Реферат: Хозяйственный учет и возникновение двойной бухгалтерии
Тема: «Теории бухгалтерского учета»
1) Хозяйственный учет и возникновение двойнойбухгалтерии.
Хозяйственный учет — этоучет хоз. производственной деятельности человеческого общества. Необходимостьучета вытекает из потребностей самого процесса производства. Известно, чтоосновой существования человеческого общества является производство материальныхблаг. В процессе производства обществу требуется определенная информация,сведения о ходе процесса производства, т.е. обществу необходимы сведения о том,какие материальные ценности производятся, в каком количестве, какие средствавкладываются в производство, какие затраты труда используются и ряд другихвопросов, связанных с процессом распределения и процессом потребления. Этисведения можно получить только с помощью учета.
Содержание хоз. учетараскрывается в трех основных моментах:
· наблюдение
· коллективное измерение
· регистрация хоз. фактов.
Таким образом,хоз. учет — это способ отражения хоз. операции в количественных и качественныхпоказателях.
Точносказать, когда возник учет и отмечать этот день — невозможно. Учет возникалпостепенно, долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его не было, и мызнаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, нои немыслимо. Каждые сутки бывает момент, когда уже нет ночи, но нет еще и дня.Учет зарождался так же.
Учет, еготехника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяятехнику учета на многие века, оказывали влияние на учетную мысль.
Первыеторговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. дон.э. С 3200 г. до н.э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. Этопредопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древнегоЕгипта способствовали развитию хронологической регистрации, причем за довольнозначительный отчетный период.
В древнейИндии счетами — регистрами служили кружки, в них закладывали камешки — первичные документы. Это был прообраз картотеки и предполагающейся разноски посчетам.
В Грециии Риме использовали восковые таблички, медные доски, кожи, пергамент, папирус,в Галии — керамическую плитку и гончарные черепки, в Перу — веревки.
Болееразвитые формы учетных регистров в виде кодексов — книг встречаются в Греции иРиме. Жанин Шерара — Руссо полагал, что греки использовали два регистра:эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов — Главная), римляне же толькозаимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримскойбухгалтерии первой книгой была Adversaria,которая предназначалась для ежедневной записи фактов хоз. жизни. Эту книгу вдальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Так ее понимают почти всеисследователи. Но Ф. Гертц считал, что книга отражала только движение кассы,т.е. это не памятная книга, а кассовая. Несколько шире ее содержание трактуетМ. Бартошек. Он рассматривает ее как кассовую и ресконтро. Далее необходимовыделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi иCodex rationum domesticorum. Относительно ихназначения между исследователями существуют значительные разногласия. Одни(В.Джитти, А.М.Галаган, В.В.Кедров) пытались интерпретировать эти кодексы вдухе итальянской формы счетоводства и связывали первый кодекс с журналом,второй — с Главной книгой. С некоторыми оговорками подобные взгляды отстаивалиЛ.И.Гомберг и А.М.Вольф. Но поскольку нет данных, подтверждающих использованиеединого учетного измерителя, нельзя и отождествлять названные кодексы с Главной книгой систематической записи итальянской формы счетоводства. Другаягруппа ученых трактовала первый кодекс или как кассовую книгу (Р.Байгель,Г.Ф.Шершеневич, В.М.Хвостов), или как ресконтро (М.Фойхт, Ф.Гертц), или, чтопредставляется наиболее правильным, как кассовую с ресконтро (Ф.Л.Келлер иК.Г.Деметреску); второй кодекс понимался как книга систематической записи, вкоторой каждый счет велся в своем измерителе, т.е. вино — в кувшинах, зерно — вмерах, касса — в деньгах и т.п. Ф.Мелис все содержание систематической записисводил к одному кодексу, в котором на соответствующих счетах отражалосьдвижение денег, долгов, имущества, а М.Бартошек, также рассматривая название обоих кодексов как синонимы, полагал, что в них просто фиксировались месячныеитоги Adversaria.
Древниймир сохранил нам одну любопытную деталь — особенности публично-правовойотчетности. Так, если верить Геродоту, на пирамиде Хеопса вырезано, сколькочесноку, редиски, луку и других продуктов было выдано людям, занятым настроительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 талантов (40 т.Серебра или 2 млн.дол.). Любопытна особенность этой калькуляции, она учитываеттолько расходы предметов потребления — продуктов. Очевидно, это общаяособенность того времени. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона.Стоимость строительства храма согласно отчету составила 469 талантов.
Учетдревнего мира — это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямаярегистрация имущества лежат в его основе. Прямая регистрация означала указаниена конкретный объект: «Смотрите, — говорил человек древнего мира, — вот стол,вот дом и т.п.». Это и были факты, прямая их констатация. Со временем появитсярегистрация косвенная. Счетный работник вместо конкретного учетного объектабудет фиксировать данные из так называемых первичных документов. И с этогомомента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватны.Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать нарепрезентативность информации. Чем больше будут совпадать результаты проверкиналичия ценностей с данными текущего учета, тем полезнее для практики учет ибесполезнее инвентаризация, и наоборот.
В 476 г.был низложен последний император Римской империи — Ромул Август. Согласноисторическому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время.Насколько оно было новым, сейчас сказать трудно. Можно предположить, что всеначалось сначала, а можно допустить, что традиции римской бухгалтериипродолжали теплиться в монастырях. Во всяком случае одна традиция сохранялась — записи тех времен, так же как и в древнем мире, переполнены ошибками играмматическими, и арифметическими.
Учетныйконсерватизм господствовал веками. Привычка — вот главный принцип счетныхработников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т.е. заменил аддитивнуюримскую систему счисления позиционной десятичной, понадобилось более трехвеков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространениемарабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний «миромовладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мирпрецизионности».
Ростуточности и юридической обоснованности учетных записей способствовало и такоеуникальное в истории цивилизации событие, как рецепция римского права, а вследза ним начало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во второмтысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывалиопределенные требования к записям. Вот правила, принятые в XIIIв. для средиземноморских купцов. Гертц утверждал, что они имеютбарселонское происхождение: 1) пусть завершенные операции записываются всоответствии с возрастающим порядком их дат; 2) пусть в бухгалтерских книгахмежду записями не будет пустых мест; 3) пусть будет по каждой операции сделанассылка на разрешающий ее документ; 4) пусть все числа будут буквенные, н отнюдьне цифровые, дабы не было подделок.
Всредневековье формируются две основные парадигмы учета — камеральная и простаябухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета являетсякасса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесьдоходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включаякассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но так или иначерост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности иденежных обязательств (векселей, чеков).
Интересноотметить своеобразные приемы учета кассовых операций, которые мы находим винструкции о том, что должны делать служащие Новой Испании (17 февраля 1531г.). Она предусматривала хранение денег в сундуке с тремя разными замками.Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника (лицо, которому вручалсяключ перед вскрытием кассы). Касса вскрывалась только в присутствии трех лиц. Вней хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная с указанием числапронумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялась печать и подпись.Филипп II, большой энтузиаст учета и контроля,специальным указом 1572 г. потребовал, чтобы первая и последняя страницы былиподписаны главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные,во второй — расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и одинраз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись.
Возникновениедвойной бухгалтерии
Счетавозникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальныеценности — в натуральных единицах, расчеты, касса — в денежных. Одно несводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, ане косвенными категориями, такими, как прибыль.
УжеК.Ирсон (1678) отмечал, что с XII в. существуют триучетные парадигмы (под парадигмой обычно понимают совокупность убеждений): 1)камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег); 2)простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет — кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств,еще нет системы; 3) двойная — она уже включает счета собственных средств. Всетри парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия, ибо адептыкаждой из них говорили на разных языках. Камеральный учет — это учет кассы ипредполагаемых доходов и расходов. Это, очевидно, самая старая парадигма, еслипростая вытекает из двойной и, напротив, если, как думают большинствоисследователей, двойная вытекает из простой, то характер нашего ответа будетиным.
Преждевсего возникает вопрос: почему до XIII в. не былодвойной бухгалтерии? На этот вопрос возможно дать несколько ответов: а) мы незнаем, может быть, двойная запись существовала и до XIIIв.; б) не было объективных условий; в) не было достаточно развита учетнаяметодология.
Первыйответ самый трудный и самый простой. Трудный, ибо если будут найдены болееранние следы двойной бухгалтерии, то это спутает все наши последующиепредположения, простой, ибо если время определено верно, можно рассмотретьпоследующие ответы.
Итак,какие объективные условия не позволили двойной бухгалтерии возникнуть ранее XIII в.? Для этого было минимум пять объективных причин: 1)деньги были слишком редким явлением; 2) психология рядового счетного работниканеконструктивна, а фотографична, он пишет то, что видит или в жизни, или вдокументе; 3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, неполучила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чемфинансовыми категориями; 4) из всех функций денег преобладала функция средстваплатежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а недля вложения в хоз. обороты, следовательно, учет хоз. процессов строился нанатуральной, а не на денежной основе; 5) многие века в психологии людейпреобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что яживу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300дукатов). Если предположить, что к XIII в. такиеусловия наступили, то возникают следующие возможные ответы: или сами по себеобъективные условия предопределили возникновение двойной записи, илитехнические усовершенствования бух. процедуры привели к качественно новомускачку. Различные авторы подходят к ответу по-разному.
Сначалаотметим тех, кто выводил двойную запись из хоз. процесса, кто считал ее ответомпередовых бухгалтеров на запросы экономической мысли XIIIв.
1. В.Зомбарт полагал, что двойную запись вызвали экономический рост Европы ивозникновение капиталистических отношений. Более того, Зомбарт подчеркивал иобратную связь двойной бухгалтерии с развитием капитала. В самом деле, до еевозникновения не было капитализма, ибо не было главного, что характеризует его,- прибыли. Результат измерялся выручкой, а не разностью между выручкой изатратами.
2. П.Ж.Прудон, а у нас А.П. Рудановский связывали возникновение двойной записи сразвитием кредитных отношений. В самом деле, каждому клиенту надо былооткрывать контокоррентный личный счет, а это требовало с неизбежностьюдвойственных расчетов с каждым клиентом, чем больше счетов, тем необходимеедвойная запись.
3. Р.Де Рувер (1904-1972) считал, что только образование компаний, требующихскладочного капитала, привело к необходимости введения в учет нового понятия — капитала, и в балансе впервые средства предприятия стали равны его источникам,возникло новое понятие — «фирма», и она как юридическое лицо отделилось от еесобственников как физических лиц.
Все этоправда, но не вся правда. Сам по себе капитализм совсем не обязательно долженприводить к появлению двойной записи. Капиталистическое предприятие можетуспешно работать и при простой бухгалтерии. Следовательно, дело не в способепроизводства, а в отдельных его проявлениях, таких, как кредит, расчеты,компании, или в развитии учетной техники. Однако кредиты и расчеты существовалиоколо 6000 лет, паевой капитал не многим меньше, тем не менее никаких следовдвойной бухгалтерии в глубинах истории мы не находим. Итак, объяснениевозникновения двойной записи внешними объективными причинами вряд ли можетудовлетворить современных читателей.
Теперьобратимся к тем, кто пытался вывести ее из причин внутренних, из генезисасчетной идеи. Одни выводят ее из парадигмы простой бухгалтерии, другие — изкамеральной, причем в последнем случае одна группа ученых акцентирует вниманиена счете Кассы как отправной точке развития, другая — на эволюцииконтокоррентных счетов.
1. Ж.Фламминк (1907-1959) выводил двойную запись из принципов простой(униграфической) бухгалтерии. Двойная запись, по его мнению, это юридическоезавершение естественной эволюции бух. учета., а суть эволюции в том, чтосначала были только счета материальные, затем в систему счетов включили счетатретьих лиц (контокоррент) и в тот момент, когда в нее вошли счета собственныхсредств, произошел качественный скачок, простая бухгалтерия стала двойной,униграфическая — диграфической. Счета собственника теперь уравнивали их расчетыс третьими лицами, которые благодаря счету Капитала как бы рассчитывались другс другом.
2. Ж.Фурастье считал, что двойная запись логически завершает приходо-расходный учетсчета Кассы, связанный с логически дополняющими его счетами третьих лиц.Включение материальных счетов в общую систему счетов привело к распространениюи на них двойной записи. «Счет Кассы, — писал Фурастье, — введенный в системусчетов, подчиняет все счета денежному измерению». Учет разницы в ценах привел кпоявлению счета Убытков и прибылей. Он же отражал изменения в составеимущества. И наконец, Фурастье делал два вывода, согласно которым двойнаязапись стала необходимой:
· чтобы купец мог знать сумму своего имущества и
· чтобы можно было иметь счета, позволяющие отражать разницу междусебестоимостью и продажными ценами.
3. П.Гарнье пришел к выводу, что соединение камеральной и двойной бухгалтерииневозможно в силу различного понимания счета Кассы. В камеральной бухгалтериисчет Кассы является центральным в системе счетов и отражает не только сущее(движение наличных денег), но прежде всего должное, т.е. ожидаемые поступленияи выплаты. Такая концепция никак не могла привести к возникновению двойнойбухгалтерии, в системе которой счет Кассы такой же инвентарный (вещественный)счет, как всякий другой. По мнению Гарнье, изначально (XIIIв.) в учете были только личные счета расчетов, но не было счетов материальныхценностей. Они появились в XIV в. Банкир писал тому,кому открывал кредит: дебет — он должен, а от кого получал — кредит — он верит(имеет). С конца XV в. дебет и кредит потерялиэтимологический смысл и стали означать увеличение или уменьшение учетныхобъектов бух. счетов. Таким образом, Гарнье выводил двойную запись не изкассовой книги камеральной бухгалтерии, а из ресконтро (книги лицевых счетов — счетоврасчетов). Он отрицал эволюцию простой записи в двойную, считая последнююлогическим завершением количественного роста числа личных счетов. Однако Гарньеделал и другой вывод. Он утверждал, что если сальдировать каждую операцию, аразность относить на счет Убытков и прибылей, то возникает двойная бухгалтерия.Дифференциация прибылей и убытков привела к возникновению группы результативныхсчетов.
РавенствоА — П = Д — Р (1)
преобразуетсяв современную форму
А+ Р = Д + П, (2)
гдеА — актив, П — пассив, Д — доходы, Р — расходы.
При этом А и П отражают хоз.положение предприятия, а Д и Р — результаты его хоз. деятельности. Показателиформулы (1) служат прежде всего для управления, формулы (2) отражают структурудвойной бухгалтерии.
4. Ф. Гертц,развивая идеи Гарнье, связывал возникновение двойной бухгалтерии с появлением счета Убытков и прибылей. Именно необходимость, по его мнению, выявлять результаты каждого факта хоз. жизни или группы этих фактовпородила технику записи: дебет-кредит.
Хотя объяснение причинвозникновения двойной записи из внутренней необходимости кажется болееубедительным, но эта убедительность не абсолютна. Ведь все сводится к условномувыбору источника — простой или камеральной бухгалтерии, к существу этих учетныхпарадигм. Подход же Гертца вообще мало убедителен, так как счет Убытков иприбылей был следствием двойной записи, а не ее причиной.
На самом деле все былопроще, двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролироватьразноску по счетам. Очень правильно Т. Церби указал на техническуюнеобходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги.Подавляющее большинство фактов хоз. жизни всегда имело двойственный характер:поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тожебольше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т.д. Но былифакты односторонние. Например, украли товары, сгорел дом — тут был счет длязаписи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаевбухгалтер отводил отдельный лист, где фиксировал, только для памяти и удобствапоследующего контроля разноски, такие суммы. Никакого смысла в содержание этихзаписей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием, приводивший клогической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовыхоборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторыхбухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записьюскрыто определенное содержание.
Остановимся на самомпонятии — «двойная запись». Оно возникло не сразу и связывается с трудом Д.А.Тальенте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро ПаолоСкали (1755).
Существует несколькообъяснений, почему сохранившаяся до сих пор бух. процедура называется двойной.Это связано с тем, что используются: 1) два вида записей — хронологическая исистематическая; 2) два уровня регистрации — аналитический и синтетическийучет; 3) две группы счетов — материальные (товары, касса, основные средства ит.д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т.п.); 4) два равноправных разреза(дебет и кредит) в каждом счете; 5) два раза в равной сумме регистрируетсякаждый факт хоз. жизни; 6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнениемА — П = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторскойзадолженности, правая — наличие собственных средств; 7) две точки у каждогоинформационного потока — вход и выход; 8) два лица всегда участвуют в фактехоз. жизни — одно отдает, другое получает; 9) два раза выполняется любая бух.работа — сначала регистрируются факты хоз. жизни, а потом непременнопроверяется правильность выполненной работы.
Но как бы ни трактовать,что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует тринепременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создаютиллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегдабудет равен пассиву.
Идея двойной бухгалтерии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжаетсоздавать условия для управления хоз. процессами и одновременно для своегосамосовершенствования.