный интерес в активах предприятия после вычетаобязательств. Иными словами, капитал представляет собой вложения собственникови накопленную прибыль организации.

В балансовом отчете собственный капитал может быть разбит наподклассы. Например, уставный капитал, нераспределенная прибыль и резервыпоказываются отдельно. Такие классификации могут быть значимы для пользователейфинансовых отчетов при принятии решений, так как они являются показателямиправовых или других ограничений способности предприятия распределять или иначеиспользовать собственный капитал.

Финансовый результат организации характеризуется такимиэлементами:

-         доходы – этоувеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока илиувеличения активов, либо уменьшения обязательств, которые в итоге приводят к увеличениюсобственного капитала. Доход включает в себя выручку, полученную в результатеосновной (уставной) деятельности организации, и доходы, полученные в результатенеосновной деятельности. Выручка, полученная от основной деятельности, можетфигурировать под различными названиями, такими, как реализация, вознаграждения,проценты, гонорары и рента, – в зависимости от типа предприятия. Примером доходовот неосновной деятельности могут служить доходы от реализации внеоборотныхактивов и внереализационные доходы от переоценки активов и рыночной стоимостиценных бумаг;

-         расходы – этоуменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока илииспользования активов или возникновения обязательств, которые ведут куменьшению собственного капитала. Расходы включают в себя затраты и убытки,возникающие в ходе основной деятельности предприятия. К таким затратамотносятся затраты на производство продукции, амортизация и т. п. Убытки могутвозникать в результате стихийных бедствий, продажи внеоборотных активов, атакже в результате внереализационных операций.

Соответствие между элементами обусловливает взаимосвязь в ихпризнании. Так, признание определенного актива автоматически требует признаниясоответствующего дохода или обязательства. Существуют два критерия принятияэлементов финансовой отчетности.

Первый критерий использует понятие вероятности будущейэкономической выгоды. Это понятие соотносится с неопределенностью среды, вкоторой работает предприятие. При подготовке финансовых отчетов степеньнеопределенности оценивается исходя из имеющихся данных. Например, еслисуществует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены и отсутствуетвозможность противоположного исхода, то эти счета принимаются как активы. Еслиже есть вероятность неоплаты по большому количеству дебиторских счетов, то вданном случае дебиторская задолженность считается расходом[6].

Вторым критерием функционирования статьи является наличиестоимости, измеренной с большой степенью достоверности. Использование разумныхоценок статей является неотъемлемой частью финансовых отчетов, однако приневозможности дать таковую статья не признается в балансовом отчете или вотчете о прибыли и убытках. Например, ожидаемые доходы, которые, возможно,будут получены в результате удовлетворения законных претензий, могутсоответствовать определению, как актива, так и дохода. Однако если невозможнодать их оценку с большой степенью достоверности, статья не должна быть принятав качестве актива или дохода, а само существование претензии будет раскрыто вприложениях к отчетности.

Существенным также является вопрос измерения элементовфинансовых отчетов. Измерение – это определение денежной суммы, на основаниикоторой элементы финансовых отчетов должны быть признаны и внесены в балансовыйотчет и в отчет о прибылях и убытках. Этот процесс включает в себя выборопределенной основы измерения. В качестве последней могут выступатьпервоначальная, текущая, ликвидационная, реальная стоимости.

Первоначальная стоимость. Активы и обязательства отражаются по историческойстоимости на момент их возникновения.

Текущая стоимость. Активы показываются в отчете по их текущей рыночнойстоимости, т. е. в сумме денежных средств, которые могут быть получены врезультате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.Обязательства отражаются в отчете в сумме денежных средств или их эквивалентов,необходимых для того, чтобы оплатить их в настоящее время.

Ликвидационная стоимость. Активы записываются по сумме денежных средств или ихэквивалентов, которые могут быть получены от продажи при ликвидации компании.Обязательства отражаются по первоначальной стоимости.

Реальная стоимость. Активы показываются по дисконтированной стоимости будущихчистых поступлений денежных средств, которые должны обеспечивать возобновлениеактивов при нормальном функционировании организации. Обязательства отражаютсяпо дисконтированной стоимости будущих чистых отчислений денежных средств,которые могут быть использованы для погашения обязательств при нормальномтечении бизнеса.

За основу измерений при подготовке финансовых отчетовпредприятия принимают первоначальную стоимостью. Обычно она комбинируется сдругими оценками. Например, при оценке материально-производственных запасов издвух стоимостей – покупной или рыночной – выбирают меньшую. Ценные бумаги,обращающиеся на рынке, отражаются по рыночной цене, а обязательства попенсионному обеспечению оцениваются по их реальной стоимости.

2 Перечень действующих международныхстандартов финансовой отчетности и их назначение

 2.1 Переченьдействующих международных стандартов финансовой отчетности

На настоящий момент издан41 международный стандарт финансовой отчетности. Эти стандарты связаны стемами, влияющими на финансовые отчеты коммерческих предприятий. Частьстандартов (восемь) признана утратившими силу из-за включения их правил вдругие изданные стандарты.

Перечень действующихмеждународных стандартов финансовой отчетности и их аналогов в Россиипредставлен в таблице 1.

Таблица 1 – Переченьдействующих МСФО и их аналогов в России

МСФО (IAS, IFRS)

РПБУ

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой 

отчетности» 

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» МСФО (IAS) 2 «Запасы» ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»  МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» - МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения  в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»

ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) 

на капитальное строительство»

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу 

на прибыль»

МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность» ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Основные средства» МСФО (IAS) 17 «Аренда» - МСФО (IAS) 18 «Выручка» ПБУ 9/99 «Доходы организации»  МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» - МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»

ПБУ 13/2000 «Учет государственной

помощи»

МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»  ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»  МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов 

и затрат по их обслуживанию»

МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» -

МСФО (IAS) 27 «Консолидированная 

и отдельная финансовая отчетность»

- МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании»  - МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» - МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации  в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых организаций» Документы, разрабатываемые и издаваемые Центральным банком Российской Федерации  МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности»

ПБУ 20/03 «Информация об участии 

в совместной деятельности» 

МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты –раскрытие и представление информации» ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены Приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н)  МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность»

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность

организации»

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» - МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»  ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»  МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»

ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных

активов» 

МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка» ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»

МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная

недвижимость» 

- МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» - МСФО (IFRS) 1 «Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые» - МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» - МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий»

ПБУ 20/03 «Информация об участии 

в совместной деятельности»; Методические указания по формированию бухгалтерской

отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены Приказом

Минфина России от 20.05.2003 № 44н)

МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» - МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»  МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» - МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»  -  2.2 Понятие «справедливая стоимость»

Для правильного отражениярезультатов различий бухгалтерской и налоговой прибыли разработан МСФО 12«Налог на прибыль». Стандарт приводит методологию расчета и отражения в учетене только текущих, но и будущих налоговых обязательств, которые возникнутвследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенныхв баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопросаприменяется понятие отложенных налогов.

По этому понятиюорганизация должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплатеналога на прибыль, если возмещение стоимости какого-либо актива илиурегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшениюналоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такоевозмещение или урегулирование не имели бы налоговых последствий. Например,проценты к получению по выданным кредитам признаются в отчетности в томпериоде, когда они были начислены; налоговые последствия по этой операциивозникнут лишь при получении процентов.

Следующим важным отличиемсовременных тенденций развития МСФО является постепенное вытеснениеисторической стоимости или себестоимости, оценками по справедливой стоимости.Справедливая стоимость – одно из ключевых и относительно новых понятий МСФО.Как оценка целого класса активов – финансовых инструментов – она впервыепоявилась в МСФО 32 (1995 г.) и за это время затронула существенное числодругих балансовых статей и продолжает вытеснять традиционную себестоимость.Справедливая стоимость оказалась достаточно удобным инструментом и длярасширения состава балансовых статей. То, что не позволяла историческая оценка– отражать неоплаченные или неполученные активы – решается путем их оценки посправедливой стоимости. Согласно МСФО по справедливой стоимости следуетоценивать вложения в доходную недвижимость, биологические активы (животные ирастения), большинство финансовых инструментов.

Справедливая стоимостьвытесняет исторические оценки (себестоимость) также из тех статей, для которыхобязательность справедливой стоимости пока не введена: переоцененные основныесредства; товары, имеющие биржевую стоимость; дебиторская задолженность.

Изначально в МСФОопределения справедливой стоимости не было, лишь указывалось, что «она можетопределяться с помощью одного или нескольких общепринятых методов» (п. 79 МСФО32). Таким образом, декларировалось, что справедливая стоимость – не методоценки, а ее качество. Разнообразие методов ее исчисления определяется тем,что, с одной стороны, «наилучшей базой для определения… справедливойстоимости является рыночная котировка» (п. 81 МСФО 32), а с другой, – «в основеопределения справедливой стоимости лежит допущение о непрерывности деятельностипредприятия» (п. 80 МСФО 32). Состав справедливой стоимости оказывается противоречивым,и поэтому приходится прибегать к новому понятию «технический прием оценки» (п.82 МСФО 32). Это позволяет считать единой «справедливой стоимостью» оценки,имеющие различную природу: текущие рыночные оценки, различного родадисконтированные оценки выручки от продажи (МСФО 32, 39, 41), дисконтированныеоценки ожидаемых доходов от использования актива (МСФО 40), первоначальнуюстоимость при первом применении МСФО (IFRS) 1.

Собственно определениесправедливой стоимости появилось в МСФО 39. В соответствии с этим определением,содержащимся и в МСФО 40, «справедливая стоимость – сумма денежных средств,достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершениисделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такуюсделку, независимыми друг от друга сторонами» (п. 8 МСФО 39).

Например, если вотчетности, составленной по МСФО, стоимость основных средств, запасов илиинвестиций списана до их возмещаемой суммы (или эти активы отражены посправедливой стоимости, которая ниже фактических затрат на приобретение) и приэтом организация намеревается продать данные активы, то в отчетности неотражается сумма отложенного налогового актива. В таком случае налоговой базойактива является его возмещаемая сумма. Если бы организация имела намерениеиспользовать эти основные средства, то налоговой базой актива была бы егосебестоимость.

Отложенные налоговыеактивы и обязательства являются в ряде случаев долгосрочными объектами: периодих погашения часто исчисляется несколькими годами. Поэтому иногда возникаетвопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенныхналогов. Однако МСФО 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов. Этообъясняется тем, что дисконтирование предполагает подготовку детальногорасписания погашения отложенных налогов, и в большинстве случаев возникаетнеобходимость довольно сложного расчета, а это приводит к нарушению сравнимостьданных отчетности разных организаций.

Среди всего разнообразия«технических приемов» четко просматривается определенная тенденция: все ониоснованы на оценках доходов, ожидаемых от эксплуатации активов(капитализируемые оценки) или их продажи (реализационные оценки).Следовательно, переход на справедливую стоимость есть замена историческойстоимости (себестоимости) оценкой текущей доходности. Эта замена логичновытекает из концепции приоритета баланса. Так как баланс представляет собойравенство средств и их источников, всегда возникает желание узнать, сколько жеэти средства стоят на балансовую дату, и определить, какова стоимость реальногокапитала компании, исчисление которой не может быть сделано в тех же оценках,что и исчисление финансовых результатов.

 2.3 Концепция контроля над активами

Порядок исчисления оценокв МСФО тесно связан с концепцией контроля над активами, которая заключается втом, что имуществом предприятия следует считать не то, что принадлежит ему направах собственности, а то, что оно может контролировать. Исходя из даннойконцепции, вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы предприятия или,наоборот, их списании решается не в соответствии с их формальной юридическойпринадлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущегоданных объектов.

Так, основные средствапринимаются на баланс не потому, что предприятие является их собственником, апотому что оно использует их в своей деятельности и по своему усмотрению.Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизингвключаются в баланс арендатора.

Из концепции контроля вытекаети понятие активов как ресурсов, которое в МСФО вытесняет отождествление активовс имуществом. Важнейшая часть принципов подготовки и составления финансовойотчетности определяет активы как «ресурсы, контролируемые организацией врезультате событий прошлых периодов, от которых она ожидает экономическойвыгоды в будущем».

В состав активоввключаются не все средства организации, а только приносящие выгоду в будущем.Это положение связано с концепцией справедливой стоимости, так как для средств,не приносящих доход, справедливая стоимость будет стремиться к нулю.

Становится неважнойюридическая принадлежность данных средств, потому что и чужое имущество(например, арендованное) способно приносить доход. Ресурс есть то, что имеетсяв наличии как в материальной, так и не в материальной форме, однако ресурсом неслужат расходы, капитализацией которых и был актив в классической модели учета.В этом отношении весьма показательна статья «расходы будущих периодов». Такиерасходы должны трактоваться или как дебиторская задолженность (предварительнаяоплата), или долгосрочные права, или как текущие расходы. В то же время целыйряд ресурсов, прав организации до сих пор не включаются в ее активы, но этоположение меняется. Например, IASB решило изменить правила МСФО 37 и призналонеобходимым отражать те условные активы (корреспондирующие с условнымиприбылями), которые ранее только раскрывались в пояснениях при высокойвероятности получения соответствующих средств в будущем, такие активыоцениваются по справедливой стоимости. Еще возникает необходимость учета вкачестве актива человеческого капитала, который оценивается по затратам наобучение персонала или путем измерения приносимой им добавленной стоимости (Tournier JC. La revolution comptable Du cout historique a la juste valeur. Paris: Editions d’Organisation, 2000p.114).

Поскольку активыотождествляются с ресурсами, последние приобретают характер балансовых статей,т.е. измеряются на фиксированный момент времени – балансовую дату – и всоответствии с общими принципами балансовых оценок. При этом возникаетнекоторое противоречие оценок с самим понятием ресурсов. Оценки подисконтированному доходу представляют собой оценки экономической выгоды будущихпериодов, которая «не является активом, контролируемым компанией в результатесобытий прошлых периодов, т.е. ресурсом». Данное противоречие нерассматривается применительно к текущей рыночной стоимости, т.е. сумме денежныхсредств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена приприобретении на активном рынке на момент оценивания. Оценки, основанные наисторических ценах, подлежат переоценке и обязательному снижению приобесценении активов. Отражение обесценения превращает практически все статьибаланса в нетто-показатели, образованные путем вычета амортизации, резервов илиобесценения или путем прямого пересчета стоимости до справедливой величины.

Уменьшению насебестоимость выкупленных акций подвержен даже капитал, что означаетпреодоление классического правила фиксирования капитала, в соответствии скоторым первоначально вложенная величина капитала остается в бухгалтерскомучете неизменной.

Поскольку МСФО нерассматривают вопросы учетной регистрации, ограничиваясь исключительноотчетностью, вопросы ведения учетных записей, находящиеся в центре вниманияклассического учета, выводятся из сферы регулирования и теоретическихисследований. Записи становятся частным делом компаний, что резко расширяетраздел между финансовым и управленческим учетом. Кроме учета затрат, изфинансового учета начинает исчезать и порядок ведения регистров. Новоеразделение между финансовым и управленческим учетом идет по линиипротивопоставления учета и отчетности. Отчетность все больше переходит отбухгалтеров к профессиональным пользователям, в качестве которых выступают финансовыеаналитики. Тем самым МСФО не только формируют новые учетные правила, но иповышают уровень профессии бухгалтера.

3. Роль и значение международных стандартов финансовойотчетности. Совет по МСФО

 3.1 Роль и значениемеждународных стандартов финансовой отчетности в гармонизации системыбухгалтерского учета

Последние десятилетия XX в. и начало XXI в.были отмечены повышенным вниманием к проблеме международной унификациибухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием ролимеждународной интеграции в сфере экономики, предъявляло определенные требованияк единообразию и прозрачности применяемых в разных странах принциповформирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условийинвестирования и капитализации заработанных средств и т. п. Именно с этойпроблемой столкнулись наши специалисты в области бухгалтерского учета припереходе страны к рыночной экономике и установлению деловых контактов с зарубежнымиинвесторами на уровне организаций (предприятий), акционерных обществ и т. п.[9]

В настоящее время наибольшую известность получили два подходак ее решению: гармонизация и стандартизация. Они сначала различались как позаложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако в последниегоды оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющиепонятия.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учетареализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том,что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и системастандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречилианалогичным стандартам в странах-членах сообщества, т. е. находились вотносительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформированаисследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельностьрассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версийзакона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативныхдокументов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальноезаконодательство в части бухгалтерского учета[9].

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамкахунификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартамфинансовой отчетности, – КМСФО (International Accounting Standards Committee, IASC), разрабатывая и публикуя Международныестандарты финансовой отчетности – МСФО (International Accounting Standards – IAS). Суть этого подхода состоит в разработкеунифицированного набора стандартов, применяемых к любой ситуации в любойстране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.Что касается внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться незаконодательным путем, а путем добровольного соглашения профессиональныхорганизаций стран.

В настоящее время известны несколько систем бухгалтерскогоучета, в частности, англо-американская, европейская и ряд других. Однако, помнению специалистов, стандарты, разработанные МСФО, будут использоватьсябольшинством стран мира в ближайшем будущем. Рост популярности международныхстандартов был обусловлен двумя событиями. Первым событием было подписаниесоглашения между КМСФО и Международной организацией комиссий по ценным бумагам– МОКЦБ (InternationalOrganization of Securities Commissions, IOSCO), в котором нашло отражение стремление финансовых кругови конгресса США привлечь больше иностранных компаний к котировке своих акций наамериканских биржах.

Второе событие, ускорившее переход к МСФО, произошло приобъединении Германии. Этот факт во многом предопределил рост потребностипривлечения капитала в страну. В связи с этим финансовая отчетность компанийдолжна была больше ориентироваться на внешнего пользователя, например нафондовые биржи или международных инвесторов. Именно поэтому компании, входившиев листинг фондовых бирж и составляющие консолидированные финансовые отчеты, вынужденыбыли принять МСФО.

В настоящее время существуют несколько форм использованиястранами Международных стандартов финансовой отчетности:

-         применение МСФО вкачестве национальных стандартов. К числу таких стран относятся: Кипр, Кувейт,Латвия, Мальта, Пакистан, Тринидад и Тобаго, Хорватия;

-         использованиеМСФО в качестве национальных стандартов, но с условием, что для вопросов, незатронутых международными стандартами, разрабатываются национальные. Такимистранами являются Малайзия и Папуа – Новая Гвинея;

-         использованиеМСФО в качестве национальных стандартов, однако в некоторых случаях возможна ихмодификация в соответствии с национальными особенностями. Это – Албания,Бангладеш, Барбадос, Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд,Уругвай, Ямайка;

-         национальныестандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительные их разъяснения. Средитаких стран можно назвать Китай, Иран, Словению, Тунис, Филиппины;

-         национальныестандарты основаны на МСФО, однако некоторые стандарты могут быть болеедетализированы, чем МСФО (Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания,Мексика, Намибия, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Сингапур, Словакия, Турция,Франция, Швейцария, Южная Африка);

-         национальныестандарты основаны на МСФО, за исключением того, что каждый национальныйстандарт включает в себя положение, сравнивающее национальный стандарт с МСФО(Австралия, Дания, Италия, Новая Зеландия, Швеция).

Рассмотрим положительные и отрицательные черты МСФО.

Их объективными преимуществами перед национальнымистандартами в отдельных странах являются:

-    четкаяэкономическая логика;

-    обобщение лучшейсовременной мировой практики в области учета;

-    простотавосприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.

При этом международные стандарты позволяют не толькосократить расходы компаний на подготовку своей отчетности, особенно в условияхконсолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, нои снизить затраты по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капиталаопределяется двумя основными факторами: перспективной отдачей и рисками.Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний,однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точныхсведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационнойнедостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности,которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Поэтому инвесторысогласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытостьинформации снижает их риски[9].

Совокупность данных преимуществ во многом обеспечиваетстремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.

Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, вчастности, можно отнести:

-    обобщенныйхарактер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие методовучета;

-    отсутствиеподробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретнымситуациям.

К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуюттакие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а такженежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в областирегулирования и методологии учета.

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учетапринимает во внимание эти негативные факторы и ведет активную работу по ихустранению. Так, 1 января 1989 г. Комитет опубликовал документ Е32«Сопоставимость финансовой отчетности», в котором приведено 29 предложений поограничению возможностей выбора методов учета, разрешенных действующими МСФО.Этот документ многими специалистами рассматривается как один из лучших проектовКМСФО. Он позволяет в известной степени устранить ряд различий в содержанииотчетности и упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительногоанализа в международном контексте.[9]

Что касается разработки интерпретаций, то решение именно этойпроблемы было признано одним из приоритетных направлений деятельности КМСФО наближайшие годы. Более того, в 1996 г. было принято решение о создании в рамкахКМСФО постоянного Комитета по интерпретации стандартов (Standing Interpretations Committee,SIC).

Активная позиция страны, отстаивающей свои взгляды, можетизменить точку зрения КМСФО, поскольку Комитет стремится получить и обобщитьопыт различных стран в организации учетных систем. Вполне возможно, что втечение ближайших лет конституция Комитета претерпит некоторые изменения внаправлении крепнущего взаимодействия между КМСФО и национальнымиорганизациями, устанавливающими стандарты в своих государствах.

3.2 Совет по международным стандартамфинансовой отчетности и его деятельность

Комитет помеждународным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (InternationalAccounting Standards Committee, IASC) был создан 29 июня 1973 годапредставителями профессиональных организация крупнейших развитых стран мира:Австрии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобританиии Ирландии, США. В период с 1983 по 2001 год в состав членов КМСФО вошли всепрофессиональные бухгалтерские организации, состоящие членами МеждународнойФедерации бухгалтеров.

В 2001 годуКМСФО (IASC) был реорганизован в Совет по международным стандартам финансовойотчетности (СМСФО) (International Accounting Standards Board, IASB). СМСФО — это неправительственная профессиональная организация[14].

В целом, какгласит устав данной организации, ее деятельность преследует следующие цели:

1)        разработка единойсистемы высококачественных, понятных и применимых на практике глобальныхбухгалтерских стандартов, предусматривающих формирование в финансовойотчетности качественной, прозрачной и сопоставимой информации с целью оказанияпомощи участникам мировых рынков капитала и др. пользователям информации впринятии экономических решений;

2)        распространениестандартов и обеспечение их единообразной интерпретации;

3)        активная работа внаправлении конвергенции национальных стандартов с МСФО.

СМСФО имеетопределенную иерархическую структуру. Он состоит из четырех органов:Попечительского совета, Правления, Консультативного совета и Комитета поинтерпретациям.

Попечительскийсовет — этоорган управления СМСФО, не принимающий участия в разработке стандартов.Попечительский совет включает в себя 19 членов, которые назначаются согласноУставу. Шесть членов совета — из Северной Америки, шесть из Европы, четыре изАзиатско-Тихоокеанского региона и три из любого региона, выбираемые с цельюустановления общегеографического баланса членов Совета.

В Правлении,отвечающем за разработку стандартов, участвуют 14 членов, 12 из которыхработают на постоянной основе, а 2 — по совместительству. Члены правлениявыбираются с учетом их профессиональных знаний и прошлого опыта и (в отличие отпопечителей) независимо от региональной принадлежности[14].

Как минимумпять членов правления должны иметь практический опыт работы аудиторами, минимумтри — опыт подготовки финансовых отчетов, три — опыт пользования финансовойотчетностью и как минимум один должен быть представителем академических кругов.

Консультативныйсовет постандартам, состоящий из 49 членов, обеспечивает возможность участия вобсуждении стандартов организаций и частных лиц из разных регионов. В составданной структуры входят представители национальных органов, устанавливающихучетные стандарты, и прочие заинтересованные стороны. Цель Консультативногосовета состоит в том, чтобы консультировать СМСФО по приоритетным вопросамработы, информировать о позиции членов совета по основным аспектам, связанным сразработкой стандартов, а также предоставлять другие консультации попечителям иСМСФО.

КонсультативныйСовет по стандартам ежегодно проводит как минимум три открытые встречи с СМСФО.

Председателемсовета является председатель Правления.

В Комитетпо интерпретациям входят 12 членов, назначаемых Попечителями. РольКомитета заключается в разработке интерпретаций МСФО, выпускаемых СМСФО, вконтексте Принципов составления и представления финансовой отчетности, для тогочтобы обеспечить своевременное руководство при формировании финансовойотчетности по вопросам, которые непосредственно не рассматриваются встандартах.

/>МСФО разрабатываются с участиембухгалтеров, финансовых аналитиков и других пользователей финансовойотчетности, делового сообщества, фондовых бирж, регулятивных и юридическихорганов, представителей учебных заведений и других заинтересованных физическихлиц и организаций всего мира. На открытых встречах СМСФО консультируетКонсультативный совет по стандартам. Регламент деятельности по проектам, какправило, но необязательно, включает следующие этапы, представленные в таблице 3.

Таблица 3 –Этапы разработки и принятия стандарта

№ п/п

Содержание этапа

1 Определение вопросов, требующих стандартизации, рассмотрение возможности применения к ним Принципов составления и представления финансовой отчетности 2 Изучение требований национальных учетных стандартов и практики учета, а также обмен мнений с национальными органами, устанавливающие эти стандарты 3* Консультации с Консультативным советом по стандартам в части включения данного вопроса в повестку дня СМСФО 4 Формирование консультативной группы, которая будет оказывать консультации СМСФО по проекту 5 Публикация Дискуссионного документа (discussion document, DD) для публичного обсуждения 6* Публикация для публичных комментариев Проекта положения (exposure draft, ED), одобренного не менее чем 8 членами СМСФО, включая особые мнения членов СМСФО 7 Публикация в составе Проекта положения основы для выводов 8* Рассмотрение всех комментариев, пришедших в установленный срок для Дискуссионного документа и Проекта положения, 9 Рассмотрение необходимости проведения публичных слушаний и опытных тестирований (апробаций), и если будет установлена такая необходимость, осуществление указанных мероприятий 10* Утверждение стандарта не менее чем 8-ю членами СМСФО и включение в публикуемый стандарт особых мнений членов СМСФО 11 Публикация в составе стандарта основы для выводов и других пояснения, которые раскрывают этапы разработки стандарта и публичные комментарии к Проекту положения

Этапы,помеченные звездочкой, обязательные к выполнению, в соответствии с положениямиУстава СМСФО[14].

МСФО представляют собойкомплекс документов. Это Введение, Построение СМСФО, Предисловие к положениямМСФО, Принципы составления и представления финансовой отчетности, собственностандарты, разъяснения к стандартам (интерпретации), Глоссарий, История МСФО.Все эти документы взаимосвязаны, образуя единое целое, систему, и не могутприменяться по отдельности. Вместе с тем каждый отдельный документ как элементэтой системы имеет самостоятельное значение.

В Предисловии кположениям МСФО (Preface to Statements of International Accounting Standards)кратко излагаются цели и порядок деятельности CМСФО, а также разъясняетсяпорядок применения международных стандартов. Значение этого документа во многомопределено во фразе, с которой начинается каждый стандарт. В ней обращаетсявнимание на то, что положения стандарта должны рассматриваться в контекстеПредисловия[14].

4 Реформирование бухгалтерского учетав РФ

Концепция развитиябухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочнуюперспективу, принятая приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, представляетсобой новый этап реформирования отечественного бухгалтерского учета с целью егоадаптации к условиям рыночной экономики и Международным стандартам финансовойотчетности.

Прежняя Концепциябухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации (далее — Концепция 1997 года) была принята Методологическим советом по бухгалтерскомуучету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональныхбухгалтеров 26 декабря 1997 года. В тексте этой Концепции не было указания нато, что она разработана по решению Правительства РФ; по существу, это былрабочий документ, который достаточно четко определял основные терминыбухгалтерского учета, цели бухгалтерского учета, содержание информации,формируемой в бухгалтерском учете, требования, предъявляемые к этой информации,и другие элементы, необходимые как для организации учета на уровнехозяйствующего субъекта, так и для формирования законодательной и нормативнойбазы в данном сегменте рынка. Большая часть норм, сформулированных в Концепции1997 года, была использована при разработке положений по бухгалтерскому учету,методических рекомендаций и методических указаний, изданных Минфином России[13].

В Концепции 2004 годаотсутствует указание на то, что Концепция 1997 года отменяется. С учетом тогочто названия Концепций различаются (из наименования Концепции 2004 годаследует, что ее действие ограничено во времени — среднесрочной перспективой),можно сделать вывод о том, что в ближайшем будущем будут одновременнодействовать две Концепции. Это обстоятельство должно учитываться какразработчиками новых документов системы нормативного регулированиябухгалтерского учета, так и теми специалистами, кто организует и ведетбухгалтерский учет на уровне хозяйствующих субъектов.

Приказ Минфина России неможет отменять действие других законодательных и подзаконных актов, принятых наболее высоком уровне (в частности, постановлений и распоряжений ПравительстваРФ). Поэтому впредь до принятия на соответствующем уровне новых документов будутдействовать ранее принятые нормативные акты.

Для оценки и анализаотдельных положений Концепции 2004 года представляется целесообразнымохарактеризовать развитие нормативной базы бухгалтерского учета (в течениепериода, прошедшего с 1997 года), а также современное состояние отечественногобухгалтерского учета и его соответствие МСФО.

В развитие Концепции 1997года постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 утверждена Программареформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартамифинансовой отчетности (далее — Программа 1998 года).

В Программе 1998 года:

-         быласформулирована цель реформирования системы бухгалтерского учета — приведениенациональной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиямирыночной экономики и МСФО;

-         были определенызадачи реформы:

-         сформироватьсистему стандартов бухгалтерского учета и отчетности, обеспечивающих полезнойинформацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

-         обеспечить увязкуреформы бухгалтерского учета в Российской Федерации с основными тенденциямигармонизации стандартов на международном уровне;

-         оказатьметодическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной моделибухгалтерского учета;

-         были определеныосновные направления реформы:

-         совершенствованиенормативного правового регулирования;

-         формированиенормативной базы (стандарты);

-         методическоеобеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);

-         кадровоеобеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификацииспециалистов бухгалтерского учета);

-         международноесотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях;взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработкустандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности).

В целях обеспеченияпоставленных задач предлагалось:

-         подготовитьнеобходимые изменения и дополнения в Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ«О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете), в томчисле по вопросу проведения аттестации бухгалтеров, и в иные нормативныеправовые акты. Соответствующий проект изменений в Закон о бухгалтерском учетебыл разработан, однако процедуру принятия в законодательном органе он непрошел. Причины отклонения изменений в Закон о бухгалтерском учете широко неосвещались, наиболее вероятной из них явилась та, что подобные услуги (как намомент представления проекта в Государственную Думу, так и в настоящее время)фактически может оказывать только одна организация — Институт профессиональныхбухгалтеров (ИПБ), а это в определенной мере противоречит антимонопольномузаконодательству;

-         в течение двухлет (1998-1999 годов) разработать и утвердить положения (стандарты) побухгалтерскому учету, включающие основные требования МСФО. Большая частьстандартов, предложенных к разработке, была утверждена, правда, с существеннымнарушением сроков;

-         пересмотретьпервичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и иные документы,относящиеся к унифицированным системам бухгалтерской учетной и отчетнойдокументации. Работу предполагалось завершить в течение 1998 года. При этомпланировалось, что участие в разработке этих документов примут ГоскомстатРоссии, Минфин России, Минэкономики России, ФКЦБ России. Фактически былавыполнена только часть работы: Госкомстатом России были переработаны (причембезотносительно к МСФО) унифицированные формы бухгалтерского учета. Разработкаформ регистров бухгалтерского учета (в том числе уточнение формжурналов-ордеров и ведомостей, используемых при применении журнально-ордернойформы счетоводства) практически не велась;

-         пересмотретьпланы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, учитываяпоявление и особенности деятельности финансовых институтов, особенностиобращения ценных бумаг и т.д. Планы счетов для организаций сферы материальногопроизводства и торговли, а также для кредитных организаций были пересмотрены иутверждены;

-         ввести упрощеннуюсистему бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Данныйпункт Программы 1998 года выполнен. Тем не менее, следует заметить, чтопринятие глав Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регулирующихспециальные налоговые режимы (в частности, применение упрощенной системыналогообложения), вызвало необходимость одновременного ведения вышеупомянутымисубъектами бухгалтерского и налогового учета (или корректировки данныхбухгалтерского учета для целей налогообложения).

Одним из основныхэлементов реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности всоответствии с МСФО должна стать разработка новых и уточнение ранееутвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету.

Во исполнениепостановления Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 «Об утвержденииПрограммы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международнымистандартами финансовой отчетности» распоряжением Правительства РФ от22.05.1998 N 587-Р был утвержден План внедрения положений (стандартов)бухгалтерского учета в практику (далее — План) [13].

Таблица 4 – План

Наименование положений (стандартов) Срок  выполнения  Фактически выполнено               

Общие вопросы раскрытия информации

Бухгалтерская отчетность             III квартал 1998 г. ПБУ 4/99;   06.07.1999                  Сводная бухгалтерская отчетность I квартал 1999 г. приказ Минфина России  от   30.12.1996 N 112 Прибыль на акцию                     I квартал 1999 г. приказ  Минфина России  от 21.03.2000  N 29н Информация по сегментам              IV квартал 1998 г ПБУ 12/2000; 27.01.2000                 Информация о связанных сторонах      IV квартал 1998 г Прекращенные операции                IV квартал 1999 г ПБУ 16/02; 02.07.2002                   Учетная политика организации         IV квартал 1998 г ПБУ  1/98; 09.12.1998                   Условные факты хозяйственной деятельности III квартал 1998 г ПБУ  8/01; 28.11.2001       События после отчетной даты III квартал 1998 г ПБУ  7/98; 25.11.1998                  

Активы и обязательства  организации

Основные средства                    IV квартал 1999 г ПБУ 6/01; 30.03.2001                    Материально-производственные запасы  II квартал 1998 г ПБУ 5/01; 09.06.2001                    Нематериальные активы                IV квартал 1999 г ПБУ 14/2000; 16.10.2000                 Финансовые вложения                  IV квартал 1998 г ПБУ 19/02; 10.12.2002                  

Активы и обязательства,     стоимость

которых выражена в иностранной валюте

II квартал 1999 г ПБУ 3/2000; 10.01.2000                  Реорганизация организаций            III квартал 1999 г

приказ Минфина России от  20.05.2003  

44н

Аренда основных средств              III квартал 1999 г Доверительное управление имуществом  IV квартал 1999 г

приказ Минфина России от  28.11.2001  

N

97н 

Финансовые результаты деятельности организации

Доходы организации                   III квартал 1998 г ПБУ 9/99; 06.05.1999                    Затраты организации                  III квартал 1998 г ПБУ 10/99; 06.05.1999                   Договоры на капитальное строительство I квартал 1999 г ПБУ  2/94; 20.12.1994                   Расчеты по налогам                   I квартал 1999 г ПБУ 18/02; 19.11.2002                   Государственная помощь                II квартал 1999 г ПБУ 13/2000; 16.10.2000                

Некоторые положения побухгалтерскому учету за истекший период переиздавались дважды (ПБУ 5, ПБУ 6,ПБУ 8). Переработано ПБУ 3 (прежняя редакция была утверждена в 1995 году).

Помимо вышеперечисленныхстандартов, были также разработаны и утверждены:

Положение побухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ11/2000, утвержденное приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н. В данном ПБУрегулируются некоторые вопросы, которые могут быть отнесены к взаимоотношениямсо связанными сторонами. Однако то, что ПБУ 11/2000 регулирует не весь кругсоответствующих взаимоотношений, а также то, что название стандарта отличаетсяот того, которое было заложено в План, позволяет сделать вывод о том, чтопредстоит разработка и утверждение еще одного положения по бухгалтерскомуучету;

Положение побухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по ихобслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от02.08.2001 N 60н;

Положение побухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские,опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденноеприказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н;

Положение побухгалтерскому учету «Информация об участии в совместнойдеятельности» ПБУ 20/03, утвержденное приказом Минфина России от24.11.2003 N 105н.

Таким образом, можносделать вывод, что практически все стандарты, включенные в План, хотя и сзапозданием, но были разработаны и утверждены. Исключение составиливышеупомянутое Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанныхсторонах» и Положение по бухгалтерскому учету «Аренда основных средств».Также требует переработки Положение по бухгалтерскому учету «Учетдоговоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94,утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167. Нормы, установленныедействующей редакцией этого Положения, не соответствуют ни современномусостоянию законодательной базы (части первая и вторая НК РФ были приняты послеутверждения ПБУ 2/94), ни современному состоянию нормативной базыбухгалтерского учета.

Концепция 2004 годапринципиально отличается от Концепции 1997 года[13]:

-         во-первых, вновой Концепции почти нет точных формулировок, которые при организации иведении бухгалтерского учета могли бы непосредственно применяться;

-         во-вторых,собственно о бухгалтерском учете (как о процессе формирования информации,необходимой для составления отчетности) в Концепции 2004 года практическиничего не говорится — все внимание разработчиков сосредоточено только на самойотчетности;

-         в-третьих,предусматривается фактическое исключение органов государственного управления(Минфина России) из числа субъектов, формирующих правила составленияотчетности, с одновременным существенным повышением роли так называемогопрофессионального сообщества. Минфину России предполагается предоставить правообеспечения законодательного утверждения всех инициатив и разработок, выходящихиз недр этого сообщества.

Концепция 2004 года, также как и другие нормативные акты, регулирующие реформу бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности, определяет в качестве магистрального направленияреформирования переход на МСФО.

В настоящее время в миресуществуют две наиболее распространенные системы международных стандартов — IAS(на основе которой и производится реформирование бухгалтерского учета) и GAAP,которая используется в основном государствами Северной Америки (в первуюочередь США). IAS и GAAP являются совместимыми стандартами, то естьосновываются на единых требованиях и подходах к организации бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности. Их различие состоит в том, что стандарты GAAPболее детализированы и фактически могут применяться всеми участникамипредпринимательской деятельности без дополнительных указаний и разъяснений, астандарты IAS определяют только общие принципы формирования бухгалтерскойинформации и поэтому нуждаются в разработке нормативных актов более низкогоуровня, которые регулировали бы организацию бухгалтерского учета на конкретныхучастках (основные средства, материально-производственные запасы, расчеты ит.д.). Последнее обусловлено тем, что система IAS используется значительно большимколичеством государств и корпораций по сравнению с системой GAAP. Особенностинациональных экономик и традиционных подходов к организации бухгалтерскогоучета и бухгалтерской отчетности в разных странах обуславливают существованиеразличий в конкретных приемах и методах учетной работы.

Следовательно, разработкаположений по бухгалтерскому учету должна сопровождаться подготовкойсоответствующих методических рекомендаций или указаний, основной целью которыхявляется унификация учетных процессов в масштабах государства.

Разработка МСФО началасьв 1973 году, после того как в результате соглашения, достигнутого междупрофессиональными бухгалтерскими организациями Германии, Франции, Голландии,Мексики, Японии, а также Великобритании, Ирландии, Австралии, Канады и США, былобразован Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). С1983 года членами КМСФО стали все профессиональные бухгалтерские организации — члены Международной федерации бухгалтеров (МФБ).

КМСФО объявило в качествеосновных целей в том числе разработку и публикацию МСФО, а также работу посовершенствованию и гармонизации правил, стандартов учета и процедур, связанныхс представлением финансовой отчетности.

КМСФО стремитсямаксимально упростить разрабатываемые стандарты и обеспечить возможность ихэффективного использования в различных странах. МСФО постоянно пересматриваютсяс учетом изменений, происходящих в мировой экономике, и достижений в теориибухгалтерского учета.

КМСФО не принуждаетстраны, принимающие участие в его работе, к полному переходу на свои стандарты- в любом случае приоритет отдается национальным стандартам. В то же время припредставлении бухгалтерской отчетности, составленной по стандартам,отличающимся от МСФО, все случаи несоблюдения МСФО должны раскрыватьсяотдельно.

В настоящее времяразработано и утверждено около 40 МСФО (более точную цифру назвать невозможно,так как работа по стандартизации продолжается). Кроме того, КМСФО разработаныПринципы подготовки и составления финансовой отчетности.

Под МСФО в отечественныхдокументах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета иотчетности, как правило, понимаются стандарты IAS.

Программой 1998 годапредусматривалось до августа 1998 года закончить разработку Методическихрекомендаций по учету затрат на производство и реализацию продукции, работ,услуг. Централизованно (на уровне Минфина России) подобный документ так и небыл разработан. Определенные попытки предпринимались отраслевыми органамиуправления. В частности, Минтрансом России были разработаны рекомендации поучету затрат. Однако они представляют собой, скорее всего, компиляцию изположений главы 25 НК РФ и некоторых норм, заимствованных из положений побухгалтерскому учету, и непосредственно применяться для организации и ведениябухгалтерского учета в организациях вряд ли могут.

Продолжение работы вданном направлении Концепцией 2004 года не предполагается[13].

В первом разделеКонцепции 2004 года определены проблемы, с которыми в настоящее времяприходится сталкиваться работникам бухгалтерских служб, а также членампрофессионального бухгалтерского сообщества, занимающимся методологической иэкспертной деятельностью. Несмотря на то что выводы сделаны на основевсесторонней оценки множества факторов, некоторые из вышеуказанных проблемпредставляются спорными.

Например, в качествепервой (и, видимо, основной) проблемы разработчики Концепции 2004 годассылаются на отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности,составляемой согласно МСФО. При этом почему-то упущено то обстоятельство, чтодокументы системы нормативного отчетности по международным стандартам.Присвоение же подобной отчетности официального статуса в настоящее время врядли возможно: политика Правительства РФ в этой части (как было отмечено ранее)заключается в приближении норм отечественных стандартов к нормам МСФО, но незаменой разработанных положений по бухгалтерскому учету международнымистандартами. Если одновременно будут существовать две группы официальнопризнанных стандартов, то могут возникнуть серьезные проблемы с обработкойбухгалтерской информации органами статистики, а также другими внешнимизаинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Другой, не менее важнойпроблемой обозначены неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов наподготовку консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО посредствомтрансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам.В направлениях реформирования бухгалтерского учета однозначного решения этойпроблемы не предложено. Как вариант предлагается составление консолидированнойотчетности исключительно в соответствии с требованиями МСФО. Однако в данномслучае весьма вероятны существенные расхождения между бухгалтерской отчетностьюотдельных хозяйствующих субъектов, данные которой используются при составленииконсолидированной отчетности. В Концепции 2004 года оговаривается, чтоконсолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационнуюфункцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. При этомданная отчетность должна стать одним из основных источников финансовойинформации для принятия экономических решений этими пользователями. Инымисловами, сфера использования консолидированной отчетности сужается до кругавнешних пользователей (органы государственного управления, включая налоговыйконтроль, инвесторов, поставщиков и подрядчиков, займодавцев и т.д.). Ноэкономическое состояние хозяйствующего субъекта обуславливается прежде всегоэффективностью управленческих решений, принимаемых менеджментом организации,относящимся к внутренним пользователям бухгалтерской отчетности.

Вызывает сомнения вправомерности выделение в отдельные проблемы невысокого качества аудитабухгалтерской отчетности, а также низкого уровня профессиональной подготовкибольшей части бухгалтеров и аудиторов. Оговорка о том, что имеется в видутолько недостаточная подготовка в части изучения МСФО, отсутствует. Такимобразом, разработчики Концепции 2004 года дают негативную оценку системепрофессиональной подготовки как бухгалтеров, так и аудиторов.

В качестве основныхнаправлений решения вышеуказанных проблем предлагаются переориентация учебныхпрограмм средних и высших учебных заведений, а также программ подготовкипрофессиональных бухгалтеров и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формированиенавыков их применения на практике; мониторинг качества учебных программ среднихи высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональныхбухгалтеров и аудиторов; обеспечение соответствия учебных программ подготовкипрофессиональных бухгалтеров и аудиторов соответствующим международнымпрограммам (с учетом законодательства и традиций бухгалтерского образования вРоссийской Федерации) и т.д.

При этом определяющаяроль в реализации вышеперечисленных направлений отводится профессиональномубухгалтерскому сообществу через специально создаваемые органы (в качествекоторых могут, например, выступать ИПБ). Однако в данном случае имеет местонекоторое превышение полномочий отраслевого органа государственного управления(Минфина России), так как разработка и уточнение учебных программ являетсяисключительной прерогативой Минобрнауки России. Таким образом, по нашемумнению, в этой части Концепция 2004 года подлежит уточнению, из которого быследовало, что данные направления реформы бухгалтерского учета решаются другиморганом отраслевого управления, а роль профессионального бухгалтерскогосообщества ограничивается выработкой предложений по совершенствованиюобразовательного процесса.

Еще одной проблемой,которая не выделена в отдельный подпункт, однако неоднократно упоминается втексте Концепции 2004 года, является наличие существенных различий в системебухгалтерского и налогового учета. Эти различия получили законодательноеоформление с принятием главы 25 НК РФ. Следует заметить, что проект главы 25 НКРФ готовился в Минфине России. Иными словами, возникновение различийобусловлено определенной несогласованностью действий отдельных департаментовМинфина России. Направления решения данной проблемы не конкретизированы — указывается только на необходимость сближения двух видов учета. Тем самымнеявно признается, что применение норм ПБУ 18/02 не способно в полной меререшить поставленную задачу. По нашему мнению, применение норм ПБУ 18/02 можетбыть весьма успешно использовано для приведения данных налогового учета вполное соответствие с данными бухгалтерского учета. Однако для этого необходимаразработка подробных методических рекомендаций, в которых были бы максимальновозможно раскрыты все возможные случаи возникновения налоговых разниц,отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Правда, дляэтого, как минимум, необходима детализация нормативного регулирования учетазатрат (расходов) [13].

Из пяти основныхнаправлений дальнейшего развития системы бухгалтерского учета и отчетностинаиболее масштабными и приспособленными к нормативному регламентированиюявляются два:

-         созданиеинфраструктуры применения МСФО;

-         изменение системырегулирования бухгалтерского учета и отчетности.

Для реализациивышеуказанных направлений предполагается организация взаимодействияпрофессионального сообщества (скорее всего, в виде ИПБ и его территориальныхфилиалов) и органа государственного управления (Минфина России).

Собственно системавзаимодействия вышеуказанных органов, схема разработки стандартов и придания имзаконодательной силы в Концепции 2004 года отдельно не выделены. На основеотдельных положений Концепции 2004 года можно сделать вывод о том, чтопредлагается следующая схема (для упрощения используются сокращенныеобозначения наиболее вероятных участников процесса выработки и утверждениястандартов — Минфина России и ИПБ):

-         органгосударственной власти (Минфин России) разрабатывает программу подготовки иутверждения нормативных актов в области бухгалтерского учета и аудита,формирует техническое задание на разработку стандартов и размещает заказ наразработку — непосредственно или через специально созданную службу в составеМинистерства;

-         профессиональноесообщество (в лице ИПБ или иного аналогичного института) по заказу МинфинаРоссии или инициативно подготавливает перевод МСФО на русский язык,разрабатывает методические рекомендации и (или) методические указания по ихприменению;

-         разработанныепроекты подвергаются профессиональной экспертизе с привлечением независимыхэкспертов из числа наиболее высококвалифицированных и опытных представителейпрофессионального бухгалтерского сообщества;

-         после экспертизыпроекты направляются в Минфин России, где подвергаются дополнительнойтехнической обработке и документальному оформлению, после чего проводитсякомплекс мероприятий по приданию вновь разработанным документам нормативнойсилы (включая регистрацию в Минюсте России);

-         органпрофессионального сообщества (ИПБ) организует системы подготовки ипереподготовки бухгалтерских кадров по всей системе утвержденных стандартов,включая вновь разрабатываемые. При этом предполагается, что подобная подготовкасо временем может стать обязательной и может распространиться не только набухгалтеров, но и аудиторов. Одновременно с внесением новых стандартов в учебныепланы ИПБ (или иной аналогичной организации, занятой исключительно коммерческойподготовкой кадров) соответствующим образом корректируются учебные планыучреждений и организаций системы высшего и среднего профессиональногообразования (подчиненных Минобрнауки России);

-         параллельно свнедрением новых стандартов и обучением кадров по всем стандартам, действующимв системе МСФО, Минфином России и ИПБ ведется работа по мониторингу изменений,вносимых КМСФО в действующие стандарты.

Основным условием существованияприведенной системы, по мнению разработчиков Концепции 2004 года, являетсязаконодательное признание МСФО в Российской Федерации (в частности, приданиеконсолидированной финансовой отчетности, подготовленной согласно МСФО, статусаодного из видов официальной отчетности).

В подразделе 2.2Концепции 2004 года отдельно обращено внимание на то, что применению вРоссийской Федерации подлежит официальный текст МСФО на русском языке. Темсамым косвенно подтверждается то, что тот текст МСФО, который в настоящее времяраспространяется одной из коммерческих организаций, не является официальным.Кстати, еще одним подтверждением этого тезиса является то, что в вышеупомянутомиздании текст МСФО предваряется в общем-то обычной в таких случаях записью обохране авторского права и запрете использовать какую-либо часть издания вкакой-либо форме, хотя в соответствии со ст. 8 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1«Об авторском праве и смежных правах» не могут являться объектамиавторского права официальные документы (законы, судебные решения, иные текстызаконодательного, административного и судебного характера), а также ихофициальные переводы.

Вышеприведенная схемапредставляется вполне жизнеспособной, но для того чтобы она заработала,необходимо выполнение, как минимум, одного приказа Минфина России провестиподобное распределение (или нормативной силы) потребует существенных финансовыхиздержек, как должны включаться в расходы для целей обложения налогом наприбыль. Обоснованность расходов в данном случае подтверждается фактомзаконодательного признания их необходимости.

Другим направлениемразвития системы бухгалтерского учета и отчетности является повышение качестваинформации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. В подразделе 2.1Концепции 2004 года, конкретизирующем отдельные элементы этого направления,приводятся определения индивидуальной и консолидированной бухгалтерскойотчетности, управленческой отчетности и налоговой отчетности.

Весьма спорнымпредставляется определение главной задачи в области бухгалтерского учета — обеспечение относительной независимости организации учетного процесса откакого-либо определенного вида отчетности. Во-первых, основные задачибухгалтерского учета исчерпывающе определены в ст. 1 Закона о бухгалтерскомучете, и они принципиально отличаются от той, которая сформулирована вКонцепции 2004 года. Во-вторых, реализация подобной задачи на практике можетпривести к необходимости дополнительной перегруппировки данных бухгалтерскогоучета в процессе составления отчетности. До одобрения Концепции 2004 годанаиболее эффективной считалась организация учета с применением методовдетализации и группировки информации, обеспечивающих с минимальными затратамиобобщение результатов деятельности хозяйствующего субъекта за любой период и ихпредставление в форме отчета.

Отдельно главные задачисформулированы для каждого из вышеперечисленных видов учета. При этомпостановка задачи для налогового учета в Концепции 2004 года представляется невполне правомерной — более правильным было бы внесение соответствующихизменений (уточнений) в налоговое законодательство[13].

Основные принципыпостроения различных видов отчетности, по мнению разработчиков Концепции 2004года, выглядят следующим образом:

-         индивидуальнаябухгалтерская отчетность должна составляться по российским стандартам,разрабатываемым на основе МСФО. Тем самым косвенно подтверждается то, чтоодновременно могут действовать два вида стандартов — отечественные(разработанные на основе МСФО, но с учетом национальных особенностейэкономической деятельности и традиций организации и ведения бухгалтерскогоучета) и собственно МСФО (которые фактически представляют собой свод правилбухгалтерской отчетности, предполагающий многовариантность организации иосуществления учетных процессов). Не исключается возможность составленияопределенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерскойотчетности непосредственно согласно МСФО (вместо российских стандартов). В этомслучае потребуется дополнительное нормативное регулирование составления поясненийк отчетности, исчерпывающе разъясняющих заинтересованным пользователям, какиеварианты применения МСФО выбраны хозяйствующим субъектом;

-         консолидированнаяотчетность будет представляться исключительно согласно МСФО. С учетом того чтоиндивидуальная отчетность, скорее всего, будет составляться по другим(отечественным) стандартам, потребуются дополнительные затраты поперегруппировке и корректировке данных индивидуальной отчетности. Из этогоследует, что одна из проблем, определенных в разделе 1 Концепции 2004 года(неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовкуконсолидированной финансовой отчетности согласно МСФО), не только не будетразрешена, но и может существенно усугубиться;

-         управленческаяотчетность должна представляться в объемах и в сроки, установленные самимхозяйствующим субъектом. Вместе с тем Концепцией 2004 года подчеркиваетсяцелесообразность такого построения управленческой отчетности, при которомсодержание и порядок ее составления основываются на тех же принципах, на какихсоставляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансоваяотчетность. Данный тезис изложен в виде рекомендации, но его практическаяреализация также может повлечь существенные дополнительные материальныезатраты;

-         налоговую отчетностьпредлагается составлять на основе информации, формируемой в бухгалтерскомучете, посредством ее корректировки по правилам налогового законодательства. Вопределенной мере это можно считать шагом назад: подобная схема практиковаласьдо вступления в силу главы 25 НК РФ и законодательного закреплениянеобходимости организации и ведения налогового учета (отдельно отбухгалтерского). Впрочем, весьма вероятно, что в рамках сближениябухгалтерского и налогового учета необходимые изменения будут внесены и в налоговоезаконодательство.

Реализация еще одногонаправления — усиления контроля качества бухгалтерской отчетности — предполагает, в частности, разработку стандартов аудиторской деятельности,соответствующих Международным стандартам аудита, и контроль качества работыаудиторов и аудиторских настоящее время в стране создана и успешно применяетсясистема стандартов аудиторской деятельности. Поэтому в Концепции 2004 годацелесообразно было бы уточнить, что речь идет о вновь разрабатываемыхстандартах. Установление же системы контроля за деятельностью аудиторов, понашему независимой деятельности. Ошибки аудиторов, некачественное проведениепроверок, а также несоблюдение отдельными аудиторами требований стандартовдолжны выявляться заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, апри наличии соответствующих оснований — и правоохранительными органами.

Еще об одном направлении- подготовке и повышении квалификации кадров — говорилось выше. Отметим только,что Концепцией 2004 года предполагается участие профессиональногобухгалтерского сообщества во всех сферах, где оказываются услуги по подготовкебухгалтерских кадров. При этом круг вопросов, которые предполагаетсярегулировать, не ограничивается исключительно бухгалтерским учетом, отчетностьюи изучением МСФО. В отдельный подпункт Концепции 2004 года выделена, например,выработка навыков применения таких способов обработки информации, какдисконтирование, вероятностные расчеты, математическая статистика и т.д., аэто, по существу, уже смежные области знания.

Еще раз подчеркнем, чтоучастие профессионального бухгалтерского сообщества в образовательном процессе,скорее всего, будет невозможным без организации взаимодействия с органомгосударственной власти, ответственным за состояние профессионального образованияв системе высшей и средней профессиональной школы[13].

В отношенииреформирования бухгалтерского учета в бюджетной сфере и банковской системеКонцепция 2004 года содержит отсылочные нормы. Из этого факта становитсяочевидным, что вопросы развития учета в вышеуказанных сферах будутрегулироваться отдельными документами, аналогичными принятой Концепции. Приэтом уточняется, что основным инструментом реформирования бухгалтерского учетаи отчетности в бюджетной сфере должны стать Международные стандарты финансовойотчетности для общественного сектора (МСФООС). Таким образом, не исключаетсявероятность представления данных бухгалтерской отчетности бюджетных учрежденийзаинтересованным пользователям, которые оценивают состояние хозяйствующихсубъектов согласно требованиям МСФО, — то есть на современном этапе чаще всегонерезидентами.

Последним, третьимразделом Концепции 2004 года установлены два основных этапа развитиябухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе. Цели, которыедолжны быть достигнуты по итогам каждого периода, определены довольносхематично.

В третьем разделеКонцепции более конкретно определенными можно считать следующие цели:

-         утверждение до2007 года основного комплекта российских стандартов индивидуальнойбухгалтерской отчетности на основе МСФО. Достижение данной цели не означает,что работа по дальнейшему переводу отдельных МСФО и разработке отечественныхстандартов на этом будет закончена: процесс формирования международныхстандартов продолжается, и, следовательно, в вышеуказанные сроки должны бытьразработаны российские стандарты только в той части, в которой пока нетнормативных документов, соответствующих (аналогичных) отдельным МСФО. Неуточняется, но предполагается, что действующие отечественные стандарты в эти жесроки должны быть скорректированы с учетом динамики изменений международныхстандартов;

-         сближение правилналогового учета с правилами бухгалтерского учета. Данная цель также должнабыть достигнута на первом этапе — до 2007 года включительно. Как именно пойдетпроцесс сближения, в Концепции 2004 года не уточняется. Однако тообстоятельство, что функции по разработке налоговых деклараций (основных формналоговой отчетности) в настоящее время переданы Минфину России, позволяетпредположить, что направления работы по сближению двух основных видов учетабудут определяться в ходе работы по организации взаимодействия между отдельнымиподразделениями данного органа государственной власти.

В развитие Концепции 2004года разработан и утвержден приказом Минфина России от 16.09.2004 N 263 Планмероприятий Министерства финансов Российской Федерации на 2004-2007 годы пореализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РоссийскойФедерации на среднесрочную перспективу (далее — План мероприятий), где большаячасть направлений конкретизирована и детализирована. Кроме того, сравнительноточно установлены сроки реализации основных направлений и сроки достиженияопределенных результатов[13].

В соответствии с Планоммероприятий должны быть приняты следующие законодательные и нормативные акты:

-         Федеральный закон«О консолидированной бухгалтерской отчетности». По нашему мнению,нормы закона при составлении отчетности за 2004 год применяться не будут.Скорее всего, вступление в действие отдельных норм Закона будет непосредственнообусловлено внесением изменений в Закон о бухгалтерском учете, а принятиесоответствующего федерального закона Планом мероприятий запланировано на 2005год. Кроме того, читателям журнала следует иметь в виду, что нормы Закона будутиметь относительно узкую сферу действия: они будут применяться только темиорганизациями, которые обязаны составлять и представлять консолидированнуюбухгалтерскую отчетность (холдинги, финансово-промышленные группы, организации,имеющие дочерние общества, филиалы и представительства);

-         нормативный акт,определяющий особенности индивидуальной отчетности профессиональных участниковрынка ценных бумаг. Положения данного нормативного акта имеют узкоспециальноезначение.

Кроме того, запланированосоздание специального органа профессиональной общественной экспертизыстандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности. Вряд ли данный орган (даже если его создание до концагода будет официально оформлено) успеет подготовить к принятию проектынормативных актов, которые смогут вступить в силу с 1 января 2005 года.

Более чем осторожносформулирована одна из основных задач — организация работы по подготовкеперевода официального текста МСФО на русский язык и сопровождение его.Завершение работы по переводу действующих МСФО в качестве отдельногомероприятия не обозначено. Поэтому возникает закономерный вопрос: как могутосуществляться другие мероприятия (в том числе и внесение изменений в Закон обухгалтерском учете) при отсутствии официального перевода МСФО, имеющего силунормативного правового акта?

Прочие изменениязаконодательной и нормативной базы запланированы на 2005-2007 годы.

Планом мероприятийпредусмотрена реализация, в частности, следующих мероприятий[13]:

-         в 2005 году:

-         подготовка (и,по-видимому, принятие) новой редакции Закона о бухгалтерском учете.Предполагается, что в этой новой редакции будет законодательно закрепленпереход на МСФО, а также повышена роль профессионального сообщества (которое,скорее всего, будет представлено ИПБ). Принятие Закона о бухгалтерском учете вновой редакции позволит, по существу, начать выполнение остальных мероприятий,определенных в Концепции 2004 года;

-         разработкапредложений по организации мониторинга потребностей разных групп пользователейинформации бухгалтерского учета и отчетности. В каком виде будут оформлены этипредложения и какова будет их нормативная значимость, Планом мероприятий неуточняется;

-         разработка общихтребований к регистрам бухгалтерского учета. По-видимому, данные требованиянормативной силы иметь не будут (по меньшей мере, до окончания первого этапаобъявленной реформы), так как окончательное формирование требований к учетнымрегистрам возможно только после того, как будут известны все правила группировкии детализации данных;

-         определениеособенностей индивидуальной бухгалтерской отчетности страховых организаций инегосударственных пенсионных фондов и некоммерческих организаций. Из тогофакта, что данное мероприятие запланировано на 2005 год, можно заключить, чтовышеперечисленные группы хозяйствующих субъектов предполагается перевести наМСФО раньше остальных;

-         разработкапредложений по развитию системы профессиональной аттестации бухгалтеров наоснове стандартов Международной федерации бухгалтеров. Скорее всего, данноемероприятие может быть выполнено именно на уровне предложений, то естьдокумента, носящего рекомендательный (но не нормативный) характер, так какпереход к вышеуказанной аттестации реально возможен только после формированиянациональной системы стандартов. В противном случае бухгалтеры будут вынужденыаттестоваться по вопросам, которые неприменимы в отечественной практикебухгалтерского учета;

-         в 2006 году:

-         определениеособенностей индивидуальной бухгалтерской отчетности некоммерческихорганизаций. Иными словами, некоммерческие организации должны быть переведенына МСФО позже профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховыхорганизаций и негосударственных пенсионных фондов, но раньше организацийостальных отраслей (промышленность, сельское хозяйство, строительство, торговляи т.д.);

-         разработкапредложений по внесению изменений в законодательные акты, регулирующие все видыответственности организаций и должностных лиц за качество бухгалтерскойотчетности. В чем будут заключаться изменения, ни в Концепции 2004 года, ни вПлане мероприятий не уточняется. Однако с большой долей вероятности можнопредположить, что возможно, например, установление ответственности занесвоевременный переход на МСФО;

-         в 2007 году:

-         оценкавозможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектовиндивидуальной бухгалтерской отчетности согласно МСФО. Срок реализациимероприятия выглядит несколько неожиданно, если учесть, что в течение 2005-2007годов (в соответствии с Планом мероприятий) будет вестись активная работа попереработке принятых отечественных стандартов бухгалтерского учета (ПБУ) иразработке новых с целью их гармонизации (а на практике, скорее всего,максимальной адаптации) к требованиям МСФО.

Прочие мероприятия будутпроводиться в течение всего периода — 2005-2007 годов или в течение двух лет — 2005-2006 годов. При этом реализация некоторых мероприятий обуславливаетсянеобходимостью принятия федеральных законов (о бухгалтерском учете и оконсолидированной бухгалтерской отчетности), а для некоторых мероприятий будетразработан и утвержден отдельный план. К последним относится утверждение новыхи уточнение действующих нормативных правовых актов, регулирующих порядоксоставления и представления индивидуальной бухгалтерской отчетности.

В заключение необходимоотметить, что Концепция 2004 года, несмотря на то что одобрена приказом МинфинаРоссии, нормативным документом не является и определяет только основныенаправления деятельности официальных органов власти и негосударственных (коммерческих)институтов, работающих в сфере реформирования бухгалтерского учета иотчетности. Таким образом, для реализации Концепции 2004 года необходимаразработка конкретных планов и программ по каждому вышеобозначенномунаправлению деятельности. Следует также подчеркнуть, что для формализацииотношений между государственными и негосударственными органами при реализацииКонцепции 2004 года необходимо правовое урегулирование, как минимум, двухвопросов:

-         создание всоставе Минфина России соответствующей службы, которая располагала бынеобходимыми денежными средствами и полномочиями по размещению заказов наподготовку проектов нормативных актов;

-         приданиезаконного статуса органу, представляющему профессиональное бухгалтерскоесообщество, что возможно только после принятия федерального закона осаморегулируемых организациях. Проект данного закона представлен вГосударственную Думу, но перспективы его принятия пока неясны [13].

Заключение

Тенденция к глобализации рынков капитала делает необходимымсоздание единой системы финансового учета. Осознание этой необходимостиявляется важным шагом вперед по направлению к созданию международных стандартовучета и аудита. В противном случае дальнейшее развитие международных рынковкапитала ставится под вопрос, поскольку разнообразие систем учета затрудняетвыбор эффективного объекта для инвестирования.

МСФО представляют собой систему стандартов учета иотчетности, которая обеспечивает достоверной информацией не только внешнегопользователя – инвестора, но и органы управления предприятием.

Их объективными преимуществами перед национальнымистандартами в отдельных странах являются: четкая экономическая логика;обобщение лучшей современной мировой практики в области учета; простотавосприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.

Приэтом международные стандарты позволяют не только сократить расходы компаний наподготовку своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовойотчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты попривлечению капитала.

Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, вчастности, можно отнести: обобщенный характер стандартов, предусматривающийдостаточно большое многообразие методов учета; отсутствие подробныхинтерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

Составление финансовой отчетности по международным стандартампредполагает соблюдение основополагающих правил, которые определяют общийподход к подготовке и представлению финансовых отчетов. Представляетсяцелесообразным рассмотреть эти правила, поскольку это поможет получить общеепредставление о принципиальной основе применения международных стандартов.

Международная финансовая отчетность составляется дляобщественно-значимых предприятий, в т.ч. для предприятий, составляющихконсолидированную отчетность.

В РФ отсутствуетФедеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности». Пока существуетлишь только его проект № 55792-4.

Список использованных источников

1)        Приказ МФ РФ №180от 01.07.04г. «Концепция развития бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности в РФ на среднесрочную перспективу»;

2)        Блейк Дж., ОматО. Европейский бухгалтерский учет. М.: Филинъ, 2007. – 178с.;

3)        Как перевестироссийскую отчетность в международный стандарт / О.И. Соснаускене. – М.:ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008. – 272 с.;

4)        Мощенко Н.П.Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб. пособие. — М.:Финансы и статистика, 2007. — 272 с.;

5)        Мюллер Г., ГернонX., Миик Г. Учет: Международная перспектива. М.: Финансы и статистика. 2006. –138с.;

6)        Нидлз Б.,Андерсон Х., Колдуэл Д. Принципы бухгалтерского учета. М., 2003. – 168с.;

7)        Палий В.Ф.Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. – 3-е изд.,исп. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2007. – 512 с.;

8)        Панков Д.А. Бухгалтерскийучет и анализ в зарубежных странах.– Мн.: ИП «Экоперспектива», 2006. – 485с.;

9)        Сейдахметов Л.Д. Международнаястандартизация и гармонизация учета и отчетности. А., 2006. – 200с.;

10)     Соколов Я. В.Бухгалтерский учет: От истоков до наших дней: Учебное пособие. М.: Аудит:ЮНИТИ, 2006. – 317с.;

11)     Стуков С.А.,Стуков Л.С. Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности. М.:Бухгалтерский учет, 2005. – 144с.;

12)     Учет помеждународным стандартам: Учеб. пособие. – 3-е изд. / Под ред. Даубасова Ш.К. –А.: Фонд Развития Бухгалтерского Учета, 2005. – 438с.;

13)     В.Р. Захаркин«Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров», №4,апрель 2005г.;

14)     http://www.buh.ru/document.jsp?ID=1107&breakIIrISCINDDIIIDD1107DI=3;

15)     http://www.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_financial/.