Реферат: Бухгалтерский учет финансовых результатов
<u/>1. Учет общей балансовой прибыли(убытка)
Балансовая прибыль(убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток),выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственныхопераций организации и оценки статей баланса по Положению о бухгалтерском учетеи отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 26.12.94№170 с изменениями от 19.12.95 №130).
В бухгалтерском учетерезультат хозяйственной деятельности определяют путем подсчета и балансированиявсех прибылей и убытков за отчетный период. Для этой цели служит счет 80«Прибыли и убытки». Сальдо этого счета характеризует финансовыйрезультат хозяйственной деятельности с начала отчетного года, операцииотражаются по так называемому кумулятивному принципу: показатели прибылей иубытков накапливаются на счете нарастающим итогом с начала отчетного года.
Рассмотрим на примере ЗАО«Энергокабель» методику определения сальдо по счету «Прибылей иубытков» за каждый квартал отчетного года (в бухгалтерии финансовыерезультаты определяют ежемесячно)(табл.1.3.).
Таблица 1.3.
Обороты по счету 80 «Прибыли иубытки» по ЗАО «Энргокабель за 1997г.
Дебет Кредит1. Обороты за I квартал
Сальдо на 1 апреля (за квартал)
42.345.60071.222.456
28.876.856
2. Обороты за II квартал
Обороты с начала года (за полугодие)
Сальдо на 1 июля
731.868.353
774.213.953
897.876.256
969.098.712
194.884.759
3. Обороты за III квартал
бороты с начала года (за 9 месяцев)
Сальдо на 1 октября (за 8 месяцев)
1.379.081.944
2.153.295.897
1.458.991.097
2.428.089.809
274.793.912
4. Обороты за IV квартал
Обороты с начала года (за год)
Сальдо на 1 января (за год)
1.711.973.662
3.865.269.559
---
1.437.179.750
3.865.269.559
---
Таким образом, мы видим:
- за I, II, III кварталы было зафиксированокредитовое сальдо, что означает получение общей балансовой прибыли порезультатам хозяйственной деятельности за 9 месяцев;
- общая величинабалансовой прибыли увеличилась по результатам работы предприятия ЗАО»Энергокабель" за Iполугодие 1997 года по сравнению с величиной прибыли, полученной в Iêâàðòàëå 1997 года более, чем в 6,7 раз, а за 9месяцев 1997 года, по сравнению с I кварталом 1997 года — более, чем в 9,5 раз, что свидетельствует восновном о нарастании товарооборота, вновь созданного предприятия ЗАО«Энергокабель»;
- отсутствие сальдопо счету 80 «Прибыли и убытки» по итогам отчетного года объясняетсязакрытием счета в результате проведенной реформации баланса.
Насчете 80 «Прибыли и убытки» результаты хозяйственной деятельностиотражаются в двух формах:
1) как результат отреализации продукции, работ, материалов и т.п.;
2) как результаты, несвязанные непосредственно с процессом реализации, так называемые внереализационныеприбыли и убытки.
Различие между ними втом, что прибыль (убыток от процесса реализации) предварительно выявляется наотдельных счетах реализации (46, 47, 48), а затем общей суммой переносятся насчет 80 «Прибыли и убытки» (Дт 46 (47, 48) Кт 80)(табл.1.4). Внереализационные доходы, убытки и потери прямо отражаются покредиту или дебету этого счета без предварительной записи на каких-либо иныхсчетах.
Аналитический учет насчете «Прибылей и убытков» ведут отдельно по дебетовым и кредитовымоперациям, с выделением основных видов операций, формирующих балансовую прибыль(убыток):
- от реализациипродукции, работ, услуг, и товаров, в том числе по видам реализованного;
- от реализации ипрочих операций с основными средствами;
- от реализациипрочих активов;
- от курсовыхвалютных разниц;
- прибыль отучастия в других предприятиях, дивиденды от акций и проценты по облигациям изаймам;
- внереализационныенехарактерные доходы и прибыли, в том числе по видам.1
Всвязи с существенным усложнением информации о доходах и расходах,необходимостью вести учет показателей для корректировки налогооблагаемойприбыли следует пересмотреть позиции аналитического учета прибылей и убытков наодноименном бухгалтерском счете 80, в частности, в таблице 1.5. предложенвариант проф.Палия В. Ф.[35].
Данный вариантперекликается по структуре с формой №2 «Отчет о прибылях и убытках» исправками к ней (то есть с расшифровками операционных и внереализационныхдоходов и расходов). Но необходимо отметить существование некоторых различий,так В. Ф. Палий не включал в операционные расходы по уплате налогов за счетфинансовых результатов хозяйственной деятельности предприятий, расходы пообслуживанию ценных бумаг, но включал в их состав расходы по уплаченнымпроцентам, которые во форме №2 выделены отдельно (строка 070).
На ЗАО«Энергокабель» аналитический учет по счету 80 «Прибыли иубытки» ведется в разрезе следующих позиций:
- штрафы, пени,неустойки и другие виды санкций;
- налог наимущество предприятия;
- налог насодержание жилищного фонда и объектов соцсферы;
- сбор насодержание милиции;
- доходы (убытки)от операций с ценными бумагами;
- прибыль (убыток)от реализации товаров;
- прибыль(убыток)от реализации прочих активов;
- налог на рекламу;
- проценты подоговорам ссуды;
- судебныеиздержки;
- курсовые разницы.
Синтетическийи аналитический учет по счету 80 «Прибыли и убытки» осуществляется вжурнале ордере №15 (он ведется по кредиту счетов 80 «прибыли иубытки», 81 «Использование прибыли», 83 «Доходы будущихпериодов» и аналитические данные по этим счетам даются там). Основаниемдля заполнения этого журнала ордера служат справки бухгалтерии, выписки банкаиз расчетного и прочего счетов и др. По окончании года и квартала показателижурнала-ордера служат основанием для заполнения соответствующих форм годовогоотчета.
Здесь необходимоотметить, что приказом Минфина РФ от 08.02.96 №10 был утвержден четвертыйстандарт по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетностьорганизации» (ПБУ 4/96). Исходя из выполнения требований указанногоПоложения, бухгалтерская отчетность, составляемая в России, будет максимальноприближена к структуре и построению финансовой отчетности, заложенных вЧетвертой директиве Европейского экономического Содружества от 25.07.78(78/660/Е9С). Следует указать ее большую преемственную связь с ранеедействовавшими формами бухгалтерской отчетности, особенно с балансом иприложениями к нему. Единственно принципиально новой для нас является структура«Отчета о прибылях и убытках», в котором сделана попытка учета отналоговой направленности ранее составляемой формы.
«Отчет о прибылях иубытках» приведен в Положении (ПБУ 4/96), как и баланс, в принципиальномплане. Данный отчет должен характеризовать финансовые результаты деятельностипредприятия (счет «Прибыли и убытки») за отчетный период. В даннойформе, в отличие от заполнявшейся в составе годового бухгалтерского отчета за1995г. формы №2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании»(эта форма претерпела изменения, начиная с бухгалтерской отчетности за 1-еполугодие 1996 года, в соответствии с приказом Минфина РФ от 27 марта 1996 года№31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций иуказаний по их заполнению в 1996 году») наряду с исключением показателей,носящих налоговый характер, изменена также структура показателей раздела осоставных частях, формирующих балансовую прибыль организации.
Главные изменениякоснулись составляющих затраты на производство, вычитаемых из выручки отреализации продукции (работ, услуг) при исчислении конечного финансовогорезультата. Эти составляющие в виде себестоимости реализации продукции (работ,услуг), коммерческих и управленческих расходов теперь определяются исходя изправил бухгалтерского учета.
Себестоимость реализациисоставляют в основном прямые затраты; уровень затрат, связанных со сбытомпродукции (работ, услуг) у производителей (счет 43 «Коммерческиерасходы» и товаров (счет44 «Издержки обращения»).
Управленческие расходымогут списываться в качестве условно-постоянных ежемесячно непосредственно вдебет счета «Реализация продукции (работ, услуг)» (Дт 46 Кт26) – в этом случае в форме № 2 они выделяются одной строкой (отдельно отсебестоимости по стр. 040).
Исчисленный результат,полученный вычитанием из выручки от реализации себестоимости реализации,коммерческих и управленческих расходов, характеризует прибыль (убыток) отреализации.
Наряду с этим в учетнуюпрактику введены понятия «операционная прибыль/убыток»,«прибыль/убыток от финансово-хозяйственной деятельности»,«прибыль/убыток отчетного года», «нераспределеннаяприбыль/убыток отчетного года».
Собственно говоря,настоящее название форма № 2 получила только в 1997г. Согласно приказу Минфинаот 03.02.97г. № 8 название «Отчет о финансовых результатах» замененона «Отчет о прибылях и убытках». Применение отчетной формы в 1996 году,введенные Приказом Минфина РФ от 27.03.96г. № 31, а также ее переименование в1997 г. связаны с постепенным приближением российской бухгалтерской отчетностик международным стандартам.
Таким образом, на фонепроисходящих изменений в системе бухгалтерского учета, значительно возрослароль учета финансовых результатов и, формирующейся на его основе, финансовойотчетности, отвечающей в полной мере интересам собственников и соответствующейтребованиям международных стандартов учета(изменения в финансовой отчетностиотражены в табл.1.6.).
2. Учетприбыли/убытка от финансово-хозяйственной деятельности
результат от реализации продукции (работ, услуг), основных средств ипрочего имущества хозяйствующего субъекта представляет собой основнуюсоставляющую конечного финансового результата работы предприятия.В целяхбухгалтерского учета в соответствии с планомсчетов бухгалтерского учета можно выделить три группы имущества:
1. готоваяпродукция, товары(для отражения реализации используется счет 46«Реализация продукции (работ, услуг);
2.основныесредства, счет 47 „Реализация и прочее выбытие основных средств”;
3.иное имущество, в том числе нематериальные активы, ценные бумаги, ит.д,. счет 48 “Реализация прочих активов.
Результатреализации продукции (работ, услуг) основной деятельности определяютежемесячно как разницу между выручкой от реализации (кредитовый оборот счет 46)без НДС и акцизов и фактической стоимостью реализованной продукции (работ,услуг) (дебетовый оборот счета 46) и перечисляют на счет 80 „Прибыль иубытки“
Дт46 Кт 80 – прибыль; Дт 80 Кт 46 – убыток.
Таимобразом, представим схему счета 46 в самом общем виде:
Счет 46»Реализация продукции, работ, услуг"
Себестоимостьреализованной Выручка от реализации
продукции: Кт40 Дт62
Кт 43, 26 и др.
Прибыль отреализации Убыток от реализации
Кт80 Дт 80
Счет 46 ежемесячно закрывается и сальдо не имеет. Рассмотримособенности, происходящие изменения в учете себестоимости и исчислении выручкиот реализации, сопоставление которых лежит в основе определения финансовогорезультата.
Выручка отреализации продукции (работ, услуг).
Принципиальноезначение для методики и организации бухгалтерского учета затрат и результатовимеет допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, покоторому факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, вкотором они имели место, независимо от времени поступления или выплаты денежныхсредств, связанными с этими фактами.
Еслидо 1995г. принцип начисления распространялся только на расходную частьфинансового результата, а для доходной части (момента признания выручки отреализации продукции (работ, услуг) было сделано исключение, то есть выручкуможно было считать либо по «оплате» (поступление денежных средств затовары (работы, услуги) на счет в учреждения банков или в кассу, либо поотгрузке товаров (выполнению работ, услуг) и предъявлению покупателю(заказчику) расчетных документов), то, начиная с 1995 г. нормативнымидокументами в области методологии учета для формирования доходной частифинансового результата предусмотрены только принцип начисления. Этот принципзакреплен в Положении по бухгалтерскому учету и относится в ПБУ1/94«Учетная политика предприятия», кроме того, из Положения побухгалтерскому учету и отчетности исключен пункт о возможности признаниявыручки от реализации двумя методами. Произошли изменения и в порядкезаполнения форм годового отчета организации, так, по статье 010 «Выручка(нетто) от реализации товаров, продуктов, работ, услуг, за минусом НДС и акцизов,а также др. аналогичных обязательных платежей (строка 010) показывается выручкаот реализации готовой продукции (работ, услуг), доход от продажи товаров идругие доходы, учитываемые на счете 46 „Реализация продукции (работ,услуг)“ для определения финансовых результатов от реализации по моментуотгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг, и предъявленияпокупателям (заказчикам) расчетных документов по иному моменту возникновенияправа собственности у приобретателя по договору»
В соответствиис положением о безналичных расчетах в РФ, утвержденным письмом ЦБ РФ от 9 июня1992г. № 14, введенным в действие с 1 июля 1992г., расчетными документамиявляются расчетные поручения, чеки, аккредитивы, платежныетребования-поручения.
Рассматриваемыйметод учета реализации основывается на том, что в балансе предприятияотражается только то имущество, которое принадлежит ему на правесобственности. Если право собственности на товар по договору купли-продажиперешло от продавца к покупателю, то в бухгалтерском учете первого необходимоотразить реализацию и перевести учет стоимости товаров с материальных счетов(счет 40 «Готовая продукция», 41 «Товары» и т.д.) на счета, предусмотренные для учета расчетов счет 62 «Расчеты с покупателямии заказчиками», 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами».Следовательно, датой реализации будет являться дата перехода правасобственности от продавца к покупателю.
Моментперехода права собственности регулируется гражданским законодательством. Пообщему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает смомента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223ч. I ГК РФ). При этом под передачей признается сдача вещи перевозчику (т.е. момент отгрузки) для отправкиприобретателю (ст. 224 ч. I ГКРФ)- отсюда и название метода «по отгрузке».
В томслучае, когда по договору установлен иной порядок перехода собственности, тоучет имущества осуществляется на счете 45 «Товары отгруженные» до техпор, пока по договору не перейдет право собственности на это имущество. Послечего суммы, учтенные на счете 45 через счета реализации также переводятся насчета, предусмотренные для учета расчетов (счет 62, 76). Таким образом, дляправильной организации бухгалтерского учета необходим учет специфики условийдоговора.
Рассмотрим схему выявления финансового результата ЗАО«Энергокабель» за 9 месяцев 1997 года ( по всем договорам за этотпериод предусматривался общий порядок перехода права собственности):
1. Отражена задолженность покупателя за реализованные товарыпо договорным ценам с учетом НДС (продукция отгружена, расчетные документыпредъявлены):
Дт 62 Кт 46 79.277.053 тыс. руб.
2. Одновременно списывается стоимость товаров по ценамприобретения:
Дт 46 Кт 41 58.749.299 тыс. руб.
3. Также списываются издержки,приходящиеся на реализованные товары:
Дт 46 Кт44 7.062.807 тыс. руб.
4.Начислена суммаНДС: Дт 46 Кт68/1 13.212.842 тыс. руб.
5. Выявлен финансовый результат: Дт46 Кт 80 252.105 тыс. руб.
Многовопросов может возникнуть в связи с применением понятия «выручка вторговле», в том числе и в оптовой, которая является основным видомдеятельности ЗАО «Энергокабель». До 1996 года под «выручкой вторговле» понимался валовой доход, т.е. разница между проданжой и покупнойстоимостью реализуемых товаров, без НДС. В связи с тем, что начиная сотчетности за второй квартал 1996 года изменился порядок заполнения формы № 2,в торговле, начиная с этого момента под выручкой понимается весь оборот,учитываемый по кредиту счета 46 без НДС, акцизов и других обязательныхплатежей, а не валовой доход.
Себестоимостьреализованной продукции(товаров, работ, услуг).
Втораяпринципиальная особенность концепции формирования финансовых результатовкасается порядка формирования его расходной составляющей – себестоимости. Пункт1 Положения о составе затрат <….>, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992г. № 552дает нам определение себестоимости (работ, услуг); изменениями и дополнениями,вносимыми в Положение о составе затрат <….>, утвержденные постановлением от1.07.95г. № 661, пункт 1 был дополнен абзацем о корректировке затрат для целейналогообложения. Это означает, что себестоимость продукции (работ, услуг) дляцелей подсчета финансового результата организации формируется с учетом всехфактических понесенных для целей осуществления текущей уставной деятельностииздержек. Таким образом, теперь в бухгалтерскую (финансовую) себестоимость продукции(работ, услуг), учитывающую на счетах 20 «Основные производства», 23«Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственныерасходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержкиобращения» и др., включаются все фактические расходы, связанные спроизводством и реализацией продукции (работы услуг), в т.ч. те, которые раньшенормировались.
Предприятияоптовой торговли, в том числе и ЭАО «Энергокабель», руко-водствуютсяв данном вопросе, наряду с «Положением о составе затрат», также Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых виздержки производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли иобщественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином РФ 20 апреля 1995г.№№ 1-550 \32-2.
Согласнопункту 2.9. Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерскойотчетности (приложение №2 к приказу Минфина РФ от 12 ноября 1997 г. №97) суммаиздержек обращения, приходящаяся на остаток нереализованных на конец месяцатоваров, рассчитывается в порядке, изложенном в Методических рекомендациях. Всоответствии с пунктом 2.18 Методических рекомендаций в конце месяца суммаиздержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущиймесяц товары, списывается в дебет счета 46. Сальдо счета 46 равно суммеиздержек обращения и производства, относящаяся к остатку товара на конецмесяца, исчисляется по среднему кредиту издержек обращения за отчетный месяц сучетом переходящего остатка на начало месяца, распределяются толькотранспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит.
Какследует из порядка заполнения формы№ 2 бухгалтерской отчетности, а также изтого обстоятельства, что согласно Плану счетов (Инструкция по применению планасчетов) издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары, списываются вдебет счета 46 (а не счета 80), понятие себестоимости в торговле включают всебя не только покупную стоимость товара, но и издержки обращения.
СогласноПоложению по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательстворганизаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/95)датой совершения операций в иностранной валюте считается «датапредъявления счетов и иных аналогичных документов покупателю (заказчику) приусловии отгрузки (отпуска) товаров, иного имущества, фактического выполненияработ, оказания услуг» (при определение выручки от реализации по мерепредъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
Дляопределения финансовых результатов реализации основных средств предназначенсчет 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». Прибыль(убыток) от реализации основных средств представляет собой превышениепродажной стоимости основных средств над остаточной их стоимостью.
Повопросу учета основных средств и начисления амортизации намечен целый рядизменений. Так, в Указе Президента Р Ф «Об основных направлениях налоговойреформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» от8.05.96г. №685, в п. 5 отмечено: «Заменить с 1 января 1997 годадействующий порядок амортизации…».В соответствии с Указом все имуществобудет подразделяться на 4 категории; по трем из которых (I, II, III) (табл.1.7. ) «суммарнаястоимость имущества уменьшается на сумму полученной от реализации этогоимущества выручки равными долями в течение 2 лет (без учета НДС)». «Вслучае, если сумма выручки от реализации имущества (без НДС) превышает суммарнуюстоимость имущества, отнесенного к данной категории, сумма, составляющая этопревышение, выплачивается в состав налогооблагаемой прибыли налогоплательщика,а суммарная стоимость имущества данной категории приравнивается к нулю. В иныхслучаях сумма выручки от реализации имущества, подлежащего амортизации, невключается в состав налогооблагаемой прибыли»
Таблица 1.7.
Изменения в классификации и нормахамортизации основных средств
(по Указу Президента РФ №685 от08.06.96)
Амортизируемое имущество и номер
его категории
Годовая норма амортизации, % Общая для малого предпринимательства I. Здания, сооружения, их структурные компоненты 5 6 II. Ëåãêîâîé àâòîòðàíñïîðò, ëåãêîâîé грузовой автотранспорт, конторское оборудование и мебель, компьютерная техника, информационные системы и системы обработки данных 25 30 III. Òåõíîëîãè÷åñêîå, энергетическое, транспортное и иное (имущество)оборудование и материальные активы, не включенные в I, II категории 15 18 IV. Нематериальные активы Равными частями в течение срока существованияАналитическийучет реализованнойпродукции имеет целью выявить эффективность (рентабельность) реализацииотдельных видов группы продукции (товаров), выполненных работ и оказанныхуслуг; а также по формам реализации, регионам и другим параметрам. Эти сложныецели заставляют вести учет(аналитический) в нескольких разрезах:
- по видамреализуемой продукции, по группам товаров, по конкретным выполненным работам,оказанным услугам;
- по формамреализации;
- по секторамконкретного рынка;
- потерриториальному признаку и т.п.
Ваналитическом учете отражаются выручка от реализации; налог на добавленнуюстоимость и акцизы; себестоимость и результат от реализации.
На ЗАО«Энергокабель аналитический учет в основном ведется в разрезе реализуемыхтоваров, групп товаров, а также по территориальному признаку (удельный весобъемов реализации по регионам РФ расчитывается справочно, по запросам отделамаркетинга). Так, например, по объему реализации ЗАО „Энергокабель“ в IV квартале 1997 года, второе место(после Самарской области), занимает Саратовская область (2%), далееУльяновская область (1,7%), Белгородская (1,3%). На основе этих данныхпроводится анализ рынка сбыта товаров.
Финансовый результат отреализации имущества отражается в форме №2 финансовой отчетности „Отчет оприбылях и убытках”:
Стр.010 Выручка от реализации товаров, продукции, работ услуг за минусом налогов(т.е.выручка (Дт 62 Кт 46) и налоги (НДС,акцизы и др.)( Дт 46 Кт 68).
Информация в ведомости №.16“Движение готовых изделий и реализация продукции», в ж/о №11(аналитические данные к счетам 45, 46, 47 и 48)
Стр.020 Себестоимость реализации товаров (работ, услуг) (без управленческих расходов(сч. 26), если они списываются на счет реализации: Дт 46 Кт 26)
Источник:карточка аналитического учета по изделиям, ж/о 10, 10-1, аналитические данныеж/о №11, вед.15
Стр.019 Коммерческие расходы (Дт 46 Кт 43) — ж/о №11(приходящиеся на реализованную продукцию).
Стр.040 Управленческие расходы (Дт 46 Кт 26).
Источник:ж/о 10, карточка аналитического учета вед. 15.
Стр.090 (100) Прочие операционные доходы (расходы) [Дт 47 (48) Кт 80 (Дт 80 Кт 47(48)) в ведомости 16].
Доходыи расходы показываются развернуто (не сальдируются) — то есть они отражаются поДт 47(48) — расходы и Кт 47(<sup/>48) — доходы(ж/о 11 вед. 16).
* * *
Таким образом, в результате изменения законодательного регулирования учетафинансовых результатов от реализации товаров, работ, услуг и прочего имуществапредприятия, хозяйствующие субъекты получили большую свободу в вопросахисчисления себестоимости, что несколько упростило ее учет, но, в то же время,столкнуло с проблемой отсутствия “реальных”денежных средств для расчетов сгосударством и поставщиками при наличии прибыли, являющейся по сути ïîòåíöèàëüíîé, что стало следствием введениятребования обязательного следования “принципу начислений” приисчислении выручки от реализации .