Реферат: История бухучета

Глава3

Двойная бухгалтерия получает признание вЕвропе (XV—XVIIIBB.)

Настаром поле каждый год родится новая пшеница. Из старых книг, как срок придет,познанье новое родится.

Д.Чосер

Внедрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо зарождалсякапитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и безжалостные люди,конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни были нужныновые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что ониискали, они обрели в двойной бухгалтерии.

Зародившисьв Италии, диграфическая парадигма начинает стремительно распространяться вЗападной Европе; в этом победном шествии она покоряет умы купцов и банкиров, бухгалтерови счетоводов, предпринимателей и государственных деятелей, страну за строной.

Бухгалтерский учет на родине двойной записи

Уистоков итальянской бухгалтерии мы находим учетные регистры Древнего Рима.Когда Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе,тогда он превратился в Главную книгу, когда в нее безвестные бухгалтеры внеслисчет Капитала, — появилась двойная запись. Сначала бухгалтерия развиваласьпочти самостоятельно в кажой фирме. Потом появились типографские книги, возникла«печатная бухгалтерия». Ее появление связано с двумя именами: Б. Котрульи и Л.Пачоли.

БенедетгоКотрульи — купец ^из Рагузы (Дубровник), автор книги «О торговле и совершенномкупце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи [отредактировал и издал ее в 1573 г.,т. е. через 115 лет со времени написания. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. —третье издание этой книги. Последнее издание было вызвано тем, что современныйисторик Уго Тукки выявил существенные искажения и пропуски, допущенные Патризи.В частности, ' первые два издания позволяли утверждать, что у Котрульи нетсчета Убытков и прибылей.

 ЛукаПачоли (1445—1517) — математик      с мировым    именем, человек

универсальныхзнаний, ученик Пьеро делла  Франческа и Леона Баттиста

Альберта,друг и учитель Леонардо да Винчи*. Слава Пачоли зиждется        на

знаменитомXI Трактате о счетах и записях, помещенном в         фундаментальном труде —«Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494).

Трактатбыл напечатан на четы­ре года раньше книг Аристотеля и на восемнадцать лет —Платона. Он был переведен на множество языков, и по степени влияния на учет сним не может сравниться ни один труд.

Номы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета Италии к этим двум именам.На Апеннинском полуострове мы находим плеяду бле­стящих исследователей, трудыкото­рых, сейчас уже «размытые давностью лет и безразличием» (XJI. Борхес), намногие годы определяли судьбу нашего дела.

Цельучета. Постараемсяре­конструировать взгляды пионеров учета и прежде всего посмотрим, как они понимали,с нашей точки зрения, главное — цель учета: «Это, — писал Пачоли, — ведениесвоих дел в должном порядке и как сле­дует, чтобы можно было без задерж­киполучить всякие сведения, как

относительнодолгов, так и требований». [Пачоли, с. 12]. Таким образом, уже в первойбухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативноговыявления величины долгов и требований (юридическая при­рода учета) инадлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета). Итак, с первыхшагов возникают как бы две взаимосвязанные цели. Вплоть до XX в. первая цель —чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро (1550—1590),«охранительная» функция, будет считаться основ­ной — главной.

Потом, начиная с труда БастианоВентури (1655), на первое место выдвигается цель, связанная с управлениемхозяйственными процессами. Вентури, в частности, считал, что бухгалтер долженопределить <: феру ответственности администраторов, занятых в хозяйстве, иобеспечить сминимальными затратами эффективность работы предприятия [Vlaemminck, с. 135].

Длядостижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетныхрегистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерияопределялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась и об учетеговорили «как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни» (ДжиованниАнтонио Москетти — 1610) [Stevelinck, 1970, с. 96].

Предметучета. Сфераприложения этого искусства неуклонно расши­рялась. У Котрульи и Пачоли речьидет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и двойная запись описываетсяприменительно к этой отрасли народного хозяйства; Альвизе Казанова (1558)распространяет диграфизм на судостроение; А. да Пиетро (1586) — на учетмонастырского хозяйства и банков, при этом из объектов текущего учета онисключал основные средства, последние учитывались только в инвентаризационнькведомостях [Счетоводство, 1895, с. 49]*; Д.А. Москетти (1610) — напромышленность;

ЛюдовикоФлори (1636) — на госпитали, государственные организации и даже на домашнеехозяйство**; наконец, Бастиано Вентури (1655) — на сельское хозяйство.Последний дал трактовку учета как отрасли администра­тивного права и описалпредмет бухгалтерского учета как практическую реализацию административнькфункций любого предприятия.

Процедура. Для итальянской школы былахарактерна не трактовка общих вопросов учета, а тщательное описаниебухгалтерской процедуры. Так, патриарх бухгалтерии Пачоли в 36 главах излагаетучетную процедуру, стремясь к адекватному ее описанию. (Даже фамилии купцов,упоминаемые в Трактате, подлинны.) Порядок глав почти полностью воспроизводитпоследовательность учетной регистрации. Это оказало огромное влияние на всебудущее учета. Ведь Пачоли рассматривал Трактат как учебник и хотел изложениеприблизить к практике.

Гарньеутверждал, что в Трактате Пачоли использовал алгебраическую символику и якобысконструировал проводки в виде уравнений [Gamier, 1975, с. 9]. Фламинк оченьправильно охарактеризовал такой подход как интеллектуальную авантюру[Vlaemminck, с. 167]. Вместе с тем рассуждение Гарнье типично, так какбухгалтеры рассуждали по схеме: Пачоли — математик, следовательно, и учет ондолжен трактовать как математику. Но это не так.

*   А. ди Пиетро относил домашний скот к недвижимому имуществу (основным средствам)[Счетоводство и хозяйство, 1912, с. 63].

**  Л. Флори впервые классифицировал все труды по бухгалтерскому учету на двегруппы. К первой он отнес авторов, как он называл, торговой бухгалтерии(Пачоли, Казанова, Манчини, Тальенте и др.), ко второй — административнойбухгалтерии (С. Стсвин, А. ди Пиетро и др.). Строго говоря, в основе первогонаправления лежит гражданское право, в основе второго — право административное.Себя Флори относил ко второму направлению и подчеркивал, что только продолжаетдело ди Пиетро [Peragallo, с. 88].

 Инвентаризация.Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь» [Пачоли,с. 14]. В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги.(Джироламо Кардано допускал только книги.) Последовательность расположениястатей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества отвозможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценны и легкоутрачиваются, как-то:

наличныеденьги, драгоценности, серебряные изделия и " пр.» [там же]. Подчеркивая,что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени» [там же], автор какбы вводит в учет требование, которое в статистике получит название критическогомомента. Существенным обстоятельством, вытекающим из процесса инвентаризации,следует считать то, что автор не использует единого измерителя и егоинвентаризационная опись носит чисто статистический характер. Наиболее полноеразвитие учение об инвентариза­ции получает у ди Пиетро, который впервыеклассифицировал инвентариза­ции на переучет недвижимого, движимого имущества иценных вещей [Счетоводство и хозяйство, 1912, с. 53].

Оценка. Практика того времени зналаразличные варианты. Так, в компании Бене товары оценивались только по текущимрыночным ценам, а в компании Датини собственные товары показывались по ценеприобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разницаотносилась на счет Убытка по товарам. Комиссионные товары и товары, принятые Щхранение, учитывались только в натуральном выражении. Несколько иной порядоксуществовал в отношении оценки земельных участков. В компании Датини онипоказывались по цене приобретения [Помазков, 1940, с. 870, 871, 902].

УПачоли мы находим две противоречивые рекомендации: продажные максимальновысокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило ксистематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемойприбыли. Знакомство с Трактатом позволяет сделать вывод о том, что Пачоли втекущем учете предполагает оценку по себе­стоимости. Ди Пиетро положил началотак называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам. Он писал: «Остаткибудешь считать по той цене, по которой надеешься их продать» [Счетоводство,1895, с. 49]. Однако это приводило к искажению финансовых результатов.

Хронологическаяи систематическая записи.Текущий учет предусмат­ривался в памятной*, журнале и в Главной книге. Пачоли иД.А. Тальенте закрывали результатные счета только записями в Главной книге, невнося их в журнал, что лишало необходимого тождества итогов хронологической исистематической записей. Доменико Манчини (1540), первый профес­сиональныйбухгалтер, ставший писать книги, введя эти записи в журнал, создал условия дляконтроля разноски по счетам [Peragallo, с. 72].

Вте времена проходили дискуссии: куда сначала надо вписать данные о фактехозяйственной жизни, в журнал или в Главную. Здесь важную роль

*   У Казакова уже не встречается памятная книга и предполагается, что записи вЖурнал делаются на основании первичных документов [Peragallo, с. 66].

 играломнение ди Пиетро, который не придавал значения последовательности записей.Выходило так, что от желания бухгалтера зависело, куда записать:

сначала— в журнал, а потом — в Главную или сначала — в Главную, а потом — в журнал.Напротив, Л. Флори, определяя журнал как регистр, в котором факты хозяйственнойжизни идентифицируются со счетами Главной книги, настаивал на строгойпоследовательности и ввел правило, которое мы называем правилом Флори:

любойфакт хозяйственной жизни может быть зарегистрирован в Главной книге только наосновании записи в журнале[Peragallo, с. 88].

Вцелом журнал считался более важным (контрольным) регистром, чем Главная. Запоследней признавалась скорее чисто аналитическая функция. И только АндреаЗамбелли (1681) и Джузеппе Форни (1790) указали на возможность ведения Главнойкниги без журнала [Stevelinck, 1970, с. 129].

Классификациясчетов и двойная запись.У итальянских авторов находим первые попытки классификации счетов.

Д.Манчини, который искренне полагал, что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией,мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые (расчетов сфизическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежныхценностей). В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под названиемсчетов персональных и материальных.

Этаклассификация эклектична, но из нее, в сущности, возникнут две теории — юридическая(трактующая первые счета как живые, т. е. переносящая объект учета с ценностейна людей, занятых в хозяйственных процессах) и экономическая(интерпретирующая живые счета как мертвые, т. е. кон­центрирующая внимание натом, что объектом учета выступают ценности, а не люди с их ответственностью иправами).

Флоривсе счета классифицировал на четыре группы: капитала, номи­нальные(операционные) счета, торговые счета (материальные) и счета расчетов.Существенна группа операционных счетов, на них Флори рекомен­довал относитьсуммы, которые неясно к какому именно объекту должны быть отнесены. (Например,обычно неясно, куда относить накладные расходы.) [Peragallo, с. 88].

Всередине XVIII в. Пиетро Паоло Скали (1755) разделил счета на три группы:собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущест­венные икорреспондентов (дебиторов и кредиторов) [Счетоводство, 1895, с. 50]. Для Д.Манчини и его последователей счета собственные были только частью счетовперсональных.

Всесчета должны быть связаны двойной записью. Джиованни Антонио Тальенте (1525),введя название «двойная бухгалтерия», подчеркнул тем самым, что если в учетеотсутствует двойная запись, то нет оснований и для бухгалтерии. Однако, какобъяснить природу двойной записи, оставалось неясным. Л. Пачоли далперсонифицированный подход, суть которого может быть сведена к тому, что счета,учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц.Дж. Луццато писал, что «двойной аспект каждой операции стал возможным потому,что в качестве дебиторов

 икредиторов начали фигурировать не только лица, но и предметы» [Луццато,

с.376]. Развивая идеи персонификации, Пачоли создал    основную информа­ционнуюмодель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемыедвумя постулатами Пачоли:

7.Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме          кредитовых

оборотовтой же системы счетов.

2.Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме    кредитовых

сальдотон же системы счетов.

ПрактическиПачоли первый постулат трактовал    как частный случай второго. А. Казанова(1558) поступил прямо противоположным образом. В сущности, все итальянскиеавторы этого периода оставались на пози­циях персонификации, и их вклад былсвязан с уточнением и развити­ем отдельных положений Пачоли. Так, если у Пачоликаждому дебе­туемому счету соответствовал креди­туемый, то ди Пиетро ввелсложную проводку, когда несколько счетов дебетуются и один кредитуется и, наоборот,когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуются. Тем самым он уточнили дал более общую формулировку постулата Па­чоли. Этот постулат, в частности,предполагал последовательность за­писи от дебета к кредиту. Такаяпоследовательность сохранилась до наших дней. Однако были исключе­ния. УжеКотрульи располагал кре­дит на левой, а дебет — на правой странице (стороне)счета [Yamey, 1981, с. 48]. Тальенте утверждал, что

ктодает — кредитуется, т. е. подчеркивал примат кредита. Казанова, называя книгуТальенте бумагой для обертки сардин, убедил всех, что дебетуемый счет всегдапредшествует кредитуемому [Stevelinck, 1970, с. 5, 6] и когда Д. Кардано(1501—1576) поместил в счетах кредит слева, а дебет — справа [Stevelinck, 1970,с. 8], бухгалтеры были безмерно удивлены. Современные историки упорно ищутпричины этого решения. Одни полагают, что математик, слабо знающий учет, простоперепутал страницы, другие думают, что расположение сторон (дебета и кредита) —это условность (конвенция), и Кардано хотел одну условность заменить другой.Однако современный историк учета Стевелинк замечает, что длябухгалтеров-практиков это равносильно требованию писать левой рукой [там же]. Ивсе-таки соображение об условном характере расположения дебета и кредита получилопризнание в работе Бастиано Вентури (1655).

Фактхозяйственной жизни.При характеристике факта хозяйственной жизни Пачоли выделял четыре непреложныхмомента, которые должны быть отражены в учете: 1) субъект; 2) объект; 3) времяи 4) место. Этим моментам соответствуют четыре вопроса: кто, что, когда и где?[Пачоли, с. 21]. Флори выделял: 1) дебитора, 2) кредитора, 3) сумму и 4)характер факта. Первые два требования предполагают выделение субъектов, третий— объекта. Централь­ное значение имело четвертое требование — характер(природа) факта хозяйственной жизни. Легко заметить, что субъект у Флориразделен на дебитора и кредитора, и это абсолютно правильно, объект представленсуммой, что допустимо из соображений удобства, время* и место отсутствуют, чтонедопустимо, и, наконец, введено понятие характера (природы) фактахозяйственной жизни, что было, конечно, шагом вперед в развитии теории учета.

Конструированиесчетов. Авторыпервых книг по учету не столько конструировали (хотя и это имело место),сколько описывали счета, встре­чавшиеся на практике. Правда, Пачоли указывал,что план счетов конструи­руется в зависимости от цели, ради которойорганизуется система наблюдения. «Счета, — писал Пачоли, — суть не более какнадлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которогоон получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно илинет» [Пачоли, с. 55]. В счетах, которые Пачоли «в надлежащем порядке» приводитв своей книге, следует выделить группу операционных счетов. Таких в книге два:Мены (гл. 20) и Жалованья (гл. 22); кроме того, имеются два кальку­ляционных иоперационно-результатных счета: Магазина (гл. 23) и Путешест­вий (передвижнойлавки) (гл. 26). Основными выступали аналитические счета товаров. А. Замбелли(1671) был первым, кто выделил в этих счетах отдельные колонки — количество исумма (стоимость); эти счета носили смешанный характер, так как дебетовались поцене приобретения, а кредитовались по продажной цене; конечное сальдо вносили вэти счета перед составлением баланса.

Специальноследует оговорить заслуги Флори (1790) в математическом (алгебраическом)описании взаимосвязей между бухгалтерскими счетами. Он же обратил внимание нато, что счета отражают деятельность лиц. Суть не в том, что мы учитываем кассу,а в том, что мы контролируем кассира, которому доверены деньги.

*   Что касается времени, то итальянских авторов больше волновал не вопрос истиннойдаты (например, поступления товаров в магазин, их оприходования, представлениядокументов в бухгалтерию, день регистрации), а то, где писать дату. Тальентетребовал писать дату регистрации в первичном документе, т.е. отстаивал третийвариант [Кейль, с. 113]. Манчини указывал на необходимость писать дату вжурнале над записью, а в Главной книге запись начинать с даты [там же, с. 112],т. е. настаивал на четвертом варианте. Тем самим оба соглашались с тем, чтоучитывают не ценности, а только сведения о них, полученные из документов.

 СчетКассы. Котрульи для учета денежных средств предусматривал две колонки, впервой приводилась оригинальная валюта, во второй — ее перевод в местную. Приэтом он не приводил методов исчисления валютных (курсовых) разниц, ноподчеркивал их значение, указывая, что тот, кто не понимает необходимостиподобных пересчетов, не заслуживает звания бухгалтера. У Пачоли и егопоследователей оригинальная валюта могла упоминаться только в памятной книге. Вжурнале и в Главной приводился лишь результат ее перевода в местную валюту.

СчетКапитала. Появлениеэтого счета означало возникновение двойной бухгалтерии, и не случайно ди Пиетроназывал этот счет краеугольным камнем всей учетной системы. Он, очевидно, былпервым, кто строго разделил собственника и предприятие. У Пачоли они,практически, отождест­влялись. У Пиетра счет Капитала — это как бы кредиторскаязадолженность предприятия, фирмы собственнику. (Однако такой подход оправдантолько в обществах с ограниченной ответственностью. Если ответственность неогра­ничена — прав Пачоли.) [Peragallo, с. 80].

СчетУбытков и прибылей*.Котрульи изложил порядок заполнения этого счета и указал, что сальдо должнопереноситься на счет Капитала [Yamey, 1981, с. 47]. Пачоли поступал аналогичнымобразом, но многие бухгалтеры обходились без этого счета. Например, Казаковаприбыль от хозяйственной деятельности отражал по кредиту счета Капитала. ТолькоМоскетги показал, что счет Убытков и прибылей является филиалом счета Капиталаи, следовательно, на этот счет распространяются все правила записей,относящиеся к счету Капитала [Счетоводство, 1895, с. 50].

ВеличиеФлори в том, что он впервые подчеркнул различие между моментом возникновенияобязательства и моментом оплаты. Совершенно очевидно, что расходами являются невыплаты денег (как полагали до Флори), а обязательства их оплатить, т. е. недвижение финансовых ресурсов, а смена прав и обязательств лежит в основебухгалтерского учета. Отсюда Флори видел и задачу учета в умении «правильнораспределять доходы и расходы между фискальными периодами» [Peragallo, с. 88].

Операционныесчета. Флори выделилэти счета, он называл их счетами-пенденте и рекомендовал на них относить теоперации; характер которых оставался неизвестным на момент регистрации. Этисчета носили временный характер, но могли иметь самостоятельное по значениюсальдо. Он же выдвинул идею резервирования финансовых результатов в зависимостиот отчетных периодов [Stevelinck, 1970, с. 108]. А. Замбелли предложилсчета для резервирования, т. е. сознательного преуменьшения доходов.Встречаются особенности в трактовке счета Издержек. Так, Пачоли выделил триоснования для классификации издержек обращения: по отношению к предприятию,товару и хозяйственному процессу. По этим основаниям все издержки делятся наторговые и домашние, прямые и косвенные, обыкновенные и

*   Пачоли и многие его последователи предпочитали называть этот счет Прибыли иубытки. Флори, указывая на то, что название должно соответствовать записям подебету и кредиту, писал счет Убытков и прибылей.

 чрезвычайные[Пачоли, гл. 22]. Прямые расходы Пачоли относил прямо на счета товаров,косвенные — на счет торговых расходов. «За всякие товарные расходы, которые тысам должен нести, будь это за провоз, пошлина, маклерские, носильщикам и пр.,сделаешь кассу верителем, а должником — тот товар, к которому расход относится»[там же, с. 83]. Значительно опережая свое время, Пачоли писал, что расходы недолжны сальдироваться доходами, «если найдешь верителя, то это значит, что вкнигу вкралась ошибка» [там же, с. 52].

Манчининаходил возможным появление кредитового сальдо по счету Кассы вследствие того,что деньги могут быть взяты в кассу на хранение. Запись об этом не делалась подебету счета Кассы, а отражалась на специальных, как бы мы теперь сказали,забалансовых счетах. Однако купец может истратить эти взятые в долг деньги наприобретение товаров или на какие-нибудь расходы, кредитовать же он будет счетКассы и таким образом на этом счете получится кредитовое сальдо. Такоеположение не смущало Манчини.

Увсех итальянских авторов, начиная с Пачоли, домашние расходы были неотъемлемойчастью расходов по хозяйству. У Манчини, например, находим запись на обещанноеприданое, даваемое за дочерью купцом, при этом дебетуется счет Капитала икредитуется счет Джакомо Брагадино — будущего зятя [Peragallo, с. 65].

Понятиефакта хозяйственной жизни привело к возникновению двух очень важных правил. Ихсформулировал Пачоли:

1)«нельзя никого считать должником (дебиторам) без его ведома, даже если этопоказалось бы целесообразным»;

2)«нельзя считать никого верителем (кредитором) при известных, условиях без егосогласия» [Пачоли,с. 78].

Эти,очевидные на первый взгляд, правила трудно провести в жизнь. Например, фирмаотгрузила ценности, а подтверждения покупателя (согласия об уплате) нет. Можноли дебетовать покупателя? Выручка сдана в банк. Если каждый день из банкаприсылают выписку по счету, то правила Пачоли действуют. Но как быть, например,если выписку присылают един раз в месяц? Точно такие же вопросы возникают иотносительно кредиторской задолжен­ности; например, предприятию оказана услуга,ее надо оплатить, но счет не предъявлен. Сразу же возникает вопрос: надо ликредитовать лицо, оказавшее эту услугу. По Пачоли, нельзя, но жизнь можеттребовать иных правил.

УА. ди Пиетро мы находим счет Бюджета, в дебете которого перечислялисьпредполагаемые расходы на предстоящий год, а в кредите — ожидаемые доходы ивыручка от реализации ценностей по наиболее высокой цене из всех возможных[Stevelinck, 1970, с. 73]. Но еще интересней был предложенныйимоперационно-результатный счет Эксплуатации монастыря. В конце года он дебетуетсяс кредитованием различных счетов по учету расходов на 1) путешествия, 2) книги,3) судебные издержки, оплачиваемые монастырем, 4) заработную плату и т. п. икредитуется с дебетованием счетов доходов [там же, с. 74].

 Баланс*.Уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли балансы не толькодля контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудиеконтроля и управления хозяйством. В компании Медичи каждое отделение ежегодно,на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительной запискойуправляющего отсылался в главную контору во Флоренции, где выявлялипросроченную дебиторскую задолженность и делали запрос отделений. Такой жезапрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозилиподорвать платеже­способность фирмы. Иногда к балансу прикладывали справку оперспективах погашения долга. Хотя в банке Медичи и существовало правило, чтовсе его отделения должны на одно и то же число составлять отчеты, для тоговремени более типичным были нерегулярные сроки составления отчетности. Так, воФлорентийской компании Альберта (1302—1329) финансовые отчеты составлялисьнерегулярно, так как их цель состояла в исчислении прибыли или убыткакакой-либо длительной хозяйственной операции. Промежуток времени между двумяфинансовыми отчетами составлял в этой компании от одного до пяти лет.Венецианская практика также не знала регулярных сроков составления баланса,который имел единственной целью выверку учетных записей. Надо также отметить,что в ряде компаний перед составлением финансового отчета требовалосьпроведение инвентаризации, что подтверждают сохранившиеся фрагменты секретнойкниги компании Альберта. То же можно сказать и в отношении компании Датини, гдеежегодно составляли инвентари, которые передавали в главную контору [Помазков,1940, с. 870].

Отсутствиев практике учета деления счетов на синтетические и анали- Л 'ТТ тическиеприводило к перегруженности статьями балансов средневековых \  ' фирм. Так,баланс банка святого Георгия (на 1 января 1409 г.) содержал в активе 95 статейи в пассиве 310 [Рувер, с. 32], баланс Барселонского отделения компании Датини(на 31 января 1399г.)— более 110 статей в активе и около 60 в пассиве.

Интересныммоментом средневековой практики составления баланса было то, что разница междудебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавшая в результате арифметическихошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли или убытки. Так, вбалансе Барселонского отделения банка Датини на 31 января 1399 г. такая ошибкасоставила 17 фунтов 18 шиллингов 6 пенсов, иди 0,1% к итогу баланса, онаотнесена на убытки компании. Ошибка, допущенная при составлении баланса банкомМедичи на 30 июня 1433 г., составила 52 флорина 3 сольдо 1 динар, или 0,03% китогу баланса, и также отнесена на убытки. При этом надо отметить,

*Большой интерес представляет вопрос о времени появления термина «баланс».Альберто Чичирелли указывал, что слово «баланс» он впервые встретил в отчетебанка Медичи за 1495 г. Р. де Рувер писал, что слово «баланс» было впервыеприменено к финансовым отчетам в 1427 г. независимо от того, были ли эти отчетына самом деле балансами в современном понимании этого термина или нет. ИА.Кошкин относил появление термина к vb. н.э. [Кошкин, 1940(а), с. II].

 чторечь, как правило, шла об ошибках, оставшихся после пунктировки разницы посчетам. Так, в банке св. Георгия для проверки правильности записей в книгахработал специальный служащий, в обязанности которого входила пунктировкаразноски. За проверку каждой книги он получал 10 сольдо и, для материальнойзаинтересованности, 10% суммы каждой обнаруженной ошибки [Помазков, 1940, с.865].

Существеннымтакже бьшо и то, что величина прибыли уже корректи­ровалась нафинансово-распределительных счетах. Так, в Главной книге купца Фароли (1299—1300)находим пример отражения расходов будущих отчетных периодов. В этой книге плата(16 фунтов) за четыре года аренды дома отражена следующим образом: по истечениипервого года аренды 4 фунта отнесены на расходы, а 12 фунтов показаны какрасходы будущих лет. В активе баланса Барселонского отделения компании Датини(31 января 1399г.) находим статью «Расходы будущих лет» (112 фунтов 1 шиллинг10 пенсов); в пассиве того же баланса — статью «Резерв по начисленным налогам»(80 фунтов). В банке Медичи (Флоренция, 30 мая 1433 г.) встречаем статью скредитовым сальдо «Резерв по сомнительным долгам» (1046 флоринов). Интересноотметить, что на счете Убытков и прибылей Барселонского отделения компанииДатини (с 11 июля 1397 г. по 31 января 1399 г.) в числе торговых расходовимелась статья «Амортизация конторского оборудования». (Экспертная оценкаизноса относилась с кредита счета Инвентаря на дебет счета Убытков и прибылей.)[Помазков, 1940, с. 871].

Вкомпании Датини применялась целая серия результатных счетов, сальдо которых вконце года переносилось на счет Убытков и прибылей [там же, с. 869].

Сложиласьсвоеобразная методика выявления результатов хозяйственной деятельности. Так, вкомпании Бене в прибыль отчетного периода включались только намеченные суммы;если фактически было получено больше, то перевыполнение относили на результатыбудущего периода [там же, с. 905].

/Дляоткрытия счетов Пачоли рекомендовал составлять проводки по инвентарю, причемимущественные счета дебетовались с одновременным кредитованием счета Капитала;счета кредиторской задолженности креди­товались и тут же дебетовался счетКапитала, т. е. практически все счета открывались проводками через счетКапитала. Это провоцировало фиктивные обороты на счете Капитала. Казановапредложил счета баланса вступительного и заключительного, врезультате чего стало возможным разносить сальдо следующими проводками: дебетсчета Имущества, кредит счета Баланса;

дебетсчета Баланса, кредит счета Капитала и т. д. Для составления заключительногобаланса составлялись обратные проводки. Предложение Казановы надолго вошло впрактику и теорию учета многих стран*.

•   С процедурной точки зрения подход Пачоли архаичен, а подход Казановысомнителен. Оба исходили из техники записи. Пачоли и бухгалтеры, которыеработали до него, изначально выполняли все записикак простые. Например,проданы товары: приход по счету Кассы, расход по счету Товаров и т. п. Но былифакты, которые представляли собой

 ИдеяКазаковы заключается в том, что не счет является частью баланса, а, наоборот,баланс является счетом, данным в системе счетов. Логика требует выделения этихсчетов. Если сальдо всех счетов перечислить на специальный счет незавершенныхопераций, то будет получен баланс. Вместе с тем это означало, что второйпостулат Пачоли является частным случаем первого. Однако при этом возникаетследующая сложность: баланс становится множеством самого себя, т. е. имеетместо парадокс Рассела. В 1610 г. ДА. Москетти отрицательно оценил предложенныйА. Казановой счет Баланса и определил баланс как компендиум счетов [Vlaemminck,с. 134].

Вцелом баланс как бухгалтерская категория не выкристаллизовался. Так, подбалансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотовпо дебету и кредиту счетов Главной книги. Это обстоятельство оговариваетсяавтором. Он называет баланс «… способом переноса содержания одной Главнойкниги в другую, когда первую нужно заменить новой, потому ли, что она всяисписана, или ради порядка в годах, как это водится в известных местах и уименитых купцов» [Пачоли, с. 67]. Несколько раньше Пачоли указывал: «Если книгався заполнена, то возникает необходимость в другой» [там же, с. 22]. Автор,трактуя двойную запись как методологический прием, позволяющий выверить ошибкив разноске, склонен рекомендовать составление баланса только тогда, когдаисписана Главная книга.

Уди Пиетро находим сведения о том, что баланс составлялся один раз в год. Егосоставлению предшествовала проверка бухгалтерских записей путем сплошнойпунктировки проводок в журнале и Главной. Потом сальдо результатных счетовпереносилось на счет Убытков и прибылей, и затем сальдо этого счета записывалина счет Капитала. Продолжая традицию Казановы, А ди Пиетро трактовал баланс каксчет Баланса и закрывал им все счета Главной книги. Новая Главная книга такженачиналась со счета Баланса. Таким образом появлялось два счета Баланса —Баланса заключи­тельного и Баланса вступительного (начинательного) [Peragallo,с. 79—80].

Значительноинтереснее учение Флори. Он выделял два вида баланса — промежуточный (пробный)и заключительный (истинный). Первый — это текущие сальдо счетов Главнойкниги, он содержит в себе финансовые результаты, имеющиеся, в сущности, налюбой момент; второй — составляется

илитолько приход или расход: получен штраф (приход кассы), украдены товары (расходтоваров) и т. п. Счет Капитала сначала возник как пустой лист, на которыйбухгалтер записывал подобные факты хозяйственной жизни. Это позволялопроконтролировать правильность разноски. Со временем бухгалтеры поняли, чтоэтот пустой контрольный лист отражает величину капитала собственника в началехозяйственной деятельности, когда величина вступительного капитала неизвестна.Подход Пачоли позволял исчислить ее. Однако в основе его лежит идея, связаннаяс контролем разноски. Казакова считал, что если величина начального капиталаисчислена заранее, то контроль разноски надо делать не на чистом листекапитала, а на чистом листе, именуемом в начале работы счетом Балансавступительного (начинательного), при составлении отчета — счетом Баланса заключительного.Если контроль разноски достигается по самим счетам, то оба варианта и Пачоли, иКазановы становятся лишними.

 поистечении года и отражает финансовый результат этого года [Stevelinck, 1970, с.108]. У ди Пиетро мы находим и более широкое понятие, чем баланс, — отчетность,он впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее представления.

Учетпроизводства. УКазановы встречаем разбор позаказной калькуляции в судостроении (очевидно,позаказный метод был первым в практике калькулирования). Развивая идеипроизводственного учёта, ди Пиетро выдвинул идею учета затрат по «центрамответственности». Для этого он требовал, чтобы на всех производственныхучастках ответственные лица непременно вели специальные приходно-расходныекниги, которые по истечении месяца должны были представлять в бухгалтерию.

Формысчетоводства. Всеавторы исходили из описания старой итальян­ской, или, как ее называли,венецианской формы, включавшей памятную, журнал и Главную книги. В дальнейшем(в 1688 г.) Франческо Гаратти усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетическиеи аналити­ческие. Последние, в сущности, были выведены из составарегистров, а вариант получил название новой итальянской формысчетоводства.

Призаполнении журнала мы впервые сталкиваемся с идеей накапливания данных (книги).Если в практике того времени записи делались прежде всего в памятную книгу, апотом каждая запись переписывалась в журнал с проводкой, то Манчини выделялпять вспомогательных памятных книг, в которых накапливались суммы однородныхопераций (домашние расходы, расходы фирмы, заработная плата, расходы построительству и рента полу­ченная). Их итоги выводились через определенныепромежутки времени. Аналогичных взглядов придерживался Кардано.

ВXVII в. были сделаны попытки объединить хронологическую и систе­матическуюзаписи, т. е соединить журнал и Главную. Первая попытка была сделана Флори[Бахчисарайцев, 1909, с. 59], вторая — Вентури. Мелис даже считал, что Вентуридал образец Журнал-Главной. Но это не так. Вентури привел журнал, в которомбыли две дополнительные колонки: приход и расход кассы.

Анализ. Исследование хозяйственной жизни поданным бухгалтерского учета получило достаточное развитие. Так, ди Пиетросчитал, что три счета:

Баланса,Капитала, Убытков и прибылей дают представление о финансовом положении фирмы[Peragallo, с. 79]. Он же настаивал на сравнении последовательных бюджетныхассигнований с фактическими затратами;

Вентуристроил динамические ряды показателей хозяйственной деятельности предприятия задесять лет, а Флори считал учет средством, раскрывающим экономическое положениефирмы.

Бухгалтер. Уже в XVI в. возникла идеяюридического статуса счетного работника — бухгалтера. В 1558 г. А. Казаковаписал: «Должность нотариуса обставлена некоторыми гарантиями, того же дляобщего блага следовало бы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведениюкниг, так как их обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот,они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских

 удостоверений,а книгам счетоводов доверяют без всяких других удостовере­ний» [Цит.:Счетоводство, 1895, с. 106]. Это требование осталось благим пожеланием, ибо вте времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и требования кбухгалтеру соответствовали знанию о бухгалтерии. Ди Пиетро, например, считал,что бухгалтер должен: 1) уметь быть умным, 2) иметь хороший характер, 3) четкийпочерк, 4) иметь профессиональные знания, 5) быть властолюбивым и честолюбивым,6) честным. Мы можем отметить четкость формулировок: не быть умным, а уметьбыть умным. Хороший характер не значит уступчивый, т. е. нужен человек добрый инеуступчивый (принципиальный). Со временем четкий почерк теряя смысл, рольпрофессио­нальных знаний и честности возрастала, а значение честолюбия и власто­любиясошло на нет.

ВXVIII в. экономика Италии медленно агонизирует. И, очевидно, не случайноагонизирует и ее учет. Из авторов этой эпохи отметим Карло Джузеппе Вергани(1735), давшего изложение техники ведения аналити­ческого учета в условияхприменения вспомогательных книг, Джиованни Кавала Пазини (1741), предложившегометоды учета в жиробанках, Джиа-комо делла Гатта (1774), пытавшегосяреставрировать униграфическую запись, Джузеппе Форни (1790), инженера,посвятившего себя бухгалтерии.

Однакоэти последние имена не идут в сравнение с именами первыми, навсегда давшимибухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодаря которым были созданычеткие процедурные правила и появилась возможность выявлять финансовыерезультаты прямо из учетных данных, не заглядывая в ящик с кассой или в текущийбанковский счет.

Страны Европы принимают итальянскую(двойную) бухгалтерию

Испания

Странаоставила след в теории учета, особенно в осознании его юридической природы*.

Родоначальникомюридического направления в бухгалтерском учете следует признать замечательногоученого — математика и юриста Диего дель Кастилло (1522), который каждый фактхозяйственной жизни — покупку, продажу, вклад и т. д.— трактовал как договор.Учет своим предметом, с его

Испания,очевидно, была первой страной, вставшей на путь государственной регламентацииучета. Примерно в 1263 г., в царствование Альфонса Мудрого, в Кастилиибыл издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетностиуправляющими государственными предприятиями. В 1551 г. специальным королевскимуказом учет национального имущества предписывалось вести по двойной системе.Большим энтузиастом учета был Филипп П [Gertz].

 точкизрения, имел договоры. За счетами он увидел агентов — людей, администраторов(физических лиц) или контрагентов (физических и юриди­ческих лиц, сторонних дляданного предприятия). Цель учета состояла в отражении юридических прав итребований участников договоров.

Признаваяпредметом бухгалтерии договоры, Кастилло необыкновенно расширял сферу объектовучета. Например, бухгалтер должен был регистри­ровать не просто поступлениетоваров, а сначала объем поставки по договору, а затем его выполнение. Балансвключал всех лиц, с 'которыми были заключены договоры, и отражал объем прав итребований, вытекающих из этих договоров.

Сточки зрения техники учета Кастилло выделял три варианта ведения учета: 1)кассовый (учет прихода и расхода денег мог вестись или в одной, или в двухкнигах — одна дяя прихода, другая для расхода денег); 2) ресконтро (помимоучета кассы велся учет возникающих обязательств и их погашения);

3)полный (бухгалтерия, состоящая из журнала и Главной). Однако это только подходк двойной, но еще не двойная бухгалтерия.

КнигаКастилло пользовалась популярностью и выдержала три издания:

1522,1542 и 1551 гг. Первоначально она была написана по латыни, но по указанию КарлаI была переведена на испанский язык.

Юридическоенаправление было продолжено Гаспаром де Тексада (1546), Бартоломео де Солозано(1590), Франсиско де Эскобаром (1603).

Тексадаутверждал, что бухгалтерский учет — это ведение счетов в целях эффективногоуправления, контроля подчиненных лиц; Солозано трактовал цель учета болееформально — поддержание равновесия в счетах, т. е соблюдение постулатов Пачоли;Эскобар смысл учета сводил к правовым отношениям между собственником иматериально ответственными лицами. Счета открывались для учета прав итребований лиц, участвующих в хозяйственном обороте. При этом все счета Эскобартрактовал как калькуля­ционные (счетов собственника в его системе не было). Этолегко понять применительно к счетам товаров, материалов и т. п., ибо по ихдебету собираются затраты, связанные с приобретением ценностей; несколькосложнее осмыслить это положение применительно к счетам расчетов, где как быкалькулируются взаимные долги и обязательства, и уже совсем нельзя понятьотносительно таких счетов, как Касса и Расчетный счет.

Юридическаярегламентация учета привела к развитию учения об отчетности. Тексада выдвинулпринцип ежегодной отчетности, в ее центре — баланс. Для Эскобара баланс — это испособ проверки записей по счетам, и инструмент для оценки работы предприятия.В последнем случае баланс определяется по-разному, в зависимости от того, ктоего интерпретирует:

банкир,коммерсант, инженер-технолог, кредитор и т. д.; один увидит в нем толькоарифметическую операцию, другой — экономический акт, а третий — юридическийдокумент, отражающий права и обязательства собственника [Stevelinck, 1970, с.48]. Но при всех обстоятельствах доказательством правильности баланса служилинвентарь.

Издругих предложений отметим: 1) Тексада располагал дебет сверху листа, а кредит— снизу. Следует указать, что в счета заранее (в начале

 каждогогода) вводились примерные («плановые») суммы ассигнуемых расходов; 2) Солозаноотличался формализмом, он педантично определял формат и объем Главной книги,вид ее бумаги, качество чернил, способ переплетения, величину поля, характерразлиновки листа (непременно красными чернилами); он подчеркивал эстетическийхарактер бухгалтерских регистров, осуждал накапливание данных первичныхдокументов, которое так убедительно защищал Кардано, полагал, что в этом случае«документы становятся добычей крыс или детей»; 3) Эскобар допускал, чтобыдолжности кассира и бухгалтера выполнялись одним и тем же лицом.

Процедураучета в Испании была на низком уровне. Виднейшие специалисты Кастилло, Тексада,Эскобар описывали простую бухгалтерию и только Солозано — двойную постароитальянской форме счетоводства.

Эскобарписал, что в XVI в. в Испании престиж бухгалтеров был низким, и желающихпосвятить себя этой профессии было мало [Stevelinck, 1970, с. 47]. Может быть,поэтому Солозано закончил свою книгу своеобразной и многообещающей сентенцией:«Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, аон ни в ком не нуждается; без бухгалтерского учета мир был бы неуправляем илюди не смогли бы понимать друг друга» [там же, с. 44].

Вовторой трети XVII в. происходит регресс и в экономике, и в учете. Испанскаямысль с ее достижениями забывается, происходит «курьезный случай коллективнойпотери памяти» (Фернандес Эстебе). С утверждением на испанском троне Бурбоновпроисходит рецепция французской двойной бухгалтерии.

Германия

«Немцы,— писал Ян Импин, — прекрасно ведут свои книги и очень аккуратно вносят записи;они этому научились у итальянцев» [Цит.: Кейль, с. S3]. Идея немецкого учетасводилась прежде всего к раскрытию внутренних расчетов с материальноответственными лицами — факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попыткуприменить итальянскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Продолжателямисинтеза немецких и итальянских идей были крупнейшие немецкие бухгалтерыВольфганг Швайкер (1549) и Христоф Хагер (1654).

Цельучета. Швайкер ееформулировал как определение и исчисление прибыли.

Каждаяфирма и хозяин большой Знать должны счетоводство отлично, Когда пожелаютпроверить порой, Сколько есть у них ренты наличной.

Помимоэтой узкой цели он определял цель и в более широком плане:

превращениебеспорядка в порядок, или, точнее, привнесение порядка в беспорядок.

 Вработе Швайкера кол находим определение бухгалтерии, которое было типичным икоторое раскрывает нам особенности мышления «деловых людей» того времени:«Бухгалтерия есть не что иное, как искусная запись или описание торговых и иныхсделок, домашнего хозяйства, доходов, ренты и тому подобных операций приполучении, отсылке, покупке, продаже и других явлениях, которая правильным иискусным способом примененная могла бы безошибочно, немедленно и беззатруднений привести к конечному результату» [Бауэр, 1911, с. 187].

Ещечетче мысли об оперативном исчислении финансовых результатов, в рамкахфакторной бухгалтерии, выдвигал Хагер: «Бухгалтерский учет, — писал он, — естьискусное, красивое, тщательно дифференцированное, обоснованное описание всехрасходов и доходов, а также расчетов с кредиторами и дебиторами, он ведется длятого, чтобы в каждый момент знать, каждый час или в каждую минуту видетьположение дел, находятся ли они в прогрессе или регрессе, иначе говоря, ввыигрыше или проигрыше собственник» [Stevelinck, 1970, с. 116].

Итак,«в выигрыше или проигрыше собственник» — вот задача учета, заимствованноголучшими, но не всеми немецкими бухгалтерами в Италии.

Метод. Швайкер понимал под методом двойнуюзапись, но более интересный подход мы находим у великого ученого, математика ифилософа Г.В. Лейбница (1646—1716). Он впервые перечислил элементы методабухгал­терского учета, расположив их в хронологическом порядке: «Надо, — писалЛейбниц, — правильно определить каждое слагаемое в отдельности, надо их правильнорасположить и, наконец, надо их правильно сложить» [Лейбниц, с. 208]. Здесьочень четко выступают следующие бухгалтерские работы:

1)установление давности факта хозяйственной жизни и правильности доку­ментальногооформления, 2) запись факта в бухгалтерские регистры, 3) вы­полнение счетныхопераций. (Самое интересное, что анализ, с чем согласятся многие и сейчас,оставлен за бортом бухгалтерского контроля. Зато чисто счетные функции,особенно близко связанные с математикой, выделены в отдельный элемент.)

Инвентаризация. Готлиб рекомендовал вместосоставления описи (ведо­мости или книги) выполнять записи о натурных остаткахпрямо в товарных книгах, в кредит соответствующих счетов. Так как из этихсчетов видно и движение товаров, то такой порядок позволял сразу, автоматическивыполнить бухгалтеру те функции, которым служит сличительная ведомость [Бауэр,№15, с. 457]; а Швайкер полагал, что инвентарь должен быть составлен наотдельном листе, а потом перенесен в особую книгу. Начинать инвентари­зациюследовало с более ценных вещей [Бауэр, 1911, с. 193]. Практика учета некоторыхнемецких фирм показывает, что с XVI в. начинают требовать проведенияинвентаризации перед составлением годового баланса. Именно так составлялисьбалансы Гаука, Лангнауэра, Линка, Фуггера.

Оценка. Если итальянские авторы проявляликолебания в вопросе оценки, то для немцев на долгие годы конъюнктурная оценка визложении Пасшье Гессенса (1594) служила единственно убедительной. Такой подход

 былподкреплен авторитетом Лейбница, которому принадлежат правила экспертнойоценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость [Лейбниц, с. 478].

Документыи записи. По Гессенсу журнал должен был открываться инвентарем, а закрыватьсчета следовало счетом Капитала [Stevelinck, 1970, с. 79 и 82]. Записи вжурнале требовали основания. Швайкер его увидел в документах. Наличиедокументов, по его мнению, является непременным условием правильностибухгалтерских записей. От Швайкера идет утвержде­ние: нет бухгалтерскихзаписей без первичных документов*, нет записей в систематических регистрах,не оправданных записями в журнале (хроноло­гическом регистре). Впоследствии этоположение развили Себастьян Гаммерс-фельдер и Ян Импин. Готлиб исключилпамятную книгу из числа обя­зательных регистров.

УГаммерсфельдера (1570) приводится способ исправления ошибочных проводок путемсоставления обратных записей. У него же мы сталкиваемся с идеей накопительнойведомости [Бауэр, 1911, с. 264].

Наконец,у Гессенса находим интересное указание на то, что в журнал, а хронологическуюзапись он предпочитал систематической, может делать записи только бухгалтер.Это было вызвано тем, что купец, нанимая бухгалтера, должен был егозарегистрировать в бюро торговых консулов, где указывались имя, фамилия иобразец почерка бухгалтера. По мнению контролеров, учившихся у Гессенса, этамера делала учетные записи более достоверными [Бауэр, №1—5, с. 7].

Типыфактов хозяйственной жизни.Большим достижением Швайкера было то, что он попытался сгруппировать все фактыхозяйственной жизни торгового предприятия и свести их к 250 стандартнымпроводкам. Выделение операций предусматривает и выбор счетов. Это позволяетпризнать Швайкера автором плана счетов, в котором использована системакодирования как счетов, так и хозяйственных операций.

Товары. Поступление товаров послужилопримером Швайкеру для объяснения двойной записи. Например, поступление товаровот поставщи­ков — дебет счета Товаров, кредит счета Поставщиков. Дебет означалполучение, приход; товары получены — значит, записаны в дебет. Если поставщикиотпустили товары и у себя записали по кредиту счета Товаров, значит, и нам надописать в кредит счета Поставщиков, ибо наш приход — их расход [Бауэр, 1911, с.201].

СчетТоваров в современном понимании отсутствовал. Речь шла о множествеаналитических товарных счетов. Наиболее подробно натурально-стоимостный учеттоваров излагался Гаммерсфельдером. Причем этот учет рекомендовался не толькодля оптовой, но и для розничной торговли. Четко требуется: «… при покупке ипродаже товара пиши только количество и стоимость» [тамже, с. 277].Однако розничная торговля при ее мелочном характере не нуждалась вассортиментном учете. Только у А. Лериса (1606)

Отсюдаправило Зомбарта: Quod поп est in libris, поп est mundo, — чего нет вучетных регистрах, того нет вообще.

 мывстречаем счет Главные товары [Stevelinck, 1970, с. 90]. Этот счет усиливалконтроль собственника и открывал дополнительные возможности для анализахозяйственной деятельности.

Результатыхозяйственной деятельности.Были особенности при сальди­ровании результатных счетов. У Г. Шрайбера всерезультаты отражались на счете собственных средств — счете хозяина (капитала).Счет Капитала поме­щался в книге должников; таким образом, капиталрассматривался как пассив. В дальнейшем для отображения текущих результатовстал применяться счет Убытков и прибылей. Однако Швайкер в отличие от своихколлег не все результаты проводил через этот счет.

Терезультаты, которые прямо не связаны с хозяйственной деятельностью, отражалисьу него на счете Капитала [Кейль, с. 148], а у Гаммерсфельдера на счете Счастьяи несчастья [Бауэр, 1911, с. 269].

Контроль. Швайкер большое значение придавалсверке бухгалтерских записей, указывал конкретные способы и сроки.Разработанные им правила проверки бухгалтерских книг позволяют признать егоодним из основополож­ников бухгалтерской ревизии.

Формысчетоводства.Германия — родина немецкой формы счетоводства, впервые описанной ФридрихомГельвигом в 1774 г. Обычно считают, что эта форма родилась в результате деленияжурнала на мемориал и кассовую книгу. В первом регистре в хронологическомпорядке регистрируются все факты хозяйственной жизни, не затрагивающие кассы.Однако более вероятно другое. В Германии долгие годы господствовала камеральнаябухгалтерия, в центре ее был учет кассы. Поэтому распространение итальянскойдвойной бухгалтерии привело к дополнению хорошо известной кассовой книгимемориалом и в результате хронологическую запись стали вести в двух регистрах,а записи по счетам Главной книги — итогами один раз в месяц. (При итальянскойформе, как старой, так и новой, каждую операцию отражали в Главной книге.) Наосновании кассовой книги и мемориала составляли две рекапитуляции по дебету икредиту всех счетов. После этого заполняли сборный журнал, в котором поконтокоррентной схеме записывали либо статьи с разложением по дебетовомупризнаку, либо по кредитовому признаку отдельных счетов (южногерманскийвариант), или же по формуле сборной статьи: счета разные, счетам разным(северогерманский вариант). Итоги оборотов по синтетическим счетам записывали вГлавную книгу.

Нов целом для Германии, как и для бухгалтеров многих стран, было характерноправило Шрайбера: пусть каждый делает свои записи так, как он умеет[Цит.: Пачоли, с. 131].

Нидерланды

Вэтой стране жило много выдающихся бухгалтеров: Ян Импин (1485-1540), С. ванСтевин (1548-1620), С.Г. Кардинель (1578-1647) и др. Для них был характеренинтерес как к бухгалтерской процедуре, так и к теоретическому осмысливаниюсистемы счетов и двойной записи.

 Цельи предмет учета. Распространяя двойную запись на все отрасли народногохозяйства, государственные учреждения*, великий голландский ученый, математик,человек, первым назвавший бухгалтерию наукой, Симон ван Стевин считал, что цельбухгалтерского учета — определение всего народного богатства страны, т. е.бухгалтерия это не только микроучет, как полагали до него, но и макроучет.При этом микроучет должен был, по его мнению, представить данные: 1) о наличииденег в кассе; 2) о состоянии расчетов с подотчетными и материальноответственными лицами; 3) о со­стоянии расчетов с дебиторами и кредиторами; 4)о результатах операций (прибыль или убыток) по покупке и продаже каждого товара[Stevelinck, 1970, с. 52—53]. Надо заметить, что такие, с одной стороны, общиецели, как учет всего народного богатства, а с другой стороны, такие частныецели, как наличие денег в кассе, воспринимались слишком сложно. Поэтому вскореКардинелем (1648) была сделана попытка найти обобщающую единицу предмета в видехозяйственной операции [там же, с. 114], отражаемой на счетах.

Счета. Генрих Ванинген (1609) разделилсчета на три группы: 1) собст­венных средств, 2) комиссионных средств и 3)средств компании [там же, с. 95]; А. де Грааф (1693) — на 1) собственника, 2)корреспондентов (расчетов), 3) операций собственника (инвентарные счета,которые велись как смешан­ные, и потому именно в этом классе счетов определялсяфинансовый результат); К. ван Гезель (1698) выделял: 1) счета собственника (всепассивные счета собственных средств и счета результатные) и 2) счета третьихлиц (счета расчетов, причем имущественные счета, например, счета товаров,кассы, рассматривались как счета дебиторской задолженности материально ответст­венныхлиц). Так были введены два ряда счетов.

Классификациясчетов приводила к плану счетов, а план создавал различные возможности длярегистрации. Ван Стевин (1607) был первым, кто понял, что один и тот же фактхозяйственной жизни может быть оформлен различными проводками в зависимости отконцепции бухгалтера или же практической цели. Покупку ценности можно оформить,дебетуя или 1) счет Ценностей, или 2) счет Расходов, Издержек обращения, или 3)счет Капитала, или 4) счет Товаров, если эти ценности подлежат перепродаже [тамже, с. 55].

Здесьследует отметить некоторые упоминаемые Импином (1543) особен­ности в ведениисчетов. Так, счет Путешествий дебетовался на сумму отгружаемых товаров истоимость доставки, кредитовался на сумму выручки, расходов по дому (издержкиобращения отделяются от издержек потребления), обмена товаров (если купец непродавал, а менял один товар на другой, то этот факт проводился через счетОбмена, и таким образом обмен отличался от продажи). Все результатные счетазакрывались счетом Убытков и прибылей, который в свою очередь закрывался счетомКапитала. Импин — автор

Современники,не без достаточных оснований, утверждали, что число злоупотреблений от этого неуменьшится. Ван Стевин полагал, без достаточных оснований, обратное. Вместе стем решающим средством предотвращения злоупотреблений он считал подбор кадров.

 любопытногоспособа закрытия счетов товаров. После проведения инвента­ризации кредитоваликонкретные, по современной терминологии, аналити­ческие счета и дебетовали счетостатка товаров (синтетический счет Товаров). Счет этот закрывался путемдебетования счета Баланса [Кейль, с. 69—71].

УС. Г. Кардинеля (1648) находим дифференциацию счетов на общие (синтетические) ичастные (аналитические). Им же проведено разделение принципов в бухгалтерскомучете торговых предприятий оптовой торговли, где вводитсянатурально-стоимостный учет, и розничной, где рекомендуется стоимостный учеттоваров.

Вчасти отражения товаров необходимо отметить, что Питер ла Кур (1691) настаивална системном отражении обязательств, вытекающих из договора поставки. В этихцелях он предложил специальный счет Товары к получению. Счет дебетовался позаключении договора с поставщиком и кредитовался счетом Магазина на суммуполученных от поставщика товаров [Stevelinck, 1970, с. 132]. Дебетовое сальдосчета отражало суммы ожидаемых к поступлению товаров. Задолго до этого поэт имэр маленького провин­циального городка Ян Кугереельс (1603) требовал открытиякниги учета договоров и специального счета Покупки товаров, которыйкредитовался в момент фактического поступления товаров.

Двойнаязапись. Якоб ван дёр Шуер (1625) считал, что дебитор — это тот, кто имеет(владелец), кто получает или кому посылают, тот, кто покупает, кому поставляют,продают или от кого надеются получить платеж, или, наконец, тот, кто долженплатить; кредитор — это тот, кто выдает (расходует), с кем рассчитываются, откого получают, тот, с кем имеют дело, кто продает, поставляет, у кого покупают,тот, кому нужно платить [там же, с. 99]. Он считал, что счет Капитала всегдакредитор и ему соответствуют счета инвентаря, кредитовое сальдо счета Убытков иприбылей соответствует увеличению имущества в инвентаризационной описи. В целомв объяснении двойной записи он придерживался юридического направления. СчетУбытков и прибылей, по мнению Шуера, закрывается счетом Капитала, а последний —счетом Баланса. Шуер считал наиболее целесообразным открытие счетов с помощьюсчета Вступительного баланса без записей в журнале.

Считается,что ван Стевин бьш одним из первых крупных теоретиков персонификации счетов[Галаган, 1927, с. 84]. Подтверждение тому встречаем в его труде, где в формедиалога между принцем и автором излагается сущность бухгалтерского учета:«… когда речь зашла о функциях счетов, принц заинтересовался, почему говорят,что при получении денег дебетуется счет кассы, а не счет кассира, который иесть истинный дебитор? На это автор отвечает: «Если бы всякий раз затрагиватьвместо денег кассира, который ими распоряжается, то нужно было бы вместо перца,например, иметь счет того, кто перцем заведует» [Цит.: Галаган, 1912, с.11—12]. Из приведенного отрывка видно, что вопреки мнению Галагана, принцОранский был б ольшим персонификатором, чем С. ван Стевин.

ЕслиГалаган считал ван Стевина одним из авторов персонификации счетов, то В.Кройкнит и Ж. Фламминк утверждали, что С. ван Стевин

 являетсясоздателем теории двух рядов счетов. (Методологическое направление, исходящееиз деления всех счетов на активные и пассив­ные и выводящее все проводки изнеобходимости поддерживать балан­совое равновесие.) [Kreukniet, с. 395;

Vlaemrninck,с. 124]. Однако это мне­ние оспаривалось другим голланд­ским автором [Bes]. К.Бес припи­сывал честь открытия теории двух радов счетов В. ван Гезелю и К. ванГезелю. У первого мы находим не­сомненные указания на то, что впо­следствии, вконце XIX в., явилось основой теории двух рядов счетов. Здесь четкопротивопоставляются счета собственника счетам имущест­ва и указывается, чтозначение де­бета и кредита меняется в зави­симости от того, о какой группесчетов идет речь [Цит.: Шерр, с. 521]. Таким образом, за основу учета беретсякапитал собственника

(частьпассива баланса), а все остальные счета рассматриваются как средство уточнения,расшифровывающее капитал. Части должны быть равны целому, а потому нужен учет итого, и другого, но так как между целым и его частями непрерывно надоподдерживать равенство, то математически содержание этих счетов должно бытьпротивоположно. Второй напишет: «Счета можно разделить на собственные ипротивоположные. Счета собственные, как капитал, ажио, налоги, прибыли иубытки, комиссия, интересы и т. п. представляют личность самого купца, которогодебет есть его невыгода, а кредит — выгода» [Цит.: там же, с. 521].Противоположные счета потому так и названы, что записи на них носятпротивоположный (по значению дебета и кредита) характер.

Такимобразом, в Нидерландах мы видим явный отход от традиционной для итальянцев идеиперсонификации счетов.

Баланс. В целом для нидерландских авторовхарактерна инвентарная трактовка баланса. Так, Импин исходил из того, чтосоставление инвентаря с натуры служит основанием для составления баланса,каждая статья которого должна быть таким образом подтверждена выверкойнатуральных остатков [Terebucha, с. 17]. Ван Стевин полагал, что входящеесальдо должно записываться не на 1-е и не на 31-е, а на 0-е число [Stevelinck,1970, с. 56].

Представляютинтерес два правила Кардинеля: одно связано с вступи­тельным (начинательным)балансом (1), другое — с заключительным (2).

 А- К = Д,                                     (1)

гдеА — актив, К — капитал, Д — долги предприятия.

Извсего актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) исключаетсясумма собственных средств и тем самым устанавливается величина кредиторскойзадолженности.

А — Д = К.                                     (2)

Взаключительном балансе решающее значение имеет полученный результат, т. е.величина наличного капитала, которая находится исключением из актива(инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) суммы кредиторскойзадолженности.

Регистры. В части ведения учетных регистровможно отметить ряд тенденций, приведших со временем к распаду старойитальянской формы счетоводства. Так, Импин излагал порядок ведения памятнойкниги, которая должна была содержать, помимо обычных фактов хозяйственнойжизни, составляющих предмет бухгалтерского учета, факты предстоящие (сколько икаких товаров следует купить и т. д.) и справочные сведения (куда и сколькописем было послано и т. д.) [Кейль, с. 33]. Он же разработал и систему хранениябухгалтерского архива, который надо было держать в секретном запечатанном ящике[там же, с. 32]. У Импина имеются рекомендации и по ведению накопительныхведомостей; так, он предлагал все мелкие прочие издержки в течение месяцазаписывать в специальную книгу, а в журнал переносить только месячный итог [тамже, с. 32].

Дляконтроля реализации Импин рекомендовал ведение отдельного журнала, кудаежедневно следовало записывать стоимость товаров, проданных за наличные и вкредит. Это зарождение оперативного учета товарооборота [там же, с. 18—19].Такую же оперативную книгу Импин рекомендовал для учета кассовых операций.Каждая сумма, прошедшая по кассе, должна была получить отражение в этой книге сподробным ее объяснением [там же, с. 32].

Отметимеще следующие предложения: С. Стевин считал возможным записывать в журналнакопленные суммы одинаковых операций и одинаковые просуммированные операции изжурнала переносить в Главную, при этом текст операции вносился только вкредитуемый или дебетуемый счет [Vlaemminck, с. 123]; Ян Кугереельс выделял 1)кассовую книгу и 2) книгу расходов. Он считал, что инвентарь должен быть впервую очередь записан в журнал, а затем разноситься в Главной книге; С.Г.Кардинель, помимо основных книг (памятной, журнала и Главной), вводилвспомогательные:

1)расходов (по видам товаров); 2) кассовую; 3) товаров (по наименованиям, веласьна складах в натуральном и стоимостном измерении); 4) магазинов (по продавцам,велась в стоимостном выражении). Таким образом, структура вспомогательных книгКардинеля имела серьезное последствие для судеб бухгалтерского учета:выделялись синтетический и аналитический учет. Нако­нец, Питер ла Кур предложилразделить мемориал, а вслед за ним и журнал на несколько систематизированных посчетам учетных книг. У этого автора мы находим ценные предложения, служившиепредпосылкой французской формы счетоводства.

 Англия

Перваякнига по учету была написана школьным учителем математики Хью Олдкастлем. Онавышла из печати в Лондоне 14 августа 1543 г. (Первые четырнадцать глав ееполностью совпадают с текстом Трактата о счетах и записях.)

X.Олдкастл ввел правило двойной записи:

«Любаяполученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителюимущества».

Онвыделяя в каждом счете две части (стороны) — «Дебитора» и «Кредитора». Отсюдаперсоналистическая трактовка всех бухгалтерских счетов* и возможность использованияих данных для целей управления хозяйст­венными процессами. В этом отношениинеобходимо сослаться на Д. Дефо (1660—1731), который, прежде чем занятьсясочинением романов, создал труд по бухгалтерскому учету (1726), где, продолжаятрадицию не столько Пачоли, сколько Котрульи, рассматривал бухгалтерский учеткак инструмент в управлении предприятием. (Он же подчеркивал необходимостьстрахования кредита.)

Изконкретных разработок английских бухгалтеров отметим четыре:

амортизацию,формы счетоводства, дидактику и организацию учета в сельском хозяйстве ипромышленности.

Амортизация. Впервые с понятием амортизацииосновных средств мы встречаемся у Джона Медлиса (1588)._ Как писал А.Ч.Литтлтон [Littleton. 1933, с. 223], в практике имели распространение дваподхода к понятию амортизации: Амортизация  есть прямой расход_недвижимогоимущества и 2) амортизация (как гласит сам термин — отрицание, мор — смерть)является приёмом, позволяющим постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне. Второй взгляд получил распространение в ХIХв. в связи состроительством железных дорог. Меллис был представителем первого подхода У негомы находим проводку: дебет счета. Прибыли и убытки — кредит счета Инвентарь,т.е. стоимость приобретённого  инвентаря списывается равными частями на убыток [там же, c. 223].

Формысчетоводства. В этойобласти отметим 'три имени: Джон Веддинггон, Ричард Даффорне и Эдуард ТомасДжонс.

Веддингтон(1567)** вместо ведения памятной книги и журнала рекомен­довал сериюспециализированных вспомогательных книг, из которых итоговые записипереносились прямо в Главную книгу. Такой подход мотивировался распределениемтруда и экономией числа записей (в Главной делают итоговые записи, накопленныепо вспомогательным книгам). Устраняя единый журнал, Веддингтон понимал, что онустраняет и хронологическую запись. Смысл учета он видел в ведении лицевыхсчетов и расчетах с подотчетными лицами.

*   Двойная запись не применялась повсеместно. Так, Дж. Малинес (1636) писал огорнозаводском счетоводстве под большим влиянием камеральной бухгалтерии, и вцентре его внимания оказались не процессы производства, а учет денежнойналичности.

"  Книга былаобнаружена только в 1957 г.

 Даффорне(1634), автор весьма распространенного руководства, не шел так далеко. Он описывалпорядок ведения следующих книг: 1) кассовая и банковских счетов, 2)специальная, 3) малая книга расходов, 4) копий писем, 5) памятная*, 6) книгакопий счетов, выставленных для оплаты, 7) книга учета потерь, 8) журнал, 9)инвентарь, 10) Главная**. Эти регистры Даффорне были рассчитаны на довольносложное и развитое предприятие.

Дидактика Необходимо отметить педагогическиевзгляды Даффорне. Он последовательно отстаивал догматическое обучение. Ученикдолжен твердо и наизусть выучить правила и проводки и не должен в процессеобучения вникать в их суть. (Часто ученики говорят: «Я не понимаю и поэтому немогу выучить». Это отговорки ленивых. На самом же деле ученик не может пониматьсодержания хозяйственных операций, но может выучить процедуры их учетного оформления.)Отсюда правило Даффорне:

запоминаниедолжно предшествовать пониманию[Littleton, 1933].

ЭдуардТомас Джонс (1766—1838), создатель английской формы, считается новатором. Егокнигу (1796) перевели на немецкий, итальянский, французский и русский языки. Ондумал, что двойная запись только запутывает учет, а название «двойнаябухгалтерия» звучит загадочно и непонятно. [Stevelinck, 1970, с. 155].

Нодело не в названии. Сама идея двойной бухгалтерии порочна и против нее Джонсвыдвигал три критических замечания: 1) требование соответствия каждому дебетуадекватного кредита носит искусственный характер, так как в жизни этого нет(пала лошадь, затонул корабль и т. п.);

2)итоги оборотов по дебету и кредиту могут быть равны, и постулат Пачоли,предполагающий их тождество, как будто бы окажется выполненным, однако запись,сделанная умышленно или случайно не на том счете, тем не менее приведет кошибке и исказит отчетность; 3) терминология двойной бухгалтерии, все ее дебетаи кредиты не что иное, как мистическая галиматья, в практике есть приход ирасход, но нет дебетов и кредитов. Корреспонденция по схеме: счет — счету, нелучше. Что значит, например, запись: счет Кассы должен счету Вина. Еслипонимать эту запись буквально, то окажется, что вино вылили в кассу. И этотявный вздор лежит в основе двойной бухгалтерии! Но, продолжал развивать мысльДжонс, вздор этот не случаен. Он выгоден мазурикам от торговли. «Двойной способбухгалтерии, — писал Джонс, — спутанное и неявственнее (чем простой) и удобнееслужить может покровом постыднейших балансов или капитальных счетов, какиетолько коварный ум произвесть может. С помощью его всякий, производящийторговлю вместе с каким-нибудь товарищем, может, если захочет, обмануть его»[Цит.: Николаев, 1926, с. З].

"        Памятнаяна практике использовалась и для контроля хозяином приказчиков (продавцов)

          [Ranisey,с. 255]. **         Завершающим этапом учетной процедуры был баланс. Даффорневыделялтри причины его

составления.«I. Когда журнал и Главная полностью написаны и необходимо начать новые

книги.2. Когда проданы все товары. 3. Когда владелец книг оставил этот мир. Тогда

составляетсябаланс» [Eldridge, с. 35].

 Критикавсегда впечатляет, но убеждают позитивные, а не негативные положения. И Джонспредложил английскую форму счетоводства, которая должна была: а) обеспечитьавтоматическое выявление ошибок и описок, возникающих в бухгалтерском учете; б)повысить оперативность выявления финансовых результатов. Задачи были поставленыправильно, но убеди­тельного решения не получили.

Центральныйрегистр формы — журнал; в нем три колонки: средняя, где пишется содержание всехопераций, затрагивающих кассу, с указанием суммы, и две боковые колонки: слева(дебитор) пишется сумма, поступившая в кассу, и справа (кредитор) пишутсясуммы, выдаваемые из кассы. Если сложить все суммы крайних колонок, то их общийитог всегда должен быть равен итогу средней колонки, которая вводится дляконтроля разноски. Такое четкое выделение в учете только кассовых операцийсближает английскую бухгалтерию с камеральной, однако она существенноотличается от последней полным и принципиальным отказом от операционных ирезультатных счетов.

Учетначинается с подробных записей в журнале состава и суммы капитала, вложенного вдело; все текущие операции отображаются в журнале. Из журнала один раз в тримесяца делают итоговые записи в Главную книгу, в которой предусмотрены толькоследующие счета: дебиторов и кредиторов;

полученныхи выданных векселей. Итоги Главной книги должны были равняться итогам журнала.Для выведения прибыли необходимо было провести инвентаризацию товаров и итогвключить в левую колонку журнала.

Таккак метод Джонса относится к простой бухгалтерии, то ясно, что в журнале, прирегистрации, обороты по левой и правой колонкам не равны между собой, аследовательно, вычтя из итога первой колонки итог колонки второй, мы должныполучить сумму собственного капитала, имеющегося в деле. Сравнив его спервоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка.

Вконце XIX в. Ф. Гюгли вспоминал Джонса главным образом как че­ловека,алгебраически описавшего хозяйственные операции [Цит.: Novak, с. 25].

а + b = с + d,                                     (1) a+b-d=c+d-d,                                 (2) a+b-d-c=0.                                   (3)

Этиуравнения подчеркивают те условия равновесия, которые имеют место напредприятии. Так, если а — имущество, b — дебиторы, с — собст­венныесредства, d — кредиторы, то уравнение (1) выражает традиционный баланс,(2) — балансирование на итог собственных средств, а (3) подчерки­вает, на чтохотел обратить внимание Джонс: возможность одностороннего учета фактовхозяйственной жизни при условии использования разных математических знаков.Применительно к отдельному счету это значит, что мы можем не обязательно писатьдебетовые обороты с одной стороны, а кредитовые с другой, но можем писать всеобороты в колонку подряд, в хронологическом порядке, используя, например, длякредитовых оборотов знак минус.

 Джонстребовал ежемесячного составления баланса, что казалось его современникам иневозможным, и ненужным [Vlaemminck, с. 146].

РаботаДжонса впервые заставила бухгалтерский мир задуматься о достоинствах двойнойзаписи и считать «недостижимой для счетоводства цель — уничтожение воров имошенников» [Коммерческий деятель, т. 1. №7—8, с. 13].

Учетв сельском хозяйстве.Роджер Норт (1714) — младший сын четвертого лорда Норта (North) — крупныйпомещик, живший в век просвещения, любил, подобно людям своего круга, двойнуюбухгалтерию. Он ввел два главных счета для фиксации затрат: Растениеводство иЖивотноводство. Оба счета могли иметь аналитические разрезы. Счета дебетовалисьна факти­ческие затраты, а кредитовались на суммы: 1) реализованной продукции,2) использованной в своем хозяйстве продукции и 3) конечной стоимости остатков.Сальдо переносилось на счет Убытков и прибылей. В аналитическом учетезаслуживает внимание то, что Норт доводил расчеты до каждого арендатора илирабочего. Он предлагал матрицу, по строкам которой запи­сывались фамилиирабочих, а по столбцам виды работ. В элементах матрицы фиксировалисьвыполненная работа и начисленная за это зарплата [Solomons].

Организацияучета в промышленности. Всередине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию впромышленном учете. В это время складывается система учета производственныхзатрат. Учитель матема­тики Джеймс Додсон (1750) описал технику бухгалтерскогои натурально-стоимостного учета производства: при покупке материалов (кож)дебетовался счет Материалов на число кож и их стоимость; кредитовался этот счетв корреспонденции со счетами мастеров, которые дебетовались на сумму (иколичество) выданных им материалов (кож). При сдаче на склад фабрикантаизготовленной мастерами продукции (обуви) дебетовался счет Готовой продукции икредитовались счета мастеров. Продажа изделий отражалась на дебете счета Кассыи кредите счета Готовой продукции. Поскольку счет Готовой продукции дебетовалсяна поступившее изделие по себестоимости (материалы по цене приобретения изаработная плата), а кредитовался по продажной стоимости, то его сальдопоказывало непроданный остаток готовой продукции и финансовый результат(прибыль или убыток). Додсону была чужда идея расчета себестоимости единицыпродукции (одной пары обуви), и он был вполне удовлетворен тем, что принятая имсистема позволяла сопоставлять затрать!, которые были связаны с работой каждогомастера и выручкой от продажи его изделий. Тут цель анализа не в том, восколько обошлась пара обуви, а сколько удалось заработать на ее изготовлениитем или иным мастером.

РобертГамильтон — профессор философии в Абердине — был первым, кто подчеркнул (1788)необходимость исчисления результативности по каждому пределу. Он рассматривалльняное производство и выделял в учете три передела: прядение, ткачество иотбелку, требуя выявления прибыли или убытка по каждому из трех участков.Гамильтон утверждал, что если бухгалтер ответит на этот вопрос, то фабрикантсможет решить главную задачу: надо

 лина своей фабрике иметь все переделы или оставить только те, что приносятмаксимальную прибыль, используя полуфабрикаты, приобретенные у другихпредпринимателей.

Одиниз первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, чтодвойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций(покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрытьвнутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на двечасти: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета,которые велись только в натуральном измерении, второй — традиционнуюбухгалтерскую систему счетов.

Кпроизводственным он относил счета Материалов, Производства, Готовой продукции.

Счет Материалов фиксировал шерсть по весу, сукно — пометражу. Материалы, отпущенные в производство, списывались на счетПроизводства. Кронхейльм предлагал списывать со счета Материалов шерсть, априходовать на счет Производства число кусков сукна готовой продукции, т. е.технологи того времени заранее определяли, сколько из отпущенной шерсти должнопо нормам выйти кусков сукна. Фактически изготовленное число кусков сукнасписывалось из производства на счет Готовой продукции. Дебетовое сальдо внатуральном измерении счета Производства указывало на незавершенноепроизводство и возможные потери. (Это первая известная попытка нормировать учетзатрат.)

Всобственно бухгалтерском учете для отражения этих процессов применялся счетТоваров. Он дебетовался при оплате приобретаемых материалов и других расходовфабрики, а кредитовался при продаже готовой продукции (каждую запись по покупкеи продаже можно было проверить записями по счету Товаров). Счет Товаров былсмешанным, т. е. его дебетовое сальдо отражало как оценку запаса материалов,готовой продукции и незавершенного производства, так и финансовый результат(прибыль или убыток). У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы материалов, ниединицы готовой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежитсоздателю первой алгоритмической машины астроному и величайшему математикуЧарльзу Бэббиджу, который между основными занятиями написал книгу об экономикепромышленного предприятия (1832). В ней он, в частности, настаивал наисчислении затрат по каждому производственному процессу, определении суммыизноса основных средств и убытков, связанных с ремонтом испорченногооборудования.

Анализсебёс№ийосТи~производственнь1х процессов позволяет, по мнению Бэббиджа,рационализировать технологию, применяемую на фабрике. В этом, а не вопределении продажных цен видел Бэббидж цель калькуляции. Возможно, это бьшасчастливая мысль, «а может быть, всего лишь заблуждение ума, бегущего от истиныв мечту» (Ш. Бодлер).

Философиянауки. В XVIII в.люди вообще и англичане в частности высоко оценивали роль бухгалтерии. Можетбыть это стало возможным благодаря одному из духовных вождей того времени —Иеремии Бентаму

 (1748— 1832) — создателю утилитаризма. Он учил, что нужно только то, что полезно.А.К. Толстой так сформулирует суть этого учения:

Толькото говорит и действительно, Что для нашего тела чувствительно.

Бентамсчитал, что для всеобщего счастья нужно научиться по-настоящему видетьхозяйственный процесс, а видеть его можно только благодаря учету и отчетности.Бухгалтерия — это проявление паноптики, т. е. инструмент, позволяющийобозревать глубину хозяйственных процессов и управлять ими. Вместе с тем Бентамсчитал, что чем больше людей можно подключить к обозрению хозяйственныхпроцессов, чем больше будет гласности, тем больше необходимости и вопубликовании отчетности. Придавая огромное значение человеческому фактору,Бентам трактовал бухгалтерский учет — этот «инструмент благоразумия» какчастный случай этики, а объект учета, по его мнению, — слияние морали иэкономики.

Практикаучета для обеспечения пгасности должна предполагать табличную формуунифицированной отчетности и одинаковые бланки первичных документов. Крометого, бухгалтеры должны бьши обмениваться опытом, т.е. квалифицированныебухгалтеры должны становиться «открытым притяжени­ем», распространять передовыезнания и воспитывать лиц, занятых в хозяйственных процессах, предостерегая ихот злоупотреблений.

Современныеавторы С. Гэллхофер и Д. Хэзлэн полагают, что в класси­фикации различных видовучета, данной Бентамом, можно увидеть аналог модной в его время теорииразделения властей: финансовый учет — законодательная, управленческий —исполнительная и аудит — судебная власть. Любопытно, что Рудановский весь учетидентифицировал с судебной властью [АВ., 1993, №1, с. 320 — 329]. Так илииначе, но Бентам был как бы предтечей науки об учете — счетоведения*.

Бухгалтерский учет на пути к науке

Помере того как меркла слава учета Италии, росло влияние галльской мысли. Вовторой половине XVII столетия Франция стала самой могущест­венной державоймира. Ее учет доминировал в Европе. И даже практика учета Италии долгое время,вплоть до середины XIX в., в значительной степени питалась французскими идеями.

Управлениеи учет. Именно воФранции возник афоризм, который часто цитируется теперь: «учет — это функцияуправления». Наверное, первым, кто стал говорить об этом громко, былЖак_Савави_С1622—1690). Для него учет — это составная часть науки обуправленииотдельным, единичным предприятием**. То же писал и основатель школы физиократовФрансуа

*        Этоне помешало Марксу назвать Бентама «гением буржуазной тупости» [Маркс, Энгельс,

          т.23, с. 624]. "      Его главная работа — «О совершенном купце» только нафранцузском языке выдержала

восемь изданий (с 1676 по 1724 гг.) и былапереведена на английский, немецкий,

фламандскийи итальянский языки [Vlaemminck, с. 128].

 Кенэ(1694 — 1774): учет «является одной из отраслей управления, отличающейсякрайней сложностью и наиболее склонной к неустройст­вам» [Кенэ, с. 528]. Он же,сомне­ваясь в научных достоинствах бух­галтерии, писал, что применяемые в учете«формы и правила сводятся к таинственной технике, которая приноравливается кобстоятельствам-и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию» [тамже, с. 528].

Счетаи двойная запись.Для французских авторов характерен примат счетов над балансом. И двойную записьони выводили не из баланса, а из счетов.

Первыйавтор, писавший по-французски. Валентин Меннго (1550^ вводит сложную проводку(один счет дебетуется, несколько счетов креди­туются и наоборот). Но у Меннграмы не находим еще обобщения

принципадвойной записи. Оно встречается у П. Пурра     (1676),         которыйполагал, что в счете дебет и кредит смотрят друг на друга, чтобы видеть, что

«входит»в счет и что остается на нем. Развивая этот взгляд,     А. Мендес (1803) следующимобразом объяснял двойную запись:

необходимодебетовать все, что поступает в распоряжение (во власть) собственника, икредитовать все, что из распоряжения (из-под власти) собственника выходит.

(Стевелинксчитал такое объяснение двойной записи недостаточным, так как, по его мнению, вряде случаев предметы не входят и не выходят, например, переоценка ценностей.)С точки зрения субъектов права следует отметить формулировку Матье де лаПорта Q 685): «тот, кто выдает,— кредитуется»*.

Еслиде ла Порт сводил всю двойную запись к одному правилу, то Бертран ФрансуаБаррем (1721) вводит четыре: 1) счет дебетуется, если на него записываетсяпоступление ценностей хозяйства; 2) счет кредитуется, если на него записываетсявыбытие ценностей из хозяйства; 3) если выбытие ценностей не сопровождаетсяпоступлением других ценностей, то дебетуется

В1685 г. вышло первое (последнее — в 1792 г.) издание его работы, которая в 1712г. была коренным образом переработана и стала уже в XVIII в. самым авторитетнымбухгалтерским трудом. Она переводилась на другие языки [Vlaemminck, с. 131].Эта книга оказала влияние и на труд И. Ахматова [Ахматов].

 счетлица, с которым выполняется расчет (счет собственника капитала);

4)если поступление ценностей не сопровождается выбытием других ценнос­тей, токредитуется счет лица, с которым выполняется расчет (счет собст­венникакапитала), а затем дает обобщение: «/по, что входит, должно тому, чтовыходит*. Таким образом, Баррем отождествлял вход с дебетом, выход скредитом. В теоретическом объяснении двойной записи он последовательно проводилюридический принцип. Так, например, он говорил, что надо учитывать не кассу, акассира, которому поручено управление наличными деньгами. Развитие юридическойтрактовки влияло и на объяснение некоторых бухгалтерских процедур. Так, поКлоду Ирсону (1678) «сальдирование есть закрытие счета остатком долга»[Stevelinck, 1970, с. 129].

Осознаниеконтрольного значения двойной записи характерно для Самуэля Рикара (1709),который рекомендовал вести специальный контроль­ный (проверочный) счет, куданадо было заносить все операции, записывае­мые в дебет и кредит счетов. Счетэтот был промежуточным и назначение его заключалось в том, чтобы в концекаждого дня подсчитывать итоги, и если итоги по дебету и кредиту этого счетабыли равны, значит разноска по счетам Главной книги была правильной. Прошломного лет и Н. д'Анастасио, Э. Леоте, Д. Чербони придали этому счетутеоретическое значение, назвав его счетом Собственника. О справедливости такоготолкования будет сказано ниже, а сейчас необходимо отметить, что с появлениемкопировальной бумаги прием Рикара получил новое применение: при разноскесведений из приходных материальных документов в карточки информациядублировалась на специальный лист. После заполнения всех карточек данные листаподсчитывались и итог сравнивался с итогом по документам. Их совпадениесчиталось признаком верности в разноске. В таком виде прием Рикара дожил донаших дней.

-—Синтетический и аналитический учет.Величайшим шагом вперед после работ Пачоли было предложение Савари онеобходимости ведения как основных, так и вспомогательных книг [Галаган, 1927,с. 89]. Таким образом, Савари сформулировал одно из основных понятий учета:деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические,т. е. он создал двухступенчатую систему регистрации данных. Это имело огромныепоследствия для развития бухгалтерской науки. В этом смысле можно вывести двапостулата Савари:

1.Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо тогосинтетического счета, к которому они были открыты.

2.Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетовдолжна быть равна оборотам по дебету и кредиту' того счета, к которому они былиоткрыты. Соблюдениепостулатов Савари является непреложным условием пра­вильной организациибухгалтерского учета, а обеспечение на практике его постулатов носит название коллациисчетов. Причем, если коллация в части сальдо (постулат 1) признается и, какправило, достигается, то коллация в части оборотов (постулат 2) иногданарушается из-за того, что внутренние

 обороты(например, по синтети­ческому счету Товаров) проводятся только по аналитическимсчетам. Впоследствии Д. Чербони (вторая половина XIX в), дал более полнуюинтерпретацию соотношения счетов, а постулаты Савари стали частным случаемпостулатов Чербони.

Классификациясчетов разви­валасьде ла Портом и Барремом. У первого мы находим три группы счетов: а) счетасобственника (счет Капитала, Убытков и прибылей);

6)счета имущества (счет Кассы, Товаров и т. д).; в) счета коррес­пондентов (счетаРасчетов, показы­вающие дебиторскую и кредитор­скую задолженность)*. Такое деле­ниесчетов позволяет нам сформули­ровать постулат де ла Порта:

Разностьсальдо счетов иму­щества и собственника всегда равно разности сальдо счетовкорреспондентов (расчетов).

Барремпредлагал две группы счетов: а) счета общие — собственника (счет Капитала) иего агентов (кассира, кладовщика и т. п)., б) счета частные

—корреспондентов — дебиторов и кредиторов. Интересно, что по Баррему дебиторскаяи кредиторская задолженность возникают в том случае, котда обмен не завершенили когда его не было. Во всех случаях, когда обмен завершен, используютсяобщие счета, когда нет — частные. А. Коррон (1754) все частные счета(корреспондентов) делил на мои (дебиторы) и его — их (кредиторы).

Подытоживаясказанное, мы можем сделать вывод, что эволюция счетов такова: 1) сначалапоявляются счета материальных ценностей; 2) потом счета денежных средств; 3)затем счета расчетов; 4) далее счета финансовых вложений;

5)далее счета собственных средств и 6) наконец, результатные счета.

Функционированиесчетов. В качествепримеров использования отдельных счетов отметим:

а)порядок ведения счета Товаров — находим описание основных схем 1) партионныйучет (В. Меннгр); 2) сортовой учет — Меннгр дал подробный

•   Фламминк считал такое деление отвечающим операционному (функциональному)назначению счетов; счета собственника носят экономический, имущества —специфическим, а корреспондентов — юридический характер (Vlaemmmck, с. 132).Такая трактовка, как позже подчеркнет Л.И. Гомберг (1866—1935), вытекает изхарактера хозяйственной деятельности предприятия.

 переченьпризнаков, по которым должен был строиться сортовой учет:

(1)наименование товаров и их код, (2) поставщик или покупатель, (3) покупная илипродажная стоимость с указанием валюты, (4) количество, (5) вес, (6) цвет. Крометого, в учет вводились все необходимые даты, что позволяло рассчитывать срокиоборачиваемости товаров; в дальнейшем П. Пурра требовал вывода остатковпосле каждой записи по материальным счетам (правило Пурра)*; 3) стоимостныйучет (Баррем) — допускалась оценка товаров как по себестоимости, так и попродажным ценам, в последнем случае могли использоваться как максимальновозможные, так и -текущие цены (Рикар); 4) пообьекгный учет (А. Файно, 1827 г.)— каждая единица товаров должна была иметь определенную этикетку, что позволялоконтролировать движение товаров в магазине. Все этикетки должны были содержатькоды товаров. Ж. Андре (1636) различные схемы учета связывал с классификациейторройки по трем видам: собственная, комиссионная и паевая;

б)порядок ведения счета Кассы, который предусматривал правило Ларю (1758),необходимое в работе всех кассиров: «сначала запиши, потам выплати;

сначалаполучи, потом запиши»[Stevelinck, 1970, с. 150];

в)порядок учета затрат — А. Коррон предлагал ведение вспомогательной книгирабочих; каждому рабочему открывался личный счет, по дебету он отражалколичество и себестоимость материалов, выданных рабочему для переработки, а покредиту — количество и себестоимость готовой продукции, сдаваемой рабочим насклад. (Это был аналитический учет по счету Основного производства.) УСавари мы находим основыкадькуляциИд рравтм^ только применительно кторговым предприятиям | Littleton, Т^З? ГсГ334]; чтсГкасается промышленныхпредприятий, то Ж.С. Кине (1817) предлагал открыть к счету Производствааналитические счета для каждого вида изготовляемой продукции [Vlaemminck, с.152];

г)порядок учета финансовых результатов был достаточно разнообразен;

так,Баррем для отражения конечного финансового результата считал возможнымприменение одного из трех счетов: или Убытков и прибылей, или Капитала, илиЗаключительного баланса; сам он настаивал на смешанном варианте. Так, на счетУбытков и прибылей Баррем предлагал записывать только текущие результатыхозяйственной деятельности: прибыль от продажи товаров, издержки обращения и т.д., а непредвиденные, случайные расходы и доходы предлагал относить на счетКапитала. В дальнейшем А. Файно отстаивал второй вариант, так как, с его точкизрения: 1) результаты это и есть изменение капитала, 2) отсутствие специальногосчета Убытков и прибылей и других результатных счетов сокращает число учетныхзаписей и 3) счет Капитала, в его варианте концентрированно, в одном местеотражает фактическое состояние капитала на любой момент, однако преобладающимбыл первый вариант. Наконец, надо отметить, что Кине выдвинул идею выводаконечных

Меннгртребовал проведения ежедневной инвентаризации и ежедневного выведениярезультатов хозяйственной деятельности.

 результатов,связанных с продажей готовых изделий (товаров), на отдельных аналитическихсчетах. На дебет этих счетов списывалась покупная стоимость (или себестоимость)проданных изделий, на кредит — продажная.

Баланс. Большинство авторов трактовалибаланс или этимологически — как двухчашечные весы, или как символ двойной записина счетах — Пурра [Stevelinck, 1970, с. 122], или как документ, определяющийфинансовый результат,— «прежде чем заключить счет балансом (сальдо — Я. С.),—писал де ла Порт,— следует выяснить, что этот счет принес — прибыль или убыток.Если счет показывает прибыль, мы должны его на эту прибыль утяжелить, а если насчете убыток, нам следует признать его за убыток, лишь после этого остатокпереносится на счет Баланса» [Цит.: Schmalenbach, 1926, с. 63]; или только какпроцедуру, связанную с подытоживанием оборотов Главной книги. Так, для Ирсонабаланс — это «самобалансирующийся финал» Главной книги, в которой итогдебетовых сальдо равен итогу кредитовых*. Эпм подчеркивалась не содержательная,а верификационная сторона баланса. Он понимался как гарантия разноски операцийпо счетам [Vlaemminck, с. 13].

Двепоследние трактовки привели Андре (1636) к выделению двух видов балансов — пробных(Баррем назовет их воздушными) и заключительных. Среди последних Савариразличал инвентарный и конкурсный балансы: первый предусматривалоценку по себестоимости, а второй — по продажным ценам на день составлениябаланса**. Итог конкурсного баланса, помимо разницы в оценке, должен был бытьбольше итога инвентарного баланса***, так как первый включал в себя личноеимущество собственника. (Претензии кредиторов распространяются и на личные вешикупца.)

Вцелом Савари внес по вопросам о связи баланса с инвентарем три новые идеи: 1)необходимость постоянного и строго периодического состав­ления инвентаря; 2)осознание того, что баланс вытекает из инвентаря;

3)инвентарь и баланс должны служить средством для переоценки имущества,требований и обязательств [Humbert, с. 78].

Вучении французских авторов мы встречаемся и с попытками экономическойфинансовой интерпретации баланса у Пурра, который трактовал актив какаккумулированные расходы по приобретению и содержанию ценностей**** и с чисто юридическимего истолкованием у С. Рикара, который объяснял весь актив как долг передсобственником, а пассив как долг самого собственника.

*   В XVIII в. еще не было оборотных ведомостей, их заменяли пробные балансы, гдесопоставлялись обороты по дебету и кредиту счетов Главной книги. Баррем вследза де ла Портом предложил оригинальную форму такого пробного баланса: названиесчетов указывалось в середине страницы, а суммы дебетовых и кредитовых оборотовприводились слева и справа. Он указал и периодичность такого баланса — месяц.Баррем также полагал необходимым ежемесячное составление пробного баланса.

•*  Савонн (1567) и Пурра оценивали статьи баланса только по себестоимости."•• Баррем в конце отчетного периода, как правило месяца, предлагалсоставлять инвентарный

баланс[Stevelinck, 1970, с. 141]. »»>* Пурра считал, что учетраскрывает природу вещей, а природа, с его точки зрения, это то,

вочто обошелся собственнику учитываемый предмет.

4'

 Наконец,необходимо отметить, что уже в 1835 г. бельгиец П. Увра первым поставил вопросо необходимости единых форм отчетности, прежде всего балансов, иунифицированных планов счетов.

Промышленныйучет Франции создалитри автора: Ансельм Пейн (1817), М. Годарт (1827) и Луи Мезиер (1857).

Пейнвел учет затрат вне непосредственной связи со счетами Главной книги. В составезатрат выступали материалы, износ утвари, и печей, а также уплаченная рента[Solomons, с. 10].

Годартизвестен тем, что ввел в учет материалов ценник, т.е. перечень учетных цен, аразницу между ними и ценой фактически поступивших материалов он списывал насчет Убытков и прибылей.

Мезиерпредлагал ведение учета материалов по фактическим покупным ценам, но остаткиматериалов расценивал по рыночным продажным ценам. Сальдо выводилось ежемесячно(на первое число каждого месяца). Д. Соломон считал недостатком то, что Мезиеротстаивал бесполуфабрикатный вариант учета готовой продукции (полуфабрикатыучитывались на счете Материалы).

Учетв сельском хозяйстве.Л.Ф. де Казо (1824) (Cazaux) — первый и самый оголтелый сторонник тотальногоприменения двойной бухгалтерии к учету сельскохозяйственного производства. Всистеме счетов он выделял четыре синтетических счета: 1) поле; 2) урожай; 3)стадо; 4) постройки и инвентарь (основные средства).

Вначале года счет Поле дебетовался на сумму капитализированной ренты.(Проводилась инвентаризация, ценности получали оценку по текущим рыночным ценами 5% от полученной суммы составляла капитализированная рента.) Затем в течениегода в дебет этого счета списывали все затраты по обработке земли и износинвентаря (прямая амортизация). Весь дебетовый оборот этого счета повторялся поего кредиту переносом всей суммы в дебет счета Урожай.

СчетУрожая кредитовался на сумму реализованной продукции по продажным ценам и навеличину отпущенной в свое хозяйство (потребленной в нем) продукции посебестоимости.

Насчет Стадо относилась стоимость фуража, скормленного животным, а по кредиту отражаласьготовая продукция так же, как по предьщущему счету.

Остаткиготовой продукции переносились на счет Убытков и прибылей. Казо проводилразличие между прибылью, полученной от производства, и прибылью, возникшей врезультате колебаний рыночных цен.

СантданЛеруа, развивая эти идеи, считал необходимым исчисление финансового результатапо каждому виду готовой продукции [Solomons].

Формысчетоводства.Французским авторам принадлежит вклад в разработку состава и структуры учетныхрегистров, их информационных связей, технических приемов и создания концепцийтрех форм: французской (де ла Порт), американской (Дегранж), бельгийской(Баттайлль). /

Французскаяшкола начиналась с идей итальянской формы, с ее тремя книгами: памятной,журналом и Главной. Относительно первой нашлись бухгалтеры, которые сталиставить под сомнение ее необходимость. Так,

 Мишельван Дамм (1606) настаивал на замене ее первичными документами как единственнымоснованием для всех бухгалтерских записей [Stevelinck, 1970, с. 92]. Однако этаидея первоначально была понята не всеми. Андре последовательно проводил линиюна необходимость всех записей в памятной, а Ж. Мулинье (1704) считал, что впамятной книге должно быть полное описание фактов хозяйственной жизни (вжурнале — только бухгалтерские статьи).

Относительножурнала расхождения возникали по вопросу о том, надо ли включать в его составвходящий инвентарь. Большинство авторов подобно Пачоли включали инвентарь вжурнал. Баррем от этого отказался. Чтобы сделать журнал более удобным дляотражения сложных статей, Матье Тома (1631) ввел в него две колонки для сумм —частная, общая.

Следующийшаг в развитии записей в журнале сделал Пурра, который считал перечень операцийв журнале условным и для иллюстрации своей мысли ссылался на глобус. Так же, какчисто условным надо считать место, с которого начинается считывание обозначенийна глобусе, условно и то, с какого именно факта хозяйственной жизни начинаетсярегистрация,          (у^

Необходимоотметить взгляды де ла Порта, который при открытии счетов в Главной книгерекомендовал пользоваться счетом Капитала, а закрытие их выполнять с помощьюсчета Баланса (здесь мы встречаем синтез идей Пачоли и Казановы), и предложенияСавонна о том, как располагать счета в Главной книге, чтобы клиент, видя свой счет,не мог одновременно видеть другие счета [Stevelinck, 1970, с. 40]. Даваяхарактеристику Главной книге, Ирсон называл ее книгой причин, подчеркивая темсамым ее аналитический характер. Каждый счет в Главной книге отражает какую-топричину, вызывающую факты хозяйственной жизни. Таким образом, К. Ирсон выдвинулидею о конструировании счетов на основе причин, вызывающих факты хозяйственнойжизни.

Дляпоследующего развития форм счетоводства большое значение имела на первьй взглядсхоластическая дискуссия о том, какая книга важнее:

журналили Главная. Примат первой отстаивало большинство: Андре — журнал «Солнце средизвезд» — центральная книга счетоводства. Главная — производная журнала; Пурра —журнал «Питомник, в котором хранят рассаду, Главная — сад, в котором высаживаютэту рассаду» [Stevelinck, 1970, с. 123); Ирсон — журнал, это протокол,необходимый для составления Главной. Хронологическая запись оригинальна, записив Главной — только копии протокола; наконец, Рикар называет Главную экстрактом,выжимкой журнала*. Основным аргументом всех этих авторов было то, что с точкизрения права запись в журнале предшествует записи в Главной книге, а потому онаимеет большую доказательную силу. Однако сравнительно рано

Надоотметить, что до Рикара многие полагали, что двойная бухгалтерия называется такпотому, что каждая запись делается дважды, один раз—в журнал и второй раз—вГлавную книгу, т. е. выводили названия из наличия хронологической исистематической записи, и именно Рикар подчеркнул, что двойная запись связана стем, что первая запись делается в дебетуемый, а вторая — в кредитуемый счет[Stevelinck, 1970, с. 138].

 внедрах французской школы зародились идеи или о второстепенном (вспомогательном)значении журнала, или о его ненужности — П. Савонн и Клод Буайе (1627)*[Stevelinck, 1970, с. 101]. Эти авторы утверждали, что систематическая записьможет носить первичный характер, что неизбежно в крупных предприятиях. А еслиэто так, то хронологическая запись в журнале

*это учетный анахронизм. Из этих идей разовьются французская, бельгий­ская,интегральная и журналъно-ордерная формы счетоводства. Казалось бы, Савонн иБуайе были правы, но пройдет много лет, появятся сначала средства копирования,потом вычислительные машины, и то, что казалось решенным, надо было решатьзаново. Мысли Андре и его последователей вновь стали вызывать симпатии.

Когдаесть два противоположных взгляда, как правило, появляется группа лиц,отстаивающая компромисс. В этой группе были Абрахам Мендес (1803) и ЭдмондДегранж (1802), которые настаивали на важности и хронологической, исистематической записей.

Перечисленныетри группы ученых предлагали три формы: первая — итальянскую, вторая —французскую и бельгийскую, третья — американскую.

Новаяитальянская форма непретерпела существенных изменений, если не считать исключения из ее составарегистров памятной книги и введения Мендесом специального правила:

итогоборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовыхоборотов по Главной книге.

Этаформа не допускала разделения труда. Поэтому к концу XVII в. единый журнал сталраспадаться на несколько регистров, что вызывалось необхо­димостью группироватьфакты хозяйственной жизни по типам операций.

Дальнейшаядифференциация хронологической записи привела к разделению единого журнала нанесколько. В результате хронологическая запись потеряла свое значение.

Таквозникла французская форма счетоводства, описанная де ла Портом**.Отличие ее от немецкой состоит в том, что кроме кассового журнала и мемориалаздесь вводились и другие журналы, рассчитанные на каждый вид основных операций.Кассовый журнал имел такой же вид, как и в немецкой форме. Все остальныежурналы представляли таблицы многоколончатой формы. (Отсюда название табличныхформ — синхронистические.) Исключение составляет журнал разных операций,внешний вид которого аналогичен мемориалу немецкой формы. Периодически, чащевсего один раз в месяц, на основании записей в этих частных журналахсоставлялись проводки в

*   Этот взгляд разделяли такие видные авторы, как де ла Порт — 1673, Шуртц(Schurtz) — 1695, Имхофф (Imhoff) — 1786, Бодран (Baudran) — 1886.Онисчитали, что хронологическая запись не нужна, а уже в 1929 г. Мариман(Mariman) будет смеяться надтеми, кто вел журнал.

**  Бельгийский автор Фламминк считал, что де ла Порт «больше, чем кто-либо другой,придал счетоводству ту классическую форму, какой мы ее знаем сегодня. Он создалновое направление в бухгалтерском учете и, таким образом, оказал значительноевлияние на его развитие, особенно в XVIII веке. И то, что именно в этомстолетии французская учетная литература заняла ведущее место в Европе, егобольшой вклад» [Vlaemminck, с. 131].

 сборномжурнале. При этой форме счетоводства записи по одним и тем же счетам могливстречаться несколько раз, причем записи, сделанные на основании какого-нибудьодного частного журнала, уже не принимались во внимание при составлениипроводок по другому частному журналу.

Французскаяформа развивалась. Ее разновидностью можно считать бельгийскую формусчетоводства, описанную Мартином Баттайллем в 1804 г. Эта форма предполагаладифференциацию журнала на четыре, самостоятель­ных регистра: 1) покупки, 2)продажи, 3) кассы, 4) финансовых результатов, возникающих как при покупке, таки при продаже. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу[Stevelinck, 1970, с. 161].

Существенноеразвитие французская форма получила при методе централизации Дезарно деЛезиньана (1825), который шел не от учета к предприятию, а наоборот. Он считал,что бухгалтерия должна открывать столько журналов, сколько отвечаетособенностям его хозяйственной деятельности. Каждый бухгалтер должен был, поего мнению, вести отдельный журнал. Раз в квартал или месяц итоги* этих частныхжурналов (по нашей последующей терминологии мемориальных ордеров) переносилисьв журнал, итоги которого затем разносились по счетам Главной книги [Vlaemminck,с. 155].

Дифференциацияжурналов имела еще одно многообещающее следствие:

Кинеприменил в бухгалтерии свободные листы, вместо переплетов ввел папки, в которыеможно было вставлять и изымать листы. Далее Кине применил в бухгалтерииизобретение своего соотечественника (аббата Розье) — карточки. Взяв избиблиотечного дела этот принцип, он успешно переложил бухгалтерские записи наэтот новый вид учетных регистров. Но прошло много лет, прежде чем этот подходполучил достаточное признание и распространение. (Интересно, что впоследствиикарточки стали основным регистром систематической, а не хронологическойзаписи.) Вообще для французской школы характерен обостренный интерес крационализации учетной работы. Достаточно назвать Баррема, прославившегосятаблицами для облегчения перевода покупательной стоимости одних денежныхсредств в другие, облегчения различных арифметических действий и таксировки (стех пор во всем мире эти таблицы получили название «барем»), или на протяжениимногих десятилетий в бухгалтерии почти всех стран было принято правило Дезарно:числа следует писать только в колонку (единицы под единицами, десяткипод десятками и т. д.).

Французскаяформа счетоводства была связана с развитием крупных предприятий, так какпозволяла создать условия для разделения труда счетных работников.Противоположная тенденция была представлена так называемой американскойформой счетоводства. Ее создателем был Эдмонд Дегранж — последний бухгалтерстарой бухгалтерии и первый из учителей науки об учете. Почти все ставят его вряд с Пачоли, и только Фламминк считал, что де ла Порт выше.

Этотприем получил название рекапитуляции, т. е. бухгалтер выбирал итоги(группировки) по каждой проводке.

 Неизвестно,когда родился Дегранж, но он принимал участие, или это ему толькоинкриминировали, во Французской революции. Во всяком случае он принадлежал кжирондистам, был арестован, сидел, ждал казни. Термидор спас ему жизнь. И ондожил до 1818 г. [Vlaenuninck, с. 142]. Его основной труд, в котором излагаласьамериканская (Журнал-Главная) форма счето­водства, вышел впервые в Париже в1795 г. (обычно выделяют переиздание 1802 г.) и на протяжении полувека выдержал26 изданий (Фламминк указывает 30), последнее — в 1852 г., и был переведен намногие языки.

Главнымдостижением Дегранжа считается разработка американской формы счетоводства*.Впрочем, в истории науки трудно определить, кому принадлежит первое слово всоздании той или иной теории. Последующие исследователи утверждали, чтоамериканская форма счетоводства была описана Л. Флори и Б. Вентури. Но вмировую практику этот прием вошел благодаря Дегранжу и поэтому связан с егоименем.

Американскаяформа была не просто набором учетных регистров, но и впервые предполагала определеннуювсеохватывающую теорию бухгалтерского учета. Дегранж исходил из того, что длябухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и чтоих можно объединить в одном регистре — Журнал-Главной. Записи в этой книгепозволяют достичь две важнейшие цели учета: выявить на любой момент временисостояния расчетов и определить величину капитала собственника. Для этого, помнению Дегранжа, было достаточно пяти счетов: 1) Кассы, 2) Товаров, 3)Документов к получению, 4) Документов к оплате, 5) Убытков и прибылей. Счета 1,2, 5 являются общими и отражают внутренние обороты предприятия, счета 3 и 4квалифицируются как специальные и предназначены для фиксации внешних оборотов.Предусматривалось также ведение трех дополнительных счетов:

Капитала,Баланса вступительного и Баланса заключительного. Все названные счетапредназначались только для регистрации текущих операций. Учет производства,резервов и основных средств не предусматривался.

Такимобразом, Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью счетами.За это критики назовут его пятисчетчиком, или двенадцатиколоночником (пятьсчетов по две колонки и две колонки в журнале) [Vlaemminck, с. 143]. Уже всередине XX в. Мелис утверждал, что Дегранж был прав и что его предшественникии современники умножали число счетов без надобности [Melis, 1950, с. 724).Существенным было то, что все счета, открытые Дегранжем, по своемуфункциональному назначению связаны между собой двойной записью**.

ПостроивЖурнал-Главную всего из пяти счетов, Дегранж как бы спроецировал хозяйственнуюжизнь предприятия на пять экранов, с помощью которых собственник предприятиямог наблюдать как за состоянием и

*   Название форме дал бельгиец В.Ф. Роланд [Stevelinck, 1970, с. 157]. "  Ему принадлежит правило: «Дебетуется субъект получающий или объектувеличивающийся, кредитуется субъект выдающий или объект уменьшающийся». Однакоэто правило вошло в науку в редакции сына Дегранжа: «Го/п, кто получает, —дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется» [Peragallo, с. 100]. Этапоследняя формулировка лучше передает смысл юридической теории Дегранжа-отца.

 изменениемсвоего капитала, так и за состоянием и изменением прав и обязательств хозяйстваи лиц, с ним связанных. Такой подход предполагал, что весь актив с точки зрениясобственника воплощал объем его прав по отношению к подотчетным лицам идебиторам, а с точки зрения последних актив выступал как объем их обязательствпо отношению к собственнику. Пассив с точки зрения собственника включал объемобязательств хозяйства перед ним и кредиторами или с точки зрения последнихобъем их прав по отношению к хозяйству. Таким образом, баланс сталрассматриваться как сумма прав и обязательств и между собственником предприятиякак физическим лицом и как лицом юридическим прошла четкая грань.

Американскаяформа должна бьша противостоять тенденциям, приводя­щим к отмираниюхронологической записи. Ее достоинства формулировались Дегранжем так:сокращается на 1/3 число бухгалтерских записей; обеспечи­вается с одноговзгляда полный обзор состояния хозяйства; достигается без дополнительной работысоставление ежедневного баланса; облегчаются поиск и выявление ошибок;упрощается нумерация страниц. Эти достоинства позволили дожить американскойформе до наших дней, но необходимо помнить, что она оправдана только нанебольших предприятиях. Чем больше число оборотов или чем больше счетов,применяемых на предприятии*, тем более громоздкой и неудобной она становилась.

Двавидных бухгалтера внесли серьезные улучшения в американскую форму. Шерпредложил вместо двух колонок — дебет и кредит — для каждого счета открыватьодну; при этом дебетовый оборот записывался черными, а кредитовый — краснымичернилами [Шерр, с. 193]. Это удваивало информационну ю емкость регистра иэкономило бумагу. (В варианте Дегранжа запись делалась в колонке или по дебету,или по кредиту, в случае Шера — по дебету и кредиту.) Б. Пенндорф вводилколонки «только для тех счетов, которые отражают крупный и устойчивый оборот,счета, не часто встречающиеся, собираются в коллективный счет под заголовком:«Разные счета» [Пенндорф, с. 47], который может быть раскрыт в дополнительнойкниге.

ПослеДегранжа синхронистические многоколончатые формы получают большое развитие.Одни авторы шли по схеме записи: вспомогательная книга — Журнал-Главная (поформе Журнал-Главной), другие исходили из ненужности журнала, а Главную книгувели в виде многоколончатого регистра, в котором каждой корреспонденциисоответствует отдельная колонка (Пуатра — 1833 г. и Конвенц — 1869 г.). Ихработы привели в дальнейшем Ж.Б. Дюмарше к созданию интегральной формысчетоводства [Vlaemminck, с. 157-158].

Стех пор прошло много времени, и теперь мы можем отметить, что изложенные здесьформы являются только определенными моделями органи­зации учетных записей. Приих практической реализации использовалось множество конкретных видов одного итого же регистра, и каждое предпри­ятие применяло комбинацию регистровразличных форм. И не случайно М. Батгайлль подчеркнул невозможность создания ипрактического ис-пользованой одной для всех случаев формы счетоводства, так какона зависит

•   Со временем бухгалтеры стали увеличивать число счетов, отказываясь отпервоначальных пяти.

 от1) вида — типа хозяйственных операций (особенностей фактов хозяйст­веннойжизни) и 2) вида предприятий (отрасль и объем его деятельности). Этот выводусвоен бухгалтерами как урок Батташля.

Значениеучета во Франциибыло подчеркнуто тем, что Савари был привлечен Ж.Б. Кольбером (1619 —1683) к участию в разработке Ордонанса 1673 г., который бьш призван положить началоразумному регулированию экономики.

Ордонансназывали кодексом Савари, его текст в части бухгалтерского учета бьш настолькоудачным, что французский (1808) и бельгийский (1872) торговые кодексы повторялиего почти слово в слово [Vlaemminck, с. 126].

Ирсонпроследил, как применяется на практике кодекс Савари, и построил изложениебухгалтерского учета с точки зрения реализации данного нормативного документа.Следует отметить, что Ирсон испытал сильное влияние испанской школы, особенноЭскобара, и вне права, юриспруденции учет не существовал для него [там же, с.130]. Ирсон и де ла Порт, один с грустью, другой с юмором, отмечали, чтопрактики, как правило, игнорируют предписания кодекса [там же, с. 132].

Терминология. Следы научного влияния мы наблюдаемв тщательном подходе к языку. Так, Мулинье подчеркивал наличие особогобухгалтерского языка, отличного от обычного коммерческого [Stevelinck, 1970, с.135].

Дляупорядочения терминологии де ла Порт составил бухгалтерский словарь[Vlaemminck, с. 132]. Он же ввел во французский язык слово «comptabilite»(1673) — счетоводство, которое с тех пор используется во Франции и послужилоосновой для названия учета на других языках, в том числе и на русском. Однако иво Франции это слово получило признание только благодаря Баррему. До этогобухгалтера во Франции называли leneur des Uvres — держатель книг.Проводились изыскания и в части специальной терминологии. Так, например, Андрепровел различие между фондом и капиталом. Фонд — это сумма основных иоборотных средств предприятия (итог баланса), капитал — средствасобственника, вложенные в фонд [Stevelinck, 1970, с. 107].

Обучение. Но, может быть, главной заслугойфранцузской бухгалтерской школы было то внимание, которое ею уделялось вопросамэффективного обучения. Так, Пурра впервые подчеркнет, что при изучениибухгалтерии решающее значение имеет теория, а не практические примеры(последним отводится роль иллюстраций). «Слово,— писал Пурра,— живая картинаума». «Живая картина» складывается в определенной последовательности, выборкоторой до сих пор разделяет педагогов бухгалтерии на несколько групп:

(а)по бухгалтерской процедуре, (б) по стадиям хозяйственного процесса, (в) отчастного к общему, (г) от общего к частному. Первые два подхода основаны намоментах, не зависящих от способности ученика, третий и четвертый исходят изтого, как ученику удобнее усваивать материал. Французская школа учит отчастного к общему, полагая, что это значит учить от простого к сложному.

Впервыеэтот подход использовал Савари. При этом он полагал, что такое обучениедлительнее, но эффективнее. Еще более четко эта идея проведена де ла Портом. Онне допускал догматического изложения предмета, в духе Даффорне, как правило, онприводил несколько вариантов решения

 учетныхзадач, анализируя их сравнительную ценность. Он отдавал дань уваженияпредшественникам, и Пачоли был для него не предком, а живым автором[Vlaemminck, с. 132].

ВоФранции мы сталкиваемся и с сентиментальными аспектами учета. Так, Мулинье бьыубежден, что изучение бухгалтерии это и есть ключ к счастью, а Пурра искреннесчитал, что бухгалтерия — это наука, «дающая мир душе, сохраняющая богатства ипродвигающая к счастью» [Stevelinck, 1970, с. 122].

Стал ли бухгалтерский учет наукой?

Шлигоды, век сменялся веком. Бухгалтеры накапливали опыт, гордились этим и бьии быобижены, услышав, что «опытом называют собственные ошибки» (О. Уайльд). И темне менее то, что одни называли опытом, а другие — коллекцией заблуждений,стремительно развивалось. В трудах Олдкастла и ван Стевина были заложены основыюридической теории, сформировалась проблема оценки, детализировалось пониманиепредмета и метода учета, были даны первые классификации счетов, синтетическийучет выделен из аналитического. Это время бьию периодом формирования учетногоязыка. В XVIII столетии получил признание афоризм Э. Кондильяка: «наука есть нечто (или почти не что) иное, как вполне выработанный язык» [Цит.:

Милль,с. 139]. Наиболее ярко синтаксис учетного язьцса развивался путемформирования различных структур хозяйственных записей (форм счето­водства).Создаются четыре основные модели (Гаратти, Гельвиг, де ла Порт, Дегранж)двойной бухгалтерии. В области синтаксиса это четыре парадигмы однойсемантической парадигмы. Каждая из этих парадигм не отрицает, а дополняетдругие, они родились из потребностей практики и, в сущности, не имеют авторов.У них были только популяризаторы, даже если некоторые из них (Дегранж) исделали открытия в области конструирования форм. Таким образом, уже XVIIIстолетие показало, что двойная запись осуществляется в определенной системерегистров, образующих заданную замкнутую структуру. В свою очередь каждый изрегистров имеет свою структуру. Совершенно очевидно, что и структура системырегистров, и структура каждого отдельного регистра могут иметь различную форму,т. е. их реквизиты группируются самым различным образом. Вот почему Баттайлльупотреблял вместо понятия формы счетоводства термин «модель» [Battaille].

Такимобразом, учет стал предметом научной деятельности, учет из набора эмпирическихи догматически регламентируемых правил превратился в орудие исследованияхозяйственной деятельности и собственной методологии. Но стал ли учет наукой?Г. Спенсер как-то заметил, что «нигде нельзя провести черту и сказать: «Здесьначинается наука» [Спенсер, с. 14].

Вовсяком случае в XVIII в. учет становился наукой, но не стал ею.

Ужебыла бухгалтерская мысль, но еще не было учетной науки, счетоводство так и нестало счетоведением.

Этоткритический момент суждено будет пережить людям грядущего века.

 Глава4

Учет становится наукой

(XIX—начало ХХв.)

Другиенауки более необходимы, но лучше нет ни одной.

Аристотель

ВекПросвещения умирал. Вместе с ним угасала и наивная вера в бухгалтерский учеткак средство воспитания нового и совершенного поколения людей. Больше не верилив магическую силу колонок учетных регистров, и только старый отшельник Г.Фрейтаг думал достичь с помощью бухгалтерии буржуазного рая, посвятив емунашумевший в свое время роман «Дебет и Кредит». Но вместо иллюзий бухгалтерскойнауки XVIII в. в середине следующего стоктия в таких странах, как Италия,Франция, Швейцария и Германия, родилась подлинная наука бухгалтерии —счетоведение.

Вкниге Пачоли не было теории учета и не было науки. Он только описал учетнуюпроцедуру. Наука появится позже*, когда бухгалтеры откроют учетные парадоксы.Середина ХГХ в.— вот тот рубеж, когда в различных странах Европы сталаразвиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образомизменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовалсятолько прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы, и объектом учетастали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них.Бухгалтер не утверждал, например, что привезли 20 мер зерна, а стал говорить,что согласно документам привезли 20 мер зерна. (На самом деле могли привезтибольше или меньше, или вместо зерна что-то другое и даже могли ничего непривозить.) Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теорииучета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иногоинформационного показателя, предопределяя третий концептуаль­ный уровень учета.Первый уровень, в сущности, самый верный, второй — уже отличается от первого,третий — искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственномупроцессу, выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы,утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ееискажений, много ошибок. «Ошибка,— писал Б. Рассел,— имеет доинтеллектуальноепроисхож­дение; она предполагает только телесные привычки. Ошибку совершаетптица, когда она, пытаясь вылететь, наталкивается на оконное стекло,

Вчастности, излагая двойную запись и приводя технику составления пробногобаланса, Пачоли не раскрывал причину равенства между дебетовыми и кредитовымизаписями, т. е. он приводил постулаты, получившие егоимя, но необъяснил их.

 которогоона не видит. Все мы, подобно этой птице, питаем опрометчивые верования,которые, если они оказываются ошибочными, ведут к болезненным потрясениям.Научный метод, как я полагаю, состоит главным образом в устранении такихверований, которые являются, как можно с достаточным основанием думать,источником потрясений, и в удержании таких, против которых нельзя привестиникаких определенных аргументов» [Рассел, 1957, с. 218]. Отсюда задачабухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нетдостаточно сильных возражений.

Наукао бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала ее.

Парадоксы учета как логическая причинавозникновения его теории

Историческисчетоведение зарождалось в рамках счетоводства и поэтому вплоть до наших днейнаучные основы бухгалтерского учета остаются неясными для многих счетныхработников. Итальянские авторы увидели смысл бухгалтерской науки в измененииправ и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Это был большой,но недостаточный шаг от счетоводства к счетоведению.

Болеесущественных результатов добились французские бухгалтеры. Они вывелиэкономический смысл учета, как и любого теоретического знания, в сущности, изпарадоксов о прибыли. Эти парадоксы в явном виде никто не формулировал, но напрактике их не могли игнорировать. В самом деле, с точки зрения любогоэкономиста и любого человека, рассуждающего на уровне здравого смысла, прибыль— это превышение доходов над расходами. (Обратное положение называетсяубытком.) Хотя это утверждение кажется тривиальным, оно совсем не очевидно.Прежде всего следует уточнить, идет ли речь о потоках денежных или материальныхсредств.

Сэкономической точки зрения прибыль — это разность между денежными поступлениямии денежными выплатами. С точки зрения хозяйственной прибыль — это разностьмежду имущественным состоянием предприятия на конец и начало отчетного периода.

Теперьрассмотрим возможные парадоксы:

1.Товары проданы (услуги оказаны), оплата не поступила, прибыли нет. В этомслучае ценности (услуги) до тех пор, пока они не будут оплачены, числятся вактиве баланса по себестоимости, и тем самым будет: а) занижена сумма правфирмы (дебиторская задолженность); б) уменьшена стоимость ее активов; в)сокращена сумма, используемая для покрытия (обеспечения) кредиторскойзадолженности. Таким образом, оплата (поступление денег) как момент реализацииискажает истинное положение фирмы (ее актив). Этот парадокс возникает только врамках юридической трактовки баланса. Экономическая трактовка, исходящая изинтерпретации актива, как вложенного, но еще не завершившего оборот, капитала,снимает проблему.

 2.Товары проданы (услуги оказаны), оплата не поступила, а прибыль есть. В данномслучае пока ценности (услуги) не будут оплачены, в активе баланса они будутчислиться на всю величину возникшей дебиторской задолженности, и тем самым: а)в пассиве баланса возникает прибыль, в то время как это только право на нее; б)появление псевдоприбыли потребует уплаты дивидендов, налогов, в то время какналичных денег для этих выплат нет. Таким образом, отгрузка товаров (оказаниеуслуг) как момент реализации искажает истинное положение фирмы (ее пассив).Этот парадокс возникает только в рамках экономической трактовки баланса.Юридическая трактовка, исходящая из интерпретации пассива как совокупноститребований собственника фирмы, снимает проблему*.

3.Денег нет, а прибыль есть. Весьма возможный вариант. (Фирма купила какие-тоценности и понесла большие расходы, перекрьшающие полученную прибыль.) В активепо кассе и на расчетном счете буцет числиться ничтожная денежная наличность, ав пассиве — весьма значительная прибыль. Та же ситуация возникает при отражениирасходов будущих периодов. (Например, оплачены вперед расходы по арендеосновных средств, на данный отчетньй период будет отнесена доля только этогопериода, следовательно, прибыль будет значительной, а денег может и не быть).Во всех случаях фирма должна будет выплатить премии своим сотрудникам,дивиденды — собст­венникам, проценты — кредиторам и налоги — финорганам исходяиз суммы прибыли, не подкрепленной деньгами.

Регулирующиесчета могут использоваться как средство разрешения этих парадоксов. Так, если выбранмомент реализации по оплате, то это приводит к парадоксу 1. Однако, вводяконтрактивный счет, можно и дебиторскую задолженность показать в полной сумме,и в пассиве отразить потенциальную прибыль. Если выбран момент реализации поотгрузке товаров, то это приводит к парадоксу 2. Однако, вводя дваконтокоррентных счета (контрактивный — для снижения величины дебиторскойзадолженности и контрпассивный — для снижения прибыли) можно и в активедебиторскую задолженность показать по себестоимости, и в пассиве отразить какпотенциальную, так и реально полученную прибыль. (Однако оба подхода приводятот баланса-нстто к балансу-брутто. Баланс-брутто включает регулирующие счета,баланс-нетто — исключает их.) Поясним сказанное следующим примером. Отгруженаготовая продукция за 200 тыс. ден. ед. (себестоимость — 180 тыс. ден. ед.).

Припарадоксе 1: дебет счета Расчеты с покупателями — 200, кредит счета Готоваяпродукция — 180 и кредит счета Доходы будущих периодов — 20. По полученииденег:

дебетсчета Расчетный счет, кредит счета Реализация — 200 и дебет счета Реализация,кредит счета Расчеты с покупателями — 200, а также красным сторно(отрицательные записи): дебет счета Реализация, кредит счета Доходы будущихпериодов — 20 и, наконец, дебет счета Реализация, кредит счета Убытков иприбылей — 20. (Если сделать прямую запись: дебет счета Доходы будущихпериодов, кредит счета Убытки и прибыли, то счет Реализация будет закрыт и непокажет валовой прибыли от продажи товаров.) При парадоксе 2: дебет счетаРасчеты с покупателями, кредит счета Реализация — 200;

дебетсчета Реализация, кредит счета Готовая продукция — 180. И далее: дебет счетаРеализация, кредит счета Доходы будущих периодов — 20. При получении оплаты:дебет счета Расчетный счет, кредит счета Расчеты с покупателями — 200 иодновременно дебет счета Доходы будущих периодов, кредит счета Убытки и прибыли— 2Я.

 4.Прибыль есть, а предприятие объявлено банкротом. (Полученную в результатехозяйственной деятельности прибыль предприятие вложило в нереализованные активы.)Это предельный случай предыдущего парадокса.

5.Деньт есть, а прибыли нет (есть убыток). Также весьма распростра­ненныйвариант. (Продана большая партия ценностей по ценам ниже себестоимости илиначислена кредиторская задолженность, или созданы за счет средств предприятиябольшие финансовые резервы.) Фирма в этом случае может иметь мощные финансовыересурсы, но не имеет юридических оснований платить своим сотрудникам премии,дивиденды собственникам и т. п., ибо деньги есть, а прибьши нет.

6.Имущественная масса увеличилась, а прибыль — нет. Сам по себе ростимущественной массы не свидетельствует о прибыли (могло быть на нее повышениецен или безвозмездно получены какие-то дополнительные ценности, или выявлены врезультате инвентаризации излишки ценностей). Но это только в том случае, еслиприменяемая методология не позволяет зачислять такие ценности на результатныесчета.

7.Имущественная масса увеличилась и прибыль увеличилась тоже. Логически очевидныйвариант; при этом случай, по существу, аналогичный предыдущему, но предполагаетметодологические решения, позволяющие зачислять такой прирост в прибыль.Например, при инвентаризации выявлен излишек товаров, его покупная стоимостьотносится в кредит счета Убытков и прибылей, но тут может возникнуть парадокс (1).

8.Имущественная масса уменьшилась, а прибыль не изменилась. Например, у фирмывозникла дебиторская задолженность или у нее изъяли имущество. Но это в томслучае, если применяемая методология не позволяет относить такие утраты нарезультатные счета.

9.Имущественная масса уменьшилась и прибыль уменьшилась. В принципе, логическиэто самый очевидный вариант, но, повторяя парадокс (8), мы можем отметить, чтопарадокс (9) возникает только в том случае, если материальные, а не толькоденежные потери, согласно принятой методологии, могут быть отнесены на счетУбытков и прибылей.

10.Имеется реальный убыток, но показана номинальная учетная прибыль. Например,предприятие затратило какие-то средства на оборудова­ние. Эти затраты окупятсячерез п лет и, следовательно, л лет оно (предприятие) будет работать вубыток. Однако с точки зрения бухгалтера прибыль должна быть показана за каждыймесяц в течение п лет. Это так называемый парадокс «мертвой точки».

11.Имеется реальный убыток, но предприятие обязано уплатить налог с прибьши.Например, предприятие «А» заимствовало у предприятия «Б» средства, возвращениеих потребовало от «А» дополнительных затрат, которые выступают как бесспорныйубыток, но убыток от бесхозяйственности не освобождает предприятие «А» отуплаты налога на прибьшь.

12.Прибьшь, исчисленная за все время существования предприятия, не может бытьравна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период. Это. связано спереоценками, изменениями норм амортизации и

 возможнымиколебаниями в учетной политике. При этом надо помнить, что подлинная величинаприбыли, полученная с момента возникновения предприятия до его ликвидации,исчисляется как разность между полученным и вложенным капиталом.

13.Прибыль, показанная в балансе (или в отчете о прибылях и убытках), не равнаналогооблагаемой прибыли. Это связано с неустойчивостью системы налогообложенияи противоположностью интересов лиц, занятых в хозяйст­венных процессах. Отсюдавытекает более общий парадокс: каждая группа лиц, преследуя свои интересы,настаивает на своих методологических кон­цепциях.

14.Одна и та же сумма может рассматриваться или как прибыль, или как убыток.Например, выплатили дивиденд, это, с одной стороны, — часть прибыли фирмы, но сдругой — ее расход. Или служащий потратил п рублей на командировку, емувозмещают эту сумму, однако налоговые органы увеличивают сумму прибыли на п-трублей, считая т рублей расходами, а п-т рублей доходомсотрудника, ездившего в командировку.

15.Один и тот же объект может быть отнесен или к основным, или оборотнымсредствам. Например, куплены две одинаковые машины: одна за -У руб., другая —за Груб. И очень может быть, что первая машина будет оприходована как основныесредства, а вторая — как МБП.

16.Один и тот же объект может быть списан или сразу на расходы (в различноймодификации по моменту списания), или же по частям за весь период эксплуатации.Например, предприятие купило лампу за 120 руб. (лампа поступила и оприходованана склад 29 марта, деньги за нее переведены 7 апреля, в эксплуатацию она поступила12 июня). Спрашивается, когда у предприятия возникают расходы и соответственнокогда уменьшается при­быль? Теоретически возможны четыре решения: 1) расходывозникли 7 апреля, когда были заплачены деньги; следовательно, расходы мартаравны нулю, доходы апреля должны быть уменьшены на 120 руб.; 2) расходывозникли 29 марта, когда лампа поступила в распоряжение предприятия, и у неговозникло обязательство оплатить долг в 120 руб.; соответственно должны бытьуменьшены доходы марта; 3) расходы возникли тогда, когда лампа была передана вэксплуатацию, т. е. 12 июня; 29 марта поступление лампы на предприятие не былорасходом, а имело место только изменение структуры актива предприятия, т. е.вместо наличных денег имущество было представлено в материальной форме инвентаря;4) расходы могут возникнуть не на какой-то отдельный фиксированный момент, а запериод, в котором эта лампа эксплуатировалась. Допустим ее эксплуатировали 10лет. Тогда 120 руб. будут распределены на десять лет по 12 руб. в год исоответственно расходы марта, апреля или июня составят 1 руб.; прибыль фирмыбудет также уменьшаться на 1 руб. каждый месяц. Отсюда, если предприятие должновести учет по вариантам 1, 2, 3, то лампа будет считаться оборотным средством,но, если ему следует руководствоваться вариантом 4, то эта же лампа будетпризнана основным средством. Выбранный вариант меняет величину прибыли,придавая ей сугубо субъективную трактовку.

 17.Сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости, т. е. самогопредприятия как единого целого. (Это как бы парадокс «Вишневого сада». УРаневской убыточное имение. Лопахин предлагает разбить его на участки ипродать. Выручка от продажи мелких участков будет значительно большей, чем отпродажи имения целиком.) Разность между этими вели­чинами называется гудвилл (goodwill).Обычно гудвилл имеет положительное значение (в случае с «Вишневым садом» —отрицательное).

18.Реальное наличие актива и его отсутствие в учете. Например, одни и те жеобъекты могут быть одновременно и списаны в расходы (на издержки), и тут жеприняты в эксплуатацию; согласно синтетическому учету их уже нет, ааналитический учет их должен быть строго организован. Например, куплена вещьценой 5 руб. Ее приходуют, закрепляя за каким-либо материально ответственнымлицом, а бухгалтер тут же списывает этот объект в расходы.

19.Объект изношен, но он продолжает эксплуатироваться. Достаточно распространенноеявление, свидетельствующее о том, что учетные данные об износе, напримеросновных средств, мало связаны с действительным износом этих объектов. Отсюдаостаточная стоимость основных средств не отражает ее действительную стоимость.Более того, ликвидационная стоимость объекта может быть, а в условиях инфляцииобьнно и бывает, выше первоначальной.

20.Учетный остаток почти никогда не бывает равен фактическому. Это связано сошибками в учете, процессами естественной убыли ценностей, хищениями и т. п.

21.Дебиторская задолженность (даже если она резервировалась) никогда не можетполностью отражать суммы, которые будут получены. Это связано с тем, что не вседебиторы гасят свою задолженность.

22.Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого. Он описывает процедурырегистрации фактов хозяйственной жизни, но не раскрывает их содержания. Ихможно читать, но понять с помощью бухгалтерского учета невозможно. Анализпривносится в учет, а не органически вытекает из него. Поскольку каждый видит вучетных данных то, что его прежде всего интересует, то одна и та же учетнаяпроцедура может быть интерпретирована по-разному. Отсюда различие школ в бухгалтерскомучете.

23.Собственник, рассматривая бухгалтерскую отчетность, видит устарев­шие данные,он узнает, в лучшем случае, результаты работы предприятия за прошлый период, аему надо в данный момент думать о будущем, в частности, решить, продолжать лисвое дело или его надо ликвидировать. Собственник и бухгалтер должны принять поустаревшим отчетным данным серьезное решение в условиях большойнеопределенности. Значение парадокса усугубляется тем, что методологияисчисления прибыли за отчетный период носит весьма условный характер, ааудиторское заключение только подтверж­дает условность принятой бухгалтеромметодологии, причем прибыль тракту­ется как плата за риск.

Приведенныепарадоксы оказывали существенное влияние на формиро­вание научного мировоззренияпредставителей итальянской (где они в

  определеннойстепени игнорировались); французской (в которой их пытались разрешитьэмпирическими способами); немецкой (где хотели рассмотреть и растворить их вучетных процедурах) и английской (где их надеялись понять) школ.

Рождение науки: Италия

Сначала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции: первая выводилаучет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей(юридическое направление), и вторая, основанная на учете ценностей (экономическоенаправление).

Перваятенденция неразрывно связана с именами Н. д'Анастасио и Д. Борначини.

Истокиюридического направления.Никколо д'Анастасио (1803) выдвинул две важные мысли: 1) учет — это регистрацияправ и обязательств собственника и 2) в центре учетной системы стоит счетКапитала. Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счет. Например,оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось проводками:дебет счета Товаров, кредит счета Капитала и дебет счета Капитала, кредит счетаПоставщиков. Это объясняется тем, что кладовщик получает товары не отпоставщика, а от собственника, которому поставщик продает их*. Иногда этусистему называли четверной, ибо каждая операция требовала минимум четырезаписи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации,так как на одном счете и притом главном — Капитал — должны были получатьсяконтрольные итоги, подтверждающие правильность разноски хозяйственных операций.Четверная бухгалтерия д'Анастасио предполагала учет движения ценностей межцуучастниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств. При этомлюбое движение, утверждал д'Анастасио, протекает из одного места в другое иимеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи. Счета — это «станции»,созданные для отражения изменений правоотношений лиц, участвующих в хозяйст­венномпроцессе [Melis, 1950, с. 730]. Д'Анастасио оказал большое влияние на Ф. Виллуи очень большое — на Д. Чербони.

ДляДжузеппе Борначини (1818) бухгалтерия — искусство ведения, предвидения ирегулирования административньк распоряжений. Контроль — вот истинная функцияучета. На Борначини оказали влияние труды Э.Т. Джонса, сторонником которогоБорначини и был [там же, с. 731—732].

Истокиэкономического направления.Сторонники экономического направ­ления (вторая тенденция) считали, что вконечном итоге на всех счетах учитываются ценности, т. е. нечто материальное, иназвали свою теорию материалистической. Ее истолкование было даномиланским автором

Дебетсчета Товаров, кредит счета Капитала означает выполнение договора оматериальной ответственности, дебет счета Капитала, кредит счета Поставщиков —договора-поставки.

 ДжузеппеЛюдовико Криппой (1838). Он указывал, что «цель учета состоит в исследованиирезультатов хозяйственной деятельности» [Цит.: Гадаган, 1923, с. 112], котораясопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения иесть предмет учета.

Всесчета делятся на две группы капитала и его частей, вторые раскрывают структурупервых. Для Криппы недопустимо утверждение о том, что бухгалтерия учитываетправа и обязательства лиц,, участвующих в хозяйственном процессе. Учет, и оннастаивал на этом, фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамикаобязательств — это только следствие, причем далеко не самое значительное,хозяйственного процесса. Юридическая теория подменяет суть формой, а причину —следствием*.

Ломбардскаяшколя. Итак, д'Анастасио и Криппа возвестили о возникно­вении новой науки —бухгалтерии**. Но отцом этой науки суждено было стать другому бухгалтеру,создателю ломбардской школы Франческо Вилле (1801—1884). Он совершилвеликий синтез юридических и экономических целей учета, систематизировалбухгалтерские знания, концептуально осмыслил основные учетные категории***.Юрист по образованию, работник финан­совых органов, разносторонне образованныйчеловек (автор книги о паровых машинах и переводчик математических трудов).Вилла искренне считал и при этом не ошибался, что все его предшественникиговорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг [Цит.:Melis, 1950, с. 749], для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, онадолжна исследовать свои принципы и категории. На практике она представляетсобой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетови книг [Цит.: там же, с. 749]. Ее цель — контроль организации хозяйства иимущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность ихиспользования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов приминимальных затратах [там же, с. 750 и 701]. Это положение сделало Виллу, пословам Мелиса, отцом итальянской бухгалтерии [там же, с. 750].

Сущностьсвоих взглядов Вилла формулировал так: «Счетоводство, применяя этот термин вшироком смысле слова, включает в себя серию экономических и административныхзнаний, необходимых для искусства вести книги; цель счетоводства состоит в том,чтобы контролировать движение

*   Криппа утверждал, что бухгалтерский учет представляет собой единую системувзглядов, единый язык, сказал бы он, живя в XX в., и что поэтому настоящемубухгалтеру безразлично, работать ли в торговле, промышленности, строительстве ит. д.

**  Как только бухгалтеры стали считать свое дело наукой, их усилия были направленына поиски удачных и исчерпывающих определений ее предмета и метода. Поискиприводили к самым различным результатам, и еще не успел закончиться XIX в., какстали раздаваться голоса скептиков. Винченцо Джитти (1856—1945) скромно считал,что просто еще недостаточно познаны «истинные принципы» двойной бухгалтерии, аМишель Рива (1830—1903) с грустью констатировал, что «двойная бухгалтериясобственно не имеет еще определения, и ни один еще автор не мог правильноуказать, в чем она состоит». Вполне разделял эти утверждения Ф. Гюгли [Гюгли,1916, с. 9].

«««Его основной труд вышел в 1840 г. Мелис и Фламминк считают этот год моментомрождения бухгалтерской науки [Vlaemminck, с, 172].

 хозяйственныхценностей, находящихся в хозяйстве к началу какого-либо периода (это ошибка,ибо контролировать обороты по крайней мере не менее важно, чем контролироватьсальдо,— Я. С.); далее цель счетоводства состоит в том, чтобы отмечатьпредполагаемые доходы и расходы в связи с выпол­ненными доходами и расходами»[Цит.: Галаган, 1928, с. 51]. Существенно введение в понятие цели счетоводстваотражения предполагаемых результатов. Это бьшо следствием идей камеральнойбухгалтерии, в частности, как указывал Мелис, трудов И. Шротга. Дело в том, чтосвою практическую работу Вилла строил по принципам камеральной бухгалтерии иименно они повлияли на его концепции. Кроме того, он осознавал, что введение вучет предполагаемых результатов давало возможность использования аппарататеории вероятностей для экстраполяции финансовых результатов, и ставило теориюбухгалтерского учета в прямую связь с математикой. На эту связь в той или инойстепени обращали внимание многие видные авторы, некоторые из них даже склонныбыли считать бухгалтерию отраслью прикладной математики — Леоте, Гильбо, Шер идр. Только в самом конце века наметилась резкая оппозиция такому взгляду.

Бухгалтерскийучет, согласно Вилле, включает три части: 1) область экономико-административныхотношений (теория учета); 2) правила ведения регистров и их практическоеиспользование; 3) организация управления, в том числе и ревизия счетов.

Управление— часть административного права, оно осуществляется не путем контроляценностей, а посредством контроля деятельности работников предприятия, изкоторых решающую роль играют материально ответственные лица — хранители, как ихназывал Вилла. Хранители, принимая товары, принимали на себя ответственностьперед собственником, которая увеличи­вается при поступлении и уменьшается присписании ценностей. Все счета в учете должны открываться агентам(работающим внутри предприятия) и корреспондентам (физическим июридическим лицам, работающим или функционирующим на стороне).

Посколькууправление предполагает постоянное перемещение прав и обязательств междуагентами и корреспондентами, возникает необходимость непрерывного увеличенияответственности у одних и уменьшения ее у других лиц. Так, координация прав иобязательств определяет двойную запись: лицо, чья ответственностьувеличивается,— дебетуется, чья уменьшается — кредитуется [Галаган, 1923,с. 201—202]. Таким образом. Вилла не без влияния д'Анастасио перешел отперсонификации к персонализации счетов, вместо отождествления счета с лицом онвводил счет для лица. При этом объектом учета, так же как и Криппа, Вилласчитал не правовые отношения, а материальные или денежные ценности, в связи скоторыми возникают эти отношения. Бухгалтерский учет выступал у него каккомплексная экономико-правовая дисциплина, при этом он подчеркивал, что речьидет не просто о юриспруденции, а об административном праве. Посколькупоследнее трактовалось расширительно, бухгалтерский учет раздвигал своиграницы. Это дало возможность некоторым современным исследователям (Р. Онида)

 утверждать,что Вилла был начинателем науки об управлении предприятием [Onida, с. 16].Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств. Каждая такая система —«это организм, направленный на имущество хозяйства с тем, чтобы сделать егомаксимально продуктивным». Частями системы выступают счета, каждый счет«привязан к стоимости» [Melis, 1950, с. 750], каждый счет, повторял он вслед заКриппой, материальный*.

Всесчета Вилла делил на три группы: 1) депозитные (имущественные), 2) личные и 3)методологические итоговые (счет Убытков и прибылей, счета вступительного изаключительного баланса)**. То, что личные счета носят юридический характер, невызывает сомнений. Но и счета депозитные нужно рассматривать как счета,открытые для хранителей ценностей [Галаган, 1928, с. 201]. «На дебет счетовхранителей записывается увеличение их обязательств перед собственником, накредит счета хранителей записывается уменьшение их обязательств передсобственником» [Цит.: там же, с. 201]. Однако за этим чисто юридическимобъяснением следует, развивая и дополняя его, чисто экономическое: «Каждаяхозяйственная операция всегда сводится к получению и к выдаче определенных хозяйственныхценностей» [там же, с. 202]. Таким образом. Вилла*** как бы расслоил двойнуюзапись и информацию, которую она несет, на юридическую и экономическую.

Тосканскаяшкола. Юридическийаспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров,основателем которой был Франческо Марчи (1822—1871). Он учился по книгамДегранжа, а потом всю жизнь боролся с идеями своего наставника****. По Марчи,суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимовыделить четыре группы лиц — агентов (материально ответственных лиц),корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора исобственника. Каждой группе лиц соответствуют отдельные счета. Все лица,связанные с предприятиями, находятся в определенных юридических отношениях,смысл которых раскрывается в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится кизменению юридических отношений между участниками хозяйственного

•   В отличие от многих бухгалтеров, стремившихся ограничить число счетов (Дегранж— до 5, Чербони — до 4, Езерский — до 3), Вилла совершенно правильноподчеркнул, что число синтетических счетов зависит от цели, поставленной либоадминистрацией, либо государством.

••  Это было развитием старой классификации Манчини, но в новой терминологии:«живые» счета названы личными, «мертвые» — депозитными, а новая группа итоговыхсчетов, по мнению Виллы, составляет краеугольный камень учета, и именно онаприводит к возникновению двойной бухгалтерии, цель которой — преодолетьнедостатки простой [Peragallo, с. 107].

•**В Милане одна из улиц названа в его честь — Вилла.

""Дело в том, что труды д'Анастасио и Криппа были мало оценены их современниками.Учет в Италии находился под сильнейшим французским влиянием. Первым началбороться с ним Вилла, который истолковывал американскую форму Дегранжа,состоящую из пяти счетов, — чинквеконтасти как частный случай своей теории.Марчи называл теорию Дегранжа мошеннической, ибо нельзя собственнику дебетоватьи кредитовать самого себя [Peragallo, с. 102]. Критика показалась убедительной,и прозелит Дегранжа — Парметлер отрекся от «французской болезни» (Peragallo, с.103].

 процесса.Поэтому правовая структура предприятия определяет его экономи­ческоеположение. Центральной фигурой в управлении признается админист­ратор. Черезего счет (мысленно) про­ходят все хозяйственные операции.

Марчибыл убежденным сторон­ником персонализации (за каждым счетом стоит человек). Иэтот подход оправдывал себя в крупных пред­приятиях, но в небольших фирмах, гдехозяин выполняет все функции, Марчи прибегал к персонификации, объясняяситуацию тем, что собст­венник как бы проецирует свои функции (символически) научетные объекты [Peragallo, с. 103].

Этотподход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи: «Тот, ктополучает ценность, или становится должником, — дебе­туется, тот, кто выдаетценность, или становится заимодавцем, — кре­дитуется» [там же, с. 103].

Ноподлинным главой тоскан­ской школы был Джузеппе Чербони (1827—1917) — создательлогисмо­графии. У логисмографии были пред­шественники: Вентури, Дегранж,д'Анастасио, Вилла и Марчи.

ДляЧербони бухгалтерский учет — наука административных функций и административныхдействий. Тем самым бухгалтерия рассматривалась как часть юриспруденции. Егоучение, доведенное до практической реализации, названо логисмографией*.Оно предусматривало иерархическую последователь­ную дифференциацию счетов иструктуры бухгалтерского аппарата, причем и дифференциация, и структура должныбыли быть адекватны организационному |построению самого предприятия. Его твердымубеждением бьшо то, что счетоведение прежде всего должно изучать человека.Бухгалтер регистрирует только внешние факты, но «внешние факты,— писалЧербони,— являются яишь последствиями внутренних движений нашей души» Щит.:Галаган, 1928, с. 39].

Толчком,давшим развитие логисмографии, послужило убеждение Чербони в том, что учетсметы и учет имущества в бюджетньк предприятиях ie могут вестись по принципамтрадиционной двойной коммерческой

'   Логисмография (логос — разум, графин — описание) — учение о бухгалтерском учетюридического направления и одновременно форма счетоводства. Название даноКорентгн (Галаган автором названия считал Г. Томмазео.)

 бухгалтерии.Поэтому нужен синтез, который решил бы эту, как думал Чербони, до негонеразрешенную задачу [Cerboni]. Он писал: «Счетоводство как наука, рассматриваяведение хозяйства во всем его объеме, в организации его и в его конечных целях,исследует его функции, определяет нормы, на которых должны быть основаныразличные степени ответственности управляю­щих делом и агентов, и дает методы исредства для познания, измерения, вычисления и разъяснения результа­тов,достигнутых в различные пе­риоды жизни предприятия» [Цит.:

Чернышев,1894, с. 154]. В связи с этим всю научную работу в области учета он делил начетыре раздела:

1)исследование фактов хозяйствен­ной жизни в целях раскрытия, с одной стороны,действия объектив­ных законов, управляющих хозяйст­венной деятельностьюпредприятия, а с другой стороны, субъективных поступков администраторов и техрезультатов, к которым эти поступки приводят; 2) исследование хозяйст­веннойструктуры, функций и их

эффективностив общей системе управления предприятием; 3) изучение математических методов сцелью выбора аппарата описания фактов хозяйст­венной жизни; 4) логисмографическоеисследование фактов, понимая под этим их координацию с целью выявленияюридической и экономической сущности, а также их влияния на хозяйство в целом.

Влогисмографии следует различать теорию и форму счетоводства. В основе ее теориилежат два принципа: персоналисттность — за каждым счетом непременнодолжно стоять лицо или группа лиц (без лица нет счета)* и дуалистчтость —сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов икорреспондентов.

Принципдуалистичности можно сформулировать как постулат Чербони:

суммакредиторской задолженности предприятия его собственнику всегда равна сальдорасчетов этого предприятия со своими агентами и корреспондентами.

Чербонисчитал, что не может быть «мертвых» счетов, все счета только «живые» — личные,и не должно быть счетов искусственных, типа счетов экранов (порядка и метода),которые так любили видные французские авторы (Леоте и Гильбо).

 Смысллогисмографии — в последовательной персонализации счетов, цель — в контроледеятельности агентов и корреспондентов хозяйства*, предмет — права иобязательства физических и юридических лиц**, метод — регистрация.

Вселица, имеющие отношение к хозяйству, могут быть подразделены согласно принципамМарчи на четыре группы: 1) собственники, 2) адми­нистраторы, 3) агенты (депозитарии— хранители ценностей, материально ответственные лица), 4) корреспонденты(дебиторы и кредиторы). В соответствии с группировкой проводится и делениесчетов; причем так как администратор выступает посредником между собственником,с одной стороны, и агентами и корреспондентами, с другой стороны, то дебетовыйи кредитовый обороты этого счета всегда будут равны, счет не имеет сальдо ипотому он исключается из общей системы счетов.

ОднакоЧербони подчеркивал, что интересы собственника и адми­нистраторапротивоположны. Собственник кредитуется, администратор дебетуется. Счетадминистратора связан со счетами агентов и коррес­пондентов, т. е. счетадминистратора — это приводной ремень между собственником, с одной стороны, иагентами и корреспондентами, с другой. В нотации Сиверса — Шмаленбахасоотношение счетов можно представить следующим образом:

/>

Рис. 1. Взаимосвязь счетов по Чербони:

счета:С — собственника, Ад — администратора, А — агентов, К — корреспондентов. записи:1 — передача собственником имущественного комплекса администратору; 2 —передача имущества администратором агентам; 3 — передача имуществакорреспондентам; 4 — агент, отчитываясь перед администратором, рассчитывается ссобственником, 5 — корреспондент рассчитывается с собственником.

*   Некоторые последователи Чербони уточнили цели учета. Так, Боналуми сводил их квыявлению экономических и юридических последствий хозяйственных операций иустановлению норм управления хозяйством. С этого момента берет начало метод«нормирования баланса», причем цели только расшифровывают основное назначениеучета — осуществлять функцию управления предприятием. Масса, исходя из этойпредпосылки, считал, что последняя цель может быть достигнута только в томслучае, если учет обеспечит: классификацию всех фактов по признакам,необходимым для управления предприятием; выявление результатов хозяйственнойдеятельности; контроль своевремен­ности и полноты выполнения указанийрегулирующего органа [Massa].

»»  Для Чербони дебет — это права участника хозяйственного процесса, кредит — объемего (или к нему) требований, а двойная запись — следствие равенства правтребованиям (обязательствам). И двойная запись, с его точки зрения, приводит кравенству актива и пассива.

 Счетаагентов и корреспондентов сводятся в единую группу счетов. Таким образом,логисмографический баланс включает два основных счета (счета первого порядка):1) собственника и 2) агентов и корреспондентов.

Влогисмографии все хозяйственные операции делились на три группы:

1)собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами;

2)статистические, приводящие к внутренним изменениям в составе иму­щества; 3)экономические, изменяющие суммы расчетов предприятия с собственником, напримерс государством (логисмография применялась как форма учета государственныхпредприятий итальянского королевства). Первая и третья группы назывались модификациями,так как они изменяли итог баланса, вторая — пермутациями (они не менялиитога)*.

Засчетами стояли люди, а за ними ценности. Счета делились на интегральныеи дифференциальные. Первые — это, по нашей терминологии, денежные иматериалные счета, а также счета расчетов, вторые — результатные счета и счетасобственных средств**.

Чербонибыл первым, кто применил к бухгалтерии такие понятия, как анализ и синтез.Развивая идеи Савари, разложившего учет на синтетический и аналитический, онсоздает учение о синтетическом сложении и аналитическом разложении счетов, чторезко увеличивало число контрольных моментов в учете***. При этом структурасчетов должна быть адекватна структуре предприятия. Поскольку любое предприятиепредставляет собой органическое единство, то оно представлено и единым счетом —балансом.

Баланс— это высший счет, он распадается на два счета: 1) собственника и 2) агентов икорреспондентов****, последний является синтезом двух счетов: агентов икорреспондентов. Счет Агентов делится в свою очередь на счета Основных средств,Товаров, Кассы и т. д. Каждый из этих счетов может делиться на более мелкие,более аналитичные счета, например, счет Товаров можно подразделить на счетастатистических товарных групп, которые в свою очередь выделяются понаименованиям, а наименования — по сортам и т. д. Так возникает иерархическаяструктура счетов. Она предопределяет и характер формы, предусматривающейведение для каждого уровня иерархии отдельного регистра (книги). Его графлениеочень напоминает американскую форму счетоводства в варианте Дегранжа, полностьюиспользуется ее принцип синхронистичности, но вместо единого интегрального регистра(Журнала-Главной) вводится иерархическая структура регистров.

*   М. Виллалобос указал, что такая классификация фактов хозяйственной жизни ужебыла высказана Д.А. Москетги (1610).

**  В. Джитти полагал, что интегральные ценности являются причиной дифференциальных,иначе, актив есть причина, а пассив — следствие. Л.И. Гомберг и многие другиебухгалтеры будут утверждать прямо противоположное.

***Дифференциация счетов привела к образованию понятия — подсчет или субсчет,

[Счетоводство,1892, с. 244) и, кроме того, она позволяла сразу перейти к установлению

определенного,конкретно необходимого уровня информации [там же, с. 257). "*• Эти счета,по замечанию Боналуми, подобны двум парам рельс железной дороги: стоит

направитьсяпо одной из них, и она приведет к конечной цеди [Цит.: Счетоводство, 1892,

с.193].

 ПереворотЧербони в структуре бухгалтерских счетов с неизбежностью привел к более полнойформулировке постулатов Савари, которые теперь должны читаться так:

1.Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо тогопоследующ/его счета, к которому они были открыты.

2.Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущегопорядка должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того последующего счета,к которому они были открыты.

Этипостулаты позволяли Чербони утверждать, что благодаря логисмо­графии едвойнаябухгалтерия дает средства от высшего синтеза доходить до самого тонкогоанализа» [Галаган, 1912, с. 8]. И синтез, и анализ раскрывают план всейадминистративной деятельности, осуществляемой на предприятии.

Начинаяс Чербони, возникает вопрос о преимуществе дедуктивного способа записи перединдуктивным. Многие видные бухгалтеры (в нашей стране Ф. В. Езерский) полагали,что вспомогательные книги важнее основной и что сначала надо сделать запись впервых, а потом — во второй. Согласно учению Чербони каждое последующееразложение является средством анализа, Рудановский сказал бы, ревизиипредыдущей записи, и, разумеется, рекомендовал начинать регистрацию с записей встарший регистр. Шер специально обосновывал принцип Чербони [Шерр, с. 446].

Выступаяна международном бухгалтерском конгрессе в Шарлеруа, Черб они сказал: «Надобыть убежденным в следующих истинах: 1) Что записи осно­вываются не напроизвольных внушениях, а на непреложных законах, трактуемых системойобщественных функций, в таком виде, как они разви­ваются естественно у каждогоцивилизованного человека. 2) Что эти самые законы дают в свою очередь правиладля дисциплины счетоводства. 3) Что хорошо организованная система записейдолжна отражать, как в зеркале, все управление» [Цит.: Коммерческоеобразование, 1912, №8 с. 419]. Это — «завещание» Чербони последующимпоколениям. Бухгалтер не создает законы, а открывает их. Логика этих законовдиктует логику бухгалтерской записи. Отношения, выступающие как юридические,служат предметом учета, который неотделим от целей управления. Однакоутверждение, что в бухгалтерском учете «система записей должна отражать, как взеркале, все управление», оказалось ошибочным. Для целей управления нужно незеркало, а увеличительное стекло.

Чербони— «автор великий в своей скромности» (Галаган) — отдал бухгалтерии всю своюжизнь, ум, знания, силы, темперамент, способности, сына. У него было немаловерных сторонников: Карло Чербони (сын), Д. Росси, К. Беллини, Ф. Боналуми, Д.Масса, Э. Мондини, А. Сангвинетги, В. Джитти, развивавших логисмографию илизанимавшихся чербонизацией учета, как говорили ее противники. Из них наиболеевлиятельным был Джузеппе Росси (1845—1921), создавший подлинную философиюучета. В духе Спенсера он отождествлял предприятие с организмом. Клеточки пред­приятияобразуют его вещество, которое формирует органы хозяйственного организма,отличающиеся друг от друга в зависимости от природы их отправлений [Счетоводство,1895, с. 75].

 Перваязадача управления сводится к определению количества и качества вещества (егочисла, веса, меры, цены, стоимости и т. д.), т. е., говоря современным языком,необходимо трансформировать объективное вещество в субъективную информацию*.Эту трансформацию «можно назвать функцией врожденного расчета» [Счетоводство,1895, с. 75]. Росси считал, что эта функция «представляет одну из первых основпсихической деятельности в хозяйственной области» [там же]. Одновременно она жерассматривалась Росси как экономический факт, за которым следует факт правовой.В связи с этим «функция врожденного расчета должна была обратиться на определе­ниене только имущества, но также и на личные права и обязательства» [там же], асамо «вещество» — информация — приобретает экономико-юриди­ческое содержание.Бухгалтерские записи представляют собой символы, фиксирующие «нравственную идаже юридическую ответственность различных агентов, как кассиры, магазинеры,покупатели, продавцы и пр». [там же, с. 76]. Однако все агенты выполняют своюработу только вследствие управ­ления — приказов, команд, отдаваемыхадминистрацией. «Таковыми,— писал Росси,— являются приказы уплатить или принятьденьги, материалы, выполнять известные работы и т. д.» [там же].

Такимобразом «врожденная функция» реализуется благодаря учету в трех разрезах —экономическом, порождающем актив предприятия, юридическом, приводящем квозникновению пассива, и административном (управленческом), формирующем отчетоб убытках и прибылях. По Росси, эти разрезы не возникли сразу как АфинаПаллада из головы Зевса, а родились последовательно, исторически от простого ксложному. Их развитие и представляет собой содержание бухгалтерского учета.Развитая организация предполагает, что к центру, управляющему органу, регулярнопоступает «спрессованная» бухгалтерией информация, а из центра потокуправляющих приказов поступает к агентам-исполнителям. Таким образом, любоепред­приятие функционирует благодаря двум информационным потокам: снизу вверх исверзу вниз. Информация в первом случае идет от бухгалтерии к администрации, вовсяком случае — прямо от администрации к агентам-исполнителям, минуябухгалтерию, но, когда возникает новый поток об исполнении полученных приказов,он проходит через бухгалтерию, которая в зависимости от диапазонаделегированных прав контролирует выполнение агентами указаний администрации.Все отмеченные информационные потоки проходят через головы людей, именно они,их серое вещество, выступают носителями управленческой и отчетной информации, итаким образом «порождается психическая деятельность высшего порядка» [там же,с. 94]. На этом основании мы можем считать Росси предшественникомбиховеристи-ческого направления в учете.

Далее,по Росси, формируется «наука, которая изучает это вещество» (информацию, Я.С.), разъясняет его, раскрывая причины, отношения и

*   Однако, как полагал Росси, эта трансформация носит объективный характер, в товремя как на самом деле измерение зависит не только от измеряемого объекта, нои от измеряющего субъекта.

 следствия»[Счетоводство, 1895, с. 94]. «В этом конечном фазисе развития,— продолжалРосси,— книговодство становится счетоведением, т. е- наукой, наблюдающей всефакты и явления хозяйственной жизни, подвергающей их процессу теоретическогомышления, обобщая факты и явления в систему принципов. Когда же мы применяемэти принципы для практических целей, мы имеем дело с искусством, весьма важными незаменимым для заведующих хозяйствами, так как оно направляет их к наиболеесовершенному достиже­нию хозяйственных целей» [там же]. Наукой занимаются накафедрах университетов, искусством — в бухгалтериях. Последние представляютсобой информационные банки предприятий. Каждая бухгалтерия включает дваэлемента: 1) кадры и 2) регистры [там же, с. 93]. Информация идет от человека кчеловеку, но через письменные документы и отражается бухгал­терами в учетныхрегистрах.

Далее,все, что касается учета на предприятии, предопределяет три функции:

1)бдительность — предполагает наблюдение главного бухгалтера за тем, какподчиненные ему лица выполняют свою работу;

2)сличение (коллация) — требует выявления адекватности информа­ционных потоковтому, что действительно имеет место в хозяйстве;

3)контроль — обязывает проанализировать информацию о хозяйственной деятельности,трансформируя учетные данные до уровня исполнителей. «Необходимо,— подчеркивалРосси,— подвергнуть материал разбору в его соотношении к лицам, прикосновеннымк хозяйственному организму» [там же, с. 107]. Контроль, в понимании Росси,может быть интерпретирован как внутренний аудит.

Последняяфункция позволяет главному бухгалтеру, «сосредотачивающему счетный материал»,быть судьей лиц как принимающих управленческие решения, так и выполняющих их.Это приводит к тому, что у главного бухгалтера возникает возможностьосуществлять еще одну очень важную функцию, она называлась совещательной,теперь, когда любовь к «им­портным» словам возросла, она называетсяконсультационной. По всем важнейшим (и не важнейшим) управленческим решениям:«увеличить или сократить производство, изменить деятельность предприятия,назначить продажную цену товаров, увеличить или уменьшить размер процентов,заключить договор — во всех этих и бесчисленном множестве других случаевсчетоводы должны высказать свое мнение, основанное на полном знании своегохозяйства, условий рынка, существующих законов и проч.» [там же, с. 107]. Этасовещательная, по терминологии автора, функция и есть не что иное, какпропагандируемый управленческий учет (Management Accounting).

Чтобыосуществлять все названные функции, главный бухгалтер должен обладать«известной независимостью, самостоятельностью и даже авто­ритетом» [там же].Его непосредственная работа предполагает три этапа:

1)начинательный — составление инструкций, «приведение в известность всегоимеющегося в обладании данного предприятия, разработка смет ожидаемых доходов ипредстоящих расходов»;

 2)текущий — контроль за ведением синтетического и аналитического учета;

3)заключительный — составление и представление финансовой от­четности[Счетоводство, 1895, с. 107].

Касаясьинформационных и психологических аспектов бухгалтерского учета, Росси указывал,что счетоведение и счетоводство выступают «охрани­тельницами экономическихинтересов общества, указывают опасности и способы их устранения, разоблачаютзлоупотребления, диктуют средства их предупреждения и пресечения» [Цит.: тамже, с. 108]. Экономические инте­ресы лиц пересекаются в хозяйственныхоперациях. Эти операции он считал предметом бухгалтерского учета иклассифицировал их в три группы:

1)экономические (производство, распределение или потребление материаль­ных благ),2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав иобязательств) и 3) административные (перемещение ценностей внутри предприятия).Так как каждая операция затрагивает двух субъектов, а операции делятся на тритипа, то основной принцип учета Росси называет двойной тройственностью.

Попыткисинтеза экономических и юридических аспектов не были удачны. Ошибка заключаласьв том, что все операции пытались классифици­ровать на принадлежащие или экономике,или гражданскому, или админист­ративному праву. На самом деле почти каждаяоперация несет в себе как экономическое, так и юридическое содержание. Отсюдаразличные задачи учета, зависящие как от экономики, так и от права. К этомувыводу достаточно близко подошел Росси. Он отделил сущность хозяйственныхопераций от их математической интерпретации, которая, вслед за Флори,трактуется как чисто формальный прием. Каждый счет, согласно взглядам Росси,—это математический элемент, предназначенный для отражения хозяйственныхопераций. Он включает два множества однородных количеств с противоположнымиматематическими знаками [Melis, 1950, с. 768], и хотя двойная запись в общемвиде имеет только формальное значение, для целей бухгалтерской практики ее следуетистолковать юридически: право владельца равно обязанности собственника,и, следовательно, дебет — это возникновение обязательства или погашениеправа, а кредит— это право или погашение обязательства [там же, с. 769].Кроме того, Росси известен как крупный историк в области учета- и как создательшахматной формы счетоводства. По примеру Лютера, который заявил, что онне стремится создать новое учение, а хочет возродить старое, Росси доказывал,что его форма есть только реставрация методов, применявшихся в звездной палатеАнглии, поэтому он назвал ее нормандской формой. Однако «стариннаяродословная» не помешала дать форме математическую интерпретацию. Наконец,Росси принадлежит довольно оригинальная формулировка постулатов Пачоли:

1.Сумма сальдо по всем счетам равна нулю.

2.Сумма оборотов по всем счетам равна нулю.            Интересной попыткой развить логисмографию итеснее связать ее с идеями Виллы была теория Клитофонте Беллини (1852—1935) —ученика и  последователя Чербони, который, изменив трактовку агентов, резкораздвинул границы учета. Беллини выделил уже два вида агентов: депозитариев (хранителей)— материально ответственных лиц и исполнителей. В последнем случае вучет входили административно-правовые отношения. Предметом учета признавалисьхозяйственные операции, а целью учета— количественные измерения (квантификация)фактов хозяйственной жизни, их запись и контроль выполнения в целях наиболееэффективного управления предприя­тием [Bellini]. Каждая хозяйственная операциявключает объект, субъект и отношение между субъектом и объектом. Это отношениеуже заключает в себе две группы личных и неличных счетов. В личных счетахстороны называются дебет и кредит, в неличных — приход и расход. В связи сэтим, утверждал Беллини, возникает необходимость составления двух балансов.Один — имущественный, второй — финансовый; первый отражает отношениясобственника с агентами и корреспондентами, второй — с администратором.Имущественный баланс включает весь традиционный актив, всю кредитор­скуюзадолженность и изменения капитала, финансовый — перечень резуль­татных счетов.Двойная запись — это не абстрактный искусственно созданный прием, а принцип,выражающий основную идею управления — согласование противоположных интересов[Bellini, с. 19]. Беллини полагал, что «характерная черта управления —действовать, а счетоводства — освещать и направлять, чтобы действовать наиболееправильно и рационально» [Счетоводство, 1894, с. 43]. При этом он проводилпараллель между инвентарем и сметой: первый показывает текущее положение дел,вторая — будущее (Галаган, 1923 с. 55]. М. Рива уже будет рассматриватьбухгалтерский учет как науку об управлении [Галаган, 1928 с. 52].

Техже взглядов придерживался и Масса (1850—1918). Для него бухгал­терский учет —не просто наука об управлении, а наука об управлении людьми. «В цели и задачисчетоведения,— по мнению Масса, — входит выявление результатов хозяйственнойдеятельности и контроль всей работы хозяйства, выполняемый для того, чтобыдеятельность этого хозяйства протекала согласно полученным от управляющегооргана указаниям» (Цит.:

тамже, с. 52]. Масса подробно высказывался за полную независимость контрольногооргана — бухгалтерии — от администрации; «контроль, — писал он, — для того,чтобы быть действительным, должен быть вверен такому органу, который, с однойстороны, имел бы сведения о каждом акте и документе, с другой — пользовался бынеобходимой независимостью, чтобы быть в состоянии действовать свободно. Еслибы контроль бьы вверен лицам зависимым, на которых администрация может оказыватьдавление, или хуже, учинять по отношению к ним репрессии, то не было никакойгарантии нормальной его работы» [Галаган, 1923, с. 36]. Счет АдминистратораМасса считал центральным и в отличие от д'Анастасио хотел регистрировать всефакты хозяйственной жизни именно на этом счете, а не на счете Собственникакапитала. Масса одним из основных методов счетоведения считал регистрацию,которая, по его мнению, «оказывает администрации такие же услуги, как компасмореплавателю» [Цит.: там же, с. 157]. При этом

 ондал определение, раскрывающее самую суть явления: «Регистрация есть графическоевоспроизведение административных действий и тех последствий, которые этидействия производят. Важнейшая цель регистрации состоит в выяснении этихследствий для того, чтобы иметь возможность определить состояние имущества вкакое угодно время» [Галаган, 1923, с. 156].

В1874 г. Масса начал издавать первый бухгалтерский журнал в Италии, которыйвыходил тридцать лет. «С него, — писал Э. Перагелло, — начинается современнаябухгалтерия в Италии» [Peragallo, с. 120].

ПьетроРигобон, уточняя идеи логисмографии, считал, что счетоводство:

1)«строго определяет долю ответственности каждого из лиц», 2) «предотвра­щаетразличные злоупотребления», 3) «обнаруживает истинное положение юридическихотношений известного предприятия к третьим лицам» {Сче­товодство, 1889, с. 47]и, ссьшаясь на Перетца, указывал, что уважение к бухгалтерской профессии прямопропорционально уважению к общественной нравственности [там. же, с. 47].

ВинченцоДжитти (1856—1945) был очарован проповедью Чербони и стал ревностнымприверженцем логисмографической религии, сторонником чер-бонизации учета. Оноставил много красивых определений: «Счетоводство — это зеркало прошедшего,руководитель будущего, порядок во всех сферах хозяйства, статистика и историяпредприятия» [Счетоводство, 1890, с. 339]. В смысле углубления учета онрассматривал логисмографическую дифференциа­цию счетов как новый этап вразвитии счетоводства, основанный на использовании «синтетико-аналитической» записи,которая, с одной стороны, резюмирует в общих чертах совершенные операции, ихрезультаты и имущест­венное состояние предприятия, а с другой — анализирует всеэто в мельчайших частностях» [там же, с. 377]. Указание на то, чтоаналитические возможности логисмографической записи ширесинтетико-аналитической — крупная, мало оцененная в дальнейшем, заслуга Джитти.Он же подчеркивал эмпирический характер счетоводства, выводимый из практическихнужд предприятия, наставляя учеников, писал: «Мы должны тщательно изучатьхозяйственное устройство предприятий, исследовать их нужды, старатьсяудовлетворить эти потребности целесообразными средствами, словом, поставитьсебе девизом:

«искатьи доискиваться» [там же, с. 377]. Джитти четко понимал значение сметы, которая,по его мнению, «определяет предел тех полномочий, которые собственникпредоставляет администратору» [там же, с. 54].

Вцентре внимания итальянской школы всегда было хозяйство. Одно из определенийучета принадлежит священнику и «поэту бухгалтерии» Ф. А. Бо-налуми (1832—1904):«Совокупность противоположных интересов, образующих хозяйственную единицу,обнимает две категории лиц с противоположными интересами: хозяина, с однойстороны, и третьих лиц — с другой» [Счето­водство, 1891, с. 9]. Боналуми виделцель учета в том, чтобы выявить экономические и юридические последствиявыполненных в хозяйстве операций. Цель, по его мнению, «устанавливает нормыуправления хозяйст­вом, пользуясь сведениями о всех операциях, совершенньк вданном хозяйстве» [Галаган, 1928, с. 53].

 

Венецианская школа. У логисмо­графии было многосторонников, но критиков было больше. Мы можем с уверенностью утверждать, чтоее критика развивалась прежде всего в рамках самой школы. Но она подо­греваласьи критикой извне. Уже Вилла и его коллега, камералист А. Тонциг дали о нейрезко отрица­тельные отзывы. Но главным крити­ком «извне» был глававенецианской школы Фабио Беста (1845—1923). Он любил цитировать итальянского фи­лософаДжамбатгиста Вико о том, что общество есть совокупность ин­тересов. Хозяйство —часть общест­ва, и оно тоже раздирается интере­сами лиц, в нем занятых. Но этиинтересы возникают по поводу цен­ностей. Чербони, по мнению Бесты, допустилстрашную ошибку, состоя­щую в том, что стал изучать отно­шения людей,поверхностный слой экономической действительности, и

забылглавное — ценности, т. е. то, что и вызывает эти отношения, подменил причинуследствием. Экономический контроль он противопоставлял управ­лению: «… впохвальном стремлении возвысить благородство нашего предмета, — писал Беста, —расширяют выше меры его область, заставляя его обнимать хозяйственноеуправление во всем его объеме. Но затем, когда они пытаются обосновать этиположения, не идут далее общих мест. Да иначе и быть не может, так как наукиуправления, если принять это слово в широком смысле, который ему придается наобычном языке, не существует и существовать не может. Она должна была быобнимать не только всю социологию, но также и все технические знания. Развиватьтак широко пределы счетоводства стремится школа, признающая своей главойЧербони» (Счетоводство, 1894, с. З]. Бухгалтерский учет как средствоэкономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, котороесвязано с определенными действиями по:

1)руководству, 2) управлению и 3) контролю агентов хозяйства*.

Руководствопредполагает достижение поставленных целей; управление требуетоптимизации по средствам и времени достижения поставлен­ной цели и при наличиизаданного и ограниченного набора финансо­вых ресурсов. Наконец, контрольпредполагает установление степени соответ­ствия управления руководству,вскрытие, как сказали бы мы, неис­пользованных возможностей, «направлять всюдеятельность хозяйства так,

*   Беста считал бухгалтерский учет политической экономией отдельного предприятия.

 чтобыкаждый исполнитель мог наилучшим образом выполнить возложен­ные на негообязанности» [Галаган, 1923, с. 24]. Контроль и есть функция бухгалтерскогоучета. «Счетоводство, — писал Беста, — с теоретической точки зрения изучает ипредписывает законы хозяйственного контроля во всякого рода предприятиях и изэтих законов выводит правила для наиболее действительного, вразумительного исовершенного выполнения контроля, а с практической точки зрения счетоводствоесть применение в известном порядке этих правил» [Счетоводство, 1894, с. 2].«Хозяйственный контроль, — подчеркивал он, — должен принудить каждогоработающего на предприя­тии быть честным, хотя бы и против желания»[Счетоводство, 1893, с. 365]. Правда, в этом случае учет выходит за узкие рамкирегистрации, он вырабатывает методы графического изображения выполняемых напредприя­тии действий. Их контроль может быть организован до, во время и послевозникновения этих действий. В связи с этим Беста делит контроль напредварительный, текущий, последующий.

Вбухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются инструкции, положения,сметы, ведется вся плановая работа, на второй — проводятся инвентаризации;оформляются доверенности, приходные и расходные мате­риальные и кассовыеордера. Беста считал текущий контроль удачно органи­зованным только в томслучае, если в нем предусмотрена «противоположность интересов» агентовпредприятия, в учете должен быть обеспечен взаимный контроль материальноответственных лиц. (В США в то же время подобный прием назовут методом конкуренции.)Третья стадия включает весь трацицион ный учет с его записями совершившихсяфактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная техника трактуется какэлемент метода бухгалтерского учета.

УБесты бухгалтер, как контролер, рассматривает не столько законность совершаемыхопераций, сколько выступает в роли судьи администрации пред­приятия и если онвыполняет эту функцию, то ему не зря платят заработную плату.

Всоответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учетеизучается не количественная и качественная структура хозяйст­венных ценностей,а их стоимость. (В России в это же время Ф. В. Езерский развивал прямопротивоположный взгляд.) Из этого следовало, что факты хозяйственной жизни, невызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах.Таким образом, внутренние обороты выносятся за границы баланса и Главной книги.В этом было принципиальное отличие экономического направления. Здесьсказывалась «бритва Оккама» — логический прием, требующий не умножать сущностибез необходимости. Перемещение ценностей внутри предприятия не меняет их объеми оценку, а следовательно, это перемещение и несущественно для оценки экономи­ческойработы предприятия. Юридическое направление, наоборот, считая объектомответственность людей, а не ценности, придавало огромное значение внутреннимоборотам.

Провозгласив,что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинулставшую знаменитой теорию фонда. Фонд — это общий объем стоимости,вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных

 элементов.Каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостныйхарактер и делятся на прямые и производные. Пря мые включают весь актив икредиторов, производные счета — собственные средства и результаты. Прямые счетаотражают прямые элементы и делятся на положительные (актив) и отрицательные(кредиторы). Изменения всех прямых и производных элементов могут носитьактивный и пассивный характер.

УБесты мы находим четкое деление баланса предприятия не только по вертикали, нои по горизонтали. Этот тезис будет подробно развит другими исследователями. УБесты весь фонд собственных средств противопостав­ляется его имущественнымэлементам. Причем факты хозяйственной жизни только меняют стоимостную оценку фонда.

Будучипозитивистом спенсеровского толка, Беста трактовал учет в духе традиций Виллы,как организм хозяйства, как развивающийся организм, а счета — как его органы.Прямые счета фиксируют состав конкретных ценностей, в то время как производныеотражают общий объем фонда и результаты хозяйственной деятельности. На прямыхэлементарных счетах записи отражаются как на активных, на производных — как напассивных.

Провозглашаяоценку решающим фактором учета, его целью, Беста подчинил бухгалтерский учетэкономической интерпретации. Он требовал проводить оценку по текущим ценам.

Заслуживаютвнимания и взгляды Бесты на системы и формы учета. Под системой онпонимал «совокупность связанных друг с другом записей, изучаемых самими посебе, вне зависимое™ от тех способов, которыми эти записи были выполнены исвязаны между собою, но рассматривающих определенный объект» Щит. Галаган,1928, с. 351]. Итак, объект, тип предприятия, опреде­ляют систему учета. Беставыделял четыре системы: 1) патримональную, Т) финансовую, 3) депозитнуюи 4) договорную. Здесь были смешаны два критерия — объект и организациязаписи. Первому критерию отвечают три первые системы, второму, предполагающемувведение в учет договоров и обязательств, — последняя. И все-таки предложеннаяБестой классификация лучше, чем последующие, в которых доминирует характерзаписи, но не ее объект.

Формазаписи, по Бесте, определяет форму счетоводства, и ему же принадлежит лучшая ихклассификация. Он выделял три основания: 1) вид регистра, 2) характер записии 3) способ выполнения записи на счетах.

Повидам регистров выделяются книжные и карточные формы. Впоследст­виик ним добавилось счетоводство на свободных листах. По характеру записиформы делятся на простые и двойные. (Гюгли, введя выполнениесметы, выделил четыре системы учета, которые, конечно, правильнее называтьформами.) По способам выполнения записей все формы делятся на описательные,воспроизводящие текст операции, и синоптические, где характер записиопределен ее местом и реквизитами. Синоптические делятся на простыесиноптические и синхронистические, совмещающие хронологическую исистематическую записи.

ЗаслугойБесты бьшо то обстоятельство, что систему учета он рассмат­ривал независимо отее формы, и если подавляющее большинство бухгалтеров

 виделипрогресс нашей науки в конструировании новых форм, то Беста этого не находил, ион вполне мог разделять мысль А. П. Сумарокова:

Нев форме истина на свете состоит;

Наскрасит вещество, а не по моде вид.

Бестабыл плодотворным и многословным автором. Его главный труд [Besta] состоит изтрех фундаментальных томов и содержит примерно все, что мог сказать автор онашей науке и практике в то время. Он- был крупным историком учета, прекрасныморганизатором, пропагандистом и обществен­ным деятелем. «Для того чтобы народымогли развиваться,— говорил Беста,— необходимо, чтобы распространено было общееубеждение, что общественное достояние расходуется правильно и бережливо, алучшим средством для достижения этой цели являются гласность и аккуратноесчетоводство, осно­ванное на несомненных, подлинных документах» [Коммерческоеобразование, 1915, №1-2, с. 18].

В.Альфиери писал, что труд Бесты вызывает удивление по широте охвата вопросов,глубине мысли, добросовестности критики, исследованию исторических причин,ясности изложения [Melis, 1950, с. 773] и поэтому должен считаться классическимтрудом всей итальянской бухгалтерии. Ф. Мелис назвал Бесту величайшимитальянским бухгалтером [там же, с. 339]. Влияние Бесты, действительно, былоогромным. Среди его последователей необходимо назвать: В. Альфиери, К. Гидилья,А. Стабилини, Д. Мальоне.

УчениковБесты особенно увлекали идеи учета сметы. В. Альфиери (1863—1930) утверждал,что «предвидение экономической деятельности называется сметою» [Галаган, 1923,с. 53]. Де Гоббис писал, что смета «имеет целью показать, каковы будутвероятные результаты ведения хозяйства в течение определенного промежуткавремени» [там же, с. 53].

К.Гидилья (1870—1913), развивая идею сметы как средства предвидения, писал: «Хотянельзя предотвратить вредных событий или вызвать, или ускорить события,полезные для хозяйства, однако необходимо предвидеть и те и другие для того,чтобы принять меры к ослаблению влияния вредных фактов и сделать все возможноедля появления полезных» [там же, с. 53].

А-Стабилини уточнил определение хозяйства. Его взгляд интересно сопоставить сподходом Боналуми. Если последний исходил из интересов (противоположных) лиц,занятых в хозяйстве, то Стабилини этому чисто юридическому определениюпротивопоставил иное, исходящее из идей Бесты определение: «Хозяйство естьсовокупность действий, имеющих целью производство и потребление богатств»[Счетоводство, 1893, с. 22]. Он по-иному трактовал точность учетных данных и,по существу, определил принцип значимости бухгалтерских данных: «Сведущийбухгалтер, — писал он, — должен знать, когда надо требовать от работы полнойматематической точности и когда в этом нет надобности» [Счетоводство, 1893, с.90]. Он же настаивал на ведении накопительных ведомостей и регистрации вГлавной книге только итогов однородных оборотов [там же, с. 91].

ДжованниМальоне предполагал, что у логисмографии была юридическая сущность истатистическая идея группировки счетов. Сохранить идею и

5'

 заменитьсущность он попытался в работе «Отношение счетоводства к политической экономии»[Счетоводство, 1890], которая была удостоена премии Сакки. Бухгалтерское делоон определял так: «Счетоводство есть наука, направляющая предприятия косуществлению нормальной экономи­ческой цели» [там же, с. 325]. Двойную записьон, как и Курсель-Сенель, выводил из обмена, а появление дебета и кредитаобъяснял тем, что во время обмена, как правило, моменты передачи ценностей иденег не совпадают во времени и поэтому неизбежно возникает кредит. Изконкретных его предло­жений отметим взгляд на оценку имущества как накапитализированный чистый доход от этого имущества [там же, с. 173]. Например,валовой доход от эксплуатации инвентаря в течение года составляет 1000 лир,расходы — 800 лир, банковский процент — 5% в год, следовательно, имущество должнобыть оценено в 4000 лир (200: 5х100). При известной цене приобретения в текущейрыночной оценке, сравнивая все три оценки, администратор может принятьдейственные экономические решения: продать имущество, сдать в аренду,ликвидировать сто и т. п.

Весьмаблизок Бесте был Дж. Понти, писавший о необходимости, по крайней мере вбанковском счетоводстве, составлять ежедневный баланс. В основу такого балансаПонти положил следующее уравнение:

А = С ± Е + Р,

гдеА — актив, С — капитал, Е — финансовый результат, Р —пассив (кредиторская задолженность).

ПосколькуE=r —s, где г — доходы, ,? — расходы, получается первоепрактическое уравнение ежедневного баланса:

A+s=C+r+P                               (1)

Понтипоставил вопрос о том, в какой сумме — номинальной или фактической — долженбыть показан капитал (С) в акционерных обществах, если не весь он внесенакционерами. Понти критиковал тех, кто считал целесообразным показывать тольковнесенные суммы, требуя отражения не­внесенной суммы в активе, и предлагалвторое уравнение баланса:

A+a+s=C+r+-P,                       (2)

гдеа — разность между уставным и фактически внесенным капиталом акционерногообщества [Счетоводство, 1891, с. 71].

Каждыйиз членов второго уравнения имеет аналитические счета. Синтетический и аналитическийразрезы учета «должны непрерывно контро­лировать друг друга» [там же, с. 142]*.

*Одни авторы считали, что аналитический учет вытекает из синтетического (И. Ф.Шер), другие — наоборот (Н. А. Блатов). Понти обратил внимание на то, что обеэти ветви учета могут иметь самостоятельное, параллельное значение. Этого жевзгляда придерживался А. П. Рудановский.

 Статмография.Если Вилла прямо повлиял на юридическое направление (Марчи, Чербони) иэкономическое (Беста), то косвенно он оказал влияние на весьма оригинальногомыслителя Эмануэля Пизани (1845—1915), попытав­шегося осуществить синтез идейвсей итальянской школы в созданном им учении — статмографии*'.«Счетоведение, — писал Пизани, — есть отрасль науки об управлении; объектом егоявляется установление статики и динамики частных и общественных хозяйств»[Цит.: Галаган, 1912, с. 65]**.

Пизани,находясь под влиянием идей Д. С. Милля, уподоблял хозяйст­венный процессмеханизму, поэтому он и ввел в учет заимствованные из механики понятия —статика и динамика. Причем под динамикой он понимал имущественные счета,под статикой — счета чистого имущества. (Термин «счета собственника»Пизани отбрасывал как юридический.) Каждая хо­зяйственная операция, по Пизани,предполагает вход и выход, причем объем информационного входа равен объемувыхода.

Бухгалтерияизучает три вида операций: динамические, статические и статико-динамические.Первые делятся на внутренние (изменение имущества агентов) и внешние(изменение имущества корреспондентов); вторые — на зависящие и независящие от управления и третьи включают одновременно модификации ипермутации. Все счета рассматривались в двух аспектах:

собственноэкономическом — по экономическим критериям и админист­ративном — по бюджетнымкритериям, т. е. вводился учет ожидаемых поступлений и выплат. Такое делениесчетов оказало огромное влияние на последующий учет и нашло отражение в работахА. П. Рудановского (Россия), Э. Шмаленбаха (Германия) и П. Гарнье (Франция).

Этоделение привело к появлению постулата Пизани:

Сальдосчетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из них равно суммеприбыли.

Напрактике это означало введение в баланс вместо счета Убытков и прибылейнесальдированных оборотов по результатным счетам. Идея постулата Пизани сталапочти общим достоянием итальянской школы бухгалтеров. Винченцо Джитти дажесчитал, что двойная бухгалтерия должна называться так не потому, что прирегистрации принимаются во внимание два момента (дебет и кредит), а потому, чтовесь учет имеет своим предметом два объекта***.

Любойсчет Пизани трактовал как специфический узел учетной системы. «Счет,— писалон,— есть экономический и административный баланс

*   Название происходит от греч. статмо — баланс и графия — описание,следовательно, статмография означает балансоведение.

**  Позже Пизани писал, что бухгалтерский учет, пользуясь основами экономики,юриспруденции и математики, направляет работу хозяйства в целях максимальнойреализации принципов хозяйственного расчета, т. е. он уже вводит правовыеотношения, по крайней мере, в определение. Еще позднее: «Счетоводство — этонаука, которая, следуя законам права и экономики, пользуется вычислениями,чтобы характеризовать функции управления и чтобы с наименьшими средствамидостигнуть наибольшего экономического эффекта» [Цит.: Коммерческое образование,1912, №8, с. 419].

***Утверждается примат постулата Пизани перед постулатами Пачоли.

 финансовыхотношений между одним специфическим или юридическим элементом и другими, емуаутентичными элементами» [Цит.: Счетоводство, 1898, с. 182]. Отсюда исовершенно новое определение: «Счетоводство есть наука, которая направляетхозяйственные функции к достижению наибольшего экономического результата,подлежащего оценке и выражаемого посредством арифметических чисел, приведенныхв стройный порядок с помощью счетных формул» [Цит.: Счетоводство, 1891, с.274]. «Сущность функций счетоводства сводится к хозяйственному руководствупредприятием, внешним же их проявлением служит запись» [Цит.: там же, с. 274]*.

Пизанилюбил выражение «хозяйственный механизм», в то время как Чербони, Беста, Шер,Гомберг и Дюмарше предпочитали выражение «хо­зяйственный организм». Механизмпредполагал возможность формирования учетных объектов, организм — только ихописание. Механизм перерабатывает факты хозяйственной жизни в хозяйственныеоперации, организм помогает понять их.

Пизаниразличал два пути изложения бухгалтерского учета: логический и исторический.Первый — рациональный, идущий от сложного к простому, от общего к частному,одобрялся Пизани, второй — чисто эмпирический, идущий от Бесты, от простого ксложному, от частного к общему — осуждался им.

Посфере приложения учета Пизани был сторонником расширения его до границ всегонародного хозяйства. В этом отношении он был вместе со своими современниками И.Ф. Валицким (Россия) и И. Янковским (Польша) и позднейшими представителяминационального счетоводства.

Пизанисвои идеи довел до построения специальной формы счетоводства

статмографии. Внешне статмография отличалась от логисмографии главнымобразом тем, что в последней дни, за которые выполняется регистрация,расположены по горизонтали таблицы, а счета, в которых проводят регистрацию, —по вертикали, в статмографии наоборот. Из крупных бухгалтеров Пизани былединственным, считавшим возможньм и необходи­мым унификацию форм счетоводства.

Даваявысокую оценку трудам Пизани, необходимо помнить, что он не был в полной мереоригинальным, находясь под влиянием своих предшест­венников и современников. ОтВиллы он перенял трактовку бухгалтерского учета как науки, связанной с изучениемправовых и экономических законов для количественного измерения административныхфункций и выявления по балансу максимального экономического эффекта. В частиметодов Пизани испытывал влияние Чербони, предлагая, в сущности, «перевернутую»систему

•   Интересно сравнить приведенные определения Пизани с определениями, даннымилогисмографистом Дж. Росси: «Счетоводство есть наука, которая управляет инаправляет административные действия к достижению наибольшего экономическогоэффекта» [Цит.:

Рудановский,1924, с. XVIII] и главой венецианской школы Бестой: «Бухгалтерия — наука обуправлении хозяйством, без которой хозяйственная деятельность не может бытьсознательною, а следовательно, и плодотворною» [Цит.: Рудановский, 1924, с.XVIII]. Сам Пизани подчеркивал, что счетоводство должно быть путеводителем поуправлению, а не его орудием [там же].

 регистрации.В части общей -трактовки бухгалтерского учета Пизани очень близок к Бесте,истолковывая, однако, бухгалтерский учет не как организм, а как механизм, т. е.первый считал, что бухгалтер открывает и описывает объективно существующиекатегории, а второй полагал, что бухгалтер конст­руирует их подобно тому, какинженер изобретает машины.

Статмографияимела рекламу, но влияние ее было значительно слабее, чем влияниелогисмографии.

Амортизация. Вне школ могутбьпъ поставленысоображения В. Армуцци о порядке начисления аморгизации. Он рассматривал триварианта: нарас-тающее погашение, так как вещь в конце срока службыизнашивается быстрее, чем в начале; 2) линейное, (равномерное) погашениеприемлемо в тёх случаях, когда из года в год имеет место одинаковая прибыль; 3)уско-ренное погашение, когда в первые годы. отчисляется больше, чем в по­следующие.В последнем случае амортизация берется с остаточной стоимости предметов.Армуцци предпочитал последний способ, хотя и отмечал его недостатки. Особорезкой критике- он -подвергал линейный способ, таккак имущество неможет изнашиваться равномерно, прибыль не может быть из года в год одинаковой,после посдеднего года службы стоимость предмета оказывается равной нулю, чтоабсурдно, так как предмет ещё может оставаться в ксплуатации после ликвидациивсегда остается определенная стоимость. Кроме того, Армуцци обратил внимание нато, что суммы начислённой амортизации остаются в распоряжении предприятия и,следо­вательно, приносят ему дополнительную прибыль в размере судного  6анковского процента [Счетоводство, 1891, с. 218—220].

Сельскохозяйственныйучет. Изособенностей отраслевого учета выделим взгляды К. Роньони на организациюсельскохозяйственного счетоводства. Безоговорочный сторонник двойнойбухгалтерии, он предлагал «регистриро­вать все обращающиеся в хозяйствеценности в деньгах» [Счетоводство, 1893, с. 326]. Ссылаясь на авторитетПеллегрино Луиджи Одоардо Росси (1787—1848), Роньони утверждал, что«сельскохозяйственное счетоводство должно показывать чистый доход каждойотдельной культуры» [там же, с. 326] и поэтому необходимо открывать в Главнойкниге столько счетов, сколько имеется культур (земледелие) и видов животных(скотоводство)*.

Каждыйтакой счет рассматривался как результатный, по дебету собира­лись расходы, а покредиту — выручка, сальдо по окончании года перено­силось на счет Убытков иприбылей, а сальдо последнего — на счет Капитала. Натуральная оплата батраковдолжна была получать денежную оценку по себестоимости съеденных продуктов [тамже, с. 328]. Большие трудности возникали при калькуляции продуктовживотноводства, особенно при оценке навоза. Одни пытались оценить его постоимости равноценных химических удобрений, другие, аккумулируя в условныхоценках все виды

*Основную трудность Роньони видел в необходимости определять истощение почвыразличными культурами. При калькуляции он предлагал учитывать агрономическиетаблицы истощения почвы, хотя и не был уверен до конца в правильности такогорешения.

 затрати результатов, рассматривали стоимость навоза как сальдо счета Животноводства,третьи, к ним и принадлежал Роньони, ориентировались на рыночные цены. В частиучета комплексных расходов Роньони считал, что прибыль или убыток отхозяйственной деятельности должны быть отражены всегда на основном продукте[Счетоводство, 1893, с. 342]. Он полемизировал с Келлером по вопросу ополезности бухгалтерских данных для агрономов. Келлер доказывал, чтосевооборот, а не бухгалтерия диктует выбор культур, Роньони, естественно, думалиначе. Общие расходы по полеводству он распределял пропорционально площадипосевов различных культур. В себе­стоимость культур следовало включать 5%стоимости оборотного капитала. (Величина 5% соответствовала размеру ссудногопроцента.) Роньони придавал огромное значение аналитическим выводам по даннымбухгалтерского учета. Управляющий крупным поместьем мог узнать: 1) какиекультуры или какой скот экономически выгоден; 2) с какой точки увеличенияурожая дальнейшая обработка земли становится экономически неоправданной; 3)кого выгоднее привлекать — постоянных рабочих или поденщиков и т. д.

Организацияучета. Г. Маркезини,подобно К. Чербони (сыну Д. Чербо-ни), исследовал практические, прежде всего организационныевопросы бухгалтерского учета, порядок отражения фактов хозяйственной жизни [тамже, с. 242]. В центре его внимания стоял вопрос об учете внутренних расчетов.Он считал целесообразным в каждом отделении фирмы открыть счет Главной конторы[там же, с. 243]. Все расчеты отделения с главной конторой и с другимиотделениями своей фирмы непременно должны были проводиться через этот счет.Финансовые результаты отделений (прибыль или убытки) должны были такжепроводиться через этот счет. Кроме того, Маркезини при составлении балансафирмы, который являлся и балансом главной конторы, предполагал выделениевнутренних оборотов, например, в филиале — кредит счета Товаров, дебет счетаГлавной конторы, в центре — дебет счета Товаров, кредит счета Главной конторы(расчеты с филиалами). Выведение финансового результата по каждому филиалу былонепреложным условием бухгалтерии [там же, с. 242—247].

Учети статистика. Былодин вопрос, который волновал итальянских бухгалтеров на рубеже веков, этосоотношение бухгалтерского учета и статистики. Проблема прежде всего привлеклавнимание Бесты. Огромная эрудиция позволила ему проследить связь бухгалтерскогоучета со статистикой. Констатируя эту связь, он отметил, что статистическиеметоды в отчетности впервые применил Неккер в 1781 г. [Счетоводство, 1894, с.58]. Беста указал на то, что разноска по счетам фактов хозяйственной жизни(деятельности, как предпочитая говорить он) является частным случаемстатистического приема — группировки [там же, с. 58]. Вслед за Бестой АнтониоМазетти (1893) исследовал связь бухгалтерии и статистики. При этом он обратилвнимание на широкое использование в бухгалтерии статистической мето­дологии[Счетоводство, 1893, с. 144], а Е. Банфи утверждал, что «счетоводство, как истатистика, — наука экспериментальная, аналитическая, индуктивная»[Счетоводство, 1894, с. 27]. Принадлежа к школе А. Кегле (1796-1874), Банфи

 считалцелью счетоводства установление типов предприятий [Счетоводство, 1894, с. 27].Ссылаясь на Бесту, он подчеркивал необходимость в счетоводстве различать «чтовидно и что не видно» [там же, с. 74]. Видны — числа в регистрах, формарегистров, группировка фактов хозяйственной жизни, не видны — мотивыадминистрации, ее планы, намерения агентов и корреспон­дентов хозяйства. Ноплох тот, кто «смотрит и не видит» (Державин) качества первичных данных(приписок и искажений), намерений лиц, связанных с хозяйством. Патриотбухгалтерии и статистики Банфи писал: «Путем изучения статистики они(бухгалтеры — Я. С.) улучшат свое положение и будут пользоваться большимуважением» [там же, с. 75], а Д. Росси надеялся «видеть товарищей, отдавшихсяизучению хозяйственной статистики» [там же, с. 75].

Эпилог. Подытоживая обзор взглядовитальянских ученых, «достойных борцов и великих энтузиастов» (К. Беллини),необходимо отметить, что в этой стране к началу XX в. так увлеклись наукой, чтовместо одной бухгалтерии (счетоведения) стали выделять три: 1) логисмологш —учение о бухгалтерских счетах (Э. Мондини, П. д'Альвизе, Э. Пизани, К. Беллинии др).; 2) статмология — учение о бухгалтерском балансе (Д. Росси, А-Мазетти, ла Барбера); 3) леммалогш — учение об остатках (Гаспар Росси идр.). Логисмология была наиболее близка к традиционной бухгалтерии, статмологияпревратилась в анализ хозяйственной деятельности, леммалогия была развита ванглосаксонских странах, используя сложный математический аппарат в учении обуправлении запасами.

ВXX в. школа итальянских бухгалтеров старалась уже не создавать, а сохранять исовершенствовать богатое наследство; при этом мысли французс­ких и американскихколлег все сильнее оказывали влияние на итальянских ученых. Некоторые, правда,отстаивали оригинальность итальянской мысли.

Вследза Э. Пизани думали создать новое, комбинируя старое, прежде всего НикколоПеллигрини (1929), Карло Домпе (1930), Сабино Спиненди (1931). Пеллигрини шелот Бесты к Беллини. Он делил счета на материальные и персональные (личные);первые — на активные и пассивные, вторые — на счета депозитариев (хранителей),администратора, собственника и корреспон­дентов. Далее вводилось деление счетовна объективные и субъективные. За каждым счетом группы объективных счетов стоитреальное лицо. Субъектив­ные счета, по терминологии Леоте и Гильбо, — это счетапорядка и метода, искусственно сконструированные; за ними нет реальных лиц иценностей (например, счета реализации, баланса и т.п.). Домпе шел от Беллини кБесте. Он делил счета на элементарные (интегральные), включающие счета депо­зитариев(агентов) и корреспондентов, и экономические (дифференциаль­ные), включающиесчета собственника. Спиненди шел от Росси к Дзаппе. В духе первого он считалбухгалтерию методологической наукой, вся теория которой носит сугубоматематический характер. Развивая идеи Дзаппы, он считал, что предмет учета —богатство предприятия, которое изучается не только с точки зрения управленияим, но и с точки зрения причин его возникновения, трансформации, роста[Demetrescu, 1972, с. 150].

 ВзглядыПизани развивал и Винченцо Масси. Для него бухгалтерия — это статистическоеописание экономических явлении, которые изучаются в статическом и динамическомсостояниях.

Самымикрупными учеными были Пьетро д'Альвизе (1934) и Джино Дзаппа   — ученики Бесты.Свое учение,          названное логисмологией, д'Альвизе   выразил в восьмиобщих принципах           [Alvise, с. 436-442]:'

          1.Достоверность — регистрация         фактов хозяйственной жизни долж­     набыть адекватной самим фактам;

          «отсутствиедостоверности порож­      дает хаос». Контроль достоверности   обеспечиваетсяинвентаризацией*,          бухгалтерской процедурой, осущест­    вляемой в целяхуправления пред­          приятием [Alvise, с. 288]. При этом     д'Альвизе несчитал возможным рас­    сматривать инвентаризацию вне собст­         венника(физического или юриди­        ческого лица).**

2.Своевременность — «бухгалтер извлекает жизнь из мертвого прош­лого», ноэто нужно для того, чтобы облегчить администрации принятие эффективныхуправленческих ре­шений.

3.Относительная полнота — П. д'Альвизе объем учитываемой информации за­виситот цели, стоящей перед бухгалтером. Он должен провести адми­нистрацию междуСциллой избыточности и Харибдой информационных вакуумов.

*   Д'Альвизе выделил восемь классификационных оснований для инвентаризаций: I) пообъему (полные, частичные); 2) по принадлежности (имущество на предприятии, внепредприятия); 3) по цели (вступительные, последующие, при передаче ценностей,ликвидационные); 4) по последовательности (от объекта к регистру, от регистра кобъекту);

5)по субъекту (ординарные — инициатива собственника; экстраординарные —инициатива внешних органов: судебных, финансовых и т.п.); 6) по использованиюданных (информативные, доказательные — первые решают экономические, вторые —юридические задачи); 7) по степени агрегирования (дифференцированные,интегрированные); 8) по форме описи (устные, письменные, на механическихносителях) [Alvise, с. 288—301].

"  Часто достоверность понимают как соответствие бухгалтерских записей документам,однако возникает вопрос: если данные документа не соответствуют реальномуположению дел, достоверен ли учет? Положительный ответ будет слишкомпарадоксальным, отрицательный, отличаясь житейской убедительностью исоответствуя взглядам П. д'Альвизе, практически мало приемлем.

 4.Документированность — каждый факт хозяйственной жизни должен бытьоформлен документом, вне документов нет хозяйственного процесса, нетбухгалтерии. Несоблюдение этого принципа разрушает информационную структурупредприятия.

5.Хроналогичность — «дочь своевременности» (см. второй принцип);

фактыхозяйственной жизни должны регистрироваться в строгой временнойпоследовательности, и между моментами возникновения факта иего регистрациейдолжен проходить минимальный временной отрезок (лаг). Абсолютное выполнениеэтого принципа требует ведения единого журнала регистрации операций. Вместе стем д'Альвизе понимал, что рост объемов хозяйственной деятельности приводит кразделению единого журнала на серию частных регистров (появление интегральнойформы счетоводства — яркое тому подтверждение), в результате чего абсолютнаяхронологичность становится относительной и со временем эта относительность возрастает.

6.Связанность и координчрованность — проясняет хозяйственную струк­турупредприятия, требуя непременной согласованности (коллации) данныхсинтетического и аналитического учета. Координация предполагает наличие связимежду счетами и непременного присутствия в каждом счете двух зон — дебета икредита, позволяющих взаимно уменьшать числовые значения или сравнивать вразличной оценке одни и те же величины. Согласованность и координированность —непременное условие реализации первого принципа.

7.Специфичность — необходимо различать организационную и исполни­тельскуюспецифичность. Первая находит выражение в системе счетов, вторая — вуправленческой структуре предприятия; причем администрация через первуюструктуру управляет второй.

8.Однородность — каждый счет выделяется по строго определенному,качественно однородному признаку: смешанные счета запрещаются.

Этивосемь принципов как бы объединяют все правила двойной бух­галтерии. Донекоторой степени их дополнил Теодоро д'Ипполито (1945), выдвинув три критериядля отражения последовательности расположения статей в активе: 1)функциональное назначение средств (наличие, которым можно распоряжаться), 2)воспроизводимость и 3) иммобилизация, и один критерий в пассиве — срокивостребования, в связи с чем выделяются:

а)обязательства, подлежащие немедленной оплате, б) обязательства с длитель­нымсроком оплаты, 3) обязательства, сроки погашения которых можно не принимать вовнимание [Ippolito, с. 207].

ДжиноДзаппа (1879—1960) считался последним из крупнейших бухгал­теров, замыкающихклассическую итальянскую школу. Возвращаясь к идеям Виллы, он значительнорасширил цели и границы бухгалтерии. Учет тракто­вался им только как чистаясамостоятельная наука об управлении, не зависимая от юридических иполитико-экономических доктрин.

Еговзгляды на баланс достаточно интересны: оценка по текущим ценам;

долядебиторской задолженности в активе и кредиторской в пассиве характе­ризуютсвязи предприятия с его корреспондентами, т. е. с внешним миром. СогласноДзаппе, объект, помещенный в балансе, более информативен, чем

 взятыйсам по себе. Смысл баланса в том, чтобы отразить все информацион­ные связи междуего элементами*.

Важноподчеркнуть, что согласно Дзаппе, актив — это не просто средства предприятия,но ресурсы, предназначенные для получения прибыли, следовательно, мы можемохарактеризовать его как ожидание будущих прибылей.

Нозначительно интереснее его анализ соотношения баланса и отчета об убытках иприбылях. Для него первый — следствие второго, и именно отчет должен, по мнениюДзаппа, рассматриваться как центральная категория бухгалтерского учета.

Изучаясоотношения дохода и затрат, он пришел к формулировке положения, которое мыможем определить как постулат Дзаппы:

Сбухгалтерской точки зрения доходы предприятия очевидны, а затратысомнительны.

Этообусловлено тем, что доходы вытекают из документов на реализацию товаров иуслуг, а величина затрат всегда зависит от учетной политики предприятия ивыбора администрацией различных методологических приемов, доходы определяютсяобъективно, расходы, связанные с исчислением себестоимости, — субъективны.Отсюда и величина прибыли, в том числе и налогооблагаемой, условна.

Дзаппаподвел итог пятивековым достижениям итальянской учетной школы и заложил основыее будущих достижений.

Привсем разнообразии взглядов итальянскую школу можно рас­сматривать как единоецелое. Ее представителей объединяет целеустремленная содержательная трактовкаосновных категорий нашей науки. Даже различия между юридическим (тосканскаяшкола) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. Итосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство(функцию) управления, только первые трактовали цели учета как управлениелюдьми, а вторые— как управление ресурсами — ценностями, участвующими вхозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контролехозяйст­венной деятельности.

Вцелом для итальянцев был характерен подход к учету, который трактовали в томдухе, что балансовая величина прибыли должна быть тожцественна налогооблагаемойсумме, что вполне соответствовало юриди­ческой трактовке учета. Некоторыеотступления от этого принципа, сделанные в связи с вступлением Италии в ЕС,привели, по мнению ряда исследователей (Замбони, Сакко и др.), к росту случаевсокрытия налогооблагаемой прибыли,

*Дзаппа указывал на необходимость при расчете значения этих элементов широкопривлекать не только чисто бухгалтерские приемы регистрации, но истатистические методы исчисления, относя к ним определение амортизации,установление стоимости товарных остатков (выбор метода оценки). Развивая этотподход, можно сказать, что всегда, когда сальдо не выводится, а вносится насчет, речь идет о статистике, а не об учете. В сущности, можно признать и то,что саму оценку капитала предприятия Дзаппа связывал со статистикой, ибополагал, что она зависит не от инвестированной собственником величины, а отобъема ожидаемого дохода.

 аэто, в свою очередь, приводит к слишком частому изменению нормативныхтребований к учету, но итальянцы шутят, введя так называемый принцип Леопарда(по названию знаменитого романа Томазо ди Лампедуза): «Если мы хотим, чтобы всеоставалось неизменным, все должно постоянно меняться».

Бухгалтерский учет — экономическая наука:

французская мысль

Изкрупных бухгалтеров, давших чисто экономическую интерпретацию теории учета,следует выделить Р. П. Коффи (1833). Он считал, что бухгалтерский учет являетсячастью политической экономии, и его суть может быть охарактеризована впризнании экономической, вещной и сугубо материальной природы счетоводства.Каждому виду материальных ценностей 1 соответствует и определенный счет. Отсюдаклассификация счетов по типу! (видам) ценностей. Все счета делятся по учетуреальных и рациональных | (фиктивных) ценностей [Vlaemminck, с. 155]. Перваягруппа делится на счета личные (дебиторов и кредиторов) — долги рассматриваютсякак разновидность реальных ценностей (бестелесных вещей — нематериальныхактивов) и счета материальных ценностей. Последние разбиваются на счетаосновных и оборотных средств. Вторая группа включает счет Капитала и всерезультатные счета. Две группы счетов Коффи называл двумя сериями и определялсущность двойной записи применительно к этим сериям, причем значение;

дебетаи кредита менялось противоположным образом в одной группе по отношению к другойгруппе счетов. Не случайно Коффи называют предшественником Шера [Jezdimirovie,с. 82].

Интересныи соображения Коффи о «горизонтальной» корреспонденции счетов. Так, по егомнению, счета, предназначенные для учета основных' средств, должны всегдакорреспондировать со счетом Капитала, счета оборотных средств — со счетамиУбытков и прибылей и Капитала, наконец, все результатные счета закрываютсятолько счетом Убытков и прибылей*. \

Можетбыть, эти мысли оказали влияние на одного из известнейших экономистов XIX в.Пьера Жозефа Прудона (1809—1865). «Бухгалтер,— писал он, — и есть настоящийэкономист, у которого клика мнимых ученых украла его имя» [Счетоводство, 1888,с. 258]. Эти слова о том, что бухгалтер не столько сторож чужого добра, сколькоэкономист, исследующий глубины хозяйственной жизни, долго были символом верымногих наших коллег**.

*   Коффи первым высказался за университетскую подготовку бухгалтеров.

**  Прудон, прославляя бухгалтерию, не оставил сколько-нибудь значимых идей, но темне менее необходимо отметить указание на аналитические функции бухгалтера —«только он один в состоянии оценить результаты строго проведенного разделениятруда, онодин может сказать, какое сбережение даст та или иная машина».И наконец, Прудону принадлежит утверждение: то, о чем профессора <с такимшумом трактуют под широковещательным именем политической экономии, есть не чтоиное, как праздная болтовня о счетоводстве» [Счетоводство, 1888, с. 258].

 Всеначалось с того, что великий историк Ж. Мишле (1798—1874) стал утверждать, чтопричиной террора во время Великой Французской революции была «запущенностьсчетоводства в военном управлении» [Счетоводство, 1898, с. 122]. И хотя этотпоэт истории не очень разобрался в сути социальных процессов конца XVIII в.,тем не менее он хорошо предвосхитил социальные сдвиги в оценке счетоводствасередины XIX столетия.

Теорияучета. Враспространенных в тот период определениях счето­водства и его предметанеустанно подчеркивался экономический аспект:

Бона. «Счетоводство — наука, имеющаяпредметом: 1) установление статистики количеств и стоимости предметов,образующих капитал промыш­ленника, купца, финансиста и т. д.; 2) запись, визвестном порядке, непре­рывного движения различных элементов, с помощью которыхсовершается процесс обмена или преобразования (производство), так чтобы можнобыло быстро представлять, во всей совокупности, их взаимное состояние иположение расчетов с третьими лицами, или, в частности, состояние каждого счетаотдельно и, наконец, 3) вывод результата всех операций» [Счетоводство, 1891, с.51].

Перро. «Счетоводство — наука, имеющая цельюнаглядно показать изо дня в день изменения, происшедшие в капитале отсовершенных операций» [там же, с. 66].

Гаже. «Счетоведение имеет предметом совокупностьосновных начал устройства, управления, контроля и централизацииадминистративньцс служб. Счетоведение должно обнимать все вычисления, проверкуи определение всех операций, подлежащих учету и контролю, счетоводство,наоборот, есть искусство записи всех операций, вычисленных счетоведением вкнигах» [там же, с. 66].

Бодрач. «Счетоводство — наука счетов; оно жеискусство собирать и группировать все данные, устанавливающие происхождение ипреобразование капитала, движение и состояние ценностей, положение отдельныхсчетов, совокупность расходов и результат операций» [там же, с. 66].

Ломи. «Счетоводство есть искусствораспределения и записи стоимости продуктов, чтобы показать их употребление иустановить разницу между прежнею и настоящею их стоимостью» [там же, с. 66].

Гилле. «Счетоводство есть не что иное, какотчет о движении имуществ движимых и недвижимых, входящих в состав предприятий»[там же, с. 166].

ФернанКарпентье —«Счетоведение есть наука, ее цель — приведение в соответствие касающихся еёсобытий; предмет — исследование законов, которые составляют базу, основу дляего правил и которые, избавляя ум от непредвиденного и непонятного, даютвозможность предусмотреть на прак­тике многие явления, счетоведение — этонаука, которая дает возможность установить аналитическую и синтетическую связьв экономических актах и событиях; счетоводство есть искусство применять этусвязь для целей контроля, сообразно с принципами, практикой и теорией наукисчетоведения» [Коммерческое образование, т. III, с. 339]. Он же дал чистоэкономическое, с позитивистским уклоном, истолкование счетоведения исчетоводства. В

 центреего внимания, что особенно свойственно всей французской школе, — счет. «Счет,—писал Карпентье, — это часть целого, это отдельный механизм счетоводной машины.Каждый счет имеет своим предметом повествование о точно определенном родеопераций коммерческих предприятий. Совокупность счетов показывает связь всехопераций и взаимоотношение их» [Коммерческое образование, т. III, с. 340].Классификация счетов выполняется по двум основаниям; по роду элементов(капитала, ценностей, амортизации, третьих лиц, результатов) и по историческимпериодам (на момент образования предприятия, за время функционированияпредприятия и на момент выявления финансовых результатов).

Таже мысль о примате экономических аспектов в бухгалтерском учете характерна идля трудов четырех крупнейших ученых французской школы:

ЖанаГустава Курсель-Сенеля, Леона Сэйя, Адольфа Гильбо и Эжена Пьера Леоте.

Вто время как бухгалтеры искали основы науки вне счетоведения, а в Германииисходили из внутренних причин, вытекающих из самого учета, во Франции ЖанГустав Курсель-Сенель (1813—1892), один из последователей Ж. Б. Сэйя и Э.Дегранжа, создал весьма интересную концепцию бухгалтер­ского учета и как прикладнойэкономики, отражающей хозяйственные процессы, и как метода управления ими.«Наука,— писал он,— лишь с помощью весьма утонченного отвлечения обнаруживаеттождественность законов, которые управляют предприятиями» [Курсель, с. 176].Эти законы изучаются с помощью бухгалтерского учета, который, продолжаятрадицию Б. Котрульи, Ж. Савари, Д. Дэфо, трактуется как метод (один изметодов) управления единичным предприятием. Его цель «приводить в известностьвсе приходы, расходы и превращения капиталов» [там же, с. 340]. В основезаконов, управляющих предприятием, лежит мена [там же, с. 178—181]. Каждая менавсегда предполагает две операции: действительную и страдательную. Перваявызывает необходимость кредитования счета, вторая — дебетования его [там же, с.271, 273]. Только по формальным соображениям и из уважения традицииКурсель-Сенель в объяснении двойной записи приводит правило Дегранжа, котороеон сам называет метафорическим [там же, с. 273 и 275]. Суть же, с его точкизрения, в том, что кредитуемая сумма всегда должна иметь запись со знаком «+»,дебетуемая «—» [там же, с. 271). Отсюда проистекает и алгебраическое равенствоменовых оборотов. Трактовка двойной записи как объективно обусловленной закономмены оказала огромное влияние на теорию учета. Эту идею будут отстаивать Леотеи Гильбо (Франция), Скубиц (Австро-Венгрия), Берлине? (Германия), Гаррисон(США), Мальоне (Италия), Вольф, Сивере, Блатов (Россия) и др.

Курсель-Сенельвыдвинул следующие дефиниции: «Счетоводство есть искусство ведения и сочетания(координации) счетов» [Courcelle, с. I]. «Счетоводство — совокупность счетовпредприятия». «Счет есть последова­тельность записей, констатирующих порядокопераций одного типа (или выполняемых одним и тем же лицом). Счета выражаютфазы движения капитала» [там же, с. I].

 Подчеркиваяуправленческие цели бухгалтерии Курсель-Сенель писал:

«Знаниеучета необходимо всем, но больше всего управляющим» [Courcelle, с. З].«Чем медленнее оборачиваемость капитала, тем необходимее счето­водство»[там же, с. З]. Интересна трактовка природы учета: «Поскольку принципысчетоводства постоянны, постольку бесконечны его приложения. Учить надо неприложениям, а принципам», [там же, с. I]. Знание (теория) не заменяет работы(практики). Цель обучения — научить будущих бухгалтеров их профессиональномуязыку. Трактовка бухгалтерии как универсального языка (метода) приводила авторак пониманию отраслевых счетоводств как частных случаев общей системы учета,«начала» которого «всегда тождественны как алгебраические формулы» [там же, с.313]. И именно он сделал очень много для формулировки трех отраслевых видовучета (торгового, промышленного и сельскохозяйственного).

Курсель-Сенельвполне разумно предостерегал бухгалтеров от излишней дробности сведений,аналитичности, как сказали бы теперь [там же, с. 313]. Он подчеркивал, чтодифференциация и интеграция счетов «не имеют предела» [там же, с. 311]. Пределвытекает из жизненных обстоятельств, которые принимаются во внимание небухгалтером, а администратором [там хе, с. 349]*. Для любого предприятия,особенно торгового, практически достаточно иметь пять синтетических счетов.(Полностью заимствуется мысль Дегранжа, форма которого рекомендуется.) [там же,с. 273—274 и 312]**. Правда, при изложении учета в промышленности и сельскомхозяйстве он Допускал некоторое увеличение числа синтетических счетов. Помнению автора, чем меньше счетов, тем меньше вероятность ошибок. Вообще уКурсель-Сенеля находим развернутую и обоснованную концепцию бухгал­терскойточности, точности скрупулезной, доскональной, до су. Для до­стиженияабсолютной точности необходимы два условия: 1) ежемесячная выверка разноски подебету и кредиту всех счетов [там же, с. 298], при этом автор не без завистиотмечал, что в Лондоне такая проверка проводится еженедельно***. 2) соблюдениеправила Мендеса (равенство оборотов журнала дебетовым и кредитовым оборотамГлавной книги). «Это, — писал автор, — то, что называется в математикедоказательством» [там же, с. 297]. Однако Курсель-Сенель понимал, что тут имеетместо только формальная правильность****.

Необходимоотметить взгляды Курсель-Сенеля на организацию учета и свод балансов в условияхдецентрализации учета по филиалам. Он предпо-

* «Для такого дробления счетов,— писал автор,— нет другого предела, кроме волиглавы

торговогодома, который видит, до какой степени необходимо ему анализировать свои

операции»[Courcelle, с. 309]. Это повторяло мысли Пачоли. **   Курсель-Сенельдопускал также и новую итальянскую форму. Причем считал, что журнал

важнееГлавной, первый содержит оригинал записи, вторая — копию [там же, с. 270]. ***Это важно, поскольку баланс составлялся один раз в год. ****  Выявленные ошибкион предлагал исправлять на разность. Например, покупателю были

отгруженытовары на 400 фр. Бухгалтер составил ошибочную проводку: дебет счета Кассы,

кредитсчета Товаров — 500 фр. Исправление достигается двумя проводками: дебет счета

Товаров,кредит счета Кассы — 100 фр. и дебет счета Покупателей, кредит счета Кассы —

400фр.

 латал,что центральная контора ведет счета филиалов, а филиалы — счет центральнойконторы. Курсель-Сенель рассматривал два варианта. В первом случае сальдо счетафилиалов (прибыли или убытка) переносятся или на счет Баланса заключительного,или на счет Убытков и прибылей. Во втором делаются развернутые проводки, позволяющиесложить все виды ценностей и долгов, имеющиеся в главной конторе и в филиалах,т. е. искусственно создаются фиктивные внутрифирменные обороты. Курсель-Сенельсчитал второй вариант более правильным [Courcelle, с. 317]. Он же полагал, чтовсе методологические вопросы учета должен решать администратор, поскольку учетнужен ему, а потому ему и решать. Напротив, бухгалтер заинтересован в такойработе, которая создает видимость значимости его труда и ставит в зависимостьот него материально ответственных лиц. Поэтому для бухгалтера «достаточно бытьаккуратным, трудолюбивым, уметь скоро и легко считать, уметь красиво писать»[там же, с. 349]. Итак, организация учета, его методология — не делобухгалтеров, а прямая обязанность администраторов. Иначе «к чему послужат цифрыдля того, кто не знает ни как анализировать их, ни соображать их так,чтобы почерпнуть из них указание для дальнейшего направления предприятия» [тамже, с. 350]. Отсюда теория учета создается администраторами, именно им нужно впервую очередь интересоваться концепциями, описывающими хозяйственнуюдеятельность, ибо «из того или другого образа мыслей вытекают действия хорошиеили дурные, полезные или вредные» [там же, с. 334].

Необходимоотметить и то, как излагал Курсель-Сенель свои взгляды:

сжатопередавая идеи, не концентрируя внимание на форме счетоводства, но показывая нахарактерных примерах, в которых всегда в дидактических целях приводил толькокруглые числа [там же, с. 277].

Начинаяс Курсель-Сенеля формируется экономическая трактовка бухгалтерского учета, егоцель — изучение (исследование) эффективности функционирования каждого объекта,находящегося на предприятии: машины, станка, поля, фабриката, товара. Счета,открываемые на объекты, называются внутренними (для корреспондентов открываливнешние счета) и хотя традиционно их надо относить к группе материальных, автористолковывает их или как чисто калькуляционные, или, что для негопредпочтительнее, как результатные счета эксплуатации каждого объекта. Итак,благодаря учету администратор не подсматривает в «наблюдательное гнездо» затеми, кто работает, а устанавливает степень целесообразности эксплуатациихозяйст­венных объектов, подлежащих учету. Двойная запись вытекает из объектив­ногозакона мены, а персонификация, берущая начало со времен Пачоли, является толькоиносказательным дидактическим приемом, облегчающим изучение механизма двойнойзаписи.

Курсель-Сенельлюбил цитировать Ж. Б. Сэйя. Среди сентенций послед­него он выделял следующую:«Конечно, труд, употребляемый для ведения счетов, нисколько не увеличиваетнаших доходов; но он яснее убеждает нас в необходимости удвоить усилия, чтобыувеличить их» [Courcelle, с. 264]. И, может быть, не случайно его внучатыйплемянник Леон Сэй (1826—1896) стал большим пропагандистом двойной бухгалтерии.Он не без основания полагал, что «никогда люди так далеко не заходят как тогда,когда не знают куда идут; но в торговых делах не всегда можно знать, кудаидешь» [Счетоводство, 1894 с. 138]. Бухгалтерия не освещает путь в будущее, нопо крайней мере, ука­зывает дорогу, по которой шли, и пункт, в которомнаходишься. И главное в учете — контроль. «В основе контроля,— писал Л. Сэй,—лежит известного рода недоверие, которое подчас не мирится с дове­рием» [тамже, с. 139]; самое важное в контроле — «своя цена» — себе­стоимость. Там, гдеесть конкурен­ция, где рынок знает постоянные колебания цен, себестоимость ста­новитсяпараметром хозяйственной жизни. Там, где на продаваемые изделия установленпрейскурант-калькуляция не нужна. «Ничто не

даетв такой степени возможности судить об уме и опытности производителя и об егоспособности понять значение своих промышленных операций, как знакомство с темметодом, при помощи которого он организовал учет «своей цены» каждого продукта»[там же, с. 162]. Итак, Л. Сэй, занимая видные посты в государственной иерархии— министр финансов, президент сената, академик, — ни дня не работая вбухгалтерии, самым решительным образом был за калькуляцию себестоимости каждоговида выпускаемых изделий. Именно он стал «трубадуром калькуляции», акалькуляция — «дамой его сердца». Он настаивал, конечно, на максимальнодеятельном исчислении себестоимости, на полуфабрикатом ее варианте, нанепременной денежной оценке побочных продуктов (в противном случаеувеличивается себестоимость основных), на обязательном использовании методовдвойной бухгалтерии в сельском хозяйстве и исчислении прибыльности «различныхкультур». Каждый, кто производит, должен «давать себе точный отчет в «своейцене» всего того, что он производит» [Счетоводство, 1894, с. 163].

Заслуживаютвнимания и его представления о балансе в связи с исчислением прибыли. Задолгодо Шмаленбаха он стал подчеркивать, что подлинная величина прибыли может бытьустановлена только за период от баланса начинательного (открытия предприятия)до баланса ликвидационного (закрытия предприятия). «Древние утверждали,— писалон,— что о человеке раньше его смерти нельзя сказать, был ли он счастлив илинесчастен; точно

 также нельзя заранее сказать о промышленнике, купце или земледельце, получил ли онприбыль, прежде чем он не покончит все свои дела» [Счето­водство, 1894, с.1б5]. В этой связи он критиковал взгляды своих совре­менников на годовой баланскак окончательный, все балансы — месячные, полугодовые, годовые и т. п.— толькопромежуточные, предварительные, соответственно и прибыль за эти временныеинтервалы «суть только прибыли в счет окончательного результата» [там же, с.165]. Л. Сэй полностью игнори­ровал значение инфляции, однако подчеркивал, чтоденежный измеритель не имеет стабильности натурального.

Обособленновыглядели идеи Ипполита Ванье (1840). Он делил все счета на три группы: 1)собственника (капитал, убытки и прибыли); 2) материальные и 3) личные.(Материальные счета — это счета агентов фирмы и, следова­тельно, все счеталичные.)

Однаков историю бухгалтерии Ванье вошел как автор своеобразного правила. Бухгалтерскийучет ведется от имени фирмы, а не собственника и, следовательно,собственник отвечает по долгам фирмы только в пределах своего вклада.

Ванье,формулируя это правило, хотел избежать парадокса персоналис-тической школы,когда собственник дебетует и кредитует сам себя. (То, за что Марчи упрекалДегранжа.)

Рольюриспруденции в учете подчеркивал Пьер Буше, утверждая, что бухгалтерунедостаточно уметь делать проводки, но надо хорошо знать коммерческое право[Цит.: Colasse, 1991, с 224].

Подлинныйрасцвет французской учетной мысли связан с трудами двух авторов: Эжен ПьерЛеоте, преподаватель коммерческих дисциплин, друг Л. Сэйя, и Адольф Гильбо(1819—1895), бухгалтер-практик.* Они создали, по существу, чисто экономическоенаправление сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерскойлитературе. Им принадлежит следующее определение: «Счетоведение как приложениематематики к изучению экономических количеств является наукой о счетах,относящихся к произ­ведениям труда и к преобразованиям капитала» [Леоте, с. I].Здесь, вслед за Пачоли, учет все еще рассматривается как математическаядисциплина, но провозглашаются и формальная (конструирование счетов), ифункциональная (исчисление экономических количеств) цели бухгалтерского учета.Причем формальная цель обусловлена функциональной. Последняя усматривается вкоординации счетов, «относящихся к производству, распределению, потреблению иуправлению частными или общественными благами» [там же, с. 2]. Строго отличаянауку об учете от бухгалтерской практики, авторы писали: «Теория счетоведениядолжна быть независима от разделения счетных функций» [там же, с. 4]. Этим онивпервые провозгласили независимость учетных идей от узких практических задач.До них эти задачи смешивались, что создавало определенное бухгалтерскоедекадентство: все проблемы учета

*   Э. Огевелинк писал, что Гильбо был знаком и даже испытал влияние португальскогоавтора Р. А. Пекито (1849—1931). Пекито считал, что баланс надо составлять одинраз в шесть месяцев [RBC-Revue belgique decomptabilne, 1983, №2, с 33).

 сводилисьне к изучению содержательных сторон, реально протекающих процессов, а к выборуформ регистров, введению тех или иных колонок в отчетных документах, к шаблонизированиюприемов и методов регистрации.

Леотеи Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, котораясвязана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т. д.; 2)социальной, сопоставляющей, как сказали бы мы, классовые интересы; 3) экономической,позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственнымипроцессами. Эти функции реализуются с помощью специальной конструкции,«начального счетовода», под которым они понимали «лицо, вследствие присущей емуобязанности вести счетоводство о своем имуществе и изменениях, в последнем подвлиянием хозяйственных операций» [Помазков, 1929(а), с. 66]. Таким образом, всчете Начального счетовода* объединяются функции собственника и администратора.

Счетаконкретных ценностей — это разложение счета Администратора. Счета Товаров,Кассы и т. д.— это не счета кладовщика, кассира и т. п., но аналитические счетаадминистратора. Все счета ценностей должны быть всегда изначально счетамивсецело ответственного лица, а отнюдь не счетами заменяющих это лицо и нанятыхим агентов. Они делятся на две группы:

1)счета, на которых поступление и выбытие осуществляются по одной и той же цене,например счет Кассы; 2) счета, на которых поступление отражается по одной цене,а выбытие — по другой, например счет Товаров. Вторая группа счетов предполагаетсмешение в учете движения материальных ценностей с финансовым результатом.

Леотеи Гильбо попытались построить элементарную модель хозяйст­венной операции:

R= у ± х,    у = R± x,

гдеR — себестоимость, у — выручка от продажи, х — финансовыйрезультат.

Всякаяоперация имеет три возможных результата:

х > 0,        х= 0,        х <О

Онадолжна включать «количество, цену за единицу, сумму и содержать условия каждойоперации, если таковые были установлены сторонами» [Леоте, с. 28].

Воснове всех операций лежит акт мены. Двойная запись вытекает из условий обмена.«Всякая меновая сделка,— писали авторы,— предполагает наличие двух сторон,—одну, которая уплачивает, другую, которая получает [там же, с 106]**. Всеменовые акты делятся на внешние и внутренние.

*   Авторы выделяли следующие группы счетоводов: начальный, профессиональный(собственно бухгалтерский аппарат), подотчетный (материально ответственныелица, кассир, конторщик и контролер). Ж. Б. Дюмарше считал понятие «начальногосчетовода» метафизической фикцией, засоряющей учет.

**  Они действительно считали, что при оприходовании товаров, кредитуя поставщика,отражается расход товаров последним.

 Каждаяоперация в учете выражается своей счетной диграфической фор­мулой. Внешниесвязаны отноше­ниями со сторонними предприятия­ми и лицами, внутренниепротекают на предприятии. Первые делятся на вызывающие перемещение матери­альныхценностей (поступление, реа­лизация товаров) и не вызывающие таких изменений(переоценка обяза­тельств); вторые делятся на связан­ные с передвижениемценностей (пе­редачи от одного материально ответ­ственного лица другому) и намате­риально неосязаемые (естественная убыль, недостачи, излишки и т. д)[Леоте, с. 48—51].

Дляотражения фактов хозяйст­венной жизни предусматриваются две системы:униграфическая (прос­тая запись) и диграфическая (двой­ная запись)*. Тольковторая отли­чается необходимыми данными для достижения стоящих перед учетомцелей.

Учитываямодель хозяйственной операции и цели, стоящие перед диграфическим учетом,авторы разрабатывают сложную классификацию счетов. С точки зрения модели ониполагают, что вся система должна быть подчинена поиску х. Поскольку вреальных условиях х содержится в R и у, то в каждом«натуральном» классе счетов предполагается выбрать специальную группу счетов порядкаи метода. С точки зрения целей предлагается деление на серии: А — счетакапитала; Б — счета ценностей, которые в свою очередь делятся на 1) счетаосновных средств, 2) счета оборотных средств и 3) счета средств, вложенных вдело; В — счета третьих лиц и Д — счета результатные**. В основе счетов лежитуравнение между счетами собственника

Э.П. Леоте

*Впервые эти термины в теорию учета ввел Леоте. ** Обычно счет Убытков иприбылей трактовался как филиал счета Капитала, здесь же предложена еготрактовка как филиала результатных счетов, и прежде всего счета Реализации.Однако эти счета сами могут рассматриваться как часть счета Капитала. Ранеефранцуз Ж. Беллей (1834) обратил внимание на то, что счет Капитала, с однойстороны, отражает собственные средства предприятия, а с другой стороны,выступает как счет кредиторской задолженности предприятия перед собственником.Совершенно очевидно, что оба эти положения исключают друг друга, и этонаблюдение получило название парадокса Беллея [Vlaemminck, с. 161). Этотпарадокс неоднократно пытались разрешить крупнейшие ученые. Так, Курсель-Сенель(1867) подчеркивал, что не предприятие должно собственнику, а напротив,собственник отвечает по долгам предприятия. Этот взгляд

исчетами третьих лиц [Леоте, с 116]. «Счетоводство по двойной системе, — писалиЛеоте и Гиль­бо,— может выражать математичес­кие равенства, вытекающие из ме­новыхсделок, посредством проти­воположения единого счета — лич­ного счетасобственника — счетам третьих лиц» [там же, с 117]. Это положение следуетпризнать тради­ционным для французской школы (Мутье).

В1860 г. Гильбо предложил постоянное ведение счета Реализа­ции товаров. Этотребование полу­чило название перманентного инвен­таря*, что указывалона два обстоя­тельства: 1) постоянное, непрерывное сохранение в учетепервоначальной оценки и 2) непрерывное получение финансовых результатов.

Большимдостижением этих авторов было введение счетов по­рядка и метода, которые сталипрочным достоянием теории учета.

поддерживалЛ. И. Гомберг (1912). Голландский автор Бренкман (1882) подчеркивал, чтобухгалтер занимается делами предприятия, а не собственника. Таким образом, этиавторы игнорировали кредиторскую природу этого счета. Напротив, Чербони (1886)трактовал его именно как счет кредиторской задолженности. * Под этим терминомобъединяются две довольно разные идеи. Первая принадлежит Гильбо, который подперманентностью инвентаря понимал постоянную историческую оценку объектовучета. Если, например, предмет куплен за 40 фр., то на всем протяжении егослужбы (хотя бы 200 лет) он и должен учитываться в 40 фр. Вторая идея, уточняяпервую, была выдвинута Леоте и предполагала постоянное получение финансовогорезультата на любой момент времени, т. е. Леоте требовал того, на чем настаивалпримерно в это же время в России Ф. Е. Езерский. Обе идеи встретилинеодинаковую реакцию. Если первая вызвала определенный раскол средибухгалтеров, то вторая была дружно отвергнута. Вместе с тем идея выбора иобоснования оценки благодаря трудам Леоте и Гильбо вызвала самую оживленнуюдискуссию во французской бухгалтерской литературе. За оценку по текущим ценамвысказывался Ж. Б. Сэй и, опираясь на его авторитет, эту идею отстаивал иДюбок, Вулан, Булло и др. Оценку по себестоимости защищали Лавель, Лефевр,Перро. Некоторые шторы пытались отстаивать обе оценки сразу. Так, Ламивысказывался за оценку пэсдметов по себестоимости, «если они сохранилистоимость» [Счетоводство, 1891. с 279] i рекомендовал прибегать к текущейоценке, если предметы не сохранили свою стоимость.

•1адоотметить, что Перро был сторонником ежедневного баланса, так как считал, что

•ольков этом случае возможно постоянное перманентное наблюдение за состоянием: реяствпредприятия и его финансовыми результатами. Э. Мишо полагал достаточным дляэтой цели составление месячного баланса [Счетоводство, 1889, с 179].

 Онивключают все результатные, операционные и контрарные счета. К ним относятся ирезервы, и сомнительные долги. Из этих счетов отметим: счет Амортизации,который они трактовали как регулирующий, в таком случае правильнее говорить осчете Износа, амортизация — процесс финансовый и связан с физическим процессомизноса корреляционной, а отнюдь не функциональной связью; счетДелькредере, представляющий резерв для покрытия сомнительных долгов, и счетЭксплуатации, на котором получали отражение обороты всех результатных счетов. Взависимости от того, вводятся ли счета порядка и метода в баланс, они делятсяна перманентно-уставные (вводятся) и трансмисшонно-проводные (невводятся).

Такимобразом, для Леоте и Гильбо учет — это ведение счетов, с помощью которыхдостигаются регистрация, систематизация и координация фактовхозяйственной жизни*. Баланс, с их точки зрения, в противополож­ность учениюнемецких авторов есть не что иное, как следствие двойной записи — «синтезнезакрывшихся счетов» [Леоте, с 338], он задан счетами, но вместе с тем он,конечно, выступает как квинтэссенция всего учета — синтез «реального ификтивного актива и пассива собственника на опре­деленный срок» [там же, с349]. (Здесь под фиктивным активом понимаются убытки, а под фиктивным пассивом— объем собственных средств.)

Баланспредусматривает уравнивание двух «масс»: активной и пассивной. Перваявключает основные средства, оборотные средства, затраченные средства (вложенныев незаконченные процессы), средства у дебиторов и убытки; вторая — собственныесредства, средства кредиторов и прибыли [там же, с. 345]. Регулирующие счетавводятся в баланс,и тем самым создаются как бы два баланса: «брутто» срегулирующими статьями и «нетто» без них.

Баланс,хотя и задан системой счетов, тем не менее рассматривается как центральнаяпроблема, как главная и определяющая категория учета. Все ценности оцениваютсятолько по себестоимости. Баланс выступает как выражение перманентногоинвентаря. При этом авторы, что очень важно, отличают теоретическую, илиабсолютную, перманентность от практической, или относительной, перманентности.Под первой авторы понимают «постоян­ную и во всякое время согласованностьинвентаря подучетного (книжного) с инвентарем внеучетньгм (натуральным) как вколичествах, так и в оценке», а вторая вытекает «из ежедневного илипериодического контроля наличных остатков при помощи описей, позволяющихежедневно или периодически согласовывать сальдо счетов в соответствии среальными остатками» [там же, с. 361]. Здесь формулируются принципы непрерывнойи дискретной организа­ции учета. Причем авторы придерживаются принципасоответствия сальдо, в то время как истинная перманентность должнапредусматривать соответствие оборотов — и не документальных, а реальных. Лучшиеэлектронные машины не могут обеспечить ни в нашем, ни в понимании наших авторовтакую перманентность.

*Фламминк усматривает в этой классификации учет по стадиям производства, иданный тезис в 1953 г. получил международное признание [Vlaernminck, с. 165).

 Однакосама постановка вопроса была и новой, и важной. Кроме того, перманентностьпредполагала, что не может быть прибыли до тех пор, пока «предмет не продан» [Леоте,с. 361]. И это, конечно, тоже правильно.

Противвыведения перманентности финансовых результатов выступили все бухгалтеры, нонаиболее развернутый ответ Леоте дал В. Бланшар. Он впервые и очень правильноподчеркнул, что счетоводство «дает возможность… выводить приблизительный(курсив автора) результат» [Счетоводство, 1892, с. 95]. Но принципприблизительности распространяется в учете значительно шире: «Вдействительности,— писал Бланшар,— нет абсолютного постоянства количестваматерии; абсолютная точность приходов и расходов недостижима, абсолютноепостоянство стоимости единицы имущества немыслимо в боль­шинстве случаев, дажепо отношению к покупной цене. Верность долговых обязательств по их номинальнойстоимости — мираж, а предвидеть результат сомнительных обязательств — химера»[Счетоводство, 1890, с. 131]. Словом «нет ничего обманчивее цифр» (Тьер).Бланшар утверждал, что Леоте, отстаивая идеи абсолютной точности учета вообще иучета финансовых результатов в частности, пропагандирует опасную утопию[Счетоводство, 1892, с. 131]. И его идеи должны быть отвергнуты. Точностьфинансовых результатов недостижима даже теоретически, требование ее приводит ктому, что на бухгалтера взваливается огромная дополнительная и при этом практи­ческибессмысленная техническая работа. Основная же задача главного бухгалтера —экономический анализ, а не регистрация фактов на основе сомнительной и ущербнойтеории. Нет настоящей достоверности фактов хозяйственной жизни и в документах.Любая запись, основанная на документе, не гарантирует истины. Достаточно взять,писал Бодран, путевые листы извозчиков или наряды в строительстве [там же, с.215]. Если бы документы гарантировали истину, то недостач, растрат и хищений небыло бы. Как тут не вспомнить афоризм: «Только хорошо подделанный документвыглядит убедительно» (А. Франс). Недостатки и сомнительность документа­циифактов хозяйственной жизни привели к тому, что к началу XX в. стали высказыватьпредположения об усилении роли документов (П. Отле), об использовании графикови схем в учете — «схема это то, что соединяет счетоведение со счетоводством»[Коммерческое образование, т. IV. с. 424], о применении десятичнойклассификации документов [Коммерческое образо­вание, т. III, с. 398—399].

Вместес тем, признавая точность за учетом бухгалтерским, Леоте и Гильбопропагандировали приблизительный статистический учет прибыли, использованиеразличных условных коэффициентов и других упрощений, позволяющих повыситьоперативность учета.

Одновременносо счетоводной функцией, проявления которой были рассмотрены, авторы выделялисоциальную и экономическую функции.

Леотеи Гильбо всегда подчеркивали народнохозяйственное значение счетоводства итребовали ежегодного составления баланса народного богатства [Леоте, с. 173] иобщего счетоводства народного хозяйства [там же, с. VI].

Леотеи Гильбо оказали большое влияние на людей своего поколения, многие видныебухгалтеры испытали силу их идей: Фор, Рудановский и др.

 Издругих вопросов, волновавших французских авторов, выделим проблему соотношенияинвентаря и баланса. Преобладающим было мнение Г. Дешана — «баланс есть сводкаинвентаря». Этот взгляд развивали О. Гизлен и Ж. Собри. Несколько иную позициюзанял А. Лефевр, считавший инвентарный баланс только средством проверкибаланса, составленного на основе бухгалтерских счетов [Галаган, 1928, с. 102].

Существенно,что наряду с возникновением науки о бухгалтерском учете (счетоведением) в егоже границах стремительно развиваются отраслевые ветви учета*, сталоформироваться учение о калькуляции.

Учет затрат и калькуляция готовойпродукции. Экономическая трактовка бухгалтерского учета предполагала выделениеучета затрат и калькуляции себестоимости готовой продукции и услуг в центрисследований учетной проблематики. Так считается, что главная заслуга Курсель-Сенелясостоит в разработке учения об учете затрат и калькуляции. Никто до него полнои всеобъемлюще не формулировал различий между учетом затрат и расчетомсебестоимости, подчеркивая, что второе есть цель первого. Не случайно он писал,что знание себестоимости всех вырабатываемьк предметов и ока­зываемых услуг«должно быть основанием всех расчетов, всех соображений, на которых он(предприниматель — Я. С.) будет основывать свои действия:

этознание самое необходимое» [Курсель, с. 230]. Вместе с тем он с грустью писал,что на калькуляцию *в практике обращают серьезное внимание только немногиепросвещенные предприниматели» [там же, с. 244]. Считая себя просвещеннымпредпринимателем (это не помешало ему в свое время разориться), Курсель-Сенельуказывал, что «приблизительное исчисление вероятной» [там же, с. 231]себестоимости возможно и необходимо.

Структурасебестоимости включает прямые (особенные) и косвенные (общие) расходы. Первыепрямо пропорциональны выпуску готовой продукции, вторые обратно пропорциональны(за исключением оговоренных случаев) [Курсель, с. 245—246]. Смысл такойклассификации Курсель-Сенель видел в том, что продажную цену по отдельнымтоварам нужно опускать до уровня себестоимости, состоящей из прямых затрат, таккак сохраняется возможность компенсации общих затрат за счет некоторогоувеличения цен на другие товары, но нельзя продавать товары по ценам ниже этогоуровня [там же, с. 256].

Прямые(особенные) расходы концентрировались на счетах Товаров (по нашей терминологииэто был одновременно и счет Готовой продукции, и счет Производства); косвенные(общие) расходы собирались на специальном одноименном счете. В состав общихрасходов входили амортизация, заработная плата, которую нельзя отнести к прямымрасходам (сюда автор включал и якобы жалованье предпринимателя в размерепринятой платы управляющим), страховые взносы, ремонт, резервирование возможныхубыт-

*Луи Добресс — один из создателей промучета во Франции. В 1931 г. ему в Сорбонебыли оказаны большие почести. Там были выставлены портреты лиц, много сделавшихдля бухгалтерского учета: Кольбер, Баррем, Неккер, Леон Сэй, Гете, Кейль,Добресс [Vlaemminck, с. 227).

 кови др. Из перечисленных расходов решающее значение имеет амортизация.Курсель-Сенель создал учение о широкой и узкой (погашение) амортизации. Вторая-- частный случай первой. Широкая амортизация, на котооой настаивает автор,предполагает распространение её сферы практически на весь актив, каждая статьяслужит поводом для образования амортизационного фонда, на каждую статью устанавливаетсяспециальная норма. Это связано с тем, что автор трактует амортизацию каксамострахование  собственника, а амортизационный фонд как страховой, неизбежныйв условиях постоянного риска, с которым конъюнктура рынка постоянно сталкиваетпредпринимателя. Нормы амортизации должен устанаввливать сам предприниматель сучетом риска, скорости оборачиваемости капитала и других факторов, поддающихсятолько интуитивной оценке.

Широкаяамортизация напоминает плату за фонды. Узкая амортизация связана только в учетомосновных средств. Последние фиксируются на счетах Зданий(недвижимости) и Машин(оборудования). Возможен также счёт Прочей недвижимости. Полученные средствапри-ходуются по цене материалов, которые могут быть проданными после ликвидациипоступивших предметов. Например, поступила машина стои­мостью 2000 фр. Экспертустанавливает, что при ее ликвидации может быть получено материалов на 300 фр.В этой оценке она и приходуется. Разность в размере 1700 фр. списывается вдебет счета Убытков и прибылей. Все расходы, связанные с эксплуатациейразличных объектов основных средств,. фиксируются по дебету счетов Зданий иМашин. Сюда.включаются расходы на смазку, ремонт, топливо, зарплату и т. п. Амортизация  начисляется проводкой:дебет счета Зданий, дебет счета Машин кредит счета Амортиза­ционный фонд (сумма6epётся не сo стоимости, а на стоимость}. Объект амортизируется до тех пор,пока он находится в эксплуатации*. Прямой и косвенный методы амортизацииКурсель-Сенель считал ошибочными, вводя­щими фабриканта «в важные ошибки»[Курсель с.331]. В принятом варианте

достигалсяконтроль за эффективностью работы каждого вида, каждой единицы основныхсредств.

Этот принцип кладётся  в основу  концепции: предприкиматель должен знать эффект от работы каждой машины, корабля, лошади, поля. Ондолжен знать издержкоемкость и прибыльность каждого товара.

Изпрямых (особенных) расходов выделяются главным образом материалы и заработнаяплата.

Материалы(товары) приходуются по фактическим ценам, а списываются по текущим. Многие(Кине, Гильбо и др.) в такой практике видели серьезный недостаток —несоизмеримость оценки по дебету и кредиту одного и того же счета.Курсель-Сенель, напротив, именно в таком смешанном, по последую­щейтерминологии, счете видел особое преимущество, поскольку этот счет позволяетчетко разграничить прибыль производства и прибыль конъюнктур­ную. Итак, вход попокупной цене, выход по текущей рыночной — так

* Те, кто отрицает переамортизацию, — полагал Курсель-Сенель, — искажаютсебестоимость,. искусственно занижая ее с того момента, когда прекращаютначислять амортизационные  отчисления.

 прокламируетсяоценка для материальных счетов. Предусматривается, что кладовщик ведет свойучет только в натуральном измерении. Этот принцип распространяется и на учеттоваров в торговле. Торговая калькуляция практически ничем не отличается отфабричной. Расходы по завозу товаров считаются прямыми (особенными), остальные— издержки обращения — понимаются как косвенные (общие) расходы.

Заработнаяплата подлежит включению в себестоимость. В середине века возникли дванаправления в учете заработной платы, все были согласны, что надо кредитоватьсчет Кассы (счет Расчетов с рабочими и служащими считался ненужным, так какрасходом признавались только фактически выплаченные, а не начисленные деньги)*,но одни хотели дебетовать счет Готовой продукции, а другие — счет Убытков иприбылей. Первые форми­ровали материальную, вторые — финансовую концепцию.Курсель-Сенель пытался найти компромиссное решение: в тех случаях, когда можнобыло отнести заработную плату на конкретный вид товара или продукции, илиобъект (машину и т. п)., он придерживался материальной концепции, а когда этобыло невозможно, он, вводя счет Общих расходов, разделял финансовую концепцию.(Сальдо счета общих расходов списывалось на счет Убытков и прибылей.)

Курсель-Сенельподробно обосновал калькуляцию по переделам, а в конце года считал необходимьмраспределение косвенных (общих) расходов пропорционально прямым (особенным).Это, по его мнению и мнению нескольких последующих поколений, обеспечивалополучение полной себестоимости.

Надоотметить, что Курсель-Сенель столкнулся и с проблемой комплекс­ных расходов (напримере газового производства). Он полагал, что «относя­щиеся к ним расходыпроизводства не могут быть разделены между ними» (газ, кокс, газовая смола — Я.С.) [Курсель, с. 255] и в этом случае «д остаточно, чтобы сумма, вырученнаяпродажею, была равна или более суммы общих расходов» [там же, с. 255]. Авторсчитал, что в комплексных производствах нет прямых расходов и потомуотказывался в этом случае от калькуляции.

Учениео ежегодной полной калькуляции лежит в основе концепции Курсель-Сенеля. Всеподчинено этому. Философом и пропагандистом каль­куляции был и Леон Сэй. Онхорошо понимал, что «своя цена» предмета трудно поддается определению; такоеучение доступно лишь опытному уму и требует ясности суждения, которая позволилабы понять «цепь причин и следствий» [Счетоводство, 1894, с. 1б2]. Понимаянекоторую условность себестоимости, он писал, но это плохо доходило до сознаниянаших коллег, что «всякая прибыль есть предмет оценки и, действуя вполнечестно, можно или легко найти ее там, где ее вовсе нет, или же исчислить ее всуммах, значительно разнящихся одна от другой» [там же, с. 164]. Гильбо также вдухе своего времени писал, что определение себестоимости является «главной

Курсель-Сенельбыл категорически против использования счета Расчетов с поставщиками в техслучаях, когда товар оплачивался сразу же по его поступлении.

 цельюисследования промышленного предприятия» [Счетоводство, 1894, с. 25]. Он выделялтри ее элемента: 1) сырье, 2) заработная плата, 3) общие расходы — и при этомотмечал, что в 1859 г. структура себестоимости на ткацких предприятиях быласледующей: сырье — 50%, зарплата — 35, общие расходы — 15%. Уже в семидесятыхгодах XIX в. соотношение статей составляло соответственно 50, 20, 30% [там же,с. 72]. Гильбо был за полу­фабрикатами метод. Интересны его соображения обоценке материалов. Последовательный сторонник оценки по себестоимости; онследующим образом проводит принцип перманентности инвентаря: практически сущест­вуютпараллельно две оценки — цена приобретения и, поскольку одни и те же материалыприобретаются по разным ценам, средняя цена; последняя увеличивается расходамипо комиссионным операциям, по завозу, хранению и возможной естественной убыли(резерв) [Счетоводство, 1891, с 214—215]. Гильбо считал, что учет материалов —важнейший источник данных для управления предприятием. Несколько иначе подходилк проблеме Л. Дюбок. Он анализировал только общие расходы, признавал, что этачасть цены была выделена Ж. Б. Сэйем и Курсель-Сенелем. Но Дюбрк шел дальше, онвыделял постоянные общие расходы, изменение которых «не зависит от торговца,фабриканта или промышленника» [Счетоводство, 1890, с. 21], и колеблющиеся общиерасходы, «размеры которых должно стараться умень­шить неустанным надзором»[Счетоводство, 1891, с. 22]. Ему принадлежит и оригинальная трактовкахозяйственного оборота. Он понимая под этой категорией не объем продажи, аобъем покупок — в торговле, и объем производства '— в промышленности.Амортизацию он склонен был рекомендовать в двух Л   вариантах:_иди ежегодно водинаковой сумме, или ежегодно в одинаковом „ ,   проценте с остаточнойстоимости. Затраты на любой ремонт он относил на q    счёт~о5ших расходов. Который должен был закрываться^не счетом Убытков и_прибылей, а счетом Готовой продукции~ГСчётоводство,1890, с. 160].

Следуетвыделить взгляды И. Барре, которому принадлежит интересная трактовка расчетасебестоимости в условиях возникновения комплексных расходов. Столкнулся с этойпроблемой Барре при производстве свечей. Когда вырабатывался стеарин,одновременно получали два побочных продукта — олеин и вар. Олеин и варпродавались на сторону, стеарин продавался частично, а также использовался дляпроизводства свечей. Барре выделял прежде всего основной продукт, каковым онсчитал стеарин. Поэтому все расходы и прямые, и общие он относил на стеарин.Затем из этой суммы вычитал стоимость произведенных олеина и вара по рыночнымценам. Оставшуюся сумму делил на величину произведенного стеарина и получалсебестоимость основного продукта. Калькуляция свечей включала себестои­мостьстеарина и дополнительные прямые расходы по производству именно свечей.Калькуляция свечей выполнялась один раз в год [Счетоводство, 1891]. В этомрешении было слишком много условностей: 1) почему стеарин, а не свечи,считались основным продуктом, ведь если стеарин продавался на сторону, то иолеин, и вар тоже были предметом продажи и использовались для дальнейшей переработки;2) почему олеин и вар оценивались по продаж-

 нымценам (это противоречит принципу себестоимости) и, наконец, 3) почему на свечине относились общие расходы.

Формысчетоводства. ВоФранции уделялось огромное внимание разра- | ботке различных форм счетоводства,т. е. традиции, берущей начало с трудов де ла Порта и Дегранжа. В 1810 г. Ислерпредложил так называемую швейцарскую форму счетоводства, суть которойзаключалась в переносе статей из памятной книги в Главную (здесь уже намечаласьтенденция к ликвидации хронологической записи). Техника переноса предполагалаведение отдельных листов (накопительных ведомостей) на хозяйственные операции,итоги кото­рых и заносились в Главную книгу [Коммерческое образование, т. II,с. 285].

Здесьнеобходимо отметить одну мысль, которая в конечном счете привела квозникновению принципов перманентного инвентаря. Эту идею выдвинул Ж. Квиней.Ее суть сводится к тому, чтобы по всем счетам после регистрации любого фактахозяйственной жизни сразу же выводилось сальдо. Квиней склонен был сводитьсистему счетов к двум группам: 1) кассы и 2) личных счетов. Он предложилспециальную форму счетоводства, в журнале которой после каждой проводкивыводилось исходящее сальдо корреспонди­рующих счетов. Кроме журнала Квинейпредлагал вести Главную книгу. Его последователи Бэссон и Распайль, подчеркиваяидею перманентного выве­дения сальдо, считали возможным ограничиться однойкнигой, объединяющей хронологическую и систематическую записи. Свой регистр ониназвали Журнал-Контроль. Поскольку к середине XIX в. в Италии было довольносильно французское культурное влияние, эти идеи оказали воздействие на П.Филиппини, предложившего свой вариант формы простого счетоводства — бюджетографчю[Галаган, 1916, с. 278].

Кформам счетоводства, которые иногда называли методами счетоводства (А. Бошери),следует отнести и метод централизации (И. А. Жили), под которымпонимается ведение аналитических книг по местам возникновения фактовхозяйственной жизни, а в бухгалтерии — выполнение только сводных записей аналитическогоучета. Наоборот, И. И. Кокс пытался пропагандиро­вать форму счетоводства.Главная книга которой органически включала данные аналитического учета.[Счетоводство, 1904, с. 22].

Интересноотметить, что уже тогда во Франции слишком много бухгал­теров мечтало обунификации счетоводства, понимая под этим единые отчетные формы (Э. Мишо),единые формы учетных регистров (А. Бошери);

последнийвидел в них будущее счетоводства; единство реквизитов — «закон,— писал Лами,—должен в общих чертах, но точно определить содержание документа» [Счетоводство,1904, с. 217]. Однако не все видные французские бухгалтеры поддержали идеюунифицированной формы счето­водства. «Требования разных предприятий слишкомразличны,— писал Лен-жен,— чтобы мыслимо было установить однообразную формусчетоводства» [Счетоводство, 1891, с. 164]. Леоте даже иронизировал по поводуунификации форм: «Сколько смеха вызвало бы желание объединить способы лечения»[там же, с. 165] и делал правильный вывод: «Закон не может предписатьобязательные формы счетоводства. Это значило бы посягать на свободу, здравыйсмысл и прогресс» [там же, с. 165].

 Опытпоказывал не только абсурдность создания для такой страны, как Франция, единойформы счетоводства, но даже в одном предприятии нецелесообразность, а иногда иневозможность применения какой-либо одной формы в чистом виде. Не случайно ещев 1803 г Пьер Буше подчеркивал необходимость, особенно в крупных фирмах,ведения смешанных форм счетоводства [Коммерческое образование т. II, с. 285].

Следуетотметить, что во Франции весьма ценили деловую коррес­понденцию. Один из видныхбухгалтеров-ревизоров Эдуард Мишо (1883) паже утверждал, что «Дарий проигралсражение при Арбеллах единственно благодаря не на месте поставленной запятой»[Счетоводство, 1889, с. 179], а Годефруа полагал, что «достоинство фирмыизмеряется стилем ее деловых тисем» [там же].

Желаниевсе и вся регламентировать выразилось во Франции в попытке »здать бухгалтерскийкодекс и соответственно новую отрасль бухгалтерского пэава. Кодекс должен был,по мнению Луи Ращу и Ж. Октора, содержать оридическое определение профессии иобязательства сторон (бухгалтера и 1анимателя) [Коммерческое образование, т.III, с. 341], т. е. то, что в США газывают этическим кодексом бухгалтера.

Привсех успехах в учетной мысли и распространении двойной записи простаябухгалтерия еще в 1911 г. была широко представлена во Франции и в Европе вцелом [Счетоводство, 1891, с. 417].

Вэто же время стали появляться критические работы и об униграфичес-кой, и одиграфической парадигмах учета. Роже, Крепэн, Карпентье, Дэри, Дюмон, Лемаль иМарлэр, отмечая недостатки первой, тем не менее выделили два недостатка и увторой: 1) синтез результатов хозяйственной деятельности выполняется тольковремя от времени; 2) анализ не отвечает практическим потребностям дела[Коммерческое образование, т. IV, с. 417]. Эта критика была прообразом будущихуспехов развития учетной мысли.

Вклад германоязычных стран

БухгалтерыГермании, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли как бы единуюобщность. Состояние теории здесь было на сравнительно низком уровне. Только всередине века на основе трудов Гантигеля (1840), Г. Курцбауэра (1850) и Г. Д.Аугшпурга (1863) зарождаются идеи, из которых в дальнейшем разовьется теориядвух рядов счетов.

Сущностьбухгалтерского учета.Ф. Скубиц, директор коммерческого училища в Герлице, утверждал, что«бухгалтерия — это деятельность, направленная к тому, чтобы изобразить в числахвесь ход и все состояние предприятия согласно предположенным целям»[Счетоводство, 1889, с 202]. При этом бухгалтерия по требованию двух типовхозяйств может быть представлена только двумя системами — потребительной ипроизводительной. По современной терминологии — бюджетной и хозрасчетной.Скубиц считал, что результаты хозяйственной деятельности должны выводиться нетолько по

 предприятиюв целом, но и по всем его частям (цехам, магазинам, отделам и т. п.). Вобъяснении двойной записи он исходил из теории обмена ценностей, повлияв темсамым на Е. Е. Сиверса. Скубиц писал «Каждая операция требует двойной записи,не на основании искусственно придуман­ной системы, а вследствие естественногоее характера, как менового акта» [Счетоводство, 1889, с. 236]. Таким образом,двойная бухгалтерия трактуется как естественная, а любая другая — какнадуманная и неестественная.

ФридрихЛяйтнер определял счетоводство как «хронологическое изобра­жение торговыхопераций, систематическую группировку хозяйственных собы­тий в их причиннойсвязи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями» [Коммерческое образование,т. I с. 469]. «Конечной целью счетоводства всякого хозяйства, — считал Ляйтнер,— является описание его экономического состояния путем установления величины исоставных частей капитала и долгов, а также путем вывода результата отдеятельности хозяйства» [там же, с. 469]. Это соответствовало традиционнымвзглядам. Новым было понимание бухгалтерского учета как части хозяйственнойстатистики. Ляйтнер указывал, что на статистику возлагается задача истолко­выватьв цифрах процессы хозяйственной и производственно-технической работы,«статистика содействует общему контролю и надзору, делает возможным глубжепонять поддающиеся цифровому выражению причины и следствия» [Коммерческоеобразование, т. 2, с. 410]. В сущности статистика трактуется как анализ хозяйственнойдеятельности, проводимый по данным учета. Ляйтнер был новатором, что проявилосьне столько в позитивном подходе к учетным проблемам, сколько в критике двойнойбухгалтерии. При этом он отмечал: 1) нечеткость оценки имущества искажаетфинансовое положение предприятия; 2) недостаточность проверки учетных данных наоснове двойной записи (фиксируется арифметическая, а не логическаяправильность); 3) невозможность отражать финансовые результаты на любой моментвремени [Коммерческое образование, т. 1, с. 465]. Этот негативный подход вызвалпозитивные реакции не столько в смысле совершенствования учета, сколько всмысле формулировки конкретных предложений. Так, уже в двадцатых годах XX в.широко обсуждались, но не были одобрены новые положения, выдвинутые Юстом(1922). Их можно сформулировать следующим образом: 1) в любом предприятии естьтри звена (правление, хозяйственные службы, бухгалтерия). Бухгалтерияконтролируется правлением (а не наоборот) и сама контролирует хозяйственныеслужбы в части использования мате­риальных и трудовых ресурсов; 2) в учетеследует все имущество разделить на три группы — бездействующее (материалы,основные средства в ремонте или запасе и т. д).; действующее (счетпроизводства); и вновь созданное имущество (готовая продукция и т. п).; 3) вназванных группах имущества учет строится по схеме: поставщик — заказчик илизаказчик — поставщик. Например, необходимо выявить издержки производства(заказчик — счет Производства, поставщик — счет Материалов); необходимоопределить величину готовой продукции (поставщик — счет Производства, заказчик— счет Готовой продукции); 4) в бухгалтерии все участки работы должны бытьохвачены

 системойдвойной записи (вне диграфизма нет учета); этот тезис был направлен противсовременной практики, когда учет материалов, заработной платы, финансовосуществлялся по принципам двойной бухгалтерии, на производстве применяйсябесполуфабрикатный учет в натуральных измери­телях, а калькулированиесебестоимости проводилось в виде статистической процедуры, оторванной отсистемы бухгалтерских записей; 5) в течение работы бухгалтерский аппарат долженсистематически на основании учетных данных (а не путем инвентаризации) даватьадминистрации сведения о хозяйственной деятельности и ежемесячно (а неежегодно) выводить финан­совый результат; б) при исчислении себестоимости надоисходить только из записей на бухгалтерских счетах; чем меньше лаг в отражениихозяйственных процессов, тем лучше работает бухгалтерия; 7) во всех отрасляхнародного хозяйства должна быть единая система учета, только это позволяетобеспечить сопоставимость результатов [Цит. Пенндорф с. 81—83].

Двацикла бухгалтерского учета.В немецкой школе мы находим четкое разграничение учета на два самостоятельныхцикла: торговая и производст­венная бухгалтерия. Болдуин Пенндорф писал:«Торговая бухгалтерия ведет учет внешних отношений предприятия, выявляет составего имущества и результаты хозяйственной деятельности. Производственнаябухгалтерия охва­тывает все производственные операции внутри предприятия иточно отобра­жает процесс производства» [Пенндорф с. З]. Этот подход характерендля немецкой школы в целом. Эйген Шмаленбах (1873—1955) указывал, что торговаябухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная —внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учетзаработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, чтопервые два отдела имеют дело с точными, а два последних отдела сприблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегдаусловны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтер­скойметодологии [Zeitschriftfurhandels… т. 13 с. 261]. Первые отделы работают напоследние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная —подчиненной. «Пейзер очень резко отделял торговую бухгалтерию от произ­водственной.Главная бухгалтерия (то же, что торговая бухгалтерия) ставит себе цельюсобирать цифры в счета Главной книги; все работы, лежащие на этом пути,относятся к главной бухгалтерии независимо от того, производятся ли они территориальнов одном и том же отделе или из соображений целесообразности переносятся вдругие. Производственная бухгалтерия, нао­борот, обрабатывает счетный материалс других точек зрения, а именно с различных производственных точек зрения.Например, она собирает затрать! по отделам, а затем распределяет их по цехам;далее, в последующей калькуляции, она распределяет по отдельным заказам прямыеиздержки производства, внесенные главной бухгалтерией в счет Производства,наконец, она собирает заработную плату по цехам, с одной стороны, и поотдельным заказам — с другой. Таким образом, собираются всегда одни и те жецифры, но в главной бухгалтерии их собирают по счетам, а в производственной —исходя из различных производственных точек зрения» [Пенндорф, с. 70].

 Учетстявовятся наукой (XIX — начало XX в.)                                       ](\]

Интересноеположение высказывал Шмаленбах: «По внутреннему содержанию годовой результатныйучет или баланс должен был бы относиться скорее к производственной бухгалтерии.Тем не менее эта часть счетного дела, которой при наличии двойной бухгалтерииотводится обыкновенно Главная книга, представляет собой обычно составную частьторговой бухгалтерии. И это понятно. По внешнему порядку и чистоте, по строгомусоблюдению формы торговая бухгалтерия стоит выше производственной, поэтомугодовой результатный учет и баланс ближе ей, чем бесформенной производственнойбухгалтерии; кроме того, результатный учет органически связан с торговойбухгалтерией учетом обязательств предприятия» [Цит.: Пенндорф, с. 69], а самПенндорф писал: «В производственной бухгалтерии и калькуляции сводка отдельныхрасходов служит для точного определения стоимости; а также для выявлениячистого имущества и результатов деятельности пред­приятия. В статистике же,наоборот, целью каждой найденной цифры является сравнение (Кальмес). Поэтомустатистическая обработка расходов должна им всегда сообщать сравнимость, как ввышеприведенном примере, по месяцам и отделам» [там же, с. 192].

Делениебухгалтерского учета на торговый и производственный, восхо­дящее к работамчешского автора Готтшалька (1865), имело огромные последствия для счетоведения.В отличие от последующего деления бухгал­терского учета на финансовый иуправленческий в англо-американской практике, где эти ветви существовалинезависимо друг от друга, в Германии торговая и производственная бухгалтериявзаимно дополняли и развивали друг друга. Первая нашла наиболее полноетеоретическое обоснование в балансоведении, вторая — в калькуляции.

Балансоведение. Рост промышленности ираспространение акционерных обществ привели к стремительному развитиютеоретической мысли. В самом конце XIX и в начале XX в. родилось оригинальноенаправление — балансоведенче. Возникновение балансоведения былообусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепциибухгалтерии (Шер), и, что особенно важно отметить, деятельностью крупныхюристов, создававших специальную отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем,Симон).

Заслугойюристов было формулирование требований к балансу:

1)Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит отмнения юристов и членов правления, т. е. от закона и целей, которые выдвигаетвысшая администрация акционерных обществ. 2) Полнота. Капитал в баланседолжен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме.(Разность должна была показываться в активе как отдельная статья дебиторскойзадолженности.) Это требование отстаивало большинство авторов. Наиболее полнооно бьшо выражено Паулем Герстнером и с некоторыми оговорками РихардомПассовым, который считал «способ обозначения капитала в полной сумме,определенной уставом,— единственно правильный, но лишь в силу определенновыраженных на этот счет предписаний закона» [Цит.: Николаев, 1926, с. 8б].Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер писал: «Не понимает свойства счетакапитала и законодатель» [там же, с. 75].

6Соколов Я-В.

 ПосколькуФишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на отражении счетаКапитала только по сумме фактически внесенных средств. Трактуя капитал простокак разность между активом и кредиторской задолженностью, большинство немецкихавторов не уставало подчеркивать, что счет Капитала нельзя трактовать вюридическом смысле, как это делал, например, Кольманн. Герстнер указывал, что«это нисколько не значит, что основной капитал является долгом предприятия»[Герстнер, 192б(а), с. 169]. Он дал поэтому следующее классическое в немецкойлитературе определение:

«Основнойкапитал есть сумма связанных статей актива, которая, по покрытии всех долговыхобязательств, должна по уставу остаться для распределения между акционерами»[там же]. В понятие полноты входил и другой старый вопрос об отражении в учетевсех прав и обязательств, вытекающих из договоров. При этом получило признаниемнение Симона о том, что «бухгалтерия записывает в книги не все права иобязательства, а лишь те, которые принято в них записывать на основаниипринципа двойной бухгалтерии» [там же, с. 66]. (Он, очевидно, имел в видунедавнюю традицию, так как принцип двойной бухгалтерии отнюдь не препятствуетзаписи и всех прав, и всех обязательств.)

3)Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть понятенбаланс — для всех специалистов, на чем настаивал Рем, или для любогограмотного, точнее — заинтересованного человека, что требовал Герстнер. Первуютрактовку он называл субъективной ясностью, вторую — объективной.

4)Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, ивсе его числа должны вытекать из первичных документов. (Если закон абсурден, апервичные документы содержат приписки, фальсификацию и т. п., то баланс всеравно правдив.) 5) Преемственность делилась на внешнюю (сохранение изгода в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение принципов оценкипрошлого года в текущем году), б) Единство баланса. Баланс центра долженвключать результаты балансов своих филиалов.

Различныетребования к балансам обусловили необходимость их класси­фикации.

ВГермании стали различать бааанс-брутто (составляется с указаниемнераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распреде­леннойприбылью). Баланс-нетто считался составленным с нарушением требований закона*.

Болеедетальная классификация балансов принадлежит И. Крайбигу. Он делил балансы почетырем основаниям: по способу определения чистого результата (К^), поцели составления (К^), по признакам оценки и резервирования (К),по предметам исчисления (К^ [Вестник счетоводства, 1925, №3-4, с. 4].

К^— в Австрииединичные фирмы не выделяли счет Убытков и прибылей (Ф,); акционерные общества выделялиэтот счет (<Д,), кроме того, возникли балансы с резервным фондом (Ф,);

*   Эта терминология в нашей стране Была несколько модифицирована, в частности, подбалансом-брутго понимали баланс, включающий контокоррентные статьи, абаланс-нетто предполагал исключение этих статей.

 Учетстановится наукой (XIX — начало XX в.)                                        1<•}

К^— учредительный (Б^),операционный (&,) и ликвидационный (Д^). Передаточный баланс (Б^)автор рассматривал как частный случай учреди­тельного. Ликвидационный баланс —это не следствие ликвидации, а правовая основа для нее;

К^— фиксируется повидам оценок;

К^— по отраслямнародного хозяйства.

Оценка. Принципиальным вопросом был методоценки. Фридриху Ляйт-неру принадлежит своеобразная классификация методовоценки, в соответст­вии с которой цены делятся на абсолютные (текущие ипродажные, последние ^ » могут быть договорными и рыночными) и относительные(учетные, номи­нальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, посебестои­мости). Первые, с точки зрения Ляйтнера, основаны на сугубо абсолютныхданных, вторые вводятся искусственно в целях успешного функционированиябухгалтерского учета [Коммерческое образование, т. 1, с. 469].

Болееглубокий подход характерен для Ильмари Коверо (1912), который исходил в теориииз ликвидационной оценки, указывая, однако, что «невозможно произвести оценкиимущества, не предполагая, что оно немедленно реализуется и в то же время непринимать в расчет тех изменений в ценности, какие приносит с собой ликвидация»[Цит. Николаев, 1914, с. 435]. Вместе с тем он предложил следующуюклассификацию оценок:

1)покупная (фактическая) цена, 2) покупная цена на день составления баланса, 3)продажная цена в случае ликвидации, 4) обыкновенная продажная цена, 5) минимальнаяцена (минимальное значение или цены приобретения, или цены продажи) [там же, с431—432].

Длягерманской учетной школы, как это видно из последней классифи­кации, характернатрактовка оценки как того или иного варианта продажной цены (в сущности всепять вариантов, выделенных Коверо). Эти оценки во всех случаях предполагалимнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным ценам.Подобную идею высказывали Ф. Фельдендорф, Ф. Штромбек, Р. Пассов, Р. Штерн идр. Некоторые уточне­ния пытался внести Штауб, говоривший об «объективнойстоимости предме­тов», и о ее «деловой стоимости» (geschaftswert); этотоже цена реализации, но откорректированная по издержкам эксплуатации. Идеяреализационной стоимости (и соответственно деловой) была подвергнута критике завнутрен­нюю противоречивость. В науке и практике тем не менее был и инойподход.

Фишервпервые четко определил идею бухгалтерского номинализма — оценке посебестоимости. Она провозглашалась как чисто бухгалтерская и была направлена противполитико-экономических реминисценций Г. Симона, Р. Райща, И. Крайбига(субъективная оценка), И. Коверо и Э. Фэса (объек­тивная оценка по меновойстоимости).

Изсторонников оценки по себестоимости следует назвать Бюша, Аугшпурга, Гюгли,Шибе и Одермана, Байгеля, Кальмеса, Фишера, Герстнера. Целую серию различныхмодификаций оценки по себестоимости предложил В. Осбар. Однако все вариантыоценки по себестоимости не удовлетворяли многих бухгалтеров — она делаланесопоставимой ценности, увеличивала актив скрытыми убытками, а иногдаприводила к занижению прибьитей.

е-

 Ковероподчеркивал, что, говоря о текущей рыночной цене, необходимо различать ценупродажи и приобретения. Первая уменьшается на величину прибыли, это и естьсебестоимость. Несколько дальше пошел Герман Рем, который поставил оценку впрямую связь с ее целью. Например, одно дело, если вы собираетесь продатьпредприятие, и совсем другое дело, если вы собираетесь его расширять [Цит.:Николаев, 1914, с 443]. В первом случае в основе оценки лежит оборот, во втором— прибыль. Различие целей оценки диктует и два вида баланса — коммерческий ифинансовый (налоговый).

Принципиальноновым в немецком балансоведении был субъективист­ский подход к оценке. Он могиметь своим истоком взгляды Бернарда Больцано (1781—1848), которыйпровозглашал, что субъективное есть реальное для данного случая, т. е. согласнопредставителям этой школы, если для предприятия данная машина реально стоит Х^марок, то эта же машина для другого предприятия не может стоить столько же; длянего стоимость машины составит Х^. При этом реально будем иметь Х^\Х^.

Избухгалтеров субъективную оценку развивал И. Крайбиг. «Одной схематическойформулой,— писал он,— вопрос об оценке не решается. Вообще, строго говоря,существует лишь предписание закона, по которому части имущества (включаядебиторов) должны оцениваться по действительной стоимости в момент составлениябаланса. Эта фактическая стоимость определяется усмотрением предпринимателя,принимая во внимание ту роль, которую отдельные части имущества играют вторговом или промышленном предприятии» [Вестник счетоводства, 1925, № 3—4, с.10]. В этом высказывании прослеживается мысль, так или иначе связанная спроизволом:

илизаконодателя, или предпринимателя. Крайбиг считал, что каждая статья балансадолжна оцениваться по тем принципам, которые в наибольшей степени подходят длянее [там же, с. 10]. Он полагал, например, что разные ценности играют разнуюроль в хозяйстве, а следовательно, бессмысленно показывать их в одинаковойоценке. Основные средства оцениваются сначала по себестоимости, а затем или а)по остаточной стоимости или б) «по пригодности каждого рода имущества дляпроизводства» [там же, с. 12];

материалыили полуфабрикаты — по себестоимости; товары, готовая продукция — по продажнойцене, пассив — по номиналу, т. е. для Крайбига характерен такой подход:основные средства, а также сырье и материалы оцениваются по себестоимости,товары и предметы, предназначенные для реализации, — по продажной цене. Натакой же компромиссной позиции стоял Рем, предлагая основные средства оцениватьпо себестоимости, а оборотные — по цене реализации (по продажным ценам).

Ицена реализации, и цена приобретения (в том числе себестоимость) неудовлетворяли еще и потому, что носили объективный характер. В конце векабухгалтеры хотели большего. Это большее им решил подарить Г. Симон. Онрассуждал дедуктивно, не от частного к общему, а наоборот, от общего кчастному: оценка не имеет самодовлеющего характера, а ^-может быть выведена изпринципов баланса; последний не появляется сам по себе, не висит где-то ввоздухе, а всегда составляется от чьего-то имени. Следо-

 вательно,только то лицо, от чьего имени составляется баланс, и вправе оценить своеимущество и свои обязательства. Симон хотел вывести субъек­тивную оценку избаланса. Райш и Крайбиг пришли к тем же взглядам из идей австрийской школы, изпринципов маржинализма, из теории предельной полезности. Симон считал, чтовещи, находящиеся в хозяйстве, должны оцениваться по потребительной стоимости,а предназначенные для продажи — по меновой. Это, по мнению Коверо, лишалооценки сопоставимости.

Вдальнейшем В. Ле Кутр* так мотивировал принцип субъективной оценки: «Эта цена,— писал он,— устанавливается, по мнению одних, из практической потребляемостипредмета, а по мнению других — из того значения, которое предмет имеет дляпредприятия. Например, определенная машина представляет собой для предприятиятолько машину, сберегающую работу, дополняющую ручную работу и облегчающую ее,но от которой предприятие может отказаться без ущерба для себя, так как оноимеет возмож­ность заменить машину людьми, имеющимися в наличии в достаточномчисле. Другое предприятие, наоборот, не может отказаться от машины ввидуотсутствия необходимой людской силы или ввиду ее дороговизны, или же, наконец,ввиду того, что рабочие не могут работать продолжительно и так точно, какмашина. В обоих случаях машина может работать одинаково продолжительный срок,но ценность будет разная для обоих предприятий» [Ле Кутре, с. 53-54].

Интересно,знали ли представители субъективного направления взгляды А. Шопенгауэра(1788—1860) о том, что «мы склонны считать реальным то, что ценно для нас»[Цит.: Энциклопедический словарь Брокгауз и Ефрон, т. 39а, с. 778], нонезависимо от того, знали ли они это или нет, именно взгляды знаменитогопессимиста оказались краеугольным камнем субъектив­ной трактовки ценностей вбухгалтерском учете. Когда субъективная оценка получила распространение вбухгалтерской литературе, специалисты, не одобряющие Симона, стали искать того,кто уже все это говорил раньше и лучше. «Кто ищет, тот найдет». Был найденАльберт Шеффле (1831—1903), считавший, с «этико-антропологических» позиций, что«один и тот же объект будет обладать различной ценностью, смотря по тому, скакой точки зрения мы будем его рассматривать» [Николаев, 1926, с. 13]. Шеффледелил все учетные объекты на две группы: в одной заинтересован толькособственник, в другой — собственник и третьи лица. Надо отметить, что многиепонимали невозможность однозначного решения данной проблемы.

Р.Пассов подверг резкой критики теорию субъективной оценки с помощью следующихпримеров: 1) допустим, один предприниматель заказал в Берлине две машины, однапредназначена для завода в г. Магдебурге, другая — в г. Мюнхене, машиныодинаковые, а оценка их будет различной;

2)для одного и того же предприятия покупается машина по очень высокой

Особойзаслугой Ле Кутра было то, что он подчеркнул совершенно разное значение балансадля различных лиц: 1) руководителя, 2) собственника, 3) кредиторов, 4) обществав целом, т.е. он указал, что баланс надо строить и понимать с точки зрения егоадресата [Ле Кугре, с. 10].

цене,а вскоре, при спаде конъюнктуры приобретается точно такая же машина, но понизкой цене. Их потребительная стоимость одинакова, но можно ли одинаково ихоценивать в балансе? [Цит.: Николаев, 1914, с. 440—441]. На первый взглядкритика Пассова правильна и кое-кто все учение о субъектив­ной оценке восприметкак теоретический курьез. Это будет ошибкой:

исследованиясубъективной школы имели неожиданные следствия. Так, в русле субъективныхоценок, но без политэкономических претензий лежат представления А. Кальмеса онормальной учетной цене. Она была продикто­вана практическими обстоятельствамии желанием избежать смешанных счетов. Это решение имело большие последствия длябухгалтерии и дожило до нашего времени. Источником учетных цен могут быть илипокупные, или продажные цены, но при всех обстоятельствах они обеспечивалистабильность экономической информации, устойчивость (хотя и кажущуюся)финансовых результатов. Можно констатировать, что оценка была в центре вниманиятеоретиков учета. «Не преувеличивая ничего, — писал Ле Кутр, — можно смелосказать, что литература о балансе занималась первые 40—50 годов исключительновопросом оценки; все остальные вопросы оставались в стороне» [Ле Кутре, с. 50].По его мнению, это было связано с влиянием юристов. Сам Ле Кутр считал болееважными проблемы группировки балансовых статей, терминологию, связи счетов сбалансом и его анализ [там же, с. 50]. Различие в оценке — это различиеинтересов адресатов баланса, что не имманентно самому балансу.

Цельбаланса. Различныевиды оценок обусловлены различными целями, стоящими перед балансом как учетнойкатегорией. В 1912 г. Циммерманн обратил внимание на то, что баланс должен служитьдвум целям: 1) выявлять финансовый результат и 2) оценивать имущество. Он жеуказал, что эти цели взаимоисключают друг друга. Например, уменьшая стоимостьамортизируемых основных средств, мы получаем правильный финансовый результат,но искажаем стоимость возможной реализации. Наоборот, давая правильную рыночнуюоценку имуществу, мы неизбежно искажаем прибыли или убыток [Цит.: Николаев,1914, с. 447—448]. Ляйтнер видел выход из положения в использованиирегулирующих счетов [Цит.: там же, с. 448—449]. В теории стали различать динамическийбаланс, который правильно отражает финан­совый результат, но может искажатьоценку имущества. «Баланс, — писал Шмаленбах, — есть только такой переченьналичности, какой необходимо иметь, чтобы привести в известность годовуюприбыль». [Цит.: Вестник счетоводства, т. IV, №5—6, с. 18], и статическийбаланс, цель которого — точное отражение стоимости имущества. Эта идеяпоследовательно проводилась в жизнь Никлишом*. Были и компромиссные подходы.Так, Р. Ливинштейн писал: «Баланс — есть масштаб статики производства в

Предшественникамистатического учения о балансе часто и с достаточным основанием называют Симонаи Герстнера. Следует отметить, что Огмар Шпанн (1878—1950) считал неприемлемымв экономической науке использование таких терминов, как статика и динамика,полагая, что экономика изучает не причинно-следственные, а целевые связи, ибо«корень любого хозяйственного акта этический».

 Учетстааоыггея наукой (XIX — начало XX в.) ___  __  __ ___           lg'7

началеи конце периода; счет Убытка и прибыли есть масштаб динамики в течение этогопериода» Щит.: Вестник счетоводства, т. IV, № 5—6 с. 18], т. е. длябаланса принимается статическая, а для счета Убытков и прибылей — динамическаятрактовка. (При последовательном проведении этого взгляда в жизнь суммы прибылив балансе и на счете Убытков и прибылей не должны совпадать.) Рихард Фишерподчеркивал, что баланс •«должен планомерно вытекать из общей финансовой иэкономической политики предприятия» [Цит.: Вестник счетоводства, т. II, № 13—14с. 42], т. е. бухгалтер должен делать то, что потребует хозяин.

Напрактике стали различать два баланса — налоговый (для финансовыхорганов) и коммерческий (для правления и акционеров). Профессиональныебухгалтеры затратили немало усилий, в результате которых, как писал Герстнер,удалось «вытравить из теории коммерческого баланса юридическую примесь»[Герстнер, 1926(а), с. 5].

Юристывнесли несколько оригинальных идей в трактовку баланса. Так, Штауб впервыеподчеркнул, что «акционерный баланс является не имущест­венным, а балансомраспределения прибыли» [Цит.: там же, с. 18]. Эта мысль получила дальнейшееразвитие у Берлинера, и она же явилась толчком для формирования динамическогобаланса Шмаленбаха. Напротив, Симон не видел никаких принципиальных различиймежду акционерным и обычным балансом. Он понимал любой баланс только какимущественный и тем самым создавал юридическую базу для последующей идеистатического баланса Никлиша.

Инвентарь,баланс и счета.Прежде всего возникал вопрос о соотношении инвентаря и баланса, с однойстороны, и текущей бухгалтерской регистрации — с другой. Р. Пассов и В. Осбарполагали, что и инвентаризация, и вытекающий из нее баланс имеют или, покрайней мере, должны иметь абсолютно самостоятельное существование независимоот данных текущей бухгалтерии. Напротив, Т. Губер баланс видел неотъемлемойчастью бухгал­терии и считал кощунством лишение бухгалтерии ее венца, аГерстнер писал, что «такой взгляд свидетельствует о полном непонимании самойсущности бухгалтерии» [там же, с. 34].

Далеепоследовали дискуссии об отношении баланса и счетов. Одни авторы утверждали,что счета и баланс автономные категории (Бельмер) (в балансе нет счетов, а естьстатьи), другие полагали, что баланс это и есть совокупность сальдо счетов Главнойкниги (Ле Кутр). При этом повсеместно господствовала школа двух рядов счетов(Гюгли, Шер), лишавшая дебет и кредит всякого реального содержания. Поддерживаятакой подход, Ляйтнер писал об условности расположения дебета и кредита. Онподчеркивал, что если последовательно их поменять местами, то «результатыполучились бы, конечно, те же самые» [Коммерческое образование, т. I, с. 464].Но он же «заметил, что немецкие счетоводы скорее согласились бы отдать своиголовы на отсечение, чем переменить этот вековой порядок» (там же, с. 464].Согласно теории двух рядов, предполагающей выведение счетов из баланса, счетаделятся на активные и пассивные. Отсюда первая классификация

 счетов,предложенная представителями юридического направления Августом Шибе и Карлом Одерманом:1) материальные (актив без дебиторов); 2) тре­бований, которые в свою очередьделятся на счета расчетных отношений (личные) и долговых документов и 3)капитала, включая счет Убытков и прибылей.

Записиклассифицировались не по характеру операций, а по месту их выполнения: 1)журнальные, 2) кассовые, 3) материальные [Помазков, 1929(а), с. 45]. Тем самымбыло вьщелено новое основание для классификации счетов, а их номенклатура (плансчетов) была поставлена в зависимость от формы счетоводства. (Не случайнопоэтому переход на новую форму счето­водства приводит к изменению плана счетов.Например, введение журнально-ордерной формы привело к ликвидации большого числаоперационных счетов.)

Итак,план счетов, с одной стороны, подчинен форме счетоводства, а с другой —структуре предприятия. «Система счетов,— писал Ляйтнер,— должна бытьприноровлена к техническим особенностям предприятий и к задаче вычислениясебестоимости» [Ляйтнер, 1923, с. 7]. Ему вторил Пенндорф:

«Выработкасистемы счетов должна быть делом не одной только бухгалтерии, но и прежде всегоадминистрации предприятия» [Пенндорф, с. 841.

Познакомимсяс трактовкой основных счетов, принятых в немецкоязьгч-ных странах в конце XIX —начале XX в.

СчетКапитала. В отличиеот Бесты, немецкие авторы считали, что термин фонд уместен только для активнькстатей баланса. Что же касается содержания счета, то многие из них (Фишер,Пассов, Герстнер и др.) искренне полагали, что у этого счета вообще нетсодержания. Он образуется как сальдо между активными и пассивными (кредиторскаязадолженность) счетами и его абсолютное значение носит стохастический(вероятностный) характер. Шер обращал внимание на то, что счет Капитала можетиметь дебетовое сальдо [Счетоводство, 1895, с. 166].

Счетарасчетов и резервов.При оценке дебиторской задолженности Симон рекомендовал резервирование средствдля покрытия возможных убытков (счет делькредере). Сами долги должны были, помысли Герстнера, делиться в учете на обеспеченные и необеспеченные (в связи сэтим возникла проблема отражения в учете гарантий — залогов и поручительств, атакже возможных убытков от взятых на себя обязательств). Он же считал недопус­тимымсальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Сложные проблемывозникали при оценке ценных бумаг, курс которых все время колебался и поэтомубыло необходимо выявить отклонения: ажио — превы­шение курсовой цены надноминалом и дизажио — превышение номинала над курсовой ценой.

Вюридической литературе усиленно обсуждался вопрос, рассматривать ли ажио идизажио как изменение частей капитала или трактовать их только как частьпроцентов на капитал. Может быть, поэтому Герстнер считал, что ажио следуетотчислять не на счет Убытков и прибылей, а на специальныйфинансово-распределительный счет, с которого в дальнейшем эта сумма

 irrстяноип-ся наукой (XIX — начало XX в.)                                       1 f,Q

)лжнабыть списана. Дизажио отражается так же, только трактуется не как эибыль, а какубыток.

Г.Никлиш высказывал сомнение относительно эффективности существо-яшей практикиобразования резервов. Действовавший закон устанавливал ( предел в объемеосновного (уставного) капитала, однако, принимая во 1имание то, что на практикезаемный капитал в 2, 3, 4 раза превышал Юственные средства, а курс ценных бумагвсе время колебался и иногда ачительно, Никлиш требовал поднять предел резервовдо суммы всего юизводственного капитала [Цит.: Герстнер, 1926(а), с. 196—197].

Представляютинтерес взгляды на особенности ведения счетов расчетов. ж, А. Кальмесподчеркивал, что «счет вкладов негласного компаньона ляется счетом Кредиторов,а не счетом Капитала» [Кальмес, 1926(а), с. 26], Пенндорф настаивал на том,чтобы личные счета не сальдировались, ибо лько в этом случае они сохраняют свойсмысл [Пенндорф, с. 25].

Следуетотметить, что в начале XX в. многие авторы констатируют ишчие балансовыхстатей, которые не могут быть отнесены ни к основным, i к оборотным, ни ксобственным, ни к заемным средствам. Берлине? авал их дополнительнымистатьями, а Райш и Крайбиг — квази-активными квази-пассивными.Онипредставлены переходящими (антиципативными), тулирующими и условными статьями,что соответствует счетам финансово-[спределительным, контрарным, включая убыток(Райш, Крайбиг и Герстнер 'актовали убыток как контрпассив к счету Капитала), исчетами, )едназначенными для учета залогов и риска, связанных споручительством.

Учетматериалов.Существовало четыре классификации счетов материалов.

Пейзерразличал четыре группы: собственно сырье, поступающее непосредст-нно впереработку (счет специальных материалов), общие материалы (счет юизвояственныхматериалов); материалы, поступающие прямо в переработку чет материалов впроизводстве), и, наконец, материалы, записываемые на один | счетов накладныхиздержек производства [Пенндорф, с. 118—119].

Штраухи Стефан делили материалы на три группы: 1) материалы на ладе (счета магазинов,складов, кладовых), 2) материалы в производстве чета для материалов,отпускаемых непосредственно на изготовление про-танш), 3) материалы дляобслуживания производства (ремонты, собствен-ле установки, инструменты, винты,гайки, болты), т. е. счета для внутренних казов [Пенндорф, с. 119].

Кальмесвводил две группы счетов: основные и вспомогательные (териалы. Ляйтнер иОбербах выделяли: покупные материалы и материалы бственного производства исоответствующие им две группы счетов. Кальмес раведливо отмечал, что впоследнем случае речь идет о полуфабрикатах.

Высказывалисьи ограничения на применение этого счета. Так, Шибе и юрман считали оправданнымоткрытые счета Материалов только в том учас, когда фабрика широко продаваламатериалы на сторону, или же если

одногои того же материала приготовлялось несколько разных изделий ^етоводство, 1891,с. 163]. В противном случае приобретенные материалы азу же списывались на счетОсновного производства.

 Интереснозаметить, что Кальмесу приходилось настаивать на немедлен­ном отражении всинтетическом учете документов на поступившие материалы. В практике тоговремени бухгалтеры, как правило, накапливали материальные документы и счета наоплату, а для составления проводки принимали только взаимно проверенныедокументы. Часто в этом случае счет поставщиков не использовался.

Учетполуфабрикатов в ряде случаев выделялся 'на отдельном счете. Кальмес былсторонником полуфабрикатной системы учета с определением финансовых результатовпо каждому структурному подразделению пред­приятия. По поводуэкономико-юридической природы полуфабрикатов существовали противоположныевзгляды. Так, Райш и Крайбиг считали их неотчуждаемыми ценностями,потребляемыми только внутри предприятия, а потому их оценка не могла быть вышесебестоимости. Оценка по продажным ценам полностью отвергалась. Симон считалполуфабрикаты отчуждаемыми, а потому предлагал их оценку по «особой продажнойцене» [Цит.: Кальмес, 1926(а), с. 223], которая определялась так: «из продажнойцены готового полуфабриката» вычитается «стоимость изготовления фабриката изполу­фабриката» [там же]. Кальмес, считая полуфабрикаты отчуждаемыми, т. е.могущими служить предметом самостоятельной купли-продажи, полагал необходимым«предоставить расценку субъективному усмотрению фабриканта с соблюдениемобычной коммерческой осторожности» [там же, с. 224], хотя сам, в этом случае,склонялся к оценке по себестоимости.

Счетарасчетов с рабочими и служащими.В теории и на практике существовали четыре варианта начисления заработнойплаты: 1) по дебету счета Убытков и прибылей, 2) по дебету счета Производства,3) по дебету счетов, к которым относится зарплата (материалы, основноепроизводство, вспомогательное производство, сбыт и т. д)., 4) с помощьюспециально вводимого собирательно-распределительного счета Заработной платы(этот вариант предлагали Шибе, Одерман, Пейзер, Штраух и Стефан). Во всехслучаях кредитовался счет Расчетов с рабочими и служащими. Встречались такжеварианты выплаты зарплаты без ее предварительного начисления. Выделяли три видапремий за количество, качество и интенсивность труда [Пенндорф, с. 152—153].

Заработнаяплата (жалованье, как тогда говорили) отражалась в учете несколькими способами:

1.Брутто — дебет счета Расчетов с рабочими и служащими, кредит счета Кассы — навсю сумму начисленной заработной платы; дебет счета Кассы, кредит счетаКорреспондентов, в пользу которых проведены удержания;

дебетсчета Корреспондентов, кредит счета Расчетов с рабочими и служащими — на суммуудержаний из заработной платы.

2.Нетто — дебет счета Расчетов с рабочими и служащими, кредит счета Кассы — насумму начисленной заработной платы без удержаний; дебет счета Расчетов срабочими и служащими, кредит счета Корреспондентов — на сумму, удержанную в ихпользу. Невостребованная заработная плата во всех случаях относилась на счетдепонентов [там же, с. 160].

 Учетстановится мухой (XIX — начало XX в.)                                       171

Учетзаработной платы предполагал как индивидуальный расчет, так и расчет с колонной(бригадой) рабочих. «В этом случае распределение платы происходит соразмернопроработанному в колонне рабочему времени и коэффициенту, выражающемупроизводительность каждого члена колонны в отдельности»* [Кальмес, 1926(а), с.119].

Счетавнутрифирменныхрасчетов. Такие расчеты часто называли внутрен­ними или взаимными. Онивозникали между центральной — головной конторой и ее филиалами. Обычно центр ифилиалы вели самостоятельный учет. Райш и Крайбиг обратили внимание на то, чторечь идет об одном юридическом лице и, следовательно, в этом случае долженвозникать единый учетный цикл, в котором и для центра, и для его филиаловдолжны открываться счета внутрифирменных взаимных расчетов. Суть этого решениявыражена постулатом Райша и Крайбига:

Оборотыи сальдо по счетам взаимных (внутренних) расчетов должны быть зеркально равны(тождественны) в центральном отделении и в филиалах [Герстнер, 1926(а), с. 55—56].

vistаяюртизации и ее начисление связывали собесценением имущества. Грсюсман_выделял четыре причины обесценения, вызывающиенеобходимость создания амортизационного~ф6вда: «I) Иссякание источников добычиугля, с1лолы,~глятл, колчедана, песчаника^ вырубки лесов (количественнаяпотеря ценности). 2]ГУменьшение ценности (качественная потеря) вследствие: а)нор^ мального износа от участия в производстве (машины, здания), разъеданияили^ порчи мaтеpиa^J№eJфoи^одэт^JOT атмосферных явлений, б) случай­ногоуничтожения илоГпорч^Гимущества, в) новых изобретений. 3) Истечение срокадействия прав,~связанных с патентами, концессиями, арендой и т^д. 4)-ffбзмeзwь^й-или^^вoзмeздньIЙ,т_оев^_^яютаггству]оааш^согдащений, во^^_со&ст^пп1ку государственных или городских концессионныхJipe.o-прйятий^как трамваи, газо- и водопроводы» [Пенндорф с. 104—105].

Необходимоотметить» и' различные взгляды по вопросам учетаизноса основныхсредств. Так, Штауб под износом понимал только физический износ; Симон,Пассов, Шифер говорили о хозяйственном износе, включая сюда помимо физическогои моральный износ. Обсуждался вопрос и о принципе списания: Шмаленбахоправдывал часто практиковавшийся метод дегрессивного списания (постоянныйпроцент берется не с первоначальной, а с остаточной стоимости, что исключаетпереамортизацию); Герстнер, Кальмес и Левин осуждали такой подход. Герстнервысказывался за равномерное списание [Герстнер, 192б(а), с. 116], а в случаенеобходимости создания специальных резервов на непредвиденное обесценениеосновных средств, предлагал проводить начисления за счет прибыли предприятия [тамже, с. 118]. На практике преобладал прямой, или, как его называли в Германии,активный метод начисления износа (в активе баланса показывалась остаточнаястоимость основных средств), и только благодаря аргументации Крайбига началполучать распространение и косвенный, пассивный метод (в;

Внашей недавней практике назывался КТУ — коэффициент трудового участия.

 активеосновные средства показывались по первоначальной стоимости, а в пассиввводилась регулирующая статья).

Амортизацияпо Крайбигу должна была начисляться из прибыли [Вестник счетоводства, 1925, №34, с. 18].

Кальмесв отличие от Шмаленбаха предпочитал линейную равномерную амортизацию, но считалнедопустимой переамортизацию. Относительно природы счета Амортизации Кальмесполагал, что, поскольку начисление соответствует реальной величине износа, счетследует считать регулирующим, но если величина начислений превышает суммуреального износа, то разность трактуется как резервный фонд [Кальмес, 1926(6),с. 242).

Спорнымбыл и вопрос, за счет какого источника следовало формировать амортизационныйфонд. Пенндорф писал: «Часто основанием для определе­ния размера погашениислужит получаемая предприятием прибыль. Таким образом, в более прибыльные годыразмер погашении выше, чем в годы с меньшей прибылью. Побудительным мотивом дляустановления такого порядка погашении служит большей частью стремление краспределению дивиденда в ежегодно одинаковом размере, что достигается тольконеравно­мерными списаниями. Несомненно, высокая прибыль, будучи результатомбольшой нагрузки установок, может обусловить и высокий процент пога­шения, нологической необходимости в этом нет. С другой стороны, большое но малоприбыльное производство требует также большой нагрузки установок, чтоопять-таки влечет высокий размер погашения. Ввиду того, что, несмотря наодинаковый износ, списание производится неодинаково, этот метод нерекомендуется. Если, однако, наряду с систематическими или равномернымисписаниями в благоприятные по результатам годы производятся еще и чрезвычайныепогашения, то против этого не следует возражать, так как таким образомсоздаются резервы, которые можно только приветствовать в интересах поддержанияпредприятия» [Пенндорф, с. 109]. Он же указывал, что в отдельных немецкихгосударствах (землях) были установлены единые нормы амортизации,дифференцированные не по видам оборудования, а по отраслям производства [тамже, с. 111].

СчетОборудования велсятрадиционно и не вызывал дискуссий. Неко­торые особенности находим у Шибе иОдермана, которые рекомендовали относить на этот счет все расходы поприобретению, установке и эксплуатации оборудования. Ежегодно перед закрытиемсчетов стоимость оборудования следовало уменьшать на имеющийся износ (10—15%).

СчетРемонта основных средствШифф и Кальмес закрывали счетом Производства, т. е. рассматривали все ремонтыкак текущие. Шмаленбах трактовал ремонты как капитальные, Левин различалтекущие и капитальные.

СчетНезаконченных инвестиций (капитальных вложений) предназначался для накапливаниязатрат, которые могли быть списаны на счет основных средств только после вводав эксплуатацию объекта.

СчетПроизводства, учет затрат и калькуляция. Счет Производства был в немецкой школе мостом,соединяющим традиционную бухгалтерию и баланс с калькуляцией. РудольфЛивинштейн связывал структуру этого счета с

 двумя,с его точки зрения, противоречивыми целями: ценообразованием и контролемпроизводства. Первая цель находится вне предприятия и связана с конъюнктурнойполитикой (предприниматель должен знать, до какого уровня он может в процессеконкуренции снижать цены), вторая — целиком лежит в пределах предприятия. Вотраслях единичного производства преобладает первая цель, массового — вторая.

Перваяи наиболее впечатляющая попытка концептуально описать учетные процедуры этогосчета принадлежит двум классикам немецкого учета Шибе и Одерману. Онирассматривали два случая: когда фабрика производит одно изделие и когданесколько. В первом случае открывался счет Произ­водства, по дебету которогособирались все расходы предприятия, в частности, и приобретенные, но еще несписанные в производство материалы, по кредиту отражались все денежныепоступления от реализации готовой про­дукции, полуфабрикатов, сырья, материалови услуг [Счетоводство, 1891 с. 143]. Сальдо счета показывало прибыль илиубыток. В этом случае счет Производства трактовался как результатный. Во второмслучае предусматри­валось ведение аналитических счетов на каждый видвырабатываемой про­дукции. Иной порядок записей находим у Лилиенталя впроизводственной бухгалтерии — по дебету счета Производства с кредита счетов:Материалов, Зарплаты, Амортизации, Процентов на имущество, занятое впроизводстве, Прочих технических и коммерческих расходов (эти счета дебетуютсяс кредита счета Правления) и с кредита счета Производства в дебет счета Готовойпродукции (этот счет кредитуется с дебетованием счета Правления);

вторговой бухгалтерии — по дебету счета Производства с кредита счетаПоставщиков; счет Поставщиков дебетуется с кредита счета Кассы (или Расчетногосчета); счет Кассы дебетуется и кредитуется счет Покупателей;

счетПокупателей дебетуется и кредитуется счет Продажи; счет Торговых расходовдебетуется с кредита счета Кассы (или Расчетного счета) и кредитуется с дебетасчета Продажи*. Наконец, дебетуется счет Продажи с кредита счета Производства.Счет Правления (в производственной бухгалте­рии) и счет Производства (вторговой бухгалтерии) являются зеркальными (обратными) по характеру оборотов[Цит.: Пенндорф с. 72—73]. Таким образом, единая бухгалтерия строгоразграничивает свою работу между двумя совершенно самостоятельными цикламисчетов.

СчетаНакладных расходов. Сгенези группировал накладные расходы на постоянные,размеры которых установлены на год вперед; постоянные, размеры которыхустанавливаются ежемесячно, и переменные, исчисляемые по средним величинам[Вестник счетоводства, 1925, № 3—4, с. 23]. Интересно замечание Пенндорфа:«Общие расходы должны быть всегда значительно ниже специальных (прямых — Я.С.). В действительности, это бывает лишь в немногих случаях; в большинстве жеслучаев прямые издержки понижаются, а общие расходы повышаются, если дляповышения рентабельности произ-

Т.е. издержки обращения списываются не на счет Убытков и прибылей, а на счетРеализации, если мы употребим современное название данных счетов.

 Именнотакой вариант распределения — пропорционально прямым расходам рекомендовалиШибе и Одерман.

 fwvстановится ваужой (XIX — начало XX ••)                                     1 7S

эказываютдруг на друга взаимное влияние и находятся между собою в тесной звязи» [Кальмес,1926(а), с. 47—48]. Эта связь объясняется далеко идущими последствиями: весьсмысл бухгалтерии сводится к исчислению себестоимости. «Приспособлениебухгалтерии к исчислению себестоимости,— писал Каль-йес,— составляет одну изхарактерных черт промышленного счетоводства* [там же, с. 170]. В результатевозникло положение, при котором учет затрат и калькуляция стали абсолютнонеразрывными процессами*.

Противопоставляясвой взгляд господствующему течению (его вырази -гелем был Ляйтнер), согласнокоторому «калькуляция в теории и на практике эассматривается как техническийрасчет, который не имеет никакой связи с эухгалтерией» [там же, с. 164],Кальмес писал, что «бухгалтерия есть основа и контроль калькуляции, а этапоследняя является продолжением бухгалтерии в деталях» [там же, с. 174]. Итак,Кальмес совершил переход от организации предприятия, от технических процессов ккалькуляции и бухгалтерии. «Бухгал­терия и калькуляция, — писал он, — относятсядруг к другу как синтез и анализ» [там же, с. 176]. Бухгалтерский учетсинтезирует экономическую информацию, калькуляция позволяет анализировать ее.Калькуляция предпри­нимается в целях: уменьшения себестоимости, установленияпродажных цен и оценки изделий в текущем учете. Калькуляции согласно Кальмесубывают двух видов: единичные (все затраты относятся на определенный объект) иваловые** (все затраты делятся на количество выработанной продукции). В первомслучае образуется точная себестоимость, во втором — только средняяарифметическая. Кальмес, в противовес Ляйтнеру, констатировал существо­ваниетретьего вида калькуляций — серийной, которая является частным случаемкалькуляции валовой. Серия — это выпускаемые партии, размеры Koropbixустанавливаются производственными отделами.

Провозглашаяобъектом учета «хозяйственную деятельность предприятия в целом» [там же, с.167], Кальмес хотел дойти в исчислении себестоимости до каждого предмета,находящегося на предприятии. В связи с этим все производство четкораспределялось на основное и вспомогательное. Деление признавалось объективным,но на самом деле носило субъективньш характер. Хозяин сам объявлял, что онсчитал основным, что побочым, вспомога­тельным. Далее выделялись расходыкоммерческого отдела, их не включали в себестоимость. Общие расходы являлисьчастью себестоимости основной продукции.

Кальмесвсю продукцию производства делил на три части: основная (главная), побочная иотбросы. «Различие между главным и побочным про дуктом, — писал Кальмес, — неопределяется всегда лишь природой продукта, а целью производства» [Кальмес,1926(6), с. 355]. При этом 4под побочным продуктом следует понимать предмет,возникающий при обработке какого-либо материала», «под отбросами мы понимаемматериал, который получается в процессе производства» [там же, с. 354].Издержки вспомогательных

«   Калькуляция, писал Кальмес, это учет затрат к результатов хозяйственногопроцесса. "   Первые называются прямыми, вторые — косвенными.

 производствраспределялись между аналитическими счетами счета Произ­водства пропорциональнообщему объему оказанных услуг, например, пропор­ционально отпущеннойэлектроэнергии, числу лабораторных анализов и т. п.

Специальнорассматривался вопрос о точности результатов калькуляции. Кальмес признавал,что себестоимость носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремяпричинами: временным промежутком, способом распределения общих расходов иметодами оценки затрат. Чем короче временной промежуток, тем точнеесебестоимость. Если себестоимость рассчитывается ежедневно, она располагаетмаксимальной точностью, при ежегодном расчете точность ее значительноснижается. С другой стороны, необходимо принимать во внимание распределениедоходов и расходов прошлых и будущих периодов. При этом, чем продолжительнеевременной промежуток, тем точнее результат. В этом смысле годовая себестоимостьбудет значительно точнее, чем ежедневная.

Ноеще большую условность в величину себестоимости и искажение ее точности вносилиразличные взгляды на оценку производственных затрат. Она могла быть равнойсебестоимости, рыночным или нормальным ценам. В последнем случае на предприятиисоставляли ценник и в течение длительного времени использовали на одинаковыепредметы одни и те же цены*. Различие в способах оценки «приводит нас кзаключению, — писал А. Кальмес, — что все три системы калькулирования даютразные калькуляционные эффекты» [Кальмес, 1926(6), с. 211].

Влияниеидей А. Кальмеса было огромным, особенно в Германии и дореволюционной России.Р. Я. Вейцман и Н. Г. Филимонов всецело повто­ряли теорию этого ученого, а А.П. Рудановский совершенно оригинально переработал и развил плодотворные идеиКальмеса, связанные с использова­нием нормальных (нормативных) учетньк цен[Рудановский, 1925(6)]. Утвер­ждение Кальмеса о единстве счета производства икалькуляции стало символом веры почти всех бухгалтеров нашей страны.

Вцелом теория Кальмеса служила скорее утешением для администра­торов, чембарометром, необходимым для принятия управленческих решений. И хотя Кальмес,как казалось его последователям, «убил юридическое направление без всякойнадежды на возрождение», тем не менее итальянская мысль жила и через много летона вновь воскресла.

Издругих работ в области теории калькуляции следует выделить книги РихардаФишера. Он использовал понятие объективной себестоимости, суть которойсводилась к достижению сопоставимости между затратами частных и акционерныхпредприятий, при этом он не стремился к получению действительно объективнойсебестоимости, а хотел распространить принцип акционерной практики наиндивидуальные предприятия, хозяева которых должны, по его мнению, учитывать«свою зарплату» и принимать амор­тизацию, адекватную износу [Фишер, с. 9].Фишер включал в состав себе-

А.П. Рудаиовский впоследствии подчеркнет огромное аналитическое значениеколебаний между фактической и нормальной (нормативной) себестоимостью[Рудановский, 1925(6)].

 етстановится Hiyxoe (XIX — начало XX в.)

177

оимостии расходы по сбыту [Фишер, с. 10]. В теории калькуляции он вделял три главныекатегории: 1) носитель расходов — изделие, 2) виды юходов (материалы,заработная плата и т. д). и, что особенно важно, места издержек (Kostensfellen).Это понятие часто встречалось в немецкой ггературе [Пенндорф, с. 171—172].Однако оно было расплывчатым, вкдю-яо и производственные помещения, ифункциональные обязанности оставку и т. п)., и группы определенных изделий, изаказы, и, даже все )едприятие как единое место затрат. Все это имело отношениек калькуляции совсем не связывалось с лицом, ответственным за работу.

Местаиздержек расходов — это накладные расходы, «произведенные в ]ределенном местеили для определенной цели» [Фишер, с. 39]. Kostenstellen гльзя путать с Responsibilitycentrs. Первые относятся к косвенным расходам, •орые ликвидируют их, первыеидут от объекта — изделия, вторые — от 'бъекта — человека.

ИоганФридрих Шер — самыйэвестный бухгалтер. К концу XIX в. большинстве стран Европы бухгал-! ры пришли квыводу, что обрели, аконец, самую законченную и со-гршенную науку. Большинствоиз их свято верило, что Шер (1846—1924) казал в ней последнее слово.Швей-арский ученый утверждал, что бух-иггерия есть историография(исто-ия) хозяйственной жизни, изложен-ая по законам систематизации*. Он4итал, что «предметом бухгалтерии югут быть только совершившиеся нутренние ивнешние хозяйствен-; ые и правовые факты» [Шерр, с. 4],

хронологическийи систематичес­ки учет следует понимать как ронологническую и прагматическую[сториографию, фиксирующую дви-сение вещных (телесных) и юри­дических(бестелесных) благ [там же, :. 20]. Бухгалтер — летописец хо-

яйственнойжизни, он пользуется                            И. Ф. Шер итематическимметодом, и поэтому учет «… есть отрасль прикладной итематики» [там же, с. 9].Бухгалтер пользуется главным образом денежным [змерителем, натуральный — играетвспомогательную роль. «Цель учета… остоит в двойном выводе чистого имущества»[там же, с. 40], т. е. не

Шерстрого различал науку (Suchhaltung) и практику (BuchfiArung)учета. Главную свою работу он посвятил науке.

 выявлениерезультатов хозяйственной деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика.Отсюда вывод: «Сущность каждого счета выражается не в обороте, а в его сальдо»[Шерр, с. 74].

Воснову учета в отличие от предшествующих авторов Шер кладет не счета, а баланс,строит изложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежитуравнение капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадийкругооборота капитала. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой. Шериспользует несколько уравнений капитала

А- П = К                            (1) (актив — пассив = капитал).

Этоважнейшее уравнение получило название постулата Шера:

Величинакапитала предприятия равна разности между объемом иму­щества и кредиторскойзадолженностью предприятия. ВпоследствииЛяйтнер отметит, что в левой части подчеркивается косвенное исчисление величинысобственных средств (актив минус кре­диторская задолженность), в правой —прямое определение этой величины.

Уравнение(1) показывает статику предприятия. Динамика выражается двумя другимиуравнениями:

А-Л=К+Пр-У;                          (2)

А-П-К-Пр-У,                           (3) где Пр— прибыль; У — убыток.*

Уравнение(2) повторяет уравнение (1); бухгалтерское их различие состоит в том, что впервом случае финансовые результаты отражаются на счете Капитала, а во втором —на счете Убытков и прибылей. Уравнение (3) повторяет постулат Пизани. ОднакоШер вкладывает в него иной смысл. Так, под У он понимает «лишь такоерасходование вещных и юридических благ, оборотного или постоянного имущества,которое действительно уменьшает чистое имущество» [Шерр, с. 258]. С его точкизрения, транспортные расходы это не расходы, а производительные затраты, ониувеличивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков. При хорошейпостановке учета (в идеале) У=0. В связи с этим Шер писал: «Чем болеебухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньшестановится в бухгалтерии убыточных статей» [там же, с. 261]**.

*   Шер широко использовал в своих работах алгебраические формулы, что частовызывало нападки со стороны коллег. «Жестоко ошибаются те специалисты, — писалКрайбиг, — которые придерживаются алгебраических формул, лежащих в основедвойной бухгалтерии, думая достичь чего-либо в деле научного развития этойдисциплины» [Вестник счетоводства, 1925, No 3-4, с. 17].

««  Это так называемая материально-финансовая доктрина. Ей противостоялафинансово-материальная доктрина, когда все расходы, например по приобретениютоваров, трактуются как убытки. Согласно первому взгляду оплата приобретенныхтоваров относится на счет Товаров, согласно второму следует дебетовать счетИздержек обращения.

 Воснове баланса лежит постулат Шера, представляющий сущность предприятия. Однаков отчетной форме он выступает в виде балансового уравнения:

А = К + П.                           (4) Уравнение (4) формирует начальный баланс:

А+У^К+П+Пр.                '          (5)

Уравнение(5) формирует последующий баланс. Взаимосвязь между постулатом Шера ибалансовым уравнением описывается так: «Форма (баланса

—Я. С.) строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность

—на уравнении капитальном. Лишь при заключительном балансе формальное балансовоеуравнение преобразуется в капитальное уравнение» [Шерр, с. 179]*.

Итак,за основу учета Шер брал баланс. «Баланс начинательный и баланс заключительный,— писал он,— составляют альфу и омегу всякого счето­водства» [там же, с. 99].Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им. Однако, давая общееопределение, Шер имел в виду только определенный баланс. «Баланс, — писал он,—представляет собою равенство между активом и пассивом, построенное в формесчетов в заключительный день опера­ционного периода» [там же, с. 175]. Вместе стем он оговаривал, что «всякая бухгалтерия, которая не опирается навступительный баланс, несовершенна и не соответствует хозяйственным июридическим требованиям» [там же, с. 169]. Кроме того, дается определениепромежуточного баланса, «который составляется для какого-нибудь момента,содержащегося между началом и концом операционного года» [там же, с. 339]. Припостроении актива предлагалась группировка в порядке убывающей ликвидности [тамже, с. 302, 304]. В пассиве группировка начиналась с собственных и заемныхсредств и заканчивалась сальдо прибылей [там же, с. 303, 305].

Насовременников самое большое впечатление произвело изложение всей теории учета ибухгалтерской процедуры не от счета к балансу, а от баланса к счету. Впервыетакой подход был изложен Шером в 1890 г.

Переходк балансовой теории был совершен: в России — Н. С. Лунским в 1909 г., вШвейцарии — Г. Бидерманном в 1911 г., в Нидерландах — Ф. Венном в 1911 г. и вГермании — А. Кальмесом в 1912 г. Несколько позже последний писал: «Этотпринцип состоит в том, что в противоположность обычному представлению балансакак конечного члена бухгалтерии здесь, наоборот, баланс образует точкуотправления — теория счетов, а с ними и

Шерне был оригинальным в построении приведенных уравнении. Уравнение (1) можнонайти и у его предшественников и последователей (Д.В. Фультон, В.Ф. Фостер,Ф.В. Кронхейльм, Г. Курцбауэр, ГД. Аугшпург, Ф. Гюгли, Р.П. Коффи, ДЛ. Крипп,Д'осси, Ф. Беста, Э. Пизани, Ж.Б. де Ланэ, П. Самуэльсон, Э.А. Мудров).Уравнение (4) — у Ж.Б. Дюмарше, К. Понайотопуло, Ф. Ляйтнера, В. Ле Кутра, Ч.Э.Шпруга. Разновидностью последнего уравнения можно считать объединение правойчасти одним символом — Ж. Г. Курсель-Сснель, М. Берлинер, Р. Делапорт, Н. С.Лунский, Г. А. Бахчисарайцев.

 180  ___________________________гяя"*

бухгалтериивыведены из баланса. Каждый счет объясняется посредством места и эффектасоответствующей статьи баланса» [Цит.: Шерр, с. 522]. Все, кто потом училсябухгалтерии, изучали ее по канонам балансовой теории. Она предполагала, чтокаждый счет является элементом баланса. Система счетов должна быть выведена изидеального баланса. Уравнение баланса диктует правила двойной записи,основанные на прямо противоположном характере дебета и кредита в активных ипассивных счетах. Отсюда и название теории — два ряда счетов. Посколькубаланс строится на уравнении:

А— П = К, то и счетапри классификации разбиваются на две группы. Все счета левой части уравнениятрактуются как имущественные, правой — капитала. Первые делятся на счета чистыеи смешанные, вторые — на счета собственного капитала и результатов*.

Существеннымздесь было учение о смешанных счетах, выдвинутое Шером еще в 1890 г. и тогда жеподвергнутое резкой критике Ф. Гюгли. Под смешанными счетами Шер понималинвентарные счета, на которых отража­лись и результаты хозяйственных операций,например, счет Товаров стано­вится результатным в том случае, когда дебетоваясторона ведется в текущих ценах, а кредитовая — в продажных. Более правильноназвать смешанным счетом такой счет, в котором число оценок больше одной**.

Признаваянедостатки смешанных счетов, Шер считал их «неизбежным злом» [там же с. 83].Поэтому все хозяйственные операции Шер делил на меновые, результатные и смешанные.

Помимобалансовых счетов, которые отражают как экономические (хозяйственные), так июридические операции, Шер использовал внеба-лансовые счета, которые он называл вводными.Все эти счета носят чисто юридический характер. «Вводными счетами, — писал он,— я называю такие счета, которые служат не для изображения величины имущества,но имеют целью ясно представить юридическую структуру имущества во всех техслучаях, когда права и обязательства данного предприятия оказываютсяравноценными. Применение вводных счетов составляет поэтому не хозяйст­венное, аюридическое требование к бухгалтерии» [там же, с. 141]. Далее,

•   Один из последователей Шера Радован Калуджерчич (Белград, 1929 г.) вдидактических целях выделил три вида дебетования и три вида кредитованиясчетов. Счет дебетуется в результате: а) мены (поступления), б) выдачи третьемулицу и в) утери ценностей (расходы). В первом и во втором случае дебетуетсятот, кто получил; в третьем не дебетуется тот, кто получил, вместо негодебетуется тот, кто отдал. Счет кредитуется в результате: а) мены (отпуск), б)получения от третьего лица, в) увеличения ценностей (доходы). В первом и второмслучаях кредитуется тот, кто отдал; в третьем — тот, кто отдал, не кредитуется,вместо него кредитуется тот, кто получил. Таким образом, три случая, создаваядва типа операций, обусловливают два ряда счетов. Первый ряд составляютимущественные счета, второй — главные. [Jezdimirovie, с. 173].

»«  В литературе того времени смешанными счетами часто называли счетаактивно-пассивные. В 1865 г. чешский ученый Г.Готпцальк ввел деление счетов взависимости от их сальдо на активные, пассивные и смешанные. К последнимотносятся счета, «которые дают два салыю, из коих свно выражает наличность илизапас, а другое — убыток или прибыль» [Цит.: Шерр, с.525|. Несколько инуютрактовку дал Сивере. Он также считал, что смешанные счета «в зависимости отоказавшегося сальдо показываются то в активе, то в пассиве баланса» (Сивере,1898, с.138].

 Учетстшювится наукой (XIX — начало XX в.)________________________    101

развиваяюридическую трактовку баланса, автор прямо пишет, что «к активу относятся лишьте хозяйственные блага, право собственности на которые перешло к хозяйствующемусубъекту» [Шерр, с. 178]. Таким образом, вместо трактовки ценностей, помещенныхв активе, как владения, вводится их трактовка как собственности*. Так сталисознательно использовать вводные внебалансовые счета. Причем в части учетаобязательств по договорам Шер даже полагал, что «юридически действительнозаключенные сделки бухгалтер­ски было бы возможно заносить в книги посредствомприменения вводных счетов и проводить через систематические торговые книги(журнал и Главная) вплоть до баланса» [там же, с. 142]. Тем не менее авторрекомендует забалансовый учет этих обязательств, так как отражение их набалансе «… слишком усложнило бы ведение книг и значительно удорожилобы его» [там же, с. 142]. Таким образом, трактуя права и обязательства,вытекающие из договоров как юридические ценности, Шер допускал их включение вбаланс, но практически не использовал эту возможность из-за большой, как онполагал, трудоемкости такого решения. Однако он допускал создание в балансерезерва на покрытие возможных убытков, вытекающих из договорных обязательств.

Шерупринадлежит и перечень требований, предъявляемых им к правильно построеннойсистеме счетов: 1) «она должна быть всеобъемлющей, полной, так, чтобы ни одначасть актива или пассива не оставалась вне контроля соответствующими счетами»;2) «группировка должна быть произ­ведена целесообразно, в соответствии ссуществом дела, так чтобы можно было прослеживать отдельные хозяйственныепроцессы и контролировать их влияние на состояние имущества и на образованиекапитала»; 3) «она должна правильно и в соответствии с законами изображатьюридическое строение имущественных средств»; 4) в ней «… должно бытьобеспечено… расположение частей имущества по материальным категориям, похозяйственным процессам и в особенности по ликвидности частей имущества»; 5)она должна допускать «возможность как дальнейшего расчленения, так и упрощенияи свертывания»;

6)она должна «делать невозможным затуманивание и сокрытие посредством объединенияничего общего не имеющих частей» [Шерр, с. 84—86).

Надозаметить, что для построения плана счетов необходимы два момента: 1) четкаяформулировка цели и 2) правила группировки, сформу­лированные статистикой наоснове классификационных принципов де­дуктивной и индуктивной логики. Поэтомупервый и шестой принципы Шера без учета конкретной цели не имеют никакогосмысла, второй принцип, в сущности, характеризует цель, восполняя недостатокпервого принципа; третий и четвертый принципы составляют сущность бухгалтерскойклассификации, но юридические и экономические принципы должны быть параллельныдруг другу, должны «накладываться один на другой», т. е.

Обатолкования недостаточны. Если в основу юридической интерпретации активаположить право собственности, то из баланса выпадают ценности, взятые в арендуи принятые на ответственное хранение, если право владения, то выпадает всядебиторская задолженность.

 нужнане одна классификация с учетом юридических и экономических требований, а двесамостоятельные, но взаимосвязанные классификации; петый принцип абсолютно верен,важен и заимствован из логисмографии Чербони. При этом Шер последовательноотстаивает и принцип дедуктивной записи:

сначалафиксация выполняется в журнале, потом в Главной, затем во вспомогательныхкнигах [Шерр, с. 86].

Шерупринадлежит также большая заслуга по увязке счетов с практикой организации ифункционирования бухгалтерских аппаратов. Он вовремя напомнил своимсовременникам, что «бухгалтерия есть и остается на службе хозяйственнойдеятельности; она, следовательно, подчинена последней» [там же, с. 162]. Вместес тем это и не просто придаток, «гиря на ногах скорохода-хозяйственника»,«счетоводство и калькуляция, в частности, организация счетного дела вообщемогут оказывать на процветание и доходность пред­приятия столь же большоевлияние, как и любое нововведение в техническом оборудовании предприятия» [тамже, с. 444]. В соответствии с этим органи­зация учета и применяемый план счетовдолжны обеспечить циркулирование информационных потоков как центробежным, так ицентростремительным путем. В первом случае имеется в виду централизованныйаппарат, во втором — децентрализованный [там же, с. 102—103].

Плансчетов, вытекающий из баланса, составляет основу хозяйственного управления:«Бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутникоми руководителем в настоящем и надежным консультантом относительно будущеговсякого хозяйственного предприятия» [там же, с. 396]. Чтобы выполнить эту роль,учет должен быть чуть лучше, чем он был в реальной жизни. Прежде всегонеобходимо было строго соблюдать правило ш'жура», т. е. регистрироватьдокументы в день их поступления [там же, с. 144—145]. Однако Шер не формулируетправило лага, суть дела заключается не столько в «а' журе», эта проблематехники, да и то во времена Шера неразрешимая, а в том, что для хозяйстварешающее значение имеет не момент поступления документа в бухгалтерию и даже немомент составления этого документа, а момент возникновения факта хозяйственнойжизни.

Гораздоважнее другое требование Шера, связанное с тем, что счето­водство должнопозволить «… приблизительно устанавливать в любое время, а не толькопериодически, полученную к данному моменту прибыль и оказавшийся убыток» [тамже, с. 45]. Это требование станет отправным для лучших учеников Шера, которыйпоставил их перед дилеммой: или добиваться точности в учете и тогда позднееполучать отчетные данные; или добиваться скорейшего получения отчетных данных вущерб их точности; при этом, чем точнее информация, тем больше ее лаг, а чемменьше лаг, тем больше приблизительность отчетных данных.

Многовнимания уделял Шер и вопросам калькуляции, рассматривая ее как важнейшуюсоставную часть бухгалтерии. В этой области им было сформулировано несколькоправил, которые получили всеобщее признание:

1)необходимо строгое разграничение между производственными и сбытовыми

 издержками,первые включаются в полуфабрикаты и готовые изделия, вторые — только вреализованную продукцию; 2) все калькуляции делятся на предварительные,фактические и последующие (это напоминает три вида контроля по Бесту); 3) чемвыше доля прямых расходов, тем точнее кальку­ляция; 4) непрямые (косвенные)расходы должны распределяться пропорцио­нально заранее выбранной базе. Шерпризнавал, что распределение придает конечной калькуляции приблизительныйхарактер, однако считал, подобно Кальмесу, что эту приблизительность можносвести к минимуму путем выбора для каждого вида расходов специальной базы[Шерр, с. 407—413]. Много десятилетий такой подход был определяющим. Нообщепризнанность не мешала ему быть ошибочным. Издержки должны отражаться там,где они возникают. Всякое перераспределение расходов носит субъективныйхарактер и не приносит в хозяйство новой информации. Шер обратил внимание нато, что множество фабричных производств можно свести к трем: 1) одно­продуктовыеоднопередельные, 2) однопродуктовые многопередельньге и 3) производства спараллельным циклом и последующей сборкой. Каждый из этих типов по-своемуреагирует на девять правил калькуляции [Вестник счетоводства, т. II, с. 38]: 1)калькуляция производственная должна быть отделена от калькуляции торговой (впервой расходы складываются, во второй вычитаются из доходов); 2) в торговойкалькуляции используются цены, установленные калькуляцией производственной; 3)предварительная (плановая) калькуляция контролируется последующей бухгалтерскойкальку­ляцией; 4) затраты последующего передела включают затраты всех предшест­вующихпеределов (ни один производственный участок, цех и другие под­разделения немогут иметь прибыли); 5) расходы делятся на прямые и косвенные, чем выше доляпервых, тем точнее значение себестоимости;

6)чем короче отчетный период, тем точнее значение себестоимости, точностьсебестоимости диктует необходимость ежемесячной калькуляции; 7) ежеме­сячнаякалькуляция требует составления ежемесячных балансов; 8) нельзя распределятькосвенные расходы пропорционально одной отдельно взятой базе; 9) каждый видкосвенных расходов должен распределяться пропорцио­нально толькосоответствующей базе [Вестник счетоводства, т. II, с. 43—46].

Однимиз первых Шер ввел в учет анализ. Самой большой его заслугой бьш расчетоборачиваемости для счетов. Общее правило расчета оборачи­ваемости по Шеруможно сформулировать так:

среднееарифметическое сальдо (может быть использована формула средней хронологической)служит делителем для суммы оборота противоположной счету стороны.

Этатрактовка методики исчисления оборачиваемости является господст­вующей до сихпор. Ему же принадлежит методика деления издержек на постоянные и переменные,а также прием, названный им «мертвой точкой», позволяющий установитьмомент (дату), с которого предприятие окупает свои расходы и начинает работатьс прибылью.

Проблемыэкономического анализа и управления предприятиями побу­дили Шера выдвинутьпроблему реальности баланса, которая зависит от ряда

 обстоятельств.Прежде всего на реальность влияют самые тривиальные ошибки. В этом отношенииШер, по существу, сформулировал понятие «поля ошибки» во времени и указывал,что сужение этого «поля» автоматически приводит к сокращению техническихошибок.

Основныммоментом в реальности баланса он считал оценку. В целом он был за оценку потекущим ценам, однако из осторожности и из чувства уважения к законамрекомендовал оценку по принципу минимальных цен. Если себестоимость вышепродажной цены, то последняя берется за оценку, если продажные цены вышесебестоимости, то она и служит для оценки. Подобная оценка, а также созданиемногочисленных резервов приводили к образованию скрытых источников, что визвестных пределах, как следствие балансовой политики, Шер одобряет. Однако онже вынужден был признать, что эта политика быстро переходит в прямуюфальсификацию, причем последняя неотделима от коммерческой практики. Шер бьмпервьм, кто классифицировал и проанализировал основные методы извращениябаланса, к которым относил: 1) соединение разнородных имущественных ценностейпод одним названием, 2) неправильное начисление амортизационных сумм, 3)включение фиктивных дебиторов и кредиторов, 4) манипуляции с переоценкойматериальных ценностей, 5) создание фиктивных фондов и резервов [Шерр, с.455—505].

(   Большим достоинством идей, развиваемых Шером, было то, что он не связывалподобно Чербони и Пизани свое учение с определенной формой счетоводства. Хотя ив этой области, он, склонный к позитивизму, дал некоторые предложения. ПозитивизмШера наиболее полно выразился в его трехсчетной форме, суть которойзаключена в журнале хронологической регистрации с выделением трех граф, трехсчетов: чистый, смешанный и капитала. Если по этим счетам вывестисальдо, то сумма дебетовых сальдо двух первых счетов равна кредитовому сальдосчета капитала [там же, с. 553]. Однако такая трактовка формальна инедостаточно ценна в теоретическом отношении. Более интересной была одножурнальнаяформа Шера, предусмат­ривающая простую хронологическую регистрациюхозяйственных оборотов с

выделениемсальдо по модификациям, т. е. предусматривается выведение после каждой операциисальдо счета Убытков и прибылей [там же, с. 534]. Шер был первым крупнымбухгалтером, применившим в 1911 г. карточки в учете [там же, с. 149—152]*.

Взаключительной части своего труда, которая называется «Идеал и действительностьв бухгалтерии», Шер дал подробную формулировку целей учета, а также его границ.Цели учета сводятся к 1) получению сведений относительно состояния имуществавладельца; 2) выведению двойным путем результатов деятельности предприятия«посредством установления прираще-

Втом же 1911 г. на Конгрессе в Шарлеруа (Бельгия) Эвменио Родригес де Вэленсуэлосделал доклад об имеющемся опыте и путях применения карточек в учете. ОднакоКонгресс оценил эту систему скорее как остроумную, чем рациональную[Коммерческое образование, 1912, с. 418).

 нияили убыли ценностей актива и пассива, а затем и при помощи счетов Прибыли иубытка» (Шерр, с. 440] (повторяются требования постулата Пизани); 3) помощипредприятию путем: составления сметы, контроля выпол­нения операций, разработкиплана работы; 4) критической оценки хозяйст­венной деятельности предприятия[там же, с. 448—449]. Существенно, что анализ рассматривается как составная органическаячасть бухгалтерии. Шером был положен предел учетному самомнению и разгулубухгалтерского само-властья. Именно он сформулировал экономические границысчетоводства, которые «… проходят там, где затрата на теоретически возможноеулучшение постановки дела в этих областях внутренней организации предприятияначинает становиться больше той частнохозяйственной выгоды, какую может извлечьиз него предприниматель» [там же, с. 442—443]. С того момента, как толькозатраты на ведение учета, на получение каких-либо дополнительных данныхпревысят возможное получение хозяйственного эффекта, необходимо отказаться отполучения этих данных. Экономическая граница счетоводства должна «пролегать вумах всех бухгалтеров», и каждое предложение по расширению учетных данныхдолжно соизмеряться с этой границей. Пере­шагнув границу, бухгалтер перестаетбыть экономистом и становится вольным или невольным расхитителем.

ВзглядыШера, особенно его трактовку двойной записи, критиковали. Ф. Гюгли обвинял егов плагиате, Л. И. Гомберг считал ее противоречивой:

нельзядебет и кредит объяснять двумя взаимоисключающими способами, и уже в наше времяМ- Ездимирович также считал, что называть двойную бухгалтерию двойной за дваряда счетов, а не за двойную запись абсурдно [Jezdimirovie, с. 97]. Однакосамым большим недостатком балансовой теории было то, что она не могла объяснитьвсе операции, затрагивающие счета расчетов, и с большой натяжкой описывалафакты, отражаемые на резуль­татных счетах.

Оцениваяроль Шера, мы можем сказать, что были люди умнее, образованнее, лучше, глубже,но не было влиятельнее; первая половина XX в.— время Шера.

Учетв сельском хозяйстве. Идеи двойной бухгалтерии к середине XIX в. оказалисьвесьма близкими прусским помещикам. «Ведение хорошего счетоводства и именнодвойного, — писал известный экономист Вильгельм Рошер (1817—1894), — способнопроизвести такой же прогресс в практической области сельского хозяйства, какесли бы все хозяева, через изучение химии и физиологии, достигли полногопонимания технической стороны своего производства». [Дитякин, с. 5]. Однако,как и везде, в Германии находились люди, сомневавшиеся в эффективности двойнойбухгалтерии в сельском хозяйстве. Например, Дрекслер видел причину впринципиальной невозмож­ности дать сколько-нибудь удовлетворительную оценкупродукции сельско­хозяйственного производства [там же, с. 74—75], а Флейшманписал, что использование двойной бухгалтерии имеет, вообще, только оченьотноситель­ное значение, а при известных обстоятельствах даже вредно, ибо можетпривести к совершенно парадоксальным результатам и породить только

 186  ___________________________глш4

путаницу[Флейшман, с. 416]. Действительно, если при простой бухгалтерии учет продукциивелся в натуральном измерении, то с переходом на двойную необходимо вводитьденежный измеритель. Последний носит искусственный, надуманный, характер, таккак значительная часть продукции вообще не продается, а потребляется в своемхозяйстве, то же, что предназначено для продажи, до тех пор, пока не будетпродано, не может быть и оценено в деньгах.

Сторонниковнасаждения двойной бухгалтерии это не смущало, но уже то, что каждый из нихпредлагал свой вариант и решительно осуждал подход коллег, ставило под сомнениеконечные результаты работы. Условность оценки легче всего показать на примеренавоза. Одни (Поль и др.) настаивали на оценке по рыночным ценам фосфорнойкислоты, калия и азота, поскольку навоз содержит именно эти полезные вещества,однако в этом случае животноводство становится прибыльным, а земледелие —убыточным; другие, например, Э. Лаур, считали возможным перевезти навоз в«удобрительную силу торфа» [Пит.: Дитякин, с. б8], что объяснялось условностьюи недостат­ком первого направления; третьи (Гольц, Тэер, у нас этот взглядразвивал Людоговский) хотели оценивать навоз по цене приращения продуктов,полученных благодаря его использованию в качестве удобрения. Это фан­тастическийплан, так как неясны способы оценки продуктов земледелия и неясно, какоценивать прирост продукции на различньис почвах; четвертые, начитавшисьполитэкономических книг и считая, что навоз вообще ничего не стоит, хотелиоценивать его по стоимости вывоза в поле, но при этом возникла трудная задачапо исчислению транспортных расходов; пятые (Ламбль и др.) шли еще дальше,говоря, что навоз — «дар природы» и, как воздух и вода, ничего не стоит.&го удорожало себестоимость продуктов животноводства и удешевлялосебестоимость продукции земледелия, кроме того, возникал вопрос о взысканиисумм с тех, кто разворовывал навоз;

шестые(К. А. Вернер и др.) искали компромисса между предыдущей кон­цепцией и идеейзатрат, они настаивали на оценке по стоимости подстилки — соломы, но тут жевыдвигалось возражение: «способ этот не является правильным, так как при оценкене принимается во внимание та часть навоза, которая получается в виде жидкихэкскрементов» [Дитякин, с. 73];

седьмыепытались оценить навоз по стоимости непереваренных частей пищи (белки, жиры иуглеводы), но и в этом случае возникали трудности первого и второгонаправлений; восьмые настаивали на оценке его по ценам топлива (дров, угля,нефти), но это имело смысл только в том случае, когда навоз использовался недля удобрения, а как топливо, на практике если часть навоза и шла на топливо,всегда какая-то часть шла и на удобрения.

Итак,имелось восемь взглядов только на оценку навоза, но ведь аналогичные вопросывстают и при оценке всех видов продукции. И все они ограничены только фантазиейбухгалтеров, основанной на тезисе: «тьмы низких истин нам дороже насвозвышающий обман» (А. С. Пушкин). И обман калькуляции в конечном счетепобедил. Здесь возобладала школа Кальмеса и то была уже не тенденция, а догма.

 Учетстановится наукой (XIX — начало XX в.) _____________                   1 Q'7

Анализхозяйственной деятельности и анализ баланса. Большим достиже­нием немецкой школы был переход отидей, связанных с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. Впопытках углубить изучение баланса выделим три направления: первое, наиболееплодотворное, вылилось в создание экономического анализа (Шер, Штерн, Ляйтнер,Герстнер и др.), второе развивало анализ юридический и привело к созданиюбухгалтерской ревизии (Байгель, Рёмер, Порциг и др.), третье популяризировалознания о балансе среди акционеров (Брозиус, Губер, Шенвандт и др.).

Наиболееинтересным было первое направление. Здесь необходимо отметить распространенныевзгляды, согласно которым следует различать рентабельность субъективную ихозяйственную. Первая определяется отно­шением дивиденда к себестоимостиприобретенной акции, а вторая обычно находится как отношение прибылипредприятия к его собственным средствам. Последнее утверждение Герстнер подвергубедительной критике: 1) прибыль, полученная за год, не может относитьсяцеликом к финансовому результату, так как ее часть уже вошла в первые месяцыотчетного года в состав капитала и, следовательно, повлияла на общегодовуюсумму прибыли (это обстоя­тельство было также отмечено Никлишем); 2) прибыльполучают не только на свой, но и на привлеченный капитал*. Следовательно,рентабельность должна определяться на весь капитал, используемый напредприятии.

Огроменвклад Герстнера в выявлении серии аналитических характе­ристик баланса. Онсформулировал пять правил для оценки пассива, пять правил для оценки актива иодно для оценки взаимосвязи пассива и актива:

чемвыше сумма резервов по сравнению с уставным капиталом, тем прочнее финансовоеположение;

чемменьше сумма вексельных обязательств какого-либо предприятия, тем лучше егофинансовое положение;

чемвыше сумма обеспеченных долгов по отношению к необеспеченным, тем нижепотенциальный кредит данного предприятия**;

краткосрочныеи долгосрочные обязательства должны находиться между собой в известномнормальном отношении, соответствующем виду предприя­тия и размеру наличногопокрытия;

чемменьше сумма заемных средств по отношению к собственным, тем прочнее и надежнеефинансовое положение предприятия. (Минимальный предел составляет полноеотсутствие заемных средств, максимальный — приблизительное равенство заемных исобственных средств.);

чембольше сумма капитала вложена в оборотные средства в сравнении с основными, темвыше стоит предприятие в смысле ведения хозяйства, но масштаб соотношения этихдвух величин зависит от вида предприятия;

чемвыше сумма быстро оборачивающихся недолгосрочных, легко реали­зуемых статей активасравнительно с суммой длительно оборачивающихся,

*        «Именночужие капиталы, — писал Никлиш,— доставляют оборотные производственные

          средстваи прямо являются предпосылкой успеха» Щит.: Герстнер, 1926(а), с. 221]. "       Такуказано в русском переводе [См.: Герстнер, 1926(а), с. 273].

 труднореализуемых статей, тем благоприятнее в хозяйственном отношении впечатление,производимое балансом. Максимальный и минимальный пределы отношения этих суммзависят от отрасли предприятия;

солидноепредприятие должно избегать помещения своих средств во временно, может быть, ивыгодные, но ненадежные виды имущества;

шансыполучения прибыли на капитал, вложенный в оборотные средства, больше шансов наприбыль с основного имущества. Как в том, так и в другом случае шансы эти поднимаютсявместе с увеличением риска.Чем больше шансов на прибыль представляетотдельная статья актива, тем больше и риск потери;

положениепредприятия в финансовом отношении тем надежнее, чем выше ликвидность егоактива. Степень ликвидности увеличивается с уве­личением доступных, подвижныхоборотных средств сравнительно с основным имуществом; она должнасообразовываться со срочностью обязательств;

обегруппы актива (основные и оборотные средства) должны быть обратнопропорциональны обеим категориям пассива (собственным и заемным средствам), т.е. чем больше заемных средств у предприятия, тем настоятельнее необходимость вналичии ликвидных средств. Сюда можно отнести также правило Принцгорна,согласно которому « использованный кредит должен быть равен оказанному»[Герстнер, 1926(а), с. 202].

Ревизия. По примеру английских аудиторов 14августа 1884 г. в Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров*. (Подобныеинституты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христианин(Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе.) Институт существовал насредства банков и отражал интересы крупного финансового капитала.Бухгалтера-ревизора называли трейгендер. Об этих людях с симпатией писалГерстнер:

«Трейгендерне только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг,советчик, помощник, короче — правая рука, верная рука, которая для нас работаеттам, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные,хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимотретье лицо, именно трейгендер» (Николаев, 1914, с. 283]. Столь жеблагожелательные отзывы о людях этой професси дал и Шер. Напротив, Р. Штерн, иособенно Р. Байгель, разоблачали деятельность инсти­тута как малоэффективную,дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков.

Независимоот оценок современников институт ревизоров способствовал выработке исовершенствованию определенных способов проведения доку­ментальных ревизий,формулированию требований к лицам новой профессии:

«Ревизордолжен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение исистема единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки вгосударственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемаятщательность и добросовестность; он должен спокойно

Националистическаятенденция относила возникновение профессии к XVHI в. (Рёмер) и даже ко времениГанзы (Зсйгель, Земер).

 выслушатьвзгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению,так как не всегда бывает, что вычитанное и изобре­тенное в кабинетах илиодобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным длявведения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия игарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новыхформуляров» [Порциг, с. 78].

ВГермании с 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начатаспециальная подготовка бухгалтеров-ревизоров. На отделение принимались тольколица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.Срок обучения — год [Коммерческое образование, т. I, с. 125].

Организациябухпиггерского учета.Организация учетного аппарата (осо­бенно в промышленности) сводилась к тремтипам: 1) фабричная бухгалтерия является неотъемлемой составной частью общейбухгалтерии, здесь нет противопоставления фабричной и торговой бухгалтерии врамках одного промышленного предприятия; 2) фабричная бухгалтерия представленавспомо­гательными книгами (аналитический учет) — такой подход описывал Кальмес;

3)фабричная и торговая бухгалтерия представлены двумя самостоятельными цикламисинтетических и аналитических счетов, фабричная бухгалтерия включает счета,отражающие движение средств внутри предприятия, торговая — счета, связывающиепредприятие с внешним миром. В каждом цикле имеются счета-дублеры, позволяющиеперейти от одного замкнутого учетного цикла к другому [Вестник счетоводства, т.IV, с. 10].

Вцелом для немецких бухгалтеров было характерно положительное отношение кцентрализованному учету. Однако Иозеф Нертинг настаивал на обязательномдецентрализованном учете отделений и филиалов, каждый из которых должен был, поего мнению, непременно выделяться на отдельный баланс. Последний нужен длявыявления прибыли, а это необходимо для уклонения от налогообложения. (Однифилиалы искусственно превращались в убыточные, а другие, в тех землях Германии,ще особенно низки ставки подоходного (промыслового) налога, в прибыльные.)[Вестник счетоводства, т. II, с. 43]. Нертинг считал целесообразнымобязательное составление месячных оборотных ведомостей (проверка правильностиразноски), месячных балансов (выявление финансового результата), называемыхпромежуточными. В это же время начался поиск совершенствования учетнойпроцедуры. Так, Ф. Фреге писал и об использовании механических аппаратов(Счетоводство, 1894, с. 284], о том, что вследствие роста объемов хозяйственнойдеятельности уже нельзя записывать в Главную книгу все хозяйственные операции(это не так, ибо можно было пользоваться и пользовались мемориальными ордерами),а надо было использовать принцип накапливания итогов. Он же считал, что бух­галтериядолжна вести записи а'жур (день в день, т. е. каждый факт хозяйственной жизнидолжен быть зарегистрирован в тот день, когда он возник) и «без затруднениядавать конечные и общие выводы» [там же, с. 285].Ему вторил австриец Т.Драпала, провозглашавший бухгалтерский лозунг:

«Наглядность,ясность и точность записей!» [Счетоводство, 1895, с. 294].

 Изтехнических средств получают распространение свободные листы, примерно в то жевремя завоевывают признание и карточки.

Развитиеакционерных обществ и их концентрация поставили вопросы о бухгалтерскомотражении слияния предприятий (фузии). Одним из первых описал учетную техникуэтого явления К. Штейнер.

Нормированиебухгалтерского труда в Германии предполагало от 3 до 5 счетных работников на1500 рабочих [Пенндорф, с. 175].

Позитивизм в учете: англоязычный мир

Почтивсе, что волновало бухгалтеров европейских стран, оставляло равнодушными иханглийских коллег. Рассуждения о науке счетоведения в лучшем случае вызывали уних улыбку. Изучение бухгалтерии в высшей школе, освоение рационалистическихпринципов, слушание лекций — «зна­ние, получаемое нами таким путем, есть не чтоиное, как похвальный вид невежества» [Болингброк, с. II]. Это цитатапредвосхищала многие идеи англий­ских позитивистов — Г. Спенсера (1820—1903) иД. С. Милля (1806—1873). Первый оказал влияние на Бесту, второй — на Пизани.Это отразилось на выработке определенных бухгалтерских концепций. Взглядыстолпов позити­визма на родине выразились в игнорировании научных основбухгалтерии и в желании выработать определенные, как правило, сугубопрактические приемы работы.

Авторы,писавшие о бухгалтерии, не столько думали, даже из авторского самолюбия,разработать какую-то концепцию и предложить новый эффектив­ный прием, сколькобыли заняты описанием целесообразных, с их точки зрения, достижений практики.Они писали книги подобно старым средне­вековым монахам, составителям хроник —не изобретали, а описывали, не предлагали, а излагали. Это о них скажетнесколько позже Ч. Гаррисон:

«Обозревателемсчетной литературы очень скоро овладевает легкая скука, своего рода чувствопресыщенности. Книга за книгой — и все это — один и тот же давний знакомец,лишь в разных костюмах» [Гаррисон, 1931 с. 43].

Практикабухгалтерского учета и ее организационные принципы. В англо­американской литературеконца XIX в. можно выделить шесть организацион­ных бухгалтерских принципов.

1.Разделение труда. Работа бухгалтера доводится «до исполнения простыхманипуляций». Рядовой исполнитель всю свою деятельность направляет «на простоесобирание и группировку отчетных данных» [Счетоводство, 1900, с. 247].

2.Локализация информации. Вся тяжесть первичного учета переклады­вается наоперативных работников. Им вручается серия регистров и они, с соблюдениема'жура, должны фиксировать все факты хозяйственной жизни. Здесь, употребляяпоследующую терминологию, учет становится орудием оперативного управления.

 Учетстановится наукой (XIX — начало XX в.)                                        101

3.Конкуренция в контроле. М. Киркман писал, что «это ключ или принцип,лежащий в основе счетоводства. Умение им пользоваться составляет мерило деловойспособности счетовода». Киркман так формулировал этот постулат:

«Всякоепоказание должно быть сличено с соответственным показанием из другого,совершенно самостоятельного источника»[Счетоводство, 1889, с. 20]. (Этот принцип иначе называется коллацией.)

4.Действенность бухгалтерии. Один раз в месяц бухгалтер по регистрам, ведущимсяна местах оперативными работниками, заполняет журнал, внося в него проводки.Все они, как правило, отражают месячные итоги учетных регистров, заполненныхоперативными функциональными работниками. В течение месяца бухгалтер толькоконтролирует работу функциональных служб, а вся первичная документациязаполняется оперативными работниками.

5.Методологическая независимость. Каждая фирма сама устанавливает своиправила в организации, методологии и ведении бухгалтерского учета. Сколькофирм, столько и способов учета. «Каждая служба или отдельный начальник,— писалКиркман,— имеет право вводить какую ему угодно систему и какие ему угоднобланки и игнорировать ту систему, которая ему почему-либо не нравится» [там же,с. 48].

6.Психологический климат. Имеется в виду прежде всего недоверие ксотрудникам. Администратор исходит из идеи «первородного греха» — изначальнойпорочности людей, и, следовательно, основная задача учета — не допуститьзлоупотреблений со стороны работников предприятия. Сюда же включается комплексмероприятий по организации взаимоотношений между сотрудниками бухгалтерии иработниками других отделов, распределению обязанностей, поддержанию дисциплины.

Наэтих принципах практически и строилась организация бухгалтерского учета.Ответственность за его постановку, за оперативность ведения нес не бухгалтер, асам управляющий. Бухгалтер «не вправе, без согласия правления, вводитькакие-либо изменения в существующей системе счетоводства» [Счетоводство, 1901,с. 29]. При согласовании с правлением допускались любые не толькоорганизационные, методические, но методологические изменения в системе учета.

Текущийучет сосредоточивался в книгах (регистрах), ведущихся различнымиадминистраторами. Например, при поступлении материалов на склад заведующимсверялась накладная с книгой заказов; бухгалтерией — счет с книгой заказов.Далее заведующий составлял приемный акт и накладную вместе с актом направлял вбухгалтерию для начисления оплаты поставщику и регистрации в журнале купленныхматериалов. На забракован­ные при количественной приемке материалы составляласьведомость непринятых материалов; материалы, забракованные при последующейкачест­венной приемке и уже оплаченные, также записывали в ведомость, на основекоторой бухгалтерией направлялся счет поставщику.

Материалысписывались на производство или по требованиям цехов, или по нарядам рабочих.Возврат материалов из производства и переброска материалов со склада на складоформлялись переводной ведомостью.

 Большоевнимание уделялось учету тары. Для нее открывался специаль­ный счет, азаведующий должен был наносить на каждую единицу хранения краской особый номер,заменяющий ее маркировку.

Наусмотрение заведующего складом оставлялся вопрос о ведении им сортового илипартионного учета материалов, зато в бухгалтерии на основе журнала купленныхматериалов и расходных документов велась книга материалов, в которой на каждоенаименование открывался отдельный аналитический счет. Однако, дабы избежатьзначительного числа отдельных счетов, их открывали только для материаловособенно ценных или имеющих значительный оборот. «Но в то же время тематериалы, которые будут внесены в книгу, должны в точности соответствоватьналичности их на складе» [Счетоводство, 1902, с. 185]. Недостача, если она негасилась материально ответственньм лицом, списывалась на счет Реализации,излишек приходовался также с этого счета.

Примернотакже бьш организован учет готовой продукции и ее реализации.

Особенностиимел учет расчетов с рабочими и служащими. При найме кого-либо на работукадровики запрашивали с предыдущего места работы характеристику. Послезачисления нанятому выдавали расчетную книжку. Учет выхода на работуконтролировался вахтером. Именно он наблюдал за тем, во сколько работникиприходили на работу. (Работники должны были или опускать в специальный ящикталоны, или вывешивать жетоны на табельной доске.) Каждый день рабочий получалот мастера наряд с указанием дневного задания. Специальный сотрудник (немастер) отмечал, когда приступил рабочий к выполнению своего задания и когдаего окончил. Работу принимал мастер и проставлял в наряде причитающуюся суммудневной заработной платы. На сверхурочные работы наряды составлялись на особыхбланках. Начисление и выдача заработной платы производились еженедельно.Накануне выплаты все рабочие получали расчетные листки и должны были в течениедня разрешить с бухгалтерией возможные недоразумения. Касса предприятияраскладывала деньги каждому сотруднику в конверт, на котором указывали местоработы, фамилию и табельный номер. (Иногда вместо конвертов использовалисьметаллические коробки; рабочие, вынув из них деньги, должны бьши возвратить этикоробки.) Заработная плата выдавалась в соответствии с табельными номерами, иочень часто (во второй половине XIX в.) рабочие даже не расписывались вплатежных ведомостях*.

Рабочиечасто подвергались штрафам. В этом случае их заставляли покупать у вахтераспециальные штрафные билеты, выручка от продажи которых вносилась в кассу скредитованием или счета Убытков и прибылей, или Больничного фонда.

Однаков центре внимания находился учет затрат на производство. Затраты делились накоммерческие и производственные. Только вторая группа давала возможностьпроанализировать эффективность технологических про-

Основнаязадача администрации заключалась в том, чтобы каждый работник знал только своюзаработную плату и ничего не знал о заработной плате своих соработников.

 иювитсянаукой (XIX — начало XX в.)                                       10-2

элиминироваввлияние конъюнктурных колебаний. Производственные л подразделялись на тригруппы: прямые, местные (цеховые) и общие;

d этитри группы обусловливали величину себестоимости. «Но имея в что для сметныхвычислении и калькуляций требуются разного рода г, касающиеся издержек на труд,материалы и т. п., а также с целью ля и сравнения выгодности работ и экономиирасходов за ра зные периоды [и, — необходимо вести счета прямых расходовпроизводства отдельно ходов сметных и общих» [Счетоводство, 1902, с. 92]. ояляядостаточное внимание учету затрат и исчислению себестоимости, 1ьюис не без долискепсиса заявлял: «В настоящее время весь вопрос 1ается не в том, во сколькообходится заводу какой-либо фабрикат, а

засколько он может быть продан» [Счетоводство, 1902, с. 93]. уть текущейбухгалтерской работы заключалась в коллации данных об эдованииматериалов в цехи и списании их со складов (в случае та материалов — наоборот),а также в списании готовой продукции из того производства с оприходованием ихна складах готовой продукции. » контролировались бухгалтерией по встречнымданным все прямые; ы, относимые на затраты производства. В конце месяца местныеи общих расходов списывались на себестоимость, но некоторая доля щих(содержание мастерских, реклама, наем помещений и т. п.) лвались в конце годана счет Убытков и прибылей как подлежащие ению из сумм дохода» [Счетоводство,1902, с. 105]., ля учета основных средств на каждую единицу открывалсяотдельный э специальной книге. В нем записывалось все, что было связано суатацией данного объекта, капитальные ремонты и амортизационные ления. Относительновеличины последних Льюис подчеркивал, что эя установить какое-либо общееправило, на основании коего можно бы определить размер ежегодного отчисления напогашение заводского ества» [там же, с. 254]. Далее он писал, что амортизациядолжна ляться за счет прибыли и, конечно, в сумме, лишь приблизительно ивеличине износа. Расходы по ремонту основных средств собирались бете счетовцеховых и общезаводских расходов. Инструмент раздавался недсльник, а в субботуподлежал сдаче кладовщику. (Своеобразная. дельная инвентаризация.)

ежемесячно«для устранения напрасных потерь и непроизводительных жек составлялсябаланс счетов» [Счетоводство, 1902, с. 250]. Такой с был необходим также дляконтроля движения средств в аналитических х и проверки в них разноски. Один разв месяц составлялся журнал трации операций. Но он ничего общего не имел страдиционным алом итальянской бухгалтерии. Последний бьш регистром хроно-ескойзаписи, в нем регистрировались факты хозяйственной жизни по их возникновения.Здесь же журнал превратился в опись месячных л-ов счетов Главной книги. Итогиэтих оборотов выбирались из ггических книг и с составлением проводок вносилисьв журнал. Оттуда бороты разносились по счетам Главной книги. Журнал как бы«сшивал»

 аналитическийучет. Главная книга подытоживала журнал, а баланс в сжатой форме удостоверялрезультаты хозяйственной деятельности.

Теорияучета не отличаласьглубиной и не шла ни в какое сравнение с европейскими исследовниями.

ВАнглии изначально была распространена персонификация. В истории учетаона прошла три аспекта: 1) олицетворение счета, предполагалось, что счетаТоваров, Кассы, Основных средств и т. п. — это как. бы живые люди;

2)предположение, что каждый счет — это расшифровка капитала собст­венника.Например, объем прав инвестора представлен на счете Капитала (Уставного фонда),а счета Товаров, Кассы, Основных средств и т. п. — это только расшифровка —структура вложенного капитала; 3) интерпретация каждого счета как экрана, спомощью которого наблюдают за поведением служащих — агентов предприятия (нетовары, а кладовщик, не касса, а кассир, не основные средства, а комендант и т.п.). Этот аспект получил название персонализацчи.

Какмы уже видели, персонификация вызвала критику со стороны видных бухгалтеров,которые считали недостатком то, что Расчетный счет можно трактовать или каксчет Денежных средств, или как счет Расчетов. Последней трактовки придерживалсяв Германии К. Порциг, в Англии К.С. Мост, а у нас А.И. Сумцов.

Большейоригинальностью отличались три автора: Фультон, Фостер, Фолсом.

ДжеймсВильям Фультон (1800) был, очевидно, первым, кто не только оценил значениесчета Капитала как центрального в системе счетов, но и разделил все счета надве группы: счет Капитала и все другие счета. Первый счет воплощает цельбухгалтерского учета, все остальные — только средства для достиженияпоставленной цели. Через счет Капитала раскрываются, по Фультону, отношениямежду собственником капитала и всеми другими физическими и юридическими лицами.Эта идея была уточнена в В.Ф. Фос-тером (1838). К счету Капитала он отнес всесчета собственника, т. е. результатные, счета фондов и резервов. Еще дальшепошел Э.Г. Фолсом (1875), утверждая, что в основе учета лежит движениестоимостей. Ему принадлежит классификация стоимостей (ценностей), из которой онвыводил классификацию счетов [Цит.: Previts].

Стоимость(ценность), положенная в основу классификации счетов, диктовала оценку, а выбороценки влиял на величину прибыли, подлежащей распределению междусобственниками. С распространением акционерных обществ собственникипредпочитали наибольшую сумму прибьши и соот­ветственно максимальную величинудивидендов. Однако такой подход подрывал финансовую стабильность предприятия изатрагивал интересы кредиторов. До образования акционерных обществ (серединыXIX в.), как показали исследования историков учета (Литтлтон, де Рувер, Ямей),преоб­ладал принцип инвентарной оценки (переоценки ценностей). Наиболее полноетеоретическое его обоснование дал в 1883 г. Эрнст Купер, который понималприбыль как прирост актива (^, — Ау), после того как его стоимость

 Учетстановится мукой (XIX — начало XX в.)                                     1 Q5

получитсправедливую и непротиворечащую закону оценку. Итак, прибыль не вытекает избухгалтерских документов, а трактуется как реальный прирост богатства —собственности предприятия. В 1890 г. Томас Вельтон выдвинул положение, согласнокоторому оценка прибыли и учитываемых объектов должна вытекать из первичныхдокументов и сохраняться в учете вплоть до реализации (продажи) ценностей, т. е.оценка задается учетом, а не субъек-гивными желаниями тех, кто составляетбаланс. Если для Купера статьи эаланса показывали реальную стоимость различныхвидов имущества, эбязателств и собственности, то для Вельтона баланс был не чеминым, как эписью чисел, извлекаемых из первичных документов.

ПозицииКупера и Вельтона станут более понятными, если принять во внимание, что идеипервого отвечали интересам акционеров, а взгляды эторого — заинтересованностикредиторов. Заниженная оценка активов приводила к тому, что акционеры, продаваяакции, несли убытки, но кредиторы могли быть спокойны, так как фирма имеласкрытые резервы, «арантирующие сделанные инвестиции; напротив завышеннаяоценка по-»воляла переложить убытки на покупателей акций и поставить под угрозуинвестиции кредиторов. Отсюда вытекает вывод:

прибыльи капитал — величины, демонстрирующие только относительную истину и никогдаабсолютную.

Следовательно,они могут быть исчислены только как вероятностные величины.

Этотспор увязывал трактовку источников баланса с методами оценки sro статей. Так,если баланс — показатель богатства, то он должен быть треобразованной формойинвентаря и строится на основе инвентари-)ационной описи, наоборот, если балансоснован на оценке ценностей по: ебестоимости, то он есть только, как говорилиЛеоте и Гильбо, «синтез ^закрывшихся счетов», т. е. вытекает не из инвентаря, аиз Главной сниги.

Полемикамежду Купером и Вельтоном привела к тому, что на первый йгляд сухиесхоластические уравнения баланса, созданные в первой половине <1Х в.В.Ф. Фостером и во второй — Л. Дикси: А — П=КиА=К+П, тоинтерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов 1иц,имеющих отношение к фирме, позволили классифицировать разнообраз-1ые нарушения,к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность {аблюдалась довольночасто, по мнению специалистов, необходимо было; истематическое проведениекомплексных и целевых аудиторских проверок, •арантирующих интересыконтрагентов.

Анализфинансовых результатов приводил к анализу парадоксов, изло-кенных в начале этойглавы.

Самыйкрупный английский ученый того времени Лоуренс Роберт Дикси 1864—1932) обратилвнимение на то, что на предприятии может быть юэденежная прибыль (илибезденежный убыток). Это возможно в результате вменения цен на активы. Еслирыночная цена активов возрастает выше четной, то образуется безденежная(потенциальная) прибыль и, наоборот, если их рыночная цена падает ниже учетной— возникает безденежный (потенциальный) убыток.

Наразвитие методологии бух­галтерского учета того времени ока­зало огромноевлияние два требова­ния законодательства о выплате ди­видендов: 1) дивидендынельзя вы­плачивать из капитала и 2) диви­денды можно выплачивать только изприбыли. Это потребовало опре­деления таких категорий, как капитал и прибыль. Врезультате сложились две группы лиц: одна считала, что вое должно определитьгосударство, другая, преобладающая, полагала, что это дело самих бухгалтеров, ане прерогатива государства. Эту по­зицию разделял Дикси. Он видел назначениебухгалтерского баланса в том, что последний позволял до­статочно четкораспределять финан­совые результаты между смежными отчетными периодами иправильно отражать финансовое положение

предприятия.Это была революция в учете, что стало ясно благодаря работам Ямея,который утверждал, что до XIX в. составление баланса и закрытие результатныхсчетов не носило систематического характера и проводилось бухгалтером, какправило, в целях контроля правильности разноски записей в Главной книге, а недля исчисления прибыли или убытка. До XIX в. финансовый результат определялся,как правило, вне двойной бухгалтерии, иЯмей подчеркивал, что и в тевремена для управления предприятием существовали параллельные бухгалтерскомуучету информационные системы. [Цит.: Colasse, с. б].

И,в сущности, только с середины XIX в. берет начало рассмотрение баланса каксредства исчисления прибыли. Этому способствовали исчисление амортизации ивведение налога на прибыль.

Амортизация как бухгалтерский прием известна сXIV—XV вв., однако систематическое признание она получает в Англии с серединыXIX в. Этому способствовало распространение акционерных обществ, особенносвязанных с железнодорожным строительством. Дело в том, что акционеры требовалидивидендов, а исполнительная дирекция стремилась ограничить их выплаты. В связис этим в уставы обществ были введены требования непре мен-ного начисленияамортизации, что, естественно, ограничивало выплаты по дивидендам.

Л.Р.Дикси

 Налогна прибыль разделил бухгалтеров на две школы: одни отождествля­либалансовую прибыль с налоговой, другие считали, что это две различные величины.В Англии преобладала вторая точка зрения.

Аудити его процедуры.Современный аудит был ответом английских бухгалтеров на требования времени:рост железнодорожного строительства, создание страховых компаний, возникновениеакционерных обществ*.

Первымидеологом и теоретиком аудита был Дикси, который четко определил аудит какработу, связанную с подтверждением правильности и объективности бухгалтерскогобаланса (1892 г.). А это можно было сделать путем проверки документов иинвентаризации ценностей. Правда, скоро различия между обязанностямиадминистрации и аудитора в части инвен­таризации были предопределены судьейЛиндлеем по делу Кингстон Коттон Милл: «В обязанности аудитора не входитпроведение инвентаризации. Никто не утверждает обратного. Аудитор долженполагаться на других лиц в вопросах, касающихся товарных и прочих запасов»[Adams, с. 242].

Дикси,крупнейший авторитет того времени, видел цели аудита в выявлении: 1) подлогов,2) случайных ошибок, 3) недостатков в организации учета. Проверка начиналась скассы. Анализ баланса рассматривался с точки зрения различных заинтересованныхлиц.

Втеории и практике аудиторской работы прежде всего необходимо назвать А.Т.Ватсона, который, опираясь на формулы Фостера и Дикси, выделял три видафальсификации учета**:

А- Л > Н,                             (1) т. е. в активе показывается больше средств, чем есть на самом деле,

К> Н,                              (2) т. е. сумма капитала завышена,

К < Н,                                       (3)

т.е. сумма капитала занижена.

Ситуация(1) означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно моглобыть у собственника, у другого материально ответ­ственного лица и у стороннихлиц, например у покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.

Ситуация(2) возникает в целях приукрашивания действительного положения (например,желание поднять курс акций).

Ситуация(3) предполагает, что действительное положение лучше отра­женного в балансе(например, желание изменить суммы налоговых платежей).

Ситуация(1) называется сокрытием, ситуации (2) и (3) — вуалированием. Вуалирование вучете было подробно рассмотрено Шером [Шерр, с. 455—511],

*        Иногдассылаются на последствия Крымской войны как причины формирования

          аудиторскихфирм [Brown]. „    Каждый из видов, по Ватсону, обусловленопределенной целью.

 фальсификациякак более широкое понятие рассматривалась и анали­зировалась английскимиаудиторами*.

Длявыявления фальсификации, по Ватсону, необходимы следующие условия: 1)содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почтиникогда — вуалирование; 2) четкое представление, с какой целью может бытьподвергнут тот или иной счет фальсификации (для аудитора нужна специальнаяклассификация счетов); 3) знание психологии потенциального р'астратчика, егожелания и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»[Счетоводство, 1889, с. 35]; 4) анализ взаимо­отношений сотрудниковпроверяемого предприятия. Например, если бухгалтер покупает товары в томмагазине, в котором он работает, то это неизбежно ставит его «в обязательныеотношения» с материально ответственными лицами и, следовательно, на данномпредприятии сила бухгалтерского контро­ля слабеет; 5) длительность работы«делает преступника менее осторожным» [Счетоводство, 1889, с. 100]; 6)амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека,может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям:«Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало?», «Почему Yработает так мало, а имеет так много?», «Почему Z— человек скверный, глупый инепорядочный, абсолютно неспособный к своей должности, занимает ее и пользуетсявсеми жизненными благами, а я после пятнадцати лет учебы лишен самого необходимого,самого нужного?», «Будет только справедливо, если я хотя бы на времяпопользуюсь!» «История эта,— писал Р. Годдард,— повторяется часто, а люди,по-видимому, с течением времени не делаются умнее» [Счетоводство, 1889, с.102];

7)небрежность в записях. «Раз этот недостаток укоренился,— писал Э. Ми-шо,— онвлечет за собой распущенность, вызывает бездеятельность, приводит к праздностии порождает порок» [Счетоводство, 1889, с. 179]; 8) запущен­ность, отставаниебухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни; чем большеотставание в учете, тем больше вероятность возникновения злоупотреблений —Правило Мишо [там же, с. 180]; 9) назначение на долж­ности по протекции — одноиз самых больших зол учета [там же, с. 214].

Названныеобстоятельства приводят к выводу, что предметом и аудита, и в конечном счетебухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйстве, не права иобязательства сотрудников, а мотивы их действий. Управлять хозяйством — значитуправлять желаниями людей, в нем занятых. Сами бухгалтеры — те же люди иони не обязательно лучше тех, действия кот орых им приходится проверять. «Гдета стража, которая будет контролировать охрану?» В жизни это контролеры, ноконтролеров надо контролировать тоже!

Сокрытиеприбыли и фальсификация баланса — обычная учетная практика прежде всего вэкономически развитых странах. Существенное значение при этом имело илизавышение оценки актива, что приводило к фиктивному увеличению стоимостиимущества (встречается сравнительно редко, ибо может рассматриваться какуголовно наказуемое деяние), или занижение оценки актива, что позволяетуменьшить прибыль и формировать скрытые резервы. Заведомая нереальностьбалансов вынуждает банки делегировать своих представителей в правлениякомпаний.

 Годдард,исходя из столь печальной оценки своих современников и коллег, утверждал, чтодевять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров, а Ватсон, отмечаяпсихологическую неустойчивость людей, специально выделял одиннадцать наиболеетипичных преступлений людей нашей профессии: 1) не приходуются ценности, преждевсего денежные;

2)документы оформляются не тем днем; 3) искусственно завышаются остатки поденежным (касса) и материальным счетам; 4) завышаются итоги платежныхведомостей; 5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера; 6) выписываются деньгина подставных лиц («мертвые души»); 7) завышаются цены по сговору споставщиками; 8) фиктивное кредитование счета Кассы или отражение фиктивнойкредиторской задолженности; 9) оплата завышенных комиссион­ных и дележ их сполучателями; 10) подделка документов, как правило, чеков; 11) оплата несколькораз одного и того же документа (или его различных экземпляров). Конечно,коммерческая практика того времени знала и много других преступлений.

Средствамифальсификаций выступали операционные счета (расходов, издержек, расходовбудущих периодов и т. п)., документы, которые подде­лывались, исправлялись,подчищались и т. п., а также «двойные книги», одни — для себя, другие — длявнешнего употребления (одни — черновые, но верные, другие — беловые, нообманные).

Средствамиборьбы с фальсификацией рекомендовались: проверки с частотой от 3 до 6 месяцев;сплошные инвентаризации всех складов фирмы одновременно; частые перемещенияматериально ответственных лиц со склада на склад; инвентаризация дебиторской икредиторской задолженности (контрагентам направляются письма с перечнем прав итребований, адресаты должны их подтвердить); внезапные проверки расчетныхдокументов, как правило, расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать влицевом счете больше, чем в расчетной книжке).

Припроверке на всех проверенных документах проставлялся личный штамп аудитора.Признавалось, что контролер должен, с одной стороны, подозревать всех, а сдругой, будучи предельно вежливым, — ни в коем случае не дать понять этогопроверяемым.

Относительнопоследовательности проведения аудита мнения расходи­лись. Если Ватсон и Чэдвиксчитали необходимым проверить прежде всего кассу, а потом все остальное впоследовательности, выбираемой аудитором, то Годдард настаивал на проверкепрежде всего Главной книги. Проверка должна была проводиться впоследовательности счетов, устанавливаемой аудитором. Отсюда правило Р.Годдарда:

«Преждечем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан» [Счетоводство, 1889, с. 130].

Этивзгляды интересно сопоставить с порядком, рекомендованным французскимбухгалтером-экспертом Эдуардом Мишо. Его подход — чисто процедурный. Бухгалтерпрежде всего заполнял журнал, значит, с него и надо начинать проверку, затемпроверяют Главную книгу, первичные документы и, наконец, в самом конце — кассу.Мишо проверял процедуру, его английские коллеги — людей, которые скрываютмахинации за бухгалтерскими записями.

 Крупныетруды по бухгалтерской экспертизе оставили Л. Дикси и Ф. Пикслей.

Техникаанглийских ревизоров часто вызывала восхищение в других странах. В 1908 г. А.И.Гуляев писал о работе в Петербурге двух английских экспертов. Онируководствовались анкетой-инструкцией, содержащей около 150 вопросов,проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компанииполучалась удивительно ясная и полная» [Коммерческое обра­зование, т. I, с.259].

Длянаших англоязычных коллег оставалось аксиомой следующее правило:

пониматьбухгалтерию — это не значит создавать сложные метафизические конструкции,напротив, подлинная бухгалтерия предполагала прежде всего и главным образомизучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на предприятии. Вседолжно иметь практический смысл. Вне практики нет идей.

Такимобразом, англоязычные бухгалтеры исходили из чисто прагма­тических задач.

Двойная бухгалтерия в Японии

Встарой Японии бухгалтерия велась в одной книге — Дайфукушос [Tanaka, с. 387]. В1520 г. издается предписание о порядке ведения учетных книг. Первые дошедшие донас памятники датируются 1615 и 1634 гг. Учет велся по простой системе. Сначалаиспользовалась только хронологическая, а затем и систематическая записиодновременно [Nishikawa, с. 380—381]. К. Нишикава указывал, что покупкаосновных средств трактовалась как издержки. Хотя некоторые японцы были знакомыс двойной бухгалтерией, до 1854 г. эта система не оказывала никакого влияния напрактику. После 1854 г. «современный бухгалтерский учет,— так писал Нишикава,—был импортиро­ван в Японию одновременно из нескольких стран» [там же, с. 382].Этими странами были: Англия, С.-А. СШ, Франция, Германия и Россия. Влияние двухпервых стран было наиболее сильным.

Впервыедвойной учет был введен французскими специалистами на сталелитейном заводе в г.Юкосука в 1865 г. (ныне завод Арсенал). Только в 1873 г. французов сменилияпонцы. На крупных предприятиях впоследствии работали главными бухгалтерамиангличане или американцы.

Первыезаконодательные акты в области учета писались по английским образцам. Однако современем американское влияние становится преобла­дающим. Это прежде всегоотразилось на форме баланса: сначала в Японии актив писали слева, пассив —справа, с конца XIX в. стали поступать наоборот.

Перваякнига по двойной бухгалтерии, вышедшая в Японии в 1873 г., была переводом работы:Bryant and Stratton. Common School Book— keeping embracing single and doubleentry.

Перевод,трактовку и, что самое важное, разработку терминологии выполнил Юкичи Фукузава— первый японский бухгалтер в европейском

 Учетстановится наукой (XIX — начало XX в.)                                     901

пониманииэтого слова [Nishikawa, с. 384]. «Не будет преувеличением, — писал КийошиКуросава, — сказать, что книга Фукузавы была настолько важной в Японии в ранниегоды эры Мейдзы, насколько был важен несколько столетий раньше Трактат ЛукиПачоли в Италии» [Nishikawa, с. 384]. Уже к концу века на японском языке былоопубликовано более 90 бухгалтерских книг, в большинстве своем переведенных санглийского языка. В 1886 г. выходит первая книга по истории учета [Nishikawa,-с. 384].

Самымиавторитетными авторами были Брайнт, Стрэттон, К. К. Марш, Э.Г. Фолсом, В.Инглис, Ч. Гуттон.

Арабскиецифры впервые были введены в книге Исакавы в 1878 г. Однако отцом японскойбухгалтерии был все-таки Фукузава. Он впервые познакомился с двойнойбухгалтерией по английским источникам. Ему было трудно понять, как все объектыучета получают денежную оценку. Когда, например, складируют готовую продукцию,почему в учете используются деньги? Как предполагал Фукузава, во всех случаях,когда в операциях не участвует касса, она подразумевается (например, метериалы,поступившие от поставщиков, трактуются как две операции: дебет счета Сырья иматериалов, кредит счета Кассы и дебет счета Кассы, кредит счета Расчетов спостав­щиками). Счет Кассы вводился как искусственный, символический счет и, повзглядам первого японского авторитета, этот счет тут просто сокращается. (Н.д'Анастасио таким искусственным счетом считал счет Капитала.)

Начинаяс трудом, японцы скоро достигли огромных успехов. Уже в 1912 г. С.В. Мыльниковписал: «Современная организация торгово-промыш­ленных учреждений Япониинасчитывает за собою немногим более 20 лет. В настоящее время большая частькрупных предприятий устроена по последнему слову бухгалтерской техники и многиеиз них по своей организации могут соперничать с лучшими европейскими иамериканскими фирмами» [Коммер­ческое образование, т. VI, с. 386].

Лучшимдоказательством таких успехов следует признать распространение карточек вучете. Они получили широкое применение благодаря такому теоретику, как Гамада(1904). Он доказывал, что карточки более чем вдвое сокращают рабочее времябухгалтера [Коммерческое образование, т. 1, с. 387].

Современнаятеоретическая мысль Японии в целом находится под амер и-канским влиянием. Однакокак ее особенность можно выделить стремление к математизации учета и довольноширокое использование положений К. Маркса.

Примеромпервого может служить описание баланса и отчета о прибылях и убытках,предложенное Камеяма Сабуро, Койяма Такахиро, Ухино Акира, Махда Кина.

Уравнениебаланса:

A=L+C или С=А— L,                       (1)

гдеС — собственные средства, L — кредиторская задолженность, А —актив.

Этокапитальное уравнение Шера. Уравнение отчета о прибылях и убытках:

E+P=Rили P=R—E,                           (2) где Е — издержки, R— доходы, Р — прибыль.

 202   ________________________________________________Гл«ва4

Уравнение(2) представляет собой описание постулата Пизани. Авторы для введения в модельобратной связи приводят непрерывные во времени функции:

А(л,1, Ха,,..., Х»;1)

L(xi,,xi,,...,Xi.;t) Д(хг,,^.,...,»»;0

H(Xfl,Xei,… fXfs^t)

Описаниепостулата достигается путем дифференциации уравнения (I):

._ у1 дА . у дЬ.

^-L^-L^1'

ЕдА _y9Z

эх, '“^ахГ

гдеdC — прирост собственных средств, равный.?.

Отсюда:

dC = Р = R — Е.

Этои есть постулат Пизани, связывающий баланс с отчетом о прибылях и убытках черезР.

Посколькууравнение (1) представляет входящее сальдо, а уравнение (2) — хозяйственныйоборот, конечное сальдо получает выражение:

А = L + С + }(R — E)dt, или

—, ^ 1Ууэ/1 yazn, ^=^+c+KS^-Sao^

Авторыэтой модели считают ее универсальной и полагают, что она описывает какхозяйственную деятельность предприятия, так и любого региона [Kameyama].

ВлияниеМаркса сказалось на том, что в теории широко используется концепциякругооборота хозяйственных средств (Бунзо Ичикава). И. Кимизука и А. Моритрактуют бухгалтерский учет как социальную науку, отвечающую нуждам общества,системе его ценностей, культуре, традициям. При этом научная часть принципиальноотличается от технической-процедурной, счетоведение — от счетоводства. Кимизукасвязывал возросший интерес к теории с тем, что условия инфляции выявилиактуальность теоретических проблем [Jarugowa, 1983].

Особенноследует выделить взгляды Иошиаки Джиннаи, который исходит из того, что взарождающейся теории бухгалтерского учета решающее значение имеют вопросы: чтотакое бухгалтерский учет, что выступает в качестве его объекта, каковы егофункции, какая черта определяет его метод? Чтобы правильно ответить на этивопросы, необходимо тщательно проана­лизировать шесть категорий. (Этот анализпроводится с марксистских позиций.)

1.Познавательная деятельность. Существеннейшей заслугой К. Маркса, по егомнению, следует признать, что учет это не что иное, как «мысленное обобщение»хозяйственных процессов, т. е. бухгалтерский учет выступает как системасимволов, с помощью которых описываются факты хозяйственной жизни.Познавательная деятельность предполагает, что объект бухгалтерского

 Учетстановится мукой (XIX — начало XX ».)______________________    ^03

учетадолжен быть сформулирован исследователем. Далее следует показать, как объектможет распознаваться и идентифицироваться, а также почему в условияхспецифических форм учетных записей учетный объект должен распознаваться иидентифицироваться. Существенно, считал Иошиаки Джин-наи, что переход от однойпарадигмы к другой, например, от простой бухгалтерии к двойной был связан сизменением метола познания бухгалтеров средневековой Европы.

2.Хозяйственный процесс предопределен разделением труда и с неизбеж­ностьюприводит к тому, что хозяин, раньше сам занимавшийся учетом, передал этуфункцию специальному работнику — бухгалтеру. По Марксу, груд бухгалтера несоздает стоимость, но возмещается из нее*. Хозяйственный процесс включаетобъекты и субъектов (людей). Объекты бухгалтерского учета

—это запасы ценностей и их потоки, субъекты — люди, участвующие в хозяйственныхпроцессах, и их деятельность, связанная с этим участием. Согласно ИошиакиДжиннаи основной порок существующей теории заклю­чается в том, что в настоящеевремя во внимание принимается только первая часть хозяйственного процесса —объекты, обстоятельства второй части — теятельность субъектов, в лучшем случаеполучают косвенное отражение.

3.Контроль. Функция бухгалтерского учета, по Марксу, согласно Иошиа­киДжиннаи — контроль, при этом контроль не юридический, связанный сэтветственностью лиц, занятых в хозяйственном процессе, а экономический, дозволяющийэффективно управлять запасами и потоками средств. Контроль

—важнейшая функция бухгалтерского учета, имеющая две ветви, первая; вязана сотражением контроля движения собственности, вторая — ресурсов

•Iэкономических процессов. При этом в обоих случаях традиционная грактовка вописании контроля исходит из деятельности отдельных лиц, йнятых в хозяйственномпроцессе. Новый подход недавно продемонстрировал S1.B. Глаутьер. Он полагает,что контроль исходил, особенно на ранних ггадиях, не от отдельных свободныхлиц, а от административного аппарата ^игральной власти.

4.Разделение труда вызвано развитием и усложнением хозяйственноготроцесса, чем сложнее последний, тем большее развитие и углубление юлучаетразделение труда. Танака, в духе идей Маркса, видит в разделении

•рудаглавную причину возникновения бухгалтерского учета. Танака излагает пот тезистак: «По сравнению с Робинзоном Крузо, который должен был юординировать толькосвой собственный труд, руководитель крупного аллектива, должен координироватьтруд многих лиц. По мере того как величивается степень разделения труда,руковод итель начинает испытывать все ольшую необходимость в записях «какидеальном отражении хозяйствен-юго процесса», подобно тому как дирижеруоркестра необходима партитура, капитану бейсбольной команды — книга дляподсчета очков» [Tanaka, с. 62}.

Р.Рослендер, современный английский бухгалтер,  сторонник философских идей франк­фуртскойшколы, убежден, что труд бухгалтера,         создавая информацию, формирует иприбавочный продукт [Roslender].

 Вовсех случаях разделение труда рассматривается как центральная, организационнаяи методологическая категория бухгалтерского учета.

5.Собственность — категория, формирующая содержание бухгалтерского учета ипоказывающая, что в условиях частной собственности и развитого товарногохозяйства бухгалтерский учет, преследующий цель правильного исчисления прибыли,неизмеримо важнее, чем в условиях этатизма — монополистической диктатурыгосударства, когда хозяйственная жизнь направляется из единого центра иподчиняется единому плану.

6.Подотчетность возникает у лиц, занятых хозяйственной деятельностью. Этаотчетообязанность носит вертикальный (административно-правовой) игоризонтальный (гражданско-правовой) характер. Если использовать терми­нологиюЧербони, то в первом случае речь идет об агентах, т. е. служащих предприятия, аво втором — о корреспондентах, т. е. сторонних физических и юридических лицах,с которыми предприятие ведет расчеты. В последнем случае возникает взаимнаяответственность предприятия и его корреспондентов.

Шестьрассмотренных категорий не дают исчерпывающего ответа на четыре вопроса ИошиакиДжиннаи, но значительно облегчают их обду­мывание.

Какие проблемы решал и какие смог решить XIXвек

ВстречаяXX столетие, Джитти писал: «Нашему веку выпали на долю две важные задачи: однапрактическая — установление в крупных предприятиях счетоводства, способногоудовлетворить новым потребностям; другая теоретическая — установление научныхпринципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательнонаправляющих его на путь прогресса» [Счетоводство 1890, с. 376].

Надоотметить, что обе эти задачи были в основном решены. Успешно развиваласьпрактическая доктрина учета (счетоводство), возникла и наука о нем(счетоведение). Именно во второй половине XIX столетия главным образомблагодаря трудам таких ученых, как Вилла, Чербони, Беста, Шер, Леоте и Гильбо,а также русских ученых-энтузиастов (Езерский, Вольф, Н.И. Попов, Гомберг)родилась новая наука — бухгалтерия, или, как ее назовет Сивере, счетоведение.

Науканачинается с критики мифов, с развенчания магических обрядов. Первыеученые-бухгалтеры показали наивность персонификации и недоста­точностьприменяемых форм, они впервые стали конструирововать и осмысливать учетныекатегории, то, что делает науку наукой. Даже такие кардинальные понятиябухгалтерского учета, как дебет и кредит, возникли как чисто рабочие термины,позволяющие фиксировать изменения учитывае­мых объектов.

Профессиябухгалтеров сформировалась случайно, она включала или лиц, по каким-то причинам«забредших в сады» учета, это прежде всего

 математики,врачи, школьные учителя и юристы, такие, как Пачоли, ван Стевин, Кардано,Эскобар и др., для кого занятия бухгалтерией были случайнымвремяпрепровождением, или сугубые практики, для которых вся наука сводилась ктому — сверху или снизу текста надо ставить дату. Многие из них смело объявлялиучет наукой, но они не знали, что такое наука.

Ивот в конце столетия их «семя произвело достойный плод» (М.Ю. Лермонтов) — изпрактики вьщелилась теория, и с этого. момента сама практика стала другой, теорияраздвинула ее горизонт.

Нашипредшественники усвоили новые правила и работали теперь увереннее своихпредков. Они воспринимали счетоводство в логических категориях счетоведения,понимали функции учета, его эффективность и, что очень симптоматично, училисьматематическому описанию бухгалтерских процедур. Некоторые даже искреннедумали, что «Теория Шера — это уравнения Шера». Базельский пророк Шер казалсяим знаменосцем новой великой эры, а венецианский коллега Беста — философомучета и пропаган­дистом самой современной, по их мнению, машинной бухгалтерии.Новая методология и впервые появившиеся в конторах вычислительные приборы иаппараты давали бухгалтерии, как казалось многим, пропуск в XX в.

Вместес тем они не понимали пределов достигнутого, они не догадывались, что созданныеими и часто взаимоконкурирующие теории не отменяли практики, они не были новойпарадигмой, новым шагом в развитии счетной идеи, не открывали новых путейбухгалтерской эволюции, но они осмысливали учет, углубляли его. «Надо не искатьновые пути, не идти вперед,— писал замечательный поэт Х.Р. Хименес,— ауглубляться..»..

Теорияпросвечивала «дно практики», объясняла его.

 />

Глава 5

Камеральная бухгалтерия*

Этопонимаю я, это понимает вообще всякий человек, 'будь он ученый или крестьянин,джентльмен или мошен­ник, будь он близок самому себе и захвачен или потерялся вслучайном и запутался в нем.

М.Хайдеггер

Всредневековой Европе учет велся в конторах, как говорили, «в камерах»,что в переводе с латинского означает комната. Совокупность' учетныхприемов того времени получила название камеральной бухгалтерии.__Претерпевбольшие изменения, она дожила до наших дней и, более того, у нее есть будущее.

Иногдаполагают, что камеральная бухгалтерия ничего общего не имеет с двойной, что онинигде не пересекались и не пересекаются, ибо объекты и задачи учета у нихразные [Gamier, 1972, с. З].

Вотличие от традиционной двойной, имеющей своим объектом прежде всего имущество,камеральная бухгалтерия концентрирует внимание на учете денег в кассе. Еезадача — приход и расход денежных средств. С этим связан иучет ожидаемых(планируемых) доходов и расходов, а также учет расчетов с контрагентами(сторонними лицами) по причитающимся платежам.

Камеральнаяоухгалтерия развивалась ^^государственномиличном хозяйстве—В своем становлении она прошлатриэтапа:

1. Старая камеральная бухгалтериягосподствовала с XII в. до середины XVIII в. Ее сущность сводилась ктому. что в центре внимания бухгалтеров находился учет доходов и расходовденежных средств, 1сак_правило, кассы. В примитивных формах стараякамеральная бухгалтерия ведется и сегодня во многих семьях, которые фиксируютизо дня в день свои доходы и расходы.

2.Новая камеральная бухгалтерия.В 1770 г. в Вене читали публичные лекции по бухгалтерии. Они собирали до 500человек. Для поднятия престижа бухгалтерии на них ходили придворные иаристократы [Schreinert, с 42]. Среди лекторов выделялся Пуэхберг, авторкапитального труда (1762), в котором излагались основы нового направления вучете. Его смысл он видел в смете (бюджете) доходов и расходов. Каждый виддоходов и расходов представляет строго определенную статью~и оухгалгерконтролирует, как хозяйственник соблюдает имеющийся у него«финансовыи~гшан»~— оюджет.

Воснове построения бюджета и учета его исполнения~лежат четыре принципа: аналитичность,специализация, полнота и единство. Первый

Главанаписана совместно с В. Я. Соколовым.

 предполагаетрегистрацию только твердо установленных прав и обязательств, оформленныхдоговорами. Второй — раздельное планирование и учет каждого вида доходов ирасходов. Третий требует отражения в бюджете и в учете как доходов, так ирасходов в полных суммах, не допуская их взаимного сальдирования. Четвертыйопределяет необходимость объединения всех доходов и расходов каждогораспорядителя кредитов в едином бюджете.

Важнаяособенность учета — дублирование записей и. параллельное ведение двух Главныхкниг и различных вспомогательных книг, с одной стороны, распорядителем кредитови с другой — должностными лицами, ответственными за исполнение бюджета. Такойпорядок не просто усиливает контроль, он — органическая часть бюджетнойсистемы, каждое звено которой действует в пределах строго ограниченнойкомпетенции. Полномочия распорядителя кредитов и непосредственных исполнителейего распоряжений полностью определяются бюджетом. Его исполнение не толькосоставляет предмет их пристального наблюдения, но и постепенно ограничиваетвозможности принятия тех или иных управленческих решений (по мере исчерпаниясоответствующих ассигнований). На исполнителя возлагается обязанность ведениякассовой книги, служащей основанием для записей в Главную книгу доходов ирасходов как самим исполнителем, так и распорядителем кредитов.

Вотличие от патримонального (имущественного уюта по двойной записи) вкамеральном учете регистрации подлежат не только расходы и доходы, но ивозникновение прав на их осуществление или получение и в первую очередьбюджетные назначения.

Крупнейшимтеоретиком камеральной бухгалтерии был выдающийся австрийский автор ИосифШротт, который видел цель учета в том «чтобы предупредить и открыть ущерб,нанесенный хозяйству его управляющим» [Цит.: Галаган, 1925, с. 8]. Шроттзанимался и двойной бухгалтерией, применял теорию двух рядов счетов,использовал математические методы для описания бухгалтерской процедуры. Онвыдвинул несколько осново­полагающих идей в общей теории учета. В духе взглядовЛокка и Монтескье он считал необходимым разделить администрацию на три вида независимых друг от друга «властей»: законодательную, исполнительную иконтрольную. Последняя «власть» представлена бухгалтерским учетом, которыйдолжен действовать всегда независимо от администрации предприятия, проверяязаконность совершаемых хозяйственных операций. Шротт принадлежал к школе камералистов,в центре учета видел смету, считал ее «способом контроля действийадминистратора хозяйства» [Цит.: Галаган, 1923, с. 52]. Идеи Шроттаподдерживали и развивали Гюффель, Кишке, Эсфель, Эбгард, и особенно Гюгли.Вместе с тем Галаган правильно отмечал, что «характерной особенностью взглядовнемецких авторов является то, что они хозяйственный контроль сводят кформальной проверке действий» [там же, с. 23], т. е. администрацияконтролируется только с точки зрения законности операций, но не с точки зренияих целесообразности. Последняя задача была выдвинута перед бухгалтерским учетомитальянской школой.

 208

Глав*5

3.Константная бухгалтерия.Начиная с середины XIX в. делались попытки (Ф.Вилла и А.Тонциг) создать единуюсистему патримонального и камераль­ного учета.

ОднакоМишель Рива, главный бухгалтер муниципалитета Феррары, показал, что двойнаябухгалтерия приемлема только для коммерческих предприятий, извлекающих прибыль;напротив, предприятия бюджетные, которые просто тратят ассигнованные имсредства, не должны использовать диграфизм. Отсюда правило Рива:

Там,где нет финансовых результатов, не может быть и двойной бухгалтерии.

Крометого, в отличие от камеральной бухгалтерии двойная не позво ляет вести учетассигнований, иначе говоря, она игнорирует плановые (сметные) предназначения. Всамом деле камеральная бухгалтерия исходит из основ бюджетного права, и весьтекущий учет подчиняет контролю выполне­ния сметы. Двойная бухгалтерия беднее,ибо не решает вторую функ­цию, являясь, таким образом, част­ным случаемкамеральной [Peragallo, с. 112—113). В общем взгляд Рива стал общепризнанным;однако, коща кто-то говорит «это невозможно», всегда объявляется кто-то, ктогово риг «я могу». В нашем случае это был швейцарский автор Фридрих Гюгли(1833—1902). В 1870 г. он излагает в печати основы своего учения, из­вестногопод названием констант­ной бухгалтерии. В отличие от своихсовременников, признававших толь­ко одну (двойную) систему учета, Гюглинасчитал их четыре: 1) прос­тая, 2) камеральная, 3) двойная, ,4) кон­стантная,полагая, что последняя — венец эволюции.        /

Гюгливслед за Шроттом выде­лял контрольную роль/бухгалтерии, Ф. Гюгли    целькоторой проверять отчеты

администрациии материально ответственных лиц, делая, -однако, упор не на сохранности ценностей,что рассматривалось как частный случай, а на выявлении степени соответствияхозяйственной деятельности поставленным перед ней задачам [Гюгли, 1916, с.22—23]. Впоследствии Рудановский увидит в этом главное отличие бухгалтерскогоучета (счетоводства) от статистики.

Гюглипринадлежит одно из классических определений предмета бухгал­терского учета:«Бухгалтерия имеет своим предметом правильную запись

 Камеральнаябухгалтерия                                                             9 ПО

составныхчастей имущества и их изменении» [Гюгли, 1916, с. I]. Здесь четко:

1)прослеживается инвентарный подход к бухгалтерии, полностью отсутствуетюридический аспект и 2) противопоставляется учет на сальдо учету оборота.

В1887 г. Гюгли формулирует теорию двух рядов счетов. По мнению западных авторов[Jezdimirovie, с. 91], это было самое строгое ее изложение. Разделив все счетана две группы: 1) имущества и 2) чистого имущества и показав их взаимнопротивоположный в математическом отношении характер, Гюгли сформулировализвестное правило:

Дебетесть увеличение в счетах имущества и уменьшение в счетах чистого имущества.Кредит есть уменьшение в счетах имущества и увеличение в счетах чистогоимущества.

Историческисчета имущества предшествовали счетам чистого имущества, только появлениепоследних (т. е. счетов Капитала и Убытков и прибылей) превратило простуюбухгалтерию в двойную. Выделяя счета чистого иму­щества, считая их ведениецелью счетоводства, Гюгли как бы «прокладывал дорогу для динамическогосхватывания баланса» [Jezdimirovie, с. 93]. Однако трактовка Гюгли не получилапризнания современников, может быть, потому, что его изложение было слишкомтрудным.

Длянас Гюгли ценен не как автор теории двух рядов счетов и не как составительэнциклопедии учетньк форм, а своей конструктивной попыткой синтеза камеральнойи двойной бухгалтерии. Детищем этого синтеза бьша константная бухгалтерия.Сущность ее заключалась в том, что заранее оп ре-деленные нормативныерезультаты деятельности предприятия вводятся в счета бухгалтерского учета.Записи последующих операций корректируют норма­тивы, а счета Главной книги вэтом случае показывают не только совершившиеся операции, но и степеньвыполнения установленных нормативов.

Гюглиметко подчеркнул, что «камеральная бухгалтерия различает назначения отисполнения, иначе говоря, противопоставляет систематически предполагаемые —назначенные — изменения совершившимся, т. е. испол­ненным изменениям» [Гюгли,1916, с. 5].

Помимоделения всех счетов на активные и пассивные в константной бухгалтерии вводитсяеще одна классификация счетов. По функциональному признаку в ней выделяют тригруппы: кассы, администрации и расчетов. Счет Кассы противопоставляется счетамадминистрации, а для их информационного соединения вводятся расчетные илиликвидационные счета активных и пассивных обязательств, на которых происходитсопоставление назначенных и исполненных доходов и расходов. Сальдо по счетуактивных обязательств покажет недополученные доходы, а сальдо по пассивнымобязательствам — непроизведенные расходы. Внутренние расчеты предприятия, несвязанные с общим изменением денежных средств, отражаются по счету взаимныхрасчетов, который может вестись как кассовый или расчетный. Корреспонден­циясчетов всегда постоянна, каждый счет связан не более чем с двумя счетами: содним — по дебету и с другим — по кредиту.

СчетКассы выступает как начало и конец всего движения средств. Таким образом,бухгалтерский учет посредством системы счетов превращается

 ворудие управления предприятием. Степень отклонения фактических данных отзаданных сразу указывает на успешность работы предприятия и его администрации.Так, сделав небольшой шаг, связанный с введением в традиционный коммерческийдвойной учет сметы, Гюгли совершил переворот в учете.

Другимсущественным моментом было то обстоятельство, что Гюгли вообще не признавалхронологической записи, сводя задачи учета только к систематизации [Гюгли,1916, с. 20]. Этот принципиальный отказ от хроно­логической записи сыгралвпоследствии огромную роль. Гюгли указывал на то, что счета должны бытьприспособлены к форме счетоводства, и это его требование получило подтверждениепри переходе к журнально-ордерной форме счетоводства.

Однакофундаментальное значение работ Гюгли получило отражение в идее учета отклоненийфактических затрат от намеченных ассигнований. В методе учета затрат напроизводство — стандарт-костс, в фиксации затрат по центрам ответственности, внормативном учете эта идея получит новую жизнь.

Вцелом мысли Гюгли направлены на создание единой системы учета всего народногохозяйства. Напротив, Шер считал, что камеральная бухгалтерия имеет отношение иможет применяться только в потребительских хозяйствах. В самом деле,камеральная бухгалтерия обеспечивалаучет государстнк^нму т»ходов ирасходов, т. е. учет бюджета, но не учет нацио­нального дохода инационального богатства. Многие полагали, что леРко дополнить камеральнуюбухгалтерию двойной и проблема будет решена. Они ошибались. В рамкахнароднохозяйственного учета вряд ли можно что-либо сделать, но в рамкахпредприятия такой подход возможен [Nonnand].

Камеральныйучет подвергался острой критике. Утверждалось, что в современных условияхбюджет, а следовательно, и основанный на нем учет уже нельзя считатьдейственным инструментом контроля, поскольку комп­лексный'«состав фактовхозяйственной жизни и постоянно возрастающее их число не позволяют следить низа развитием хозяйственных процессов, ни за их сущностью, временнаяограниченность камерального учета одним годом препятствует долгосрочномуфинансовому планированию. Учет исполнения бюджета не позволяет получать стольнеобходимых сведений об имущест­венном положении коммунальных предприятий, ипрежде всего о стоимости коммунальной недвижимости. Отсутствие денежной оценкиматериальных ценностей приводит к невозможности определения их современнойстоимости и не позволяет начислить амортизацию. Все эти недостатки могут бытьустранены путем синтеза патримонального и камерального учета. В этом случаесохраняется бюджетный принцип финансирования предприятий; по­дробнаяклассификация хозяйственных операций по различным экономичес­ким функциям,которая не только организует учет, но и служит предпосылкой успешнойкодификации операций при автоматизации учета; контроль за исполнением бюджета иза правильностью его разработки; облегчается краткосрочное финансовоепланирование.

 Врезультате устраняется параллельное ведение учета исполнения бюд­жета,возлагаемое целиком на распорядителя кредитов. На исполнителя же бюджетавозлагается ведение патримонального учета, составной частью которого служитучет кассовый. Для обеспечения двойной записи и связи учета распорядителейкредитов и исполнителей бюджетные счета дополняются так называемыми связующимисчетами или счетами синтеза. Каждая запись в бюджетном счете сопровождаетсяодновременной противоположной записью по связующему счету. Например,ассигнование средств на приобретение материалов отражается одновременно врасходной части (по дебету) соот­ветствующего бюджетного счета и по кредитусчета Руководящие предписания.

Интеграцияизменяет не только камеральный, но и патримональный учет, дополняя последнийучетом возникновения прав и исполнения обяза­тельств. При получении фактуры напоставленные материалы в патримональ-ном учете дебетуют связующий счетРуководящие предписания и кредитуют счет Поступившие фактуры. Послеакцептования фактур распорядителем кредитов в бюджетном учете делается записьоб исполнении ранее назначен­ных расходов по кредиту одноименного счета идебетуется счет Руководящие предписания. В патримональном учете одновременновыполняются две проводки: по дебету счета Поступивших фактур и кредитуРуководящих предписаний и по дебету счета Материалы и кредиту счета Поставщики.Равенство оборотов по связующим счетам патримонального и камерального учетасвидетельствует о полноте отражения операций и распорядителем кредитов, идолжностными лицами. Последние, получив согласие распоря­дителя на оплатуфактур, выписывают расходные кассовые ордера или поручения о безналичномперечислении средств, что отражается в их учете по дебету счета Поставщики икредиту счета Документы к оплате. После получения подтверждения о выплате илиперечислении денежных средств дебетуется счет Документы к оплате и кредитуютсясчета денежных средств. Предусмотренные бюджетом доходы одновременно отражаютсяи в патримональном учете по дебету связующего счета Обязательства и кредитусоответствующих фондов или капиталов. Поступления денежных средств, в том числеи в порядке бюджетного финансирования, отражаются только в патримональном учетепо дебету Счетов в банке и кредиту счета Обязательств.

Винтегрированном учете следует различать бюджетный и патримональ­ный результаты.Первый определяется по счету Распорядителя кредитов как разница между объемомего прав и их использованием. Второй исчисляется по данным учета исполнителейкак сумма разностей активов и пассивов, которыми они управляют, и доходов ирасходов, учтенных по счету резуль­татов. Бюджетные результаты определяютсяпосле закрытия всех камеральных счетов и переноса их оборотов на заключительныйсчет бюджетного периода, по дебету которого отражаются все виды расходов, а покредиту — все доходы, полученные за данный бюджетный год. Расходы и доходыподраз­деляются на нормальные, исключительные и резервированные, бюджетныерезультаты определяются по каждой группе в отдельности, после чего к нимприсоединяется бюджетный результат предыдущих периодов.

 Таблица 4

Примернаясхема заключительного счета бюджетного периода

Расходы

Доходы

1. Нормальные

приобретение материалов приобретение благ иуслуг расходы на содержание персонала выданные субсидии платежи финансовыерасходы

1. Нормальные

арендная плата налоговые поступления

прочие доходы от основной деятельностиполученные субсидии возврат ранее выданных сумм финансовые доходы

Итого

Отрицательное сальдо I (превышение доходовнад расходами)

2. Исключительные

Отрицательное сальдо II

3. Резервы Резервы

предстоящих расходов и платежейОтрицательное сальдо III

4. Отрицательное сальдо прошлых периодов Общее отрицательноесальдо

Итого

Положительное сальдо I (превышение расходовнад доходами)

2. Исключительные

Положительное сальдо II

3. Резервы

Отчисления в резервы предстоящих расходов иплатежей Положительное сальдо III

4. Положительное сальдо прошлых периодов Общее положительноесальдо

Интеграцияучета призвана дополнить бюджетное планирование экономи­ческим анализом,который становится возможным благодаря патримональному учету. Помимосравнительного анализа бюджетных рубрик (статей) во времени предлагаетсявычисление ряда относительных показателей. Анализ недви­жимости коммунальныхпредприятий предусматривается проводить путем изучения процентовамортизированное™ (коэффициента износа), т. е. отно­шений суммы накопленнойамортизации к стоимости недвижимого иму­щества. Одновременно рассматриваютсяотношения начисленной в течение года амортизации к ее накопленной величине, атакже к финансовому результату за год, позволяющие сделать вывод о скоростинакопления реновационньк резервов, о возможности ее увеличения илинеобходимости сокращения амортизационных отчислений. Для анализа задолженностиисчисляются отношения ее общей величины к собственным фондам пред­приятий и китогу его активов. Отдельно оценивается доля финансовых расходов (уплаченныхпроцентов за кредит) в общем финансовом результате хозяйственной деятельности.Главное место в анализе коммунальных пред-'приятии при интегрированном учетезанимает оценка их ликвидности, т. е. способность возвращения займов,исчисляемая как отношение к кредиторской задолженности всех оборотных активов(коэффициент общей ликвидности), краткосрочной дебиторской задолженности иденежных средств (коэффициент ограниченной ликвидности), только денежныхсредств (коэффициент немед-

 леннойликвидности). Анализ рентабельности предприятии построен на определенииотношений результата к капиталу, собственным фондам и итогу актива.

Внастоящее время сторонники данной учетной системы указывают на то, что развитиевычислительной техники не только создало предпосылки для перехода к константнойбухгалтерии, но и революционизировало ее, сделав возможным автоматическую, припомощи ЭВМ, коллацию камерального и патримонального учета. Дублирование записейпри наличии вычислительных сетей или персональных ЭВМ, соединенных между собой,становится излиш­ней процедурой. Бюджетные назначения автоматически могутпереноситься на связующие счета патримонального учета и, наоборот, данныекассового учета автоматически, через связующие счета, переходят в системукамераль­ного учета. Записи же по связующим счетам во избежание ошибок автома­тическисопоставляются между собой.

Такимобразом, камеральная бухгалтерия в ее константной форме вновь получает мощныйимпульс для дальнейшего развития.

 214

Глава6

Учет в России до реформ Петра I

(862—1700 гг.)

          То,что ныне мнится неведомо, со       временем будет явственно, и ныне это          разумныепонимают

          Артемий,Игумен Троице-Сергиевского         >                          монастыря. XVI в.

Русские,— писал замечательный философ Н-А.Бердяев, — макси­малисты, и  именно то,   чтопредставляется утопией, в России

«наиболеереалистично» [Бердяев, 1990, с. 263]. Эта мысль отражает всю суть русскойинтеллектуальной жизни. Деление бухгалтерского учета на счетоведение (теорию) —занятие преимущественно утопическое с точки зрения подавляющего числабухгалтеров, и счетоводство (практику) — занятие нужное, каждодневное, скучное,лежит в рамках русской культурной традиции, а эта традиция требует рассмотрениялюбой проблемы не столько путем исследования, сколько или путем осуждения илипрославления, или — анафемы или акафиста. Такой вывод можно сделать,рассматривая историю учета за последние одиннадцать веков.

Этомноговековая панорама эволюции учетной мысли носит довольно своеобразныйхарактер, суть которого можно свести к тому, что в России экономическая жизньникогда не протекала вне государственного контроля, поэтому и учет всегдабыл предметом государственной регламентации, а история бухгалтерии в России —это история государственного влияния на учет и его представителей —бухгалтеров.

Принципы русской бухгалтерии*

Идеягосударственности пронизывает всю русскую историю, но эта идея, преломленнаячерез духовный склад нашего народа, привела к весьма своеобразному типу учета.Рассматривая его многовековую историю, можно выделить целый рад существенныхпринципов, определяющих глубинные содержательные основы российской учетноймысли. Менялись века, менялись нравы, но человек с его генофондом, с егоменталитетом оставался самим собой даже тогда, когда не сознавал этого, или,может быть, он и оставался самим собой именно потому, что не догадывался обэтом.

Разделнаписан совместно с В.В. Ковалевым.

 Предваряяанализ частных явлений русской бухгалтерской истории, следует прежде всеговыделить те принципы, которые на протяжении всей ее истории составляли,составляют и будут составлять ее сущность.

Считается,что Русское государство возникло в 862 г., и можно только предполагать, чтопервые полтора века на территории Восточно-Европейской равнины применялисьсамые примитивные учетные приемы, связанные со сбором дани (налогов) ирегистрацией торговых оборотов. Государственное хозяйство рассматривалось какчастная собственность его владельца — князя, именно поэтому размеры податей(дани) не регламентировались. Князь (власть) мог взять все, что считал нужнымдля себя и излишним для податного населения. Эта черта хозяйственного быта оказалаогромное влияние и на русский учет, сформировав егопервый принцип, такили иначе просуществовавший на протяжении всей нашей истории:

государствоявляется собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране.

Долженбыть единый орган, регламентирующий порядок учетных за­писей, и, что еще болееважно, в обществе вертикальные правовые отношения преобладают надгоризонтальными, частная (личная) собственность носит подчиненный характер, икаждый человек отдает все князю (государству) и все от него получает.

Величайшийскачок развитию учетной мысли дало принятие Русью христианства, православнойрелигии. Это способствовало созданию множества монастырей, ведущих по темвременам огромную и довольно разнообразную хозяйственную деятельность. Именно вмонастырях под влиянием визан­тийской учетной мысли [Неволин, с. 446—447]родились многие идеи русской^ бухгалтерии, сформировался ее дух. Замонастырскими стенами возниквторой принцип русской бухгалтерии:

закаждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо (материальноответственное лицо) или группа лиц.

Ответственностьбыла не только материальной, но и уголовной — личной. (В случае недостачивиновного избивали, лишали жизни, а уже много позже Иван Семенович Пересветов,известный публицист XVI в., советовал в помещении складов прибивать к стенамкожу бывших кладовщи­ков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждениемдля вновь принятых на работу.)

Принципответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, котораятребовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксациипоступления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведенияинвентаризаций (причем учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот).

Следующийэтап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига. Новые хозяевапопытались сразу навязать, как бы мы теперь сказали, свои учетные стандарты,коренным образом изменив налогообложение. Именно татары, пренебрегая русскойнациональной традицией, пытались ввести персональное налогообложение — податьстала подушной, ее должен был платить каждый мужчина без различия состояния ивозраста. Для этого была впервые* проведена перепись населения [Пайпс, с. 80].Она не была статистическим учетом населения, а была бухгалтерской инвентаризациейлюдей, «положенных в число». Так возник третийпринцип русскойбухгалтерии:

человек— объект учета, ибо каждый человек так или иначе подотчетен. Однако привнесенное извнеперсональное налогообложение и учет расчетов по дани не просуществовали долго.В России, возникла новая национальная окладная единица — соха. Дело в том, чтов нашей стране всегда были сильны уравнительные тенденции и убеждения вконечном торжестве справедливости. Подавляющее большинство налогоплательщиковсчитало несправедливым то, что и богатые, и бедные выплачивают одинаковыеподати (налоги). Это привело к возникновению круговой поруки, котораяпредопределилачетвертый учетныйпринцип:

платежнесет общество и недоимка любого из его членов возмещается

остальнымичленами мира, общества (коллектива).

Этотпринцип доживет до наших дней в форме так называемой коллективной (бригадной)материальной ответственности.

СXV по XVII в. Россия как бы консервирует политическую, экономи­ческую икультурную жизнь. В учете незаметно каких-либо иноземных влияний, однакоразвиваются старые и формируются три новых принципа. Вводятся твердые заданияне только в государственных, но и в частных хозяйствах. Каждому работникузадается урок — своеобразное «плановое задание», «норма выработки». В связи сэтимпятый принцип учета:

каждыйработник должен получить урок, т. е. сколько, какой именно

работыи в какие сроки он должен выполнить.

Этоимело своим следствием желание работника получить как можно меньшее задание, асделать, в случае стимулирования, как можно больше, чтобы иметь право надобавочные «кормовые». Система уроков получает широкое развитие в имениях, гдескладывается крепостное право. (Уроки, особенно в сельском хозяйстве,предполагали применение выборочного мето­да, лишенного, конечно, математическогообоснования.) Много веков спустя эта национальная идея уроков приведет ктрансформации амери канской системы «стандарт-костс» в советский нормативныйметод учета.

Всредневековой России торговля, особенно мелочная, была относительно развита. Водной из самых распространенных книг XVI в. — «Домострое» — читаем: «А которыев лавках торгуют: — ино с теми в вечере и на упокой, на всякую неделю, самомугосударю надо быть сличиться с ними в приходе и в расходе, и купле и продаже»,т. е. предполагалась коллация — выверка всех расчетов как дебиторской, так икредиторской задолженности один раз в неделю [Русская классическая библиотека,с. 57]. Таким образом,шестой принцип учета — коллацию — можносформулировать так:

всевзаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной

деятельности,должны быть выверены.

*    Перепись проводилась силамикитайских чиновников-баскаков в 1257 г.

 Учетв России до реформ Петра I (862—1700 гг.)_____________             917

Оченьважно подчеркнуть, что в это же время окончательно формируется приоритетвертикальных административно-правовых связей и практически игнорируютсягоризонтальные гражданско-правовые отношения. Сама колла-ция трактуется каквытекающая из обычаев народа, а не из закона. И тут возникаетседьмойпринцип:

обязательстваперед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами.

Этотпринцип иерархии отношений, принцип, допускающий волю начальника как источникправа, необходимо всегда иметь в виду.

Иотсюда вытекают сверх важные последствия для учета. Его понимают не столько каксредство управления хозяйственными процессами, сколько как трудовую повинность,наложенную на администрацию вышестоящими начальниками. (В настоящее время такимначальником выступает налоговая инспекция. И если она не будет требоватьотчетности, то никто ее не будет и составлять. Даже акционеровинтересуют дивиденды, а не отчеты об убытках и прибылях.)

Развитиегосударственного и монастырского хозяйства привело к появ­лению еще одного,может быть, самого русского принципа — принципа экономии. Он выразился преждевсего в зарождении калькуляции, что мы находим в замечаниях настоятеляВолоколамского монастыря Иосифа Волоц-кого (1439—1515) об исчислениисебестоимости церковных треб. Цены подобных услуг зависели от затрат насодержание монахов, занятых выполне­нием треб, а отнюдь не от спроса ипредложения. Так возниквосьмой принцип:

ценыпредметов зависят от затрат, связанных с их производством.

Этотпринцип, восходящий к идеям Платона о справедливой цене, возмещающей труд итолько труд, стал роковым и для учета, и для экономики страны. В первом случаеон требовал строжайшего исчисления себестоимости готовой продукции и оказанныхуслуг, во втором — приводил или к хроническим дефицитам, или к затовариванию.Более того, чтобы поднять доходы, производители должны были неизменноувеличивать из­держки, что вело к нерациональному использованию материальных,трудовых и финансовых ресурсов, а также к абсурду в нашей торговле.

Инаконец, в московский период складывается необыкновенный интерес к учетнымпроцедурам, возникаетдевятый принцип — принцип обрядолюбия. Он звучиттак:

внешнийвид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность заполненияявляются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания; казаться — важнее,чем быть.

КXVII в. сложился довольно строгий порядок описания фактов хозяйст­венной жизни.Он включал: дату, текст, количество (денег, продуктов, материалов). Однакотеоретическая любовь к порядку оформления документов и регистров не избавлялапрактический учет от небрежностей и ошибок. «В тех книгах, — писал ревизор тоговремени, — многие тетради и листы вырезаны и выдраны, и скребно, и чернено» ит. п.

 Последующиевека мало что дополнили к этим принципам.

Кначалу XVIII в. выявилось свойственное русскому духу метание из крайности вкрайность. Если до Петра I считалось, что у нас все самое лучшее и передовое, аЗапад погряз в грехах и пороках, то теперь общество бьшо охвачено иной идеей:мы беспредельно отстали, у нас все самое плохое, нам надо забыть все свое —язык, мысли, платье, учет и усвоить все чужое.

Петртак и полагал: забудем свое, усвоим чужое и сразу же войдем в числоэкономически развитых и цивилизованных стран. Он ездил в Европу, и «вернувшийсяоттуда, он гладко нас обрил, и к святкам, так что чудо, в голландцев нарядил»(А.К. Толстой).

Точнотак же он пытался обрядить русский учет в «голландский фасон». Позже егопоследователи будут «обряжать» русский учет во французскую, немецкую и дажеамериканскую форму. И как русские люди не стали голландцами, французами,немцами, американцами, так и русская бухгалте­рия, усваивая те или иныезападные приемы и методы, оставалась русской. Но к ее исконным принципамдобавился новый:

русскийхарактер всегда готов к заимствованию чужих идеи.

Кзаимствованию готов, но русская традиция сознательно или бессозна­тельнодеформирует изначальную европейскую идею, как бы национализируя ее.

Анализпринципов русской бухгалтерии позволяет сделать важный вывод. Многие думают,что можно взять что-то хорошее в одной стране, например, систему учета, иперенести в другую страну. Административно-командный восторг стимулируетсяприказом. Издадим закон, положение, инструкцию, и все войдет в нужную колею,старые недостатки исчезнут и все образуется.

Ноопыт веков говорит об ином.

Вседелают люди. И люди одной страны, одной нации — это совсем не то же, что людидругой страны и другой нации. «То, что в других странах хорошо, —говорил одни из героев М.М. Зощенко, — у нас часто боком выходит». И дело не втом, что где-то хорошие люди, а где-то плохие. Суть в разной психологии,социально-экономической инфраструктуре и особенно в исторической традиции.

Вэтом отношении весьма характерен многовековой опыт нашего Отечества.

Учет в монастырских хозяйствах

Принципы,рассмотренные в предыдущем разделе, получили отражение во всех сфераххозяйственной жизни нашей страны, но особенно в монас­тырях. В них существовалсложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляющим былкеларь, ему подчинялись казначей (ответст­венный за денежные суммы) и старцы(ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств);кроме того, в отделениях монастырей — пустынях — выделялись приказчики(завхозы) и строители (ревизоры). Материально ответственными лицами должны былислужить выборные цело-

 вальники.Интересный материал о распределении обязанностей в монастыре находим в Уставнойграмоте строителю Киево-Печерской пустыни (1701). В    i ней предусматривались:1) инвентаризация и взыскание недостачи с преды-    \ дущего строителя; 2) материальнаяответственность за все ценности распреде­ляется солидарно с казначеем; 3)казначей хранит ключи от складов, а строитель опечатывает склады; 4) дляденежных доходов открывается спе­циальная книга, заполняемая строителем иликазначеем,, каждая статья   j оговаривается: а) источники поступления и б)дата; после каждой статьи надо   " «прикладывать руки», такая же книгаоткрывалась на расход; 5) учет муки также должен вестись в двух отдельныхкнигах для прихода и расхода; 6) то же относительно одежды и прочего инвентаря;7) заполненные за год книги должны быть присланы архиепископу в Холмогоры[Архангельские...].

Сведенияоб урожае записывались в ужимные и умолотные книги, которые велись земскими илицерковными дьячками. Заполненные книги, как отчет, «за поповьми руками,прислати» [Акты археографической..., т.III].

Списаниепродуктов оформлялось записями в специальной столовой книге. Вот образец такойзаписи: «Декабря в 5 день, на помин по боярине по князе Иване ИвановичуШуйском, во иноцех схимнике Ионе, выдано в приспешню подкеларнице старицеФедосье Гарской в стол четверик муки пшеничной на пироги да на блины, четверикмуки овсяной, полтретника круп овсяных, полтретника круп гречневых: кормилипротопопа с братьею» [Владимирские...].                                                      ,

Весьмаважным выводом из системы учета XVII в. надо признать то, что \ учет приходавсегда был отделен от учета расхода, при этом 1) достигался больший контроль заценностями, в частности, материально ответственные лица не знали учетныхостатков; 2) достигалось большее удобство в хроно­логической регистрации фактовхозяйственной жизни.

Продолжительностьотчетного периода колебалась. Так, по данным приходно-расходньгх книг: ПавловОбнорский монастырь (1568—1570) — пребывание в должности ответственного лица(Русская историческая библио­тека, т. 37]; Корнильев Коменский монастырь(1576—1578) — год [Летопись, вып. 5]; Болдин Дорогобужский монастырь(1585—1589) — год; а с 1605—1607 гг. — по должности [там же]; Богословскиймонастырь (1673—1687) — год [Труды рязанской ученой архивной комиссии, т.XVIII]; Троицкий монастырь — два раза в год весной и осенью [Шаховская, с. 75].Отчетность сопровождалась инвентаризацией, причем не натуральные остаткисличались с учетными, а, наоборот, учетные — с натуральными. Сверка учетныхкниг с наличностью в случае благоприятного исхода дел оформлялась такойзаписью: «и приход с расходом сошелся (к расходу прибавлялась денежнаяналичность. — Я.С.), а побегу на него нет ничего» (Русская историческаябиблиотека, т. 12].                                                       \

Надозаметить, что и калькуляция, очевидно, зародилась в монастырях [Хрущев, с.255-260].

Сначала XVIII в. значение монастырей в народном хозяйстве снижается,    \ а в1764 г. их земельная собственность была секуляризирована.                '

 Учет в строительстве и промышленности

ИзXVII в. до нас дошло несколько учетных памятников, позволяющих реконструироватьсистему учета. Так, при возобновлении стенной иконописи в Московском Успенскомсоборе в 1642—1643 гг. была установлена следующая схема документации: 1) указ;2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельныекниги для прихода и расхода пшеницы, клея, воска, свечей, бумаги, гвоздей; 6)книги выполненных работ. В делах о строительстве первого русского корабля«Орел» сохранился отчет за 1667—1671 гг., содер­жащий ряд книг, из которыхследует: выдано целовальникам денег за снасти и припасы — 1710 р. 23 алт. 4деньги, за припасы — 84 р. 10 алт.; все строительство обошлось в 9021 р. 25алт. 2 деньги [Дополнения к актам..., т. V]. Это первые памятники учета всудостроительной промышленности России. Строительство Гостиного двора вАрхангельске обошлось в 1670 г. в 6579 р. 3 алт. 4 деньги [там же, т. VI]. Сохранилась«Сметная роспись материалов и расходов по исправлению в Новгороде Каменного,Софийского, деревянного на Торговой стороне и Земляного городов», составленная31 января 1649 г. (там же, т. III].

Собственнопроизводственный учет складывается в России во второй половине XVII в. Так, вАрзамасе было организовано производство поташа. Сохранились книги Арзамасских иБарминских будных (строительных) станов 1679—1680 гг. Здесь имеются: 1)приходно-расходная Главная книга, содержа­щая сплошной учет; 2) именная книга(ресконтро рабочих и служащих);

3)сметная (калькуляционная) книга. Главная книга заполнялась по данным учетацеловальников. В именной книге платежная ведомость сгруппирована по местужительства лиц, имеющих прогулы и не имеющих таковых. Вот пример записи:«Деревня Кузатовы: Оска Иванов — дано ему два рубли, восемь алтын, две деньги,заработал два рубли, четыре алтына, три деньги без полумортки прогулял двенедели, за прогульные недели довелось на нем денег взять три алтына, пять денегс полумортского». Сметная книга, напротив, содержит укрупненные статьи (итоги)Главной [Чтения..., кн.-З]. Бухгалтером на Арзамасских складах был АлексейЮдин.

Ознакомлениес учетом, который вел Афанасий Фонвизин по Тульским и Каширскимметаллургическим заводам, показывает, что имели значение три книги: 1)переписная, содержащая инвентарную опись и «штатное расписание», 2) приходная и3) расходная. Учет был централизован, записи велись в приходной и расходнойкнигах в строго хронологическом порядке без систематизации по заводам.Расходная книга в основном представляла собой платежную ведомость, где занеграмотных расписывался поп или дьяк. Предмет учета составляет движение денег,а не материальных средств. Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно.Казна выдавала наличные деньги на возмещение текущих расходов. Бухгалтеродновременно выполнял функции кассира [Крепостная...].

 Впромышленных предприятиях велась большая деловая переписка. Ее цели сводились ктому, чтобы «выбить» дефицитные материалы, или объяснить плохую работу, или«подстегнуть» исполнителей. Примером «подстегивания» может служить напоминание:«… велеть копать з большим поспешанием, и о том ко мне писать почасту, чтоб втом нам великого государя гневу на себя не навесть...» [там же, с. 188).Объяснения часто сводились к склоке. Плохо идет заготовка железной руды, чтоустановлено ревизией. Начальник Хомяков пишет в Москву, доказывая, что это несовсем так: «Моксишка, приехав, подал Офонасью и Миките такую же составнуюворовскую скаску про отца моего… и про то, государь, ево Моксимкино воровствосыскано», хотя имеют место отдельные недостатки, в отношении которых «холоптвой про то учинил рудокопщикам розыск, и рудокопщики про то мне, холопутвоему, подали скаску за руками» [там же, с. 194].

Учетпо стадиям находим на монетном дворе [Акты юридические]. Каждому переделусоответствовала отдельная книга, кроме того, отражалось:

1)поступление сырья и отходов; 2) золотничной пошлины брутто и нетто в переводена деньги; 3) запись зарплаты мастеров и финансового результата. Сохранилсяуказ о ставках работающим на монетном дворе [Русская историческая библиотека,т. II].

В«Наказной памяти» по государственным медным рудникам от 26 января 1643 г.сказано: «… а деньги наемным людям давать против прежнего помесячно илипонедельно, или как государевой казне прибыльнее; а сколько руды на месяц илина неделю, или на год уломают, и что на эту руду выйдет государевой казны, и почему пуд руды станет, и что на какое дело денег вьщет и что в книгах писатьимянно» [Акты археографической экспедиции, т. III, с. 469). Здесь четкопредлагается ведение учета затрат и составление отчетной калькуляции.Сохранились памятники промышленного учета, которые не содержат калькуляции[Русская историческая библиотека, т. XXIII].

Учет в торговле

Торговля,особенно мелочная, была относительно развита в средне­вековой России. «Всякленится учиться художеству, все бегают рукоделия, все щапят торговати», —говорил митрополит Даниил в XVI в. [Покровский, (б.г.), т. 2, с. 72]. Главнымприемом в торговом учете был контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях,и истоки его надо, очевидно, искать в истории Новгорода и Пскова. На влияниеприемов, сложившихся в Ганзе, указывал А.М.Галаган [Галаган, 1927, с. 122].Контокоррентные счета по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели наспециальных досках — «карточках». Так, Н.А.Рожков передает летописный рассказ отом, что в XII в. в Новгороде был мятеж, во время которого был разграблен домпосадника Дитра, где такие карточки-доски были найдены в изобилии [Цит.:

Галаган,1927, с. 122]. В Новгороде при займах давались долговые расписки

 исоставлялись записи. В Пскове для важных документов существовал общественныйархив — «ларь св. Троицы» (Рожков, т. 2, с. 308].

Вучете товаров в торговле преобладал партионный метод [Широкий(а)] состоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни. Однако ознакомлениес «Книгой икряной и поташной отдачи» (Архангельск — 1653—1654 гг.) [Чтения...]заставляет сделать вывод, что чисто натуральный учет товаров был распространен,по крайней мере, не меньше, чем нату­рально-стоимостный .

Донас дошла еще одна книга — продажи икры за 1654—1655 п". Это, по существу,отчет о работе государственного внешнеторгового отделения по продаже икры заграницу. Отчет составлен в повествовательной форме, его содержание: переченьбочек икры (вес нестандартный колеблется от 41 пуда до 46 пудов 10 фунтов), весбрутто назван «бочешного дерева», вес нетто — «на голо»; испорченная икра —«охульной»; отпускная цена нормировалась царской грамотой — 2 ефимка с четью ис 16 долею ефимка за пуд. Отчет включает состояние денежных расчетов спокупателями и сведения о денеж­ной наличности [Чтения...].

ДляXVII в. характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетнымидокументами. Например, отчет о работе портовой экспедиции в Персии за 1663—1665гг. начинается с перечня оприходованных ценностей. Далее идет опись списаний,выручка, и выведенная разность между оприхо­дованными ценностями и выручкойпоказывала сумму прибыли.

Врозничной торговле, вопреки законодательным предписаниям, велся учет постоимостной схеме.

Вконце XVI — начале XVII в. появился первый труд о торговле. Он назьшался«Книжка описательная, како молодым людям торг вести и знати всему цену иотчасти в ней описаны всяких земель товары различные, их же привозят на Русьнемцы и иных земель люди торговые». Эта книга датируется между 1575—1610 гг.[Записки..., с. 114—139].

Учет государственного хозяйства

Основуучета в государственном хозяйстве составляли инвентариза­ционные описи,выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года (год начинался с 1сентября) или в конце текущего года под руководством опытных дьяковсоставлялись окладные книги. Каждый приказ (министерство) ведал сбором налогови в каждом приказе открывалась самостоятельная окладная книга на ту областьгосударства, которая закреплялась за данным приказом для покрытия его расходов.Все записи в окладных, приходно-расходньгх книгах велись по городам, входившимв состав приказной области. В начале года каждому городу вписывались недоимкипрошлых лет с указанием видов недоимок. Текущие записи выполнялись на основаниипервичных документов, причем по каждому городу учет велся по видам поступлений,их бьшо 127 [Веселовский].

 Сохранившиесядокументы Поместного приказа показывают, что для записи расходных операции ужетребовался оправдательный документ (выписка или роспись) или приказначальствующего лица, причем каждый оправдательный документ должен был иметьрезолюцию дьяка, в ведении которого находилось дело, а в тексте резолюциипрописью проставлялась сумма, подлежащая выдаче.

Записив учете выполнялись в ряде книг, содержание -каждой записи включало: 1) дату(месяц, число, иногда год); 2) текст (наименование постав­щика или контрагента,количество и качество поступивших предметов, цена за единицу, сумма); 3)отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда былапроизведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету); 4) расписку вполучении денег; 5) отметку об употреблении приобретенных предметов.

Однакотакой порядок не гарантировал от злоупотреблений, но делалось все, чтобыуменьшить их число. В связи с этим особое внимание уделялось правиламоформления первичных документов (столбцов). Так, чтобы «принять документ кпроводке», т. е., прежде чем записать в учетной книге, должна была быть сделанаотметка дьяка (начальника отдела): «Дать деньги». Причем дьяк должен былпроконтролировать выполнение. Результат контроля отмечался в учетной книгепроставлением надписей: «Дано» или «Взято». Практически резолюции писалисьзаранее мелкими служащими, а дьяк потом их просто подписывал [Соколова].

Внекоторых приказах велась запись о начислении, а дьяк делал отметку об исполнении:дано, зачтено, взято и т.п., в других приказах составлялись две записи о начислениии уплате. Вот пример первой записи из книги Володимирской чети, дьякГригорий Витофтов: «Июня в 25 день у володимирского у посадского человека уГришки Серкова с огородников и с городные пашни оброку в уплату на нынешний на122-й год 11 р. с полтиною против отписей прошлых лет взято»[Приходно-расходные..., с. 2]. Иногда отметка об исполнении сопровождаласьподписью получателя или его доверенного лица. Вот пример: «Того же дни Шкотцкиеземли прапорщика Давыда Адворца жене ево немке Марье, мужа ее Давыда кормовыхзаслуженных денег, что муж ее Давыд в нынешнем 125-м году умер на Москве отраны, на прошлый месяц, февраля з 23-го числа марта по 23 число, 12 р. дано;взяла сама, а в ее место руку приложил Аглицкие земли немчин Томас Аринпо-немецки» (подпись на английском языке) [там же, с. 667).

Вприказе Нижегородской чети существовал более совершенный, другой порядок. Вотпример записи о начислении: «С Павловские волости и с иных волостей намесничадоходу оброку и пошлин и з деревни Васильевские, что на оброке за ОндрюшкоюБелухиным, донята на 121-й год 20 р. 32 алт. 3 д.» [там же, с. 177]. Далее идетзапись об исполнении. Это своеобразный метод линейной записи: «И 123-го годуапреля в 12 день те деньги на 121-й год взято сполна, платил целовальник ПосниченкоГорюшкин» [там же, с. 177].

Сметарасходов и доходов составлялась в виде отчета за истекший год по окладнымкнигам.

 Вразрядном приказе золотые и золоченые монеты указывались отдельно.

Учетжалованья в Устюжской чети велся таким образом, что все лицевые счета былисгруппированы по сумме годового жалованья, причем за отрабо­танное времязарплата не учитывалась.

ВНовгородской чети вели две книги — приходную и расходную.

Развитаяи сложная система учета имела место в Приказе Сбора Ратных людей. Учет былсистематизирован, на каждый вид доходов и расходов здесь открываласьспециальная книга: 1) приходная с посадов, 2) приходная с дворян московских, 3)приходная с бояр, и сокольничих, и с думных людей, 4) домашняя с московскихчинов людей, 5) приходная жилецкая и т.д.

ПриАлексее Михайловиче был создан специальный Приказ (Минис­терство) Счетных дел.Его сотрудники систематически проводили ревизии счетных книг различныхведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам,воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованныеприказами денежные средства. Для проведения ревизии в других городах вызывали вМоскву в приказ цело-вальников с учетными книгами и оправдательными документами(очевидно, бухгалтеров-ревизоров было мало, поэтому вместо того, чтобы людейпосылать к документам, документы везли в приказ).

Подводяитог учету в государственном хозяйстве допетровской Руси, надо ответить на двавопроса. Была ли высока степень его достоверности и каких результатов достигалоправительство с помощью такого учета? Степень достоверности записей в учетныхрегистрах (писцовых книгах) служила предметом дискуссии. А.С.Лаппо-Данилевскийи И.Н.Миклашевский [Ми­клашевский, с. 46—47] считали записи эти крайненедостоверными, наоборот, Н.А.Рожков оценивает степень достоверности этихзаписей очень высоко, ведь «… ошибки не превышали 4—5%, что не важно», а то,что «итоги описаний почти сплошь недостоверны...» — это и совсем не важно, ибо«нельзя предъявлять к старинным документам такие запросы и требования, какиеестественны в отношении к новейшим» [Рожков, т. 4, с. 194]. Ответ на второйвопрос явно неутешителен. С.Б.Веселовский правильно писал, что «бережливость,которая граничит со скупостью, мелочная экономия — вот характерная черта финансовогохозяйства приказных» [Веселовский, с. 197]. Но эта скупость сочеталась спредельным расточительством. Так, только в печально знаменитом деле ПриказаСбора Ратных людей из общей суммы поступления в 120 тыс. руб. безнадежнопохищено бьию 50 тыс. руб. [Яковлев, с. 542]. «Более половины всех платежейкрестьянского двора государству не доходило до казны, а шло в карманчиновников» [Рожков, т. 5, с. 204].

ВРоссии даже существовало уникальное разграничение взяток: мздо­имство (взяткудают за то, что и так надо сделать), лихоимство (за то, что делают, что нельзяделать) и вымогательство (не дашь, не получишь). Уже в начале XX в. видныйполитический деятель того времени В.М.Пуришкевич (1870 — 1920) скажет: «Ктодает, где следует, тот и получает».

 'четв России до реформ Петра I (862—1700 гг.)                                   795

бь! ллибухгалтерский учет в допетровской России?

Есливы связываете бухгалтерский учет с двойной записью, то ответ удет, безусловно,отрицательным. Но если вы поймете, что диграфизм, арадитма двойной записи — этотолько одна из возможных учетных арадигм, то ответ ваш будет положительным.

Укаждого народа есть свой склад мышления и свои особенности. В оссии никогда небыло ни феодализма, ни капитализма в их марксистском онимании. Связано это сменталитетом народа, чего не понимали русские эциал-демократы и коммунисты. Иопыт, который создает не мудрецов, а гарцев, учит, в частности тому, чторазвитию учета в допетровской Руси ешали четыре момента: 1) догматизммышления*: из года в год учетчик-дьяк грого повторял и переписывал без всякогооттенка мысли или сознательного гношения то, что делали его предшественники,руководствуясь правилом:

•шчегоне претворять по своему замышлению»; 2) низкий уровень право-)знания: так.Новгородский архиепископ Геннадий (1484—1504) писал:

1юдиу нас просты, не умеют по книгам говорить», отсюда вывод, что на /де «никакихречей не плодить», а «учинить его только для того чтобы инить, жечь и вешать»,и невдомек владыке, что для того, чтобы казнить, ечь и вешать, суд-то вовсе ненужен; 3) низкий уровень грамотности:

… таковаземля, господине: не можем найти, кто бы горазд был грамоте», — >ворил тотже Новгородский архиепископ Геннадий [Милюков, 1902, с. 18];

|низкий уровень математических знаний, так, в частности, в России рименялисьбуквенные обозначения цифр, заимствованные из Византии, гльзя было пользоваться«поганскими» — латинскими или арабскими дфрами, чтобы «не сбиться с правогопути», а когда напечатали в Москве грвую книгу (лечебник) с арабскими цифрами,то в 1676 г. эта книга из-за гпривычных цифр была изъята как «непотребная ипротивная закону Божию» ам же, с. 270]. Все это резко сокращало возможностиэффективного ведения гета. (Только в XVIII в. появляются арабские цифры.) И темне менее южившаяся система учета оказала глубокое влияние и на последующуюэпоху,

ксчастью, не «все в ней было смято иноземньпии ботфортами Петра» IA Сорокин).

Заканчиваяэту главу, можно сделать еще один вывод.

Многоважных идей и тайн скрывает эволюция учетных записей, но и |, что можнопрочесть в них, — огромно.

Ивсе-таки, подытоживая становление и развитие учета, нельзя не помнитьнаставления митрополита Филиппа (1507—1569): «Наша же роийская земля Божиюмилостью и молитвами пречистая Богородицы и ятых чудотворцев растет, младеет ивозвышается».

Срединаших коллег в те времена встречались люди веселые. Про одного из нихсохранилась «докладная записка: «Олексей Берестов бражничает, пьет без просыпуи твоего государева дела не делает… у молодых подьячих письмо дерет… ластматерно». Сохранила история и еще одно имя — Томилко, он сидел в заключении, ноначальник «велел из тюрьмы (его) выкинуть и дата на поруки с записью, чтовперед никаким воровством не воровать» [Веселовский].

СоколовЯ, В.

еще рефераты
Еще работы по бухгалтерскому учету и аудиту