Реферат: Развитие учета в Великобритании и США
Двойная бухгалтерияпоявилась в Британии примерно через 50 лет после выхода в свет трактата ЛукиПачоли. Новые идеи попали на подготовленную почву — система учета в этой странескладывалась уже в течении нескольких веков и к моменту появления учения Пачолиимела довольно прочные и давние традиции.
Король Альфред, правившийстраной в 871 — 899 гг, был по тем временам выдающейся личностью, посколькукроме прочих достоинств обладал еще умением читать и писать. Именно он былпервым, кто ввел в обиход учетные записи для периодической инвентаризациикоролевского имущества. Рудиментарные формы учета существовали также в монастыряхкак очагах грамотности и культуры; никаких других более или менее существенныхсвидетельств наличия систематического учета в Британии 1100 г. не существует.
После покорения АнглииВильгельм-Завоеватель сумел построить феодальную систему общественного уклада,представлявшую собой пирамиду имущественных и властных полномочий обособленныхгрупп людей, связанных между собой системой вертикальной коммуникации, предполагающейобмен учетной информацией финансового характера. В то время слово ценилось вышедокумента, поскольку считалось, что последний можно легко фальсифицировать,поэтому письменные документы были лишь дополнением к наиболее важной учетнойинформации, зафиксированной в результате устных договоренностей. Такоеположение сохранялось вплоть до XIV в. В связи с развитием арифметики ираспространением грамотности, постепенно появляется интерес к письменномуделовому общению, что в свою очередь приводит к возникновению первых формписьменного систематизированного учета. Это — система учета в сельскохозяйственныхпоместьях, называемая манориальной ( Charge and Discharge Accounting ) иосновывающаяся на простой бухгалтерии. Основным итоговым документом этойсистемы является отчет управляющего имением своему господину (лорду) овверенном ему имуществе: имущество на начало периода (“задолженность”управляющего на начало отчетного периода), денежные и имущественные поступленияот лорда, рентные поступления, поступления от продавца скота и урожая и др. иобоснованных расходах (the Discharge) — изъятием лордом денежных средств и другихактивов в свою пользу, расходы по управлению поместьем, другие расходы. Итоговаястрока отчета выводилась балансовым методом и показывала общую “задолженность”управляющего на конец периода.
Основные признакиманориальной системы учета заключались в следующем: использованиеперсонифицированных счетов, четко выраженный контролирующий характеротчетности, отражение результатов всех операций по движению средств независимоот их характера, система не была ориентирована на исчисление прибыли. Записинередко делались на латыни, кроме того, вплоть до XVI в. использовались римские цифры.
Примерно до XII в. основной доход от владения землейпоступал в виде рентных платежей, которые были заранее оговоренными, и, следовательно,не требовалось какой-либо сложной системы учета. В XII в. положение начинает постепенно меняться –предпочтение отдается не просто сдаче земли внаем, но использование еенепосредственно для собственника, в частности, для ведения фермерства. Владелецземли предпочитал нанимать управляющего, которому поручал ведение хозяйства.Чтобы пресечь возможные злоупотребления со стороны управляющего, необходимобыло организовать некоторую систему учета и контроля. Так и возник манориальныйучет.
В Британии первыесведения о систематическом учете в монастырских хозяйствах датируются XII в., в поместьях XIII в. Манориальный учет получилдостаточное распространение, ему посвящались книги и практические руководства,начиная с XIIIв. он был включен какучебная дисциплина в программу Оксфордского университета.
Манориальный учет логичнодополнялся манориальным аудитом. Последний имел различные формы. Наиболеетрадиционная заключалась в следующем: перед лордом зачитывалось содержаниеманориального отчета. В крупных хозяйствах проводилась инвентаризацияспециально назначенным аудитором. В отличие от аудита греческого и римскогопериодов особенностью британского средневекового аудита была нацеленность аудиторане только и не столько на инвентаризацию имущества и контроль счетов, но,прежде всего, на расчет результатов той или иной сделки. Нередко были случаи,когда счета корректировались, а сумма, за которую должен был отчитатьсяуправляющий, увеличивалась.
Манориальный учетвыполнял две функции – контрольную и информационную, и выполнял их довольноуспешно. Этим объясняется его живучесть на протяжении нескольких веков. Однакоон не был приспособлен для расчета прибыли; правда, следует признать, чтоособой нужды в
подобной ориентации в товремя не было.
XII-XIV вв. знаменуются постепенным развитиембанковского бизнеса, усложнением производственных и коммерческих связей,развитием арифметики и коммерческих вычислений, вытеснением в Европе римскихцифр арабскими (интересно отметить, что хотя арабские цифры появились в Европев VIII в., процесс их внедрения затянулся нанесколько веков, так, в 1399 г. во Флоренции был издан закон, запрещавший банкирампользоваться арабскими цифрами и предписывающий применять римские цифры илисловесное описание, чтобы исключить возможность фальсификации данных). В этойсвязи нельзя не отметить роль Пачоли, который ратовал за применение арабскихцифр в счетных книгах. Трактат Пачоли, явившийся первой книгой по двойнойбухгалтерии, несомненно сыграл свою позитивную роль в этом многовековом споре.Именно в это время начинает зарождаться двойная система учета.
Ставший притчей во языцахбританский консерватизм проявился и в отношении двойной бухгалтерии. Хотяпервые системы учета на основе двойной записи использовались в Британии уже кконцу XVI в., они, тем не менее, имели рудиментарный характер. Такоеположение сохранялось вплоть до конца XVIII в. Однако промышленная революция1760-1830 гг. кардинально изменила ситуацию. Можно выделить два основных обстоятельства:
* хотяпромышленность все еще носила в большей степени трудоемкий, чем капиталоемкийхарактер, игнорировать проблему учета капитала, как это было в простой системесчетоводства, стало уже невозможно;
* производственныеоперации в отличие от меновых носили более продолжительный характер, чтотребовало периодического представления отчетности как управленческомуперсоналу, так и владельцам.
Таким образом, если«коммерческий» капитализм (1200 — 1760 гг.) создал предпосылкиширокого внедрения двойной бухгалтерии, и главная из них — защита отфальсификации и ошибок, то «индустриальный» капитализм (1760 — 1830гг.) в еще большей степени стимулировал не только внедрение, но и дальнейшееразвитие концептуальных основ двойного счетоводства как принципиально болеекачественной основы информационного обеспечения процесса принятияуправленческих решений.
Проникновение идеейдвойной бухгалтерии в Британию осуществлялось в основном двумя путями: черезбританских купцов, торговавших за рубежом, и путем перевода иностраннойспециальной литературы. В
Англии публикация первыхкниг по двойной бухгалтерии связана с именами Хью Олдкастла (High Oldcastle,1543 г.), Джеймса Пила (James Peele, 1553 г.). Олдкастл, автор первой книгипреподавал арифметику и учет в Лондоне. Хотя до наших дней не сохранилось ниодной копии этой книги, факт ее существования считается бесспорным, посколькуДжон Меллис (John Mellis) во введениик своей книге по учету, опубликованной в 1588 г., ссылается на труд Олдкастла.Таким образом, наиболее старинной английской книгой по двойной бухгалтерии,дошедшей до наших времен, является книга Дж. Пила.
Если книги Олдкастла иПила в значительной степени базировались на книге Пачоли (так, первыечетырнадцать глав книги Олдкастла полностью повторяют разделы Трактата о счетахи записях), то книга Уэддингтона содержит уже довольно существенные отклоненияот итальянской системы. В числе основных новаций Уэддингтона: деление мемориальногожурнала на серии специализированных вспомогательных книг (инвентарь, денежныепоступления, платежи, продажа, покупки), применение сложных проводок,разграничение текущих и отложенных денежных поступлений и выплат, использованиетолько арабских цифр.
Британские бухгалтеры вдальнейшем внесли значительный вклад в развитие теоретических концепций двойнойбухгалтерии. Среди основных достижений Британской школы следует отметитьразработку идей амортизации, форм счетоводства и теории счетов, а также введениеинститута независимых присяжных аудиторов.
Амортизация. По свидетельствам М. Четфилда (M.Chatfield), самое первое определение амортизации и пример, с ней связанный,принадлежит древнеримскому архитектору Витровию (Vitruvius), который определиламортизацию как «цену истекшего года». В частности, оценивая зданиякирпичной кладки, он предполагал уменьшать его стоимость ежегодно на однувосьмидесятую часть его первоначальной стоимости. В учетной литературе понятиеамортизации впервые была описано Меллисом (1588 г.)
В XVI- XVII вв.амортизация трактовалась как расход недвижимого имущества, величина которогоопределялась путем периодически проводимой оценки. К понятию амортизации каксистемного списания первоначальной стоимости пришли позднее — в конце XVIII в.Наиболее ранним примером применения прямолинейной амортизации являетсяорганизация учета на заводе «Кэррон Айронвекс» (Carron Ironwiks, 1769г.), исходя из норм амортизации 8 % для всех видов основных средств, и на заводах
Бултона и Уотта (Boultonand Watt's, Soho Foundry, 1790 г.), исходя из норм 5% для зданий и 8 % дляпаровых машин. Выразителем такого подхода к трактовке амортизации был Меллис — именно в его книге (1588 г.) можно видеть проводку: дебет счета «Прибыли иубытки», кредит счета «Инвентарь».
Подобный подход кпониманию амортизации как разницы в оценке инвентаря в смежные отчетные моментывремени практиковался в учете вплоть до XIX в. В наиболее законченном виде онбыл сформулирован Дж. Мейрон (John Mair) в пятом издании его книги «Методыучета» (1757 г.). Согласно его теории по дебету счета«Инвентарь» нужно показывать оценку основных средств на началопериода (первоначальная стоимость в момент приобретения или оценочная стоимостьв последующие моменты времени) и все виды ремонта, по кредиту — оценку основныхсредств на конец отчетного периода. Таким образом, величина «Расхода»основных средств за отчетный год определяется субъективно, по результатам инвентаризации.
В середине XIX в.значительное развитие получает железнодорожный транспорт. Именно в это времяформируется второй подход к трактовке амортизации как приему, позволяющемусохранить основной капитал на постоянном уровне. Различные железнодорожныекомпании пытались по-разному решить проблему учета износа и обновления основныхсредств: компания «Железные дороги Ливерпуль-Манчестер» относиластоимость двигателей, приобретенных для замены, на текущие расходы, компания«Грэнд Джанкшен» (Grand Junction) применяла метод ежегодной переоценкиинвентаря; компания «Железные дороги Лондон-Бирмингем» формировала специальный амортизационный фонд путем ежегодных отчислений в размереопределенного процента от суммы общих расходов. Несмотря на разные подходы,цель была одна — уменьшить прибыль, и сделать ее более реальной с позиции поддержанияпостоянного уровня основного капитала.
Одно из первых упоминанийв литературе о новой трактовке амортизации датируется 1861 г., когда В. Инглиш(W. Inglish) в своей книге по учету предложил ежегодно начислять амортизациюна здание и оборудование в размере 5 — 10 % первоначальной стоимости.
В последней четверти XIXв. проблема учета амортизационных отчислений стала распространяться и на другиеотрасли промышленности. В 1884 г. Юинг Матесон (Ewing Matheson) издал в Лондонекнигу «Амортизация фабрик» (The Depreciation of Factories), в которомподверг резкой критике методику расчета амортизации путем периодическихпереоценок имущества и предложил делать периодические отчисления по заранее разработаннымнормам амортизации, а также создавать амортизационный фонд, названный им«Износ и резерв». Он отмечал, что цена имущества определяется нетолько его физическим состоянием, но и другими факторами. Следовательно,предприятие должно заранее создавать фонд, достаточный для замены оборудованияв случае появления новых прогрессивных машин. Это было предвестником идейускоренной амортизации.
Формы счетоводства. В этой области следует отметить триимени: Дж. Уэддингтон (J. Weddington), Э. Джонс (E. Jonts), Р. Даффорне (R.Dafforne). Уэддингтон (1567 г.) рекомендовал ввести серию специализированныхвспомогательных книг вместо памятной книги и журнала, устраняя тем самымхронологическую запись. Смысл учета он видел в ведении лицевых счетов. Даффорне(1634 г.) детализировал состав специализированных книг и порядок их ведения,предложил 30 правил для анализа операций по дебету и кредиту. Интересноотметить, что Даффорне был ярким сторонником идеи догматического обучениястудентов — студент обязан механически запомнить определенные правила ипроводки, а не вникать в их содержание.
Одним из наиболееизвестных бухгалтеров был Джонс — автор английской формы счетоводства. Джонскритиковал учение Пачоли за излишнюю усложненность, возможность записификтивных оборотов и невозможность оперативных выявления финансового результатахозяйственной деятельности. Он предложил свою систему, в основе которой лежалапростая бухгалтерия, дополненная развернутой системой аналитического учета.Идеи Джонса нашли последователей за рубежом — в частности, русский бухгалтер Ф.В. Езерский в развитие идей Джонса создал упрощенную русскую тройную системуучета, однако в дальнейшем она не получила развития.
Институт аудита. Создание независимого аудита — однаиз наиболее плодотворных идей британских бухгалтеров. По свидетельству А. Литтлтона(A. Littleton), первое упоминание об аудиторах датируется 1298 г., когдадеятельность гофмейстера Лондонского Сити была подвергнута аудиту специальнойкомиссией в составе мэра, членов муниципалитета, шерифов и ряда других лицдостойного звания. Позднее такие процедуры контроля были распространены наразличные виды деятельности, были сформулированы основные требования,предъявляемые к аудитору (начало XIV в.): осторожность, честность, знание делаи др.
Ранний аудит в Британииразвивался по двум направлениям: а) проверка избранными представителями горожанправильности фискальной политики правительственных чиновников; б) проверкааудитором правильности ведения учета и исчисления налогооблагаемой прибыли потем хозяйствам, которые имели обязательства по оплате налогов.
В процессе становлениярыночных отношений аудит получил новый импульс в своем развитии в связи стакими факторами, как развитие кредитных отношений, появление элементов рынкакапиталов и другое. Удостоверение реальности отчетных данных становится основнымсодержанием аудиторских проверок.
Интересно отметить, что вБритании вплоть до середины XVIII в. бухгалтерские отчеты и заключения в случаесудебных разбирательств готовились адвокатами или специальным персоналомадвокатских контор. Развитие бизнеса привело к появлению профессиональныхнезависимых бухгалтеров, а также к логичному обособлению таких специалистов впрофессиональной организации присяжных бухгалтеров. По мнению Р. Брауна (R.Brown, 1905 г.), первым профессиональным бухгалтером в Шотландии был ДжорджВатсон (George Watson, 1645 — 1723), работавший казначеем в инспекции поналогообложению предприятий, занятых производством пива, а позднее –бухгалтером в банке Шотландии. В XVIII в. стали составлять специальныесправочники, содержащие информацию о присяжных бухгалтерах — первые данныеотносятся к 1773 г., когда в Эдинбурге было зарегистрировано семь присяжныхбухгалтеров.
Первый институт присяжныхбухгалтеров как независимое негосударственное профессиональное объединение былсоздан в Шотландии в 1854 г. ( в настоящее время насчитывается 12 тыс. членов);позднее подобные институты были созданы в Англии — в 1870 г. (91 тыс.), вКанаде — в 1880 г. (47 тыс.), в США — в 1887 г. (300 тыс.) и т.д. Роль этих институтов очень велика — по сути на них возложено регулированиебухгалтерского учета. Как результат такого положения — четкое разделениесобственного учета (Financial Accounting) и учета налогов ( Accounting forTaxes), что является характерным для большинства англо-язычных стран. Такойподход резко контрастирует с положением в странах, где доминирует государственноерегулирование бухгалтерского учета, в частности, в России. Учет здесь взначительной степени подчинен налоговому законодательству, а нормативныедокументы по налогообложению имеют приоритетное значение.
Экономическая экспансияВеликобритании в XIX в. естественным образом способствовала распространениютрадиции британской бухгалтерской школы в англоязычных странах.
По мере определенияполитической и экономической независимости во многих бывших английских колонияхначинают складываться оригинальные национальные учетные школы. Здесь необходимоотметить в первую очередь американскую школу. Среди ее основных достижений выделимразработку методологии и практики управленческого учета, оригинальных методовкалькулирования, новых методов оценки производственных запасов, формулированиеидей учетной политики, положений профессиональной этики.
Управленческий учет — сравнительно новое направлениебухгалтерского учета, прочно ассоциируемое с именами таких видных американскихспециалистов, как Г. Эмерсон (H. Emerson), Ч. Гаррисон (G. C. Harrison), Р.Каплан (R. Kaplan), Ч. Хорнгрен (G. Horngren). По мнению Х. Т. Джонсона ( H.T.Johnson), первое упоминание о предтече управленческого учета — производственномучете — датируется 1855 г. и относится к системе учета, применявшейся нафабрике «Лиман Миллс» (Lyman Mills, Ntw England, USA) испроектированной, прежде всего, исходя из целей более эффективного мониторинга производственного процесса. Отличительной особенностью этой и подобных систембыл учет прямых производственных расходов; вплоть до 1880 гг. весьманезначительное внимание уделялось учету и распределению накладных расходов. Вдальнейшем в рамках управленческого учета получили развитие несколькоперспективных направлений, связанных с планированием, контролем и оценкойдеятельности, отметим, в частности, концепцию центров ответственности.
В процессе эволюцииуправленческого учета американскими инженерами и бухгалтерами был разработан рядоригинальных систем калькулирования себестоимости: стандард — костинг(Standart-Costing), директ — костинг (Direct — Costing), дифференцированнаясистема калькулирования (Acivity-based Costing).
Родоначальником системыстандард-костинг считается Г.Эмерсон, опубликовавший в 1908 — 1909 гг. сериюстатей с описанием принципиально новой системы учета, предназначенной для: а)планирования и контроля затрат; б) оценки результатов деятельности; в)составления бюджетов и смет; г) оценки инвентаря; д) мотивации работников.Основа системы — нормативы расходов по их видам и вариационный анализотклонений.
Основная идея системыдирект-костинг состоит в том, что в составе себестоимости необходимо учитыватьтолько переменные производственные расходы. Это направление связано с именамиДж.Кларка (J. Clark, 1923 г.) и Дж. Харриса (J. Harris, 1936).
Конец 1980 гг.ознаменовался появлением нового направления калькулировании себестоимости — дифференцированной системы. Появление этого направления связано с именами Р.Каплана и Р. Купера (R. Cooper), выпустившими в 1988 г. книгу «Потерирелевантности: взлет и падение системы управленческого учета» (RelevanceLost: The Rise and Fall of Management Accounting) с резкой критикой состояниядел в управленческом учете. Эта книга, получившая в 1989 г. престижную премию«За вклад в развитие управленческого учета», учрежденную Американскойучетной ассоциацией, и послужила толчком для развития новых идейуправленческого учета. В следующие два года в развитие своей критики эти ученыеопубликовали ряд статей, посвященных новой системе калькулирования. Ее основнаяидея состоит в идентификации и сборе информации о затратах по всем видамдеятельности, относящимся к полному технологическому процессу: проектирование,инженерные расчеты, производство, маркетинг, реализация, эксплуатационноеобслуживание. Такая детализированная информация позволяет более обоснованнораспределять накладные расходы. Реализация системы возможна лишь в компьютеризированнойсреде.
Одним из значительныхдостижений американской бухгалтерской школы является разработка новых методовоценки производственных запасов, в частности ФИФО и ЛИФО. Появление этихметодов было обусловлено самой жизнью. Так, волна инфляционных процессов,прокатившаяся по многим странам мира в первой половине ХХ в., привела к появлениюметода ЛИФО, получившего широкое распространение в США после того, как в 1938г. Федеральный закон о налогообложении США (Internal Revenue Code) разрешил егоприменение для налогообложения. В дальнейшем были разработаны и другие методыоценки. В частности, международными учетными стандартами (IAS № 2)рекомендованы семь методов учета расхода запасов: в ценах последних партий(ЛИФО), первых партий (ФИФО), возмещения (НИФО), базового нормативного запаса,последней партии, по фактической себестоимости, по средневзвешенным ценам.
Весьма плодотворныепоследствия для практической бухгалтерии имела разработка идеи учетнойполитики на предприятии. Необходимость в этом не случайно возникла в США — именно в этой стране учет в наименьшей степени регулируется государственнымиорганами. Чтобы навести определенный порядок и обеспечить предсказуемость впрактике бухгалтерского учета, Конгресс США в 1934 г. поручил Комиссии по ценнымбумагам и биржам (Securities and Exchange Commission) разработать положение поучетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги. В дальнейшем во всехэкономически развитых странах были разработаны соответствующие национальныестандарты: в Великобритании — в 1971 г, в США — в 1972 г. и т.п. Стандарт по учетнойполитике рекомендует отражать в годовом отчете наиболее существенные процедурыи методы учета, применяемые на предприятии: оценка запасов, амортизация основныхсредств, оценка краткосрочных инвестиций, учет курсовых разниц, образованиерезервов, принципы консолидации, момент признания доходов, оценка и амортизациянематериальных активов, отражение расходов по гарантийному ремонту и др.
Введение в теорию ипрактику категории «учетная политика» означало признание ролибухгалтера и учетных методов в формировании прибыли предприятия, показывалоотносительность учетных данных, существенно меняло статус бухгалтера и егоместо в управленческой иерархии. Дальнейшее развитие эти идеи получили вформировании нового направления в учете, получившем название «созидающийучет» (Creative Accountind).
Несомненной заслугойамериканской бухгалтерской школы следует признать разработку концепции профессиональнойэтики, то есть свода моральных правил поведения бухгалтера. Впервые идеяэтического кодекса была выдвинута Р. Монтгомери; содержательные аспекты кодексабыли разработаны Дж. Кэри. Основная идея его может быть выражена словами МаркаАврелия, приведенными во введении к американскому кодексу этики бухгалтера:«Человек должен не казаться честным, но быть им».
Бухгалтерский учет в Великобритании
Формирование бухгалтерскойсистемы
Великобритании.
В Великобритании системабухгалтерского учета развивалось независимо от государства, исходя из интересови требований бизнеса. Формирование национальной системы учета происходило подвлиянием таких факторов, как экономическая ситуация в стране, национальнаяособенности и традиции бизнеса, юридическая среда, налоговое законодательство,связь с другими странами и системами бухгалтерского учета и отчетности. Существуетеще один фактор, который имеет большое значение для британской системыбухгалтерского учета. Это – влияние профессиональных бухгалтерскихорганизаций. В настоящее время 6 крупнейших ассоциаций присяжныхбухгалтеров этой страны объединены в ССАВ – Консультативный комитетБухгалтерских Советов, в рамках которого действует Комитет по БухгалтерскимСтандартам (ASB)– орган, которыйразрабатывает и устанавливает национальные стандарты бухгалтерского учета иотчетности.
Хотя традиции и принципыбританского бухучета имеют многовековую историю, происходящие в Европе и в миреза последние десятилетия перемены не могли не отразиться и на деятельностибританских профессиональных бухгалтеров. Вступление Великобритании вЕвропейский Союз обусловило необходимость внесения в законы о компанияхположений, отражающих соответствующие директивы ЕС. Однако авторитет британскихпрофессиональных бухгалтерских институтов в Европе так велик, что им удалосьвнедриться в саму Директиву ЕС № 4, касающуюся предоставления бухгалтерскихданных европейскими компаниями, положений, отражающих одну из основныхконцепций, базируется система бухгалтерского учета и отчетности Великобритании,– концепцию «true and fair view»– достоверного и добросовестного (истинного и непредвзятого) предоставления данныхо финансовом положении компаний. При этом в самой стране по настояниюпрофессиональных бухгалтерских организаций требование соответствия отчетностикрупных фирм бухгалтерским стандартам было введено Законом о компаниях 1985 г.и стало обязательной нормой.
Однако развитие мировойфинансовой системы и последние тенденции в отражении бухгалтерской информациипривели к тому, что и в Великобритании профессиональные бухгалтеры склоняются кутилитарному взгляду на характер информации, раскрываемой в бухгалтерскойотчетности: официальная отчетность британских компаний все больше
соответствуеттребованиям, предъявляемым финансовыми и, прежде всего, фондовыми рынками. Вэтом сказывается усиливающееся влияние Международного Комитета по стандартам (IASC) и его документов.
Однако не всепрофессиональные бухгалтеры Великобритании согласны подчиняться дажемеждународно признанным, но единообразным и обязательным для всех правилам.Так, комиссия сэра Ронни Хампела, работавшая в 1997 г. под эгидой Комитета побухгалтерской отчетности, выразила в своем отчете сомнение в необходимостивведения унифицированных форм бухгалтерской отчетности для компаний, акциикоторых котируются на Лондонской бирже.
Законодательство Великобритании
по бухгалтерскому учету
Законодательная системаВеликобритании складывалась в течение веков, однако в Великобритании нетконституции. Прецедентное право, лежащее в основе правовой системы страны,основывается на законодательных актах парламента и решениях британских судов, атакже на обычаях и традициях бизнеса. Бухгалтерская деятельность нерегулируется государством так детально, как это имеет место в других странах, втом числе в России. Долгое время британское правительство вообще не считало нужнымрегламентировать ведение бухгалтерского учета и отчетности в компаниях, однако,вступив в Европейское Сообщество, Великобритания в соответствии с ДирективамиЕС включила в свои Законы о компаниях 1985 и 1989 гг. предписания относительноформ бухгалтерской отчетности и методов оценки различных статей.
ЗаконодательствоВеликобритании по бухгалтерскому учету и отчетности представляет бухгалтерамдаже большую свободу действий, чем профессиональные стандарты. В целомзаконодательство, устанавливая лишь основные принципы, не стремится к детальнымпредписаниям относительно каждодневной бухгалтерской практики. И хотябританские юристы требуют установления жестких правил и унифицированных форм отчетности,бухгалтеры считают, что приоритет содержания над формой является одним изосновных принципов британской бухгалтерской системы. Принцип приоритетасодержания над формой подразумевает возможность (а в отдельных случаях даженеобходимость) отступать от общепринятых и законодательных норм и правилведения учета и составления бухгалтерской отчетности, если эти нормы и правилане позволяют отразить
истинное положение дел в организации.
В британском учетеосновополагающей является концепция достоверного отражения фактов хозяйственнойжизни и финансового состояния предприятия. Концепция достоверного идобросовестного отражения фактов хозяйственной жизни вошла в законодательствоВеликобритании (Законы о компаниях 1985 и 1989 годов).
Требование рациональностипри ведении бухгалтерского учета и составления отчетности характерно длябританской практики.
Общепринятые правила и стандарты
бухгалтерского учета.
Разработкой правил истандартов бухгалтерской деятельности в Великобритании занимаютсяпрофессиональные бухгалтерские организации. Инициатором разработки и введениятаких стандартов выступил в 1969 г. Институт Присяжных бухгалтеров Англии иУэльса (ICAEW), и уже через год был разработан SSAP 1 – Правила стандартной бухгалтерскойпрактики «Дочерние компании».
Комитет по бухгалтерскимстандартам ASB и его предшественники разработали уже несколько десятков SSAP – правил общепринятой бухгалтерскойпрактики и FRS– стандартовбухгалтерской отчетности. Часть из них действовала в течение ряда лет, а затеммногие положения были отменены из-за серьезных изменений в законодательстве ибизнес-среде страны.
В 1996 г. ASB опубликовал Декларацию, содержащуюосновные принципы, лежащие в основе бухгалтерских стандартов. Одним из основныхпринципов названо соответствие содержащихся в них сведений реальному положениюорганизации и пригодность их для принятия решений о ее дальнейшей деятельности.Таким образом, концепция достоверного и добросовестного отражения фактовхозяйственной жизни происходит через все профессиональные стандарты изаконодательные акты по бухгалтерскому учету и отчетности.
В настоящее время встране действуют 27 стандартов бухгалтерской практики и бухгалтерскойотчетности, принятые в 1970 – 1998 гг.
ДЕЙСТВУЮЩИЕ СТАНДАРТЫ ОБЩЕПРИНЯТОЙ
БУХГАЛТЕРСКОЙ ПРАКТИКИ (SSAP)
И СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ(FRS), ПРИНЯТЫЕ В ВЕЛИКОБРИТАНИИ В 1970 –1998 ГГ.
SSAP 2 Раскрытие учетной политики SSAP 3 Доход на акцию SSAP 4Отражение в бухгалтерском учете правительственных
субсидий
SSAP 5 Бухгалтерский учет налога на добавленную стоимость SSAP 8Бухгалтерское отражение системы вмененного
налогообложения
SSAP 9 Акции и долгосрочные контракты SSAP 12 Бухгалтерские учет амортизации SSAP 13 Бухгалтерский учет исследований и разработок SSAP 15 Бухгалтерский учет отложенного налогообложения SSAP 17Бухгалтерский учет событий, произошедший после
отчетной даты
SSAP 18 Бухгалтерский учет условных обязательств SSAP 19 Бухгалтерский учет капитальных вложений SSAP 20 Операции с иностранной валютой SSAP 21 Бухгалтерский учет арендных контрактов SSAP 24 Бухгалтерский учет пенсионных отчислений SSAP 25 Отчетность подразделений FRS 1 Отчет о движении денежных средств FRS 2 Бухгалтерский учет зависимых предприятий FRS 3 Отражение финансовых результатов FRS 4 Забалансовые обязательства FRS 5 Отражение содержания хозяйственных операций FRS 6 Слияния и поглощения FRS 7 Рыночная цена в бухгалтерском учете слияний компаний FRS 8Раскрытие дополнительной информации о трансакциях
компании
FRS 9 Зависимые и совместные предприятия FRS 10 Гудвил и нематериальные активы FRSSEСтандарт финансовой отчетности для малых
предприятий
Формы и содержание финансовойотчетности.
Формы бухгалтерскойотчетности были введены в закон о компаниях 1985 г. в соответствии с ДирективойЕС об унифицированных формах бухгалтерской отчетности стран Европейского Союза.Однако британские законодатели, традиционно придерживались мнения, что такаяобласть профессиональной деятельности, как бухгалтерский учет, должна регулироватьсяв основном профессионалами, разрешили британским компаниям использоватьпредусмотренные Директивой формы: бухгалтерский баланс может представляться водной из двух форм – вертикальной или обычной двусторонней, а для отчета оприбылях предусмотрено четыре формы.
Одной из важнейших формбухгалтерской отчетности является отчет о движении денежных средств. Правом невключать его в состав годовой бухгалтерской отчетности обладают лишь малыепредприятия. Стандарт FRS 1 требует, чтобы отчет о движении денежных средствсоставлялся на основе баланса и отчета о прибылях и убытках, и его данныеполностью соответствовали данным, представленным в этих двух документах и приложенияхк ним. Отчет обязательно должен включать в себя следующие разделы: доходы отоперационной деятельности; доходы от финансовых вложений; налоговые выплаты;инвестиционная деятельность; источники финансирования.
Традиционно основнымисточником финансирования деятельности компаний Великобритании являетсясобственный капитал. Финансировать свои долгосрочные проекты фирмы предпочитаютиз собственных средств. Банковскими займами пользуются лишь для краткосрочногофинансирования (в этом существенное отличие британских традиций бизнеса от континентально-европейскихи японских). Поэтому в последние годы под влиянием международных стандартовбританские бухгалтеры все чаще выбирают для отражения фактов хозяйственнойжизни способы, которые дают максимально подробную информацию о собственномкапитале фирмы. Однако в отличие от США, где защита интересов акционероввозложена на Комиссию по ценным бумагам (SEC), финансовые рынки Великобритании являютсясаморегулируемыми: за соответствием информации, представленной в бухгалтерскойотчетности фирм, принципам достоверности и полноты сведений следит самаЛондонская биржа, правила которой являются не такими строгими, как у бирж США.
Особенности учета собственного капитала и резервов
Так как собственныйкапитал является основным источником финансирования деятельности британскихкомпаний, в бухгалтерском балансе и приложениях к нему он представлен наиболееподробно. Помимо акционерного добавочного капитала, оценка которых достаточнопроста и которые составляют лишь небольшую часть собственного капитала фирм,большое внимание уделяется статьям, связанным с нераспределенной прибылью ирезервами.
Нераспределенная прибыльявляется наиболее важным источником финансирования британских компаний: всреднем она показывает около 65 % потребностей фирм в капитале.
Из прибыли производитсярезервирование средств на покрытие будущих обязательств, объем которых известени которые можно предсказать лишь с определенной степенью точности, а также нанепредвиденные расходы и условные обязательства.
Необходимо отметить, чторезервирование средств на покрытие обязательств текущего года и будущихпериодов ведется раздельно, при этом обязательства и расходы текущего периодане входят в собственный капитал.
Резервирование осуществляетсяна следующие цели: отложенные налоговые выплаты, пенсионные схемы,реструктуризация компаний, выкуп собственных акций, отражение событий,произошедших после отчетной даты, переоценка внеоборотных активов. Все этиособенности подробно раскрываются в приложениях к балансу. В самом балансеотдельной строкой выделяются резервы на покрытие некоторых обязательствтекущего года – в первую очередь, отложенные налоговые выплаты и пенсионныефонды, а также резервы на реструктуризацию компаний. Большое внимание приформировании бухгалтерской отчетности уделяется отложенным налоговым выплатам.Законодательство Великобритании представляет организациям широкие возможностираспределять налоговые выплаты во времени, в первую очередь, с помощьюинвестиционного налогового кредита, т.е. отсрочки налоговых обязательств,связанной с осуществлением капитальных вложений. Это позволяет компаниям втечение срока действия такого кредита поддерживать показатели прибыли дляоптимальных для них и их собственников уровне.
В основе резервирования лежит принцип начислений или временной определенности факторов в хозяйственнойжизни. Согласно этому
принципу стандарт SSAP 18 предписывает создание резервовдля уже существующих и условных обязательств фирмы. Условными считаются расходы,которые могут возникнуть, если произойдет определенное и весьма вероятноесобытие. Так, по иску потребителя суд может обязать компанию выплатить истцукомпенсацию, а также оплатить судебные издержки обеих сторон.
Требования к отражениюрезервов британских компаний изложены во многих документах британскихпрофессиональных институтов: стандартах SSAP 2, 5, 15, 17, 18, а также не имеющем силы стандартадокументе Комитета по стандартам FRED 14. Такое количество документов, посвященных формированию и отражениюрезервов в бухгалтерской отчетности, подчеркивает значение, которое придаетэтому вопросу профессиональное сообщество бухгалтеров.
Оценка имущества.
В британской системебухгалтерского учета и отчетности считают внеоборотными активами основныесредства, нематериальные активы, инвестиции в другие предприятия и гудвил.Законодательство не содержит никаких предписаний относительно способов оценкивнеоборотных активов и способов их списаний, оставляя это целиком в компетенциипрофессиональных институтов. Такие вопросы регулируются стандартами SSAP 12, 13, 19, FRS 10 и FRED 17.
В основе оценкивнеоборотного актива лежит покупная цена, включающая в себя и затраты натранспортировку и установку основного средства, а в случае изготовления активасамой компанией оценка (Company Act 1985, Schedule 4, Part II, § 31 (3 b) может включать «в разумной пропорциии те расходы компании, которые имеют лишь косвенное отношение к продукции,производимой этим активом, но не более чем в течение срока производства этойпродукции». Процентные выплаты, связанные с приобретением актива, тожеотносятся на его себестоимость.
В качестве альтернативныхспособов в Великобритании используют оценку активов по текущей и рыночнойстоимости на дату последней переоценки. При этом периодичность переоценокопределяется самой компанией. Хотя никаких законодательных предписаний,касающихся частоты переоценок, не существует, ASB рекомендуетделать это ежегодно.
Большинство британских компаний выбирают для публикации своей отчетности принцип себестоимости (историческойили первоначальной стоимости), хотя Закон о компании 1985 г. предоставляетвозможность составлять отчетность и на базе текущей стоимости. Впервые такаявозможность была предусмотрена в стандартах SSAP 7 в1974 г. В 70-е годы в Великобритании отмечалась довольно высокая инфляция, иоценка активов по текущей стоимости в таких условиях была удачным способомотразить «реальную ценность» активов фирм. Однако этот подход неприжился в бухгалтерской практике, поскольку считалось, что постоянныепереоценки будут способствовать терпимому отношению к инфляции со стороны бухгалтерови финансистов. Для Великобритании это оказалось неприемлемым. Большинствокомпаний, начинавших в 70 – 80 годы вести «инфляционную бухгалтерию»,сейчас от нее отказались. Исключение составляют лишь предоставляющиекоммунальные услуги компании, которые в силу особенностей своей деятельностиобязаны согласовывать свои тарифы с местными и государственными властями,поддерживая их на минимальном уровне. Учет по текущим ценам позволяет этимкомпаниям показывать в отчетах более высокие прибыли и высокие значениявложенного капитала.
Британское законодательствопредоставляет максимальную свободу для оценки инвестиций. Закон о компаниях1985 г. дает право руководству компаний определять для этого любой способ,который покажется им наиболее соответствующим обстоятельствам и особенностямкомпании.
Некоторые трудности возникаютпри начислении амортизации, если учет внеоборотных активов ведется порезультатам периодических переоценок. В этом случае суммы ежегодныхамортизационных отчислений, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, будутсильно различаться – от себестоимости (исторической стоимости) до стоимостиполного замещения. Однако сложности, возникающие при начислении амортизации и переоценкеактивов, никак не влияют на налоговые обязательства фирмы, поскольку, вналоговом законодательстве Великобритании закреплены совершенносамостоятельные, не зависящие от способа начисления амортизации, правиларасчета налогооблагаемой прибыли и налоговых льгот.
Особые правила учета касаютсяучета инвестиций в недвижимость: SSAP 19предусматривает для них не амортизационные отчисления, а ежегодные переоценки сотнесением разницы в резерв переоценки, а если отрицательная разница превышаетэтот резерв, то превышение относится на счет прибыли и убытков.
Учетарендованных средств.
Стандарт SSAP 21 выделяетдва вида аренды: финансовый и операционный лизинг. Основным признакомфинансового лизинга является переход всех рисков и выгод, связанных сиспользованием актива, от собственника к арендатору. При этом приведеннаястоимость установленных на весь срок аренды минимальных арендных выплат должнапокрывать не менее 90% стоимости арендованного актива. Случаи аренды, не подпадающиепод это определение, составляют операционный лизинг.
Британский бухгалтерскийстандарт по учету арендованных основных средств требует отражения в учетеарендатора активов, арендованных на условиях финансового лизинга, аналогичногоотражению собственных активов. Арендованное имущество подлежит амортизации. Приэтом арендодатель показывает средства, полученные от арендатора, какфинансовые активы.
Операционный лизинг означает,что актив учитывается на балансе лизингодателя, а платежи за него поступают насчета прибылей и убытков лизингодателя и арендатора соответственно.
Соответствующаяопределению граница между понятиями финансового и операционного лизинга достаточно расплывчата. Многие британские компании предпочитают отношения посути финансовой аренды оформлять как аренду операционную. SSAP 21 содержиттребование отражать раздельно обязательства по договорам аренды, которые должныбыть реализованы: в течение следующего года; со 2-го по 5-й год включительно,через 5 лет и более. Крупные суммы, соответствующие последнему показателю,покажут, что за операционной по форме скрывается финансовая по сути аренда.
Гудвил(деловая репутация).
Способы учета гудвила исейчас являются предметом споров британских бухгалтеров. Гудвил возникает припокупке одной компанией другой как разность между уплаченной за нее ценой итекущей стоимостью активов. Таким образом, эту разницу можно трактовать какдополнительные затраты, которые следует покрывать из специального резервногофонда и списывать немедленно. Такой способ предусмотрен SSAP 22. Однако есть идругая точка зрения, которая отражена в международном стандарте
IAS 22: гудвил ничем не отличается отпрочих нематериальных активов. Его можно трактовать как дополнительный актив,приобретаемый при покупке компании и который можно учитывать подобно торговыммаркам и лицензиям: начисляя амортизацию в течение некоторого разумного срока,но не более 20 лет. При этом поскольку некоторые виды нематериальных активов игудвила со временем не теряют своей ценности, то концепции достоверного идобросовестного отражения фактов хозяйственной жизни максимальносоответствует еще один подход: износ на такие активы не начислять, аучитывать их по результатам периодических переоценок.
Споры о том, чья точка зренияболее правильна, ведутся с начала 90-х годов. В настоящее время компании могутсами выбирать способ, который считают лучшим. Однако опыт показывает, чтобольшинство выбирает все-таки капитализацию с последующим начислением износа,а не немедленное списание.
Налогообложение.
Все британские компании являются плательщиками налога на прибыль.Традиционно этот налог рассматривался британцами как своеобразная даньсюзерену. Однако в последние два десятилетия эту точку зрения вытесниламериканский взгляд на проблему, согласно которому ведение бизнеса являетсяобщественной функцией. Каждый экономический субъект обязан распределять частьполученной от его деятельности прибыли в пользу общества как своеобразную платуза право заниматься бизнесом, предоставленное ему этим обществом. Еще 20 летназад такая точка зрения казалась спорной, но сейчас она не вызывает сомнений.Таким образом, налог на прибыль – это плата, вносимая самим экономическимсубъектом (фирмой), а не его собственниками. Если это так, то налогообложениедолжно быть связано с конкретными событиями и фактами хозяйственной жизникомпании – налоговые обязательства следует распределять во времени оптимальнымспособом. Так возникла идея создания резервных фондов под отложенноеналогообложение. Эта статья занимает в балансах британских компанийсущественную часть. Правила такого резервирования изложены в стандарте SSAP 15,который предусматривает частичное резервирование отложенных налогов, впротивовес международному стандарту IAS 12, требующему проводить полноерезервирование.
Ближайшиеперспективы.
Британский комитет побухгалтерским стандартам (ASB) был образован в конце 80-х годов. В настоящеевремя он ответственен за разработку и утверждение британских стандартов бухгалтерского учета, но и призван вести разъяснительную работу и консультациипо использованию разработанных им документов. Безусловно, такая практика имеетопределенные преимущества. Но вместе с тем она не позволяет рядовым британскимбухгалтерам участвовать в создании стандартов, в соответствии с которыми им предстоитработать, Несмотря на то, что любой документ ASB прежде чем быть утвержденным вкачестве стандарта, выносится на обсуждение в качестве проекта, реальныерешения принимает лишь узкий круг членов ASB. Кроме того, события, происходящиев последние годы на фондовом рынке, все настоятельнее требуют создания вВеликобритании Комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку. Такая комиссиядолжна будет взаимодействовать с ASB, поскольку уже давно назреланеобходимость разработки документов, касающихся как подробного отражения вбухгалтерском учете всей информации об участии и положении компании на рынкеценных бумаг, так и форм отчетности, дающих фондовому рынку максимально полнуюи достоверную информацию о компании.
Кроме того, глобализация мировогорынка капиталов требует прозрачности бухгалтерской отчетности экономическихсубъектов, действующих в разных странах. Влияние американских стандартов(особенно при отражении налоговых обязательств компаний) уже заметно вдеятельности британских бухгалтерских институтов. ASB всемерно поддерживаетдеятельность и Международного комитета по бухгалтерским стандартам IASC.
Терминология
Различия в концептуальныхподходах к бухгалтерскому учету прежде всего отражаются на терминологии, а этосоздает большие трудности при переводе, ибо, заменяя иноязычные слова – понятиярусскими эквивалентами, мы с неизбежностью искажаем смысл оригинала, и всязадача переводчика сводится к тому, чтобы эти искажения были минимальны. И тутпрежде всего надо обратить внимание на то, что одно и то же слово, термины,понятия часто не могут в русском языке переводиться одним словом и всегдаодинаково. В зависимости от контекста перевод и может и должен меняться.
Необходимо остановитьсяна принципиально важных моментах. Liabilites — обычно переводчики используюттермин “обязательство”. Однако такой подход не учитывает значение этого терминаво всей теоретической системе бухгалтерского учета.
Дело в том, что в отличиеот принятой в нашей стране с 30-х годов ХХ в. балансовой формулы: А = П, вангло-американской бухгалтерии, так же как и в русской, до ее перехода в руслоадминистративно-командной системы, в основе двойной бухгалтерии лежитбалансовая формула: A = L + E, что транслировалось по- русски А = П + К, тоесть актив равен пассиву — кредиторской задолженности предприятия и егокапиталу. Таков был первоначальный, не искаженный последующими домыслами, смыслтермина “пассив”. Это видно из этимологии слова passive — страдательный — и традиционнойбухгалтерской его трактовки:
“Пассив состоит изподлежащих еще выполнению обязательств, каковы долги, вексельные акценты,неуплаченные подати и т.д. Актив за вычетом пассива представляет действительноеимущество” ( Энциклопедический словарь — Спб.; Ф.А. Брокгауз и Н.А. Ефрон — Т.1.- с.310).
“Пассив — долги илиотрицательное имущество хозяйственного предприятия” (Энциклопедический словарь.- Т-во “Бр. А.И. Гранат и К“. Т.31. — с.331).
“Пассив — общая суммаобязательств, лежащих на хозяйстве. Превышение по сумме актива над пассивомпоказывает размер принадлежащего владельцу предприятия имущества (имущества,свободного от долгов или частного капитала)” (Новый энциклопедический словарь.- Т.1. — с. 752).
Трактовка пассива врасширительном смысле, включая как заемные, так и собственные средства, какисточники актива была дана замечательным русским бухгалтером Н.С. Лунским иполучила всеобщее признание в годы “Великого перелома”.
Тем не менее старыйтрадиционный взгляд дожил до наших дней:
“Пассив — совокупностьдолгов и обязательств предприятия” (Словарь иностранных слов. — М.: Советскаяэнциклопедия, 1964. — с. 478)
Таким образом, можноконстатировать, что однозначный перевод Liabilites — как обязательства в рядеслучаев неприемлем, так как к обязательствам относится не только кредиторская,но и дебиторская задолженность. Поэтому в зависимости от обстоятельствLiabilites, исходя из контекста, следует переводить, и в данном случаепереводчики так и поступали, как пассив, пассивы, кредиторская задолженность,задолженность и обязательства.
Cash — касса. В англо-американской литературе на этом счете учитывают все денежные средства, ипоэтому ряд наших переводчиков Cash переводят не как “касса”, а как счет“Денежные средства”. В этом случае можно лучше понять, какие объекты отражаютсяна этом счете, но зато искажается содержание самого понятия — счет “Касса”. Внашем учете под счетом “Касса” понимаются денежные средства, находящиеся наматериальной ответственности кассира предприятия, а на счете “Расчетный счет” — обязательства банка за средства, переданные ему. В основе нашего подхода лежитюридический принцип, у кого и где находятся наши денежные средства, в основеамериканского — экономический принцип, каковы наши денежные ресурсы; это и естьв их понимании счет “Касса”. Перевести этот счет иначе, значить исказитьтеоретическую концепцию, лежащую в основе учета.
Income Statement — американский вариант традиционного бухгалтерского отчета — Отчета о прибылях иубытках, восходящего к идеям Луки Пачоли и отражающего один из главныхпостулатов двойной бухгалтерии — постулата Пизани, иногда его переводят не какОтчет о прибылях и убытках, а как Отчет о доходах (прибыли), что представляетсяошибочным по следующим причинам:
путаютсяпонятия выручка, валовой доход, доход и прибыли;
предприятие вместоприбыли может получить убыток;
разрушаетсясвязь с нашей бухгалтерской методологией.
На самом деле Отчет оприбылях и убытках может быть составлен по брутто или нетто — принципу. Впервом случае он отражает всю выручку от реализации и тут же показываетсебестоимость отпущенных ценностей и оказанных услуг, во втором случае в отчетефигурирует только разность между ними, то есть валовой доход (или убыток).Однако во всех случаях речь идет о традиционном для русской бухгалтерии Отчетео прибылях и убытках.
Fixed assets — в принципеследует переводить “основные средства”, но поскольку в нашем плане счетовпонятие “основные средства” носит строго определенный и узкий характер,пришлось в ряде случаев использовать термин — внеоборотные активы. Это,конечно, тоже неудачный термин, ибо со времен Л. фон Мизеса (1881- 1973) сталоясно, что все средства, вложенные в хозяйство, находятся в обороте, и всяразница только во времени оборота.
В данном случае следуетуяснить, что полностью адекватная терминология еще не сложилась и процесс ееформирования “далек и долог”.
Между нашей иамериканской бухгалтериями различия в основном носят внешний характер;отличаются наши представления скорее по форме воплощения идей, чем по ихсодержанию. Мы решаем те же самые проблемы, и многие из них и им, и нам ещепридется решить.