Реферат: Бухгалтерский учет нематериальных активов

ФИНАНСОВАЯ АКАДЕМИЯПри Правительстве РФ

Кафедра: «Бухгалтерский учет».

Курсовая работа

По теме: «Учет нематериальных активов»

Студентки группы ВФ 4-2

Храмцовой Ксении.

Научный руководитель

Романов С.

Москва – 1999 г.

Оглавление.

Введение.

1.  Понятие нематериальных активов.

1.1.    Сущность, содержание НМА.

1.2.    Правовое положение НМА.

2.  Учет нематериальных активов.

2.1.    Оценка НМА.

2.2.    Учет поступления и создания НМА.

2.2.1.       Приобретение НМА.

2.2.2.       Создание НМА.

2.2.3.       Поступление как вклад в Уставныйкапитал и безвозмездно.

2.3.    Амортизация НМА.

2.4.    Выбытие НМА.

3.  Налогообложение НМА.

Заключение.

Введение.

С развитием рыночныхотношений становится все более очевидным, что так называемые материальныеактивы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации, ичто существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака,как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессеполучения предприятием прибыли.

Нематериальные активыявляются одним из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, появившихся в ее теории и практике на этапе становления иразвития рыночных отношений в России.

Если иметь в видузападный опыт, то, несмотря на тот факт, что нематериальные внеоборотные активыобщепризнаны в большинстве стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способампоступления на баланс,оценке, амортизации продолжают оставаться объектами горячих дискуссий. Достаточно сказать, чтоименно по этой причине среди функционирующих в настоящее время более тридцатиМеждународных стандартов по бухгалтерскому учету отсутствует стандарт, специально посвященныйнематериальным активам.

В своей работе япостараюсь разобрать правовые аспекты создания, приобретения нематериальныхактивов, их учет, а также налогообложение.

Для этого я использовалапомимо основных учебников и учебных пособий, периодические издания (журналы сприложениями, газеты), посвященные проблемам и практике бухгалтерского учета вРФ.

В качестве правовой базыя использовала правовую систему «Гарант».

Эта тема заинтересоваламеня потому, что особенности учета нематериальных активов являются одной изнаименее освещенных проблем российского бухгалтерского учета, и,соответственно, наиболее любопытной.

Поэтому цель моей работы– раскрыть основные особенности бухгалтерского учета нематериальных активов вРоссии и обозначить проблемы, с этим связанные.

1.            Понятиенематериальных активов.

1.1. Сущность, содержаниеНМА.

Нематериальныеактивы относятся к внеоборотнымактивам организации и отражаются в бухгалтерском балансе по статье 110. Отечественный бухгалтерский балансстроится по принципу возрастания ликвидности имущества организации, и тем самым нематериальные активыотносятся к наименее ликвидной части средств предприятия.

Определение нематериальных активов содержится в п. 55 Положения о бухгалтерском учетеи отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.

Согласно Положению, к нематериальным активам, используемым в хозяйственнойдеятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход,относятся права, возникающие:

из авторских и иныхдоговоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав,на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов наизобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств наполезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоровна их использование;

из прав на«ноу-хау» и др.

Крометого, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы(расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствиис учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный(складочный) капитал), а также деловая репутация организации.

Отсюда вытекают основные критерии,в соответствии с которыми объекты могут быть отнесены к категориинематериальных активов: юридические и экономические.

Юридические критерии:

1.    В нормативном акте сформулировано, что к нематериальнымактивам относятся права, возникающие из ряда договоров(авторских, лицензионных и т. п.), а не сами патенты, лицензии или программные продукты.

2.    Приведена классификация нематериальных активов, в основу которой положен определенный правовой режим той или иной категории.

Экономические критерии:

3. Конкретизирована норма о долгосрочном характере их использования на предприятии: свышеодного года.

4. Способность приносить предприятию доход.

С появлениемопределения нематериальныхактивов их бессистемноеперечисление было исключено из текста Положения осоставе затрат (изменение внесено ПостановлениемПравительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661).

Знание приведенного определения и основныхкритериевотнесения средств кнематериальным активам гарантирует недопущение рядаошибок: права и иные нематериальныеактивы могут возникать на балансе организации тольков результате заключения определенной категориигражданско-правовых сделок (например, авторский договор,договор о выполнении научно-исследовательских иопытно-конструкторских работ (НПОКР), создании или передаче научно-техническойпродукции, лицензионный договор и др.).

Строго говоря, нематериальныеактивы, представляющие собойрезультат интеллектуальной деятельности, на которые владелец приобретает исключительные права, не могут быть переданы на основании, например, договоракупли-продажи, так как с помощью этой категориидоговора оформляются сделки с вещами, по отношениюк которым действует право собственности.

Однаков хозяйственной практике существует исключение для такого вида имущества, как, например, квартиры. Спорно их отнесение к нематериальным активам в контексте определенияПоложения о бухгалтерском учете и отчетности вРоссийской Федерации. Но существуют специальные нормативные актыМинфина РФ, предписывающие учитывать квартиры в составе нематериальных активов: письмо Минфина РФ от 29 октября 1993 г.№ 118 «Об отражении в бухгалтерском учетеотдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве» и письмоот 3 апреля 1996 г. № 37, посвященноевнесению изменений в письмо № 118.

Квартиры как специфический объект нематериальных активов появляютсяна балансе организации также на основании идоговора купли-продажи.

К категории нематериальных активов не относятся права, принадлежащие предприятию,срок полезного использования которых менее года или равен году.

Непростым для практическогоприменения является такой критерий принадлежности к нематериальным активам, какспособность приносить доход предприятию. Дело в том, что в соответствии сопределением активов, применяемым в западной практике,способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертойпринадлежности имущества к категории активов предприятия, и потеря этойспособности может привести к исключению того или иного имущества из составаактивов. Это решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оцениваябудущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества надату составления отчетности.

Введение в текст определениянематериальных активов такого критерия в нашей стране может послужить в рядеслучаев причиной требований со стороны контролирующих органов представлениядополнительных доказательств о способности приносить выгоду. В случаенепредставления последних может появиться сомнение о правомерности учета техили иных прав в составе нематериальных активов, а значит, могут возникнуть иопределенные налоговые последствия (например, по налогу на прибыль — нематериальные активы, какправило, амортизируются в случае их использования в производственных целях, иесли имущество не будет признано нематериальными активами, то его амортизациябудет расцениваться как завышение себестоимости и уменьшение налогооблагаемойбазы по налогу на прибыль). Бухгалтеры уже задают вопросы о том, как доказать,что бухгалтерская программа приносит предприятию доход. Это объясняется тем,что в настоящее время в законодательстве Российской Федерации доминируетприоритет юридической формы над экономическим содержанием.

Такая черта, как способностьприносить доход, должна быть имманентно присуща всем видам имуществапредприятия, учитываемых в составе его активов, и не должна оговариваться вопределении лишь некоторых из них. Бухгалтеру организации должно бытьпредоставлено право профессиональной компетенции определения момента, скоторого тот или иной вид имущества, включая нематериальные активы, перестаетбыть собственно активом, т. е. приносить выгоду, и поэтому должен бытьликвидирован и списан с баланса.

Отдельнымвопросом, на мой взгляд, заслуживающим комментариев, является вопрос об учете всоставе нематериальных активов лицензий на определенные виды деятельности.

С изменениемредакции пункта о нематериальных активах в Положении о бухгалтерском учете иотчетности в Российской Федерации из него исключены лицензии на определенныевиды деятельности с января 1995 года. Они были исключены из Положения о составе затрат вместе с перечнеми других нематериальных активов.

В п. 4.6.3 Инструкции по годовому отчетуза 1995 год (утверждена приказомМинфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115) было установлено, что по статье«Организационные расходы» показываются в том числе «расходы по получениюспециального разрешения по осуществлению в соответствии с законодательствомотдельных видов деятельности».

Такого родазапись отсутствует в тексте Инструкции по годовому отчету за 1996 год (утверждена приказомМинфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97).

В этой связи существует мнениеряда специалистов (более часто оно встречается среди работников налоговыхорганов) о том, что лицензии на виды деятельности не являются нематериальнымиактивами в соответствии с нормативными актами Минфина РФ, и, следовательно,затраты на их приобретение должны относиться на счет 81 «Использование прибыли», а не на счет 04 «Нематериальные активы».

Согласно п. 2 Приложения 1 к Постановлению СоветаМинистров РФ от 27 мая 1993 г. № 492, «Лицензия предоставляет правона осуществление определенного вида деятельности с соблюдением лицензионныхусловий и законодательства Российской Федерации», т. е. лицензии на все видыдеятельности формально можно отнести к категории прав, возникающих упредприятия наряду с другими правами.

Кроме того, всоответствии с письмом Минфина РФ от 1 ноября 1993 г.№119 иГосналогслужбы РФ №НП-4-04/172 Н «О лицензировании отдельных видов деятельности» «расходы полицензированию за право осуществления отдельных видов деятельности подлежатотражению предприятиями в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» вкорреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет»...».

Таким образом,исходя из вышеизложенного содержания нормативных актов и экономического смысларасходов по приобретению лицензий на осуществление видов деятельности, по моемумнению, они подлежат учету в составе нематериальных активов организации.

Еще одним из видовнематериальных активов, прямо не поименованных в Положении о бухгалтерскомучете и отчетности в Российской Федерации, является так называемая деловаярепутация организации. Аналитическая позиция с таким названием появилась втабл. 3 формы № 5 Приложения к бухгалтерскомубалансу отчета за 1996 год.

«Деловая репутация фирмы», «ценафирмы», «гудвилл» — это различные названия очень похожего явления, результаткоторого во многих учетных системах Запада оценивается и ставится на баланспредприятия в качестве актива.

При покупке предприятиякак единого целого может возникать и, как правило, возникает разница междустоимостью имущества по балансу предприятия и покупной стоимостью этогопредприятия. Разница может быть как положительной (предприятие куплено дороже),так и отрицательной (куплено дешевле), чем балансовая стоимость его имущества.Эта разница получила название в отечественном учете в настоящее время «деловаярепутация организации». Деловая репутация складывается в процессе осуществленияделовой активности фирмы, т. е. ее предпринимательской деятельности. Но она неможет быть в этот период самостоятельным активом, объектом бухгалтерскогоучета. Бухгалтерское «признание» деловой репутации в качестве актива происходиттолько в момент купли-продажи организации как единого имущественно-финансовогокомплекса.

Методологические основы порядкаотражения в учете возникающей разницы изложены в разд. 3 письма Минфина РФ от 23 декабря 1992 г. № 1 17 «Об отражении в бухгалтерскомучете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий».

Еще один объект, учет которого всоставе нематериальных активов является дискуссионным,  это так называемые правапользования зданиями, сооружениями и оборудованием. Нормативноебухгалтерское обоснование такой возможности содержится в пояснениях к счету 75 «Расчеты с учредителями»Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности предприятии (в редакции приказа Минфина РФот 28 декабря 1994 г. №173).

Таким образом,Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, будучиодним из основополагающих нормативных актов по бухгалтерскому учету, внастоящее время не дает полной и исчерпывающей характеристики нематериальныхактивов. Их фактический перечень несколько шире.

1.2. Правовое положениеНМА.

Правовой режим объектовавторского права

Правовое регулирование объектовавторского права осуществляется в соответствии с Законом РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежныхправах», Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и базданных», Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологийинтегральных микросхем».

В соответствии со ст. 7 Закона «Об авторском праве исмежных правах» объектами авторского права являются литературные произведения(включая программы для ЭВМ), драматические и музыкально-драматическиепроизведения, произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна и другиепроизведения изобразительного искусства; произведения архитектуры иградостроительства, фотографические произведения, а также иные объекты. Авторскоеправо распространяется на любые произведения науки, литературы и искусства,являющиеся результатом творческой деятельности, как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме,независимо от их материального носителя, назначения и достоинства, а также отспособа его выражения.

Объекты авторского права могутсуществовать в различных формах: письменной (рукопись, машинопись, нотнаязапись), устной (публичное произнесение, публичное исполнение ), изобразительной (рисунок,эскиз, картина, план, чертеж, кино-, теле-, видео-или фотокадр).

Для признания и осуществления авторского права на авторскоепроизведение нетребуется депонирования, регистрации, получения разрешения (согласования) вгосударственных органах или соблюдения иных формальностей. Авторское право напроизведение возникает в силу создания этого произведения. Для защиты своихправ автору необходимо лишь выразить созданное произведение в любой объективнойформе, позволяющей осуществлять его дальнейшее воспроизведение, и уведомитьтретьих лиц о том, что именно он является автором данного произведения (заявитьо своих правах на произведение).

Авторское произведение являетсярезультатом интеллектуальной (творческой) деятельности, что порождаетопределенную специфику его правового режима и оформления сделок с ним.На произведение (как совокупность идей, образов и научныхрешений) правообладатель приобретает «исключительные», а не вещные правомочия.Вещные права (в том числе и право собственности) возникают на материальныеносители творческого произведения, а не на его содержание.

Таким образом, любое авторскоепроизведение одновременно является совокупностью имущественных инеимущественных прав автора (правообладателя), овеществленных(материализованных) на материальном носителе, т. е. в конкретном и определенномэкземпляре произведения.

Пример. Любая книга являетсяматериальным носителем творческого замысла автора, т. е., во-первых, являетсяимуществом, на которое любой владелец приобретает право собственности, аво-вторых, является объектом авторского права, «исключительные права» накоторый принадлежат автору.

Указанное различие правовыхпонятий очень важно для выбора той или иной формыгражданско-правовой сделки и для последующего бухгалтерского отраженияприобретаемого авторского произведения.

Правовоерегулирование сделок с объектами авторского права

Правовой режим произведенийнауки, литературы, искусства и объектов смежных прав, программ для ЭВМ, базданных и иных подобных объектов, согласно Закону РФ№ 5351-1 от 9 июля 1993 г. «Об авторском праве и смежных правах», Положению о бухгалтерскомучете иотчетности, определяется авторскимправом и имеет свою специфику.

Поэтому, когда предприятиенамерено приобрести объект авторского права, необходимо четко определить целиприобретения и дальнейшего использования этого объекта. Только после этогоможно установить характер договора на приобретение нематериального актива.

Особо необходимо остановиться наприобретении организацией объектов авторского права в результате его созданияработниками организации. Ст. 14 Закона РФ «Об авторском праве и смежных нравах» регулирует отношениямежду организацией и ее работником при создании служебных произведений. Всоответствии с законом авторское право на произведение, созданное в порядкевыполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя(служебное произведение), принадлежит автору служебного произведения. То естьавтором служебного произведения является физическое лицо —  лицо, непосредственносоздавшее данное произведение. Но исключительные права на использованиеслужебного произведения принадлежат работодателю (т. е. лицу, с которым авторсостоит в трудовых отношениях), если в договоре между ним и автором непредусмотрено иное. Таким образом, закон предусматривает обязательное заключениедоговора между организацией и работником при создании объектов авторскогоправа, чтобы можно было:

1) определить, что указанноепроизведение создано при выполнении служебных обязанностей или служебногозадания работодателя;

2) определить принадлежность правна использование служебного произведения;

3) определить размер и порядоквыплаты автору авторского вознаграждения за использование служебногопроизведения.

Указанные отношения могут бытьурегулированы в трудовом договоре (контракте) с работником или же в отдельномдоговоре с работником на создание конкретного произведения по заданиюработодателя.

Необходимо обратить внимание нато, что:

1) по умолчанию все исключительныеправа на использование служебного произведения принадлежат организации-работодателю.

2) данная статья распространяетсятолько на отношения между юридическим лицом — организацией и физическим лицеям, состоящим сорганизацией в трудовых отношениях (работником) и неприменима для регулированияотношений между юридическими лицами.

Приобретениеобъекта авторских прав у третьих лиц в зависимости от целей его приобретения идальнейшего использования может быть оформлено авторским договором обиспользовании произведения или договором купли-продажи экземпляра произведения.Предметом сделки может быть как экземпляр произведения, так и авторские правана это произведение.

Если предприятиенамерено приобрести нематериальный актив для личного использования в своейхозяйственной деятельности, то подобные отношения могут быть отражены вдоговоре купли-продажи экземпляра авторского произведения. В соответствии сЗаконом РФ от 9 июля 1993 1. № 5351-I «Об авторском праве и смежных правах» экземпляр произведения являлсякопией произведения, изготовленной в любой материальной форме.

Приобретенный экземпляр авторского произведения предприятие вправе использовать только в своей деятельности для собственных(личных) нужд. Владелец экземпляра авторского произведения не вправе распространять(тиражировать)данный объект без согласия автора.

Предметом договора купли-продажи является материальный объект (имущество)   единичный экземпляр авторского произведения, овеществленный на каком-либо материальном носителе (бумаге, дискете и т. п.), а не имущественные права автора (правообладателя)на произведение, поскольку предметом договора купли-продажиможет быть только вещь,а не авторские права.

В ст. 6 Закона РФ «Об авторскомправе и смежных правах»прямо подчеркиваются, что авторское правона произведение не связано с правомсобственности на материальный объект, в котором произведение выражено. Передачаправа собственности на материальный объект или права владения материальнымобъектом сама но себе не влечет передачи каких-либо авторских прав напроизведение, выраженное в этом объекте.

Передача (приобретение) принадлежащихавтору имущественных прав, возникающих из произведения (право навоспроизведение, право на распространение, право на публичный показ, право наперевод, право на переработку и др.), осуществляется только на основанииавторского договора, существенные условия которого определены в ст. 30, 33 Закона РФ «Об авторском праве исмежных правах». По авторскому договору организация приобретает права надальнейшее распространение или иное использование произведения в целяхполучения дохода.

Закон различает два видаавторских договоров: договор заказа и авторский договор об использованиипроизведения.

Согласно ст. 33 Закона, по авторскому договорузаказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договораи передать его заказчику, а Заказчик обязуется уплатить автору вознаграждение.Правовой режим произведения, созданного по авторскому договору заказа,необходимо отличать от служебных произведений. Отношения, оформленные авторскимдоговором заказа, имеют определенные отличия от отношений по созданию служебныхпроизведений:

1) стороной авторского договоразаказа является не работник организации, а любое физическое лицо;

2) по авторскому договору заказаавтор передает заказчику конкретное произведение, отвечающее требованиямдоговора, а автор служебных произведений передает работодателю все созданные импри выполнении служебных обязанностей произведения;

3) Исключительные права наслужебные произведения принадлежат работодателю, а не автору, если в договорене указано иное. Исключительные права на произведения, созданные по авторскомудоговору заказа, принадлежат автору, а не заказчику, если в договоре не указаноиное.

Согласно ст. 30 Закона «Об авторском праве исмежных нравах», передача принадлежащих автору имущественных прав напроизведения осуществляется только на основании авторского договора, заисключением случаев, специально предусмотренных Законом.

Закон различает два видаавторских договоров об использовании произведения: авторский договор о передачеисключительных прав и авторский договор о передаче неисключительных прав.Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использованиепроизведения определенным способом и в установленных договором пределах тольколицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещатьподобное использование произведения другими лицами.

Пример. При приобретении по авторскомудоговору исключительных прав на публикацию литературного произведения(рассказа, статьи и т. д.), только правоприобретатель будет иметь право напубликацию данного произведения, запрещать другим лицам осуществлять публикациюэтого произведения.

Авторский договор о передаченеисключительных прав разрешает использование произведения пользователю,обладателю исключительных прав, а также другим лицам, получившим разрешение наиспользование этого произведения.

Существенным условием авторскогодоговора является определение способов использования произведения (конкретныеправа, передаваемые по данному договору), поскольку, если в договоре прямо неуказывается о передаче тех или иных прав, они считаются не переданными.Остальные условия договора (срок и территория использования произведения,размер вознаграждения автора) определены в законе и будут применяться в случае,если стороны самостоятельно их не урегулируют.

Нормы авторских договоров недолжны противоречить Закону «Об авторских и смежных правах», поскольку,согласно ст. 31 Закона, указанные нормы авторского договора являютсянедействительными.

Таким образом, директору ибухгалтеру предприятия в каждом конкретном случае необходимо представлять, чтоявляется предметом сделки: экземпляр авторского произведения или авторскиеправа, возникающие из этого произведения.

Необходимо обратить внимание нато, что использование различных видов гражданско-правовых договоров при приобретенииобъектов авторского права предопределяет не только правовой режимприобретенного объекта, но и его последующий бухгалтерский учет.Нематериальными активами будут считаться лишь права на объекты авторскогоправа, приобретенные по авторским договорам, но не по договорам купли-продажи.Различные договоры являются основанием приобретения различных объектов: в одномслучае - это имущество, ав другом — имущественное право.

 

Правовой режимобъектов промышленной собственности и средств индивидуализации юридическоголица

В соответствии с«Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации», однойиз разновидностей нематериальных активов являются права, возникающие изпатентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, изсвидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания илилицензионных договоров на их использование. Объединенные в данную группуобъекты включают: 1) результатытворческой деятельности, охраняемые патентным правом — «промышленная собственность» (изобретения,полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения);

2) средства индивидуализацииюридического лица, продукции, выполняемых работ или отказываемых услуг(фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, наименование местапроисхождения товара).

Все указанные объекты(изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения,фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания) имеют общийправовой режим, поскольку, во-первых, в законодательстве установленисчерпывающий перечень подобных объектов, во-вторых, для их правовой охранытребуется обязательная специальная регистрация по определенной процедуре всоответствующих органах, и, в-третьих, все сделки с указанными объектами такженуждаются в обязательной специальной регистрации.

Нематериальныеактивы, объединенные в данную группу, можно разделить на два вида. Во-первых, кнематериальным активам относятсяправа, возникающие из патентов наизобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельствна полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания. Во-вторых, кнематериальным активам относятсяправа, возникающие из лицензионныхдоговоров на использование изобретений, промышленных образцов, селекционныхдостижений, полезных моделей, товарных знаков и знаков обслуживания. То естьнематериальными активами являются не сами изобретения и товарные знаки, а правана данные объекты, которые возникают или из патентов (свидетельств) или излицензионных договоров. От основания возникновения зависит и объем правюридического лица на данный объект.

Правовой режим данной группынематериальных активов определяется несколькими законами, к которым относятся:Патентный Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 1. №3517-1, Закон РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-1 «О селекционных достижениях»,Закон РФ01 23 сентября 1992 1. № 3520-1 «О товарных знаках, знакахобслуживания и наименованиях мест происхождения товаров». Кроме того,существует большое количество нормативных актов, регулирующих процедуруоформления и регистрации прав на каждый из перечисленных выше объектов, размерыпошлин и иные вопросы. Источником патентного права являются также международныеконвенция, к которым присоединилась наша страна, и Основы гражданскогозаконодательства 1991 года,действующие в части, не противоречащей указанным нормативным актам.

Правовое регулированиесделок с объектами промышленной собственности и средствами индивидуализацииюридического лица.

Лицо, зарегистрировавшееизобретение, полезную модель, промышленный образец и получившее патент,называется в законодательстве патентообладателем. Патентообладателем становитсялицо, которое создало нематериальный объект[1] или приобрело патент на него у другогопатентообладателя.

Создание нематериальных объектовв гражданском праве оформляется договором о выполнении научно-исследовательскихи опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР) и договором осоздании (передаче) научно-технической продукции (НТП).

Договор о выполнении НИОКР.

Порядок заключения и исполнениядоговора на выполнение НИОКР, права и обязанности сторон по договорурегулируются главой 38 ГК РФ и Положением о договорах на создание (передачу)научно-технической продукции, утвержденным Постановлением Государственногокомитета СССР по науке и технике от 19 ноября 1987 г. № 435. действующим вчасти, не противоречащей ГК РФ.

В соответствии со ст. 769 ГК РФпо договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуетсяпровести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, апо договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него илиновую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Таким образом, результатомуказанного договора станет нематериальный объект:

1) научное исследование, новаятехнология производства (т. е. информация);

2) образец нового изделия, иноепроизводственное новшество (т. е. какое-либо устройство или иной объект).

Особенностьюдоговора на выполнение НИОКР является возможность получения отрицательногорезультата в ходе работы. В соответствии с законодательством при невозможностидостичь ожидаемых результатов или невозможности не по вине исполнителя создатьобусловленное договором изделие и конструкторскую документацию на него заказчикобязан оплатить понесенные исполнителем затраты. Это существенное отличиедоговора на выполнение НИОКР от договора подряда. Согласно договору подряда,заказчик оплачивает лишь конечный результат работы, а при не достижениирезультата произведенная исполнителем работа не оплачивается.

Договор о создании (передаче)научно-технической продукции (НТП).

Очень часто в правовойлитературе специально выделяют договор о создании (передаче) НТП как разновидностьдоговора по созданию нематериальных объектов. К научно-технической продукции,как правило, относят научно-исследовательские, конструкторские итехнологические работы, изготовление, испытание и обслуживание опытных изделийи образцов и иные работы и услуги. Но указанный договор содержит все условиядоговора о выполнении НИОКР или большую их часть, поэтому не требуетспециального анализа.

Договор о передаче патента нанематериальный объект.

Патентообладателюзаконодательством предоставлено право передать свой патент назарегистрированный нематериальный объект другому лицу.

При заключении подобныхдоговоров все права на нематериальный объект передаются новому лицу, котороестановится законным патентообладателем (владельцем) данного нематериальногообъекта.

Обязательным условием оформленияподобных договоров является их регистрация в Патентном ведомстве. Без такойрегистрации заключенные договоры считаются недействительными. Порядокрегистрации указанных договоров уступки патента (товарного знака) регулируетсясоответствующими правилами.

Лицензионный договор.

В случае, когда нематериальныйобъект уже создан и зарегистрирован другим лицом, все остальные лица имеютправо использовать данный объект на основании специального разрешения(лицензии), если иное не установлено в законодательстве.

Основной разновидностьюполучения лицензии является заключение лицензионного договора. Предметомлицензионного договора являются права на нематериальные объекты (изобретение,полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания),которые прошли специальную регистрацию в соответствующих органах.

В соответствии со ст. 13 Патентного закона любое лицо,не являющееся патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезнуюмодель, промышленный образец, защищенные патентом, лишь с разрешенияпатентообладателя (на основании лицензионного договора).

В соответствии со ст. 26 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знакахобслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» передача прав наиспользование товарногознака осуществляется на основании лицензионного договора.

В соответствии со ст. 16 Закона РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-1 «О селекционных достижениях»право на использование селекционного достижения другому лицу (лицензиату) передаетсяпо лицензионному договору.

По лицензионному договорупатентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использованиенематериального объекта в объеме, предусмотренном договором, другому лицу(лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиаруобусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренныедоговором.

В зависимости от объема прав,передаваемых лицензиату, разработано несколько разновидностей лицензионныхдоговоров: обязательная лицензия, открытая лицензия, принудительная лицензия,исключительная и неисключительная лицензии, полная лицензия.

Лицензионный договор имеетсущественные отличия от договоров купли-продажи и аренды, поскольку предметомлицензионного договора являются права на использование нематериального объекта,а не сам объект.

В соответствии с действующимзаконодательством лицензионный договор подлежит обязательной регистрации вспециальных государственных органах (Патентное ведомство, Госкомиссия поиспытанию и охране селекционных достижений), а без регистрации считаетсянедействительным. Порядок регистрации лицензионных договоров регулируетсясоответствующими правилами, утвержденными Роспатентом.

 

Права на ноу-хау.

Еще одним нематериальным активомявляется техническая, организационная и коммерческая информация, составляющаясекреты производства (ноу-хау). В п. 55 «Положения о бухгалтерском учете и отчетности вРоссийской Федерации» ноу-хау специально выделяется как особая разновидностьнематериальных активов. В гражданском законодательстве понятие «ноу-хау» такжеобособлено от понятия«интеллектуальная собственность».

Необходимо обратить внимание нато, что нематериальными активами может быть не любая информация, а толькоинформация определенною рода  техническая, организационная и коммерческаяинформация, составляющая секреты производства (ноу-хау).

Правовой режим информацииопределяется федеральным законом от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ «Об информации,информатизации и защите информации».Информацией называются сведения о лицах,предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы ихпредставления.

Под ноу-хау (коммерческойтайной) понимается такая информация технического, организационного, служебногоили коммерческого характера, которая имеет действительную или потенциальнуюкоммерческую ценность в силу того, что о ней неизвестно третьим лицам, к нейнет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимаетмеры для охраны ее конфиденциальности. В отличие от изобретений информация, являющаясяноу-хау, не подлежит регистрации, а охраняется путем установления запрета на ееразглашение для лиц, получивших доступ к такой информации.

Примером ноу-хау являютсяметодики проведения аудиторских проверок, принятые во многих солидныхаудиторских фирмах.

Правовой формой передачи ноу-хауявляется договор о передаче ноу-хау. В отличие от лицензионного договора, подоговору о передаче ноу-хау передается само ноу-хау (информация), а не право наего использование. Поэтому существенным условием является описаниепередаваемого ноу-хау. Во всем остальном договор о передаче ноу-хау неотличается от лицензионного договора и содержит его основные условия (порядокпередачи, срок действия договора, цена и порядок ее уплаты, обязательствасторон сохранять конфиденциальность). Следует отметить также, что договор опередаче ноу-хау не подлежит какой-либо специальной регистрации.

Права пользования земельными участками и природными ресурсами

В соответствии с «Положением обухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» к нематериальнымактивам относятся также нрава пользования земельными участками и природнымиресурсами.

В соответствии сп. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерскойотчетности, по ст. «Права на пользование обособленными природными объектами»показывается стоимость прав на использование земельных участков, природныхресурсов (воды, недр и др.).

В настоящее время правовой режимприродных ресурсов определяется комплексом нормативных актов: Гражданскимкодексом, Земельным кодексом РФ: Законом РФ «О недрах» от 21 февраля 1992 г. №2395-1 (в редакции от 3 марта 1995 1): Законом РФ «О животном мире» от 24апреля 1995 1.; Водным кодексом РФ от 16 ноября 1995 г.: Законом РФ «Оконтинентальном шельфе Российской Федерации» от 30 ноября 1995 г.

Права пользования природнымиресурсами обладают определенной ценностью для правообладателя и имеютопределенную стоимость (затраты на получение данного права), хотя не содержатвещественного наполнителя. Следовательно, права пользования природнымиресурсами содержат все отличительные признаки понятия «нематериальные активы»и, следовательно, могут быть отнесены к ним. Отличительной особенностью правпользования природными ресурсами является уникальность самого объектапользования, поэтому пользование природными ресурсами и является нематериальнымактивом.

К нематериальным активамотносится также право пользования земельными участками. В соответствии со ст. 26 ГК РФ право постоянного(бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной илимуниципальной собственности, предоставляется гражданам и юридическим лицам наосновании решения государственного или муниципального органа, уполномоченногопредоставлять земельные участки в пользование. Лицо, которому земельный участокпредоставлен в постоянное пользование, осуществляет владение и пользование этимучастком в пределах, установленных законодательством и выданным ему актом.

Права пользования природнымиресурсами предоставляются на основании административного акта государственногооргана, отражаются в бухгалтерском учете как нематериальные активы и не могутпередаваться от одного юридического лица к другому на основании договора междуними.

Организационные расходы

В соответствии с п. 55 «Положения о бухгалтерскомучете и отчетности и Российской Федерации», к нематериальным активам относятся также организационные расходы.Организационные расходы вызывают наибольшую сложность в бухгалтерском учете,поскольку нет нормативного акта, который полно и исчерпывающе определял бы состав организационных расходов.

В настоящее время нормативныеакты, определяющие порядок заполнения бухгалтерской документации, существенноограничили понятие организационных расходов. В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполненияформ годовой бухгалтерской отчетности, по статье «Организационные расходы»показывается сумма расходов, связанных с образованием юридического лица,признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников(учредителей) в уставный(складочный) капитал.

Нормативные акты побухгалтерскому учету предусматривают обязательным условием отнесения расходовпо созданию организации к нематериальным активам наличие соответствующей записив учредительных документах организации, в соответствии с которой данные расходыпризнаны вкладом участника в уставный (складочный) каптал. Однако в связи спринятием первой части ГК РФ выполнение данного условия невозможно, посколькуэто прямо противоречит нормам гражданскою законодательства. В соответствии сост. 90 и 99 ГК РФ не допускаетсяосвобождение участника общества с ограниченной ответственностью илиакционерного общества от обязанности внесения вклада в уставный капиталобщества, в том числе путем зачета требований к обществу. Признание расходовучастника в качестве вклада в уставный капитал является с правовой точки зрениязачетом требований по возмещению понесенных им расходов, что запрещено законом.

2.   Учет нематериальных активов.

2.1.    Оценка НМА.

В бухгалтерском учете и отчетности нематериальные активы отражаютсяпо первоначальной и остаточной стоимости.

Формирование первоначальнойстоимости объекта зависит от основания, на котором он поступает на балансорганизации.

Оценка нематериальных активов - стоимостное отражение в бухгалтерском учете и отчетности, как и иного имуществаорганизации, — производится в настоящее время в соответствии с требованиями ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете»(принят Государственной Думой 23 февраля 1996 г.,действует с 28 ноября 1996 г.).

В соответствии с данной статьей«Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммированияфактически произведенных расходов на его покупку: имущества, полученногобезвозмездно, — порыночной стоимости на дату оприходования, имущества, произведенного в самойорганизации, — постоимости его изготовления...»

Применение других методовоценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях,предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актамиорганов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Остаточная стоимость для амортизируемыхнематериальных активов представляет собой разницу между первоначальной ихоценкой и накопленной на отчетную дату амортизацией.

Синтетический учетнематериальных активов осуществляется на счете 04 «Нематериальные активы» ипервоначальной оценке.

Аналитическийучет ведется по отдельным видам и объектам нематериальных активов.

При этомрекомендуется, чтобы укрупненная группировка нематериальных активовобеспечивала заполнение подраздела 3 «Амортизируемое имущество» формы № 5 «Приложение к бухгалтерскомубалансу». В отчете за 1996 год аналитическая информация по нематериальным активам в форме № 5 была представлена следующимобразом:

1) Права па объектыинтеллектуальной (промышленной) собственности, в том числе права, возникающие:

— из авторских и иных договоровна произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, напрограммы ЭВМ, базы данных и др.;

— из патентов на изобретения,промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезныемодели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на ихиспользование, — из нрав наноу-хау.

2) Права на пользованиеобособленными природными объектами.

3) Организационные расходы.

4) Деловая репутация организации.

5) Прочие.

Необходимо отметить, что типовыеформы первичных документов для учета движения объектов нематериальных активовотсутствуют. Это служит одной из причин неверного оформления или отсутствияоформления факта постановки на учет нематериальных активов.

В этой связи организации должнысамостоятельно разработать формы первичной документации по нематериальнымактивам, исходя из требований ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», Положения о документах идокументообороте.

Первичным документом, которыйслужит основанием для постановки на баланс того или иного объектанематериальных активов, должен быть Акт приемки нематериальных активов.

2.2.      Учет поступления и создания нематериальных активов.

Основными способами поступлениянематериальных активов на предприятие являются:

-     осуществлениедолгосрочных инвестиций организации;

-     приобретениеили создание нематериальных активов;

-     поступлениев счет вклада в уставный капитал инвесторов;

-     передачабезвозмездно от третьих лиц;

-     поступлениедля осуществления совместной деятельности.

2.2.1.         Приобретение нематериальных активов.

В настоящее время отсутствуетунифицированная терминология, обозначающая все варианты способов поступлениятех или иных активов на баланс организации. Например, процесс приобретениянематериальных активов можно понимать в широком смысле как процессвозникновения исключительных прав у предприятия независимо от юридическогооснования (лицензионный договор, учредительный договор, договор о передаченоу-хау и т.д.) и в узкомсмысле как процесс возмездного получения прав или иных активов.

Я буду рассматривать приобретениекак процесс возмездного получения имущества, относимого к нематериальнымактивам.

Приобретение предприятием ужесозданных другими организациями и лицами объектов исключительных прав, начинаяс 1995 года можно осуществлять наосновании следующих гражданско-правовых договоров:

— авторских договоров обиспользовании произведения;

— лицензионных договоров;

— договоров о передаче ноу-хау.

Приобретение такогоисключительного вида нематериальных активов, как квартира, осуществляется наосновании договора купли-продажи.

Порядокотражения в бухгалтерском учете процесса приобретения нематериальных активовизменялся в разных отчетных периодах.

До 1994 года, в соответствии сдействовавшей в тот период редакцией Инструкции по применению Плана счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий,приобретение нематериальных активов отражалось в бухгалтерском учетенепосредственно по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками иподрядчиками» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если между моментомвозникновения затрат по приобретению нематериальных активов и сроком ихоприходования на баланс (например, процесс разработки товарного знака) возникалвременной лаг, можно было рекомендовать фактические затраты, связанные сприобретением нематериальных активов, до их завершения временно собирать подебету счета 31 «Расходыбудущих периодов» с последующим списанием на основании акта приемки с кредитасчета 31 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

До января 1994 года нормативные документы недавали ответа на вопрос о том, можно ли учитывать в составе собственногоимущества нематериальные активы, созданные на самом предприятии. Особенно частоэтот вопрос возникал по поводу создания программных продуктов для использованияна этом же предприятии.

С 1 января 1994 года после утверждения Положения по бухгалтерскомуучету долгосрочных инвестиций изменился порядок учета приобретения и созданиянематериальных активов.

С 1994 года и по настоящее времяприобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результатедолгосрочных инвестиций организации.

В соответствии с п. 1.2 Положения но бухгалтерскомуучету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. № 160) «под долгосрочнымиинвестициями… понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а такжеприобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года),не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложенийв государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы другихпредприятий».

Бухгалтерский учет долгосрочныхинвестиций ведется на счете 08 «Капитальные вложения», на котором открываются субсчета по их видам, втом числе субсчет «Приобретение нематериальных активов».

Стоимость прав и иных видовактивов, подлежащих в соответствии с их юридической формой, экономической природой и целевымиспользованием учету в составе нематериальных активов, приобретенныхпредприятиями, отражается на счете «Капитальные вложения», согласно оплаченнымили принятым к оплате счетам продавцов, после их оприходования и постановки научет, что находит отражение по дебету счета 08, субсчет «Приобретениенематериальных активов», и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками иподрядчиками», 76 «Расчетыс разными дебиторами и кредиторами» и др.

Счет 08 «Капитальные вложения»предназначен для калькулирования первоначальной стоимости нематериальныхактивов, которая может состоять не только из стоимости приобретения объекта, нои из дополнительных затрат, необходимых для его доведения до состояния, вкотором он пригоден к использованию в запланированных целях.

После того как объект приведен всостояние готовности к использованию в запланированных целях, он зачисляется наосновании акта приемки в состав нематериальных активов, что отражается вбухгалтерском учете записью: дебет счета 04 «Нематериальные активы» икредит счета 08«Капитальные вложения».

2.2.2.         Создание нематериальных активов.

В Положении о бухгалтерскомучете и отчетности в Российской Федерации говорится не только о приобретении,но также и об изготовлении нематериальных активов. Но изготовление являетсяосновным первоначальным способом возникновения права собственности на вещи; вотношении нематериальных активов вообще не может возникать право собственности,так как они представляют собой объекты, на которые возникают не правасобственности, а исключительные права. Поэтому более правильно говорить не обизготовлении, а о создании нематериальных активов.

Если обратиться к историивопроса, то до января 1994 года вопрос о том, можно ли вообще учитывать в составе собственногоимущества нематериальные активы, созданные на самом предприятии, былдискуссионным. Нормативные акты на него ответа не давали.

О том, что затраты на созданиенематериальных активов также относятся к категории долгосрочных инвестиций иподлежат учету на счете 08 «Капитальные вложения», указано впервые в Положении по бухгалтерскомуучету долгосрочных инвестиций (действует с января 1994 года).

Создание нематериальных активоввозможно как собственными силами организации (работниками предприятия), так ипутем привлечения сторонних организаций.

Правовое оформление созданиятворческого произведения необходимо для решения вопроса о принадлежности праваиспользования созданного произведения и вытекающих из него имущественных прававтора и предприятия. Отдельные правовые нормы, регулирующие процесс созданияпроизведения, могут содержаться в трудовом договоре (контракте) работника ипредприятия, но желательно заключать дополнительный договор между предприятиеми работником на его создание.

Для правового оформлениясоздания и передачи творческих произведений могут быть использованы:

—   договор о создании и передачеавторского произведения;

—   договор о выполнении НИОКР;

— договор о создании и передаченаучно-технической продукции.

О приобретении нематериальныхактивов было сказано выше. Необходимо подчеркнуть, что на практике провестиразделение между приобретением и созданием нематериальных активов достаточносложно, так как создание нематериального актива на основании договорапредполагает его дальнейшую передачу заказчику.

На мой взгляд, междуприобретением и созданием нет принципиальной разницы с точки зренияэкономического содержания этих процессов и разницы с точки зрения целейиспользования полученного конечного продукта.

Назрела настоятельнаянеобходимость в четком терминологическом обосновании объектов бухгалтерскогоучета. Процесс унификации терминов бухгалтерского учета имеет и самостоятельноезначение. Кроме того, его важность в настоящее время обусловлена тем, чтомногие бухгалтерские обозначения используются в налоговом законодательстве, азначит, двусмысленность и непроработанность этих вопросов имеет для предприятийпорой очень серьезные налоговые последствия.

Согласно п. 2.5 Инструкции о порядке заполненияформ годовой бухгалтерской отчетности (Приложение № 2 к приказу Минфина РФ от 12 ноября 1996 1. № 97), при осуществлении капитальныхвложений и вложений в нематериальные активы на счет 08 «Капитальные вложения»относятся расходы организации по уплате процентов по кредитам банков и инымзаемным обязательствам, использованным на эти цели. При этом проценты,уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств ипостановки на учет нематериальных активов, подлежат отнесению в дебет счета 81 «Использование прибыли» илидругих счетов учета аналогичных источников.

2.2.3.         Поступление в счет вклада в уставный капитал инвесторов и безвозмездно.

Нематериальные активы,поступившие на предприятие в результате вклада в уставный капитал инвесторов,отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» икредиту счета 75 «Расчетыс учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».На величину заявленного уставного капитала предприятия была сделана запись подебету счета 75 и кредитусчета 85 «Уставный капитал».

Основанием для отражения вбухгалтерском учете в данном случае является учредительный договор.

Нематериальные активыприходуются в оценке по согласованной между учредителями стоимости.

Нематериальные активы могутпоступать на предприятие безвозмездно. При этом следует обратитьвнимание на то обстоятельство, что безвозмездное получение материальныхценностей (вещей) осуществляется на основании договора дарения, заключениекоторого между коммерческими организациями запрещено статьей 575 ГК РФ (за исключением обычныхподарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальныхразмеров оплаты труда).

Нематериальные активы, если онипредставляют собой исключительные права организации, не могут передаваться наоснове договора дарения. Их передача безвозмездно может оформляться с помощьювсех перечисленных выше договоров, в которых отсутствует условие о возмездномхарактере передачи того или иного объекта, т. е. условие о цене. Таким образом,нематериальные активы могут поступать безвозмездно на предприятие как отфизических, так и от юридических лиц.

Получение нематериальныхактивов, поступивших на предприятие безвозмездно, отражается в бухгалтерскомучете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 87 «Добавочный капитал», субсчет«Безвозмездно полученные ценности». Таким образом отражаются в бухгалтерскомучете безвозмездно полученные нематериальные активы, которые предполагаетсяиспользовать при осуществлении предпринимательской (уставной, производственной)деятельности организации.

Если поступающие безвозмезднонематериальные активы не предназначаются для производственной деятельности, тоих оприходование на баланс отразится следующей проводкой: дебет счета 04 «Нематериальные активы» икредит счета 88«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд средствсоциальной сферы».

Особое внимание следует обратитьна способ оценки поступающих таким образом на баланс нематериальных активов.

До опубликования текста Закона«О бухгалтерском учете» оценка поступающих на предприятие безвозмезднонематериальных активов должна была осуществляться экспертным путем, согласнопояснениям к счету 04«Нематериальные активы» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. В настоящее время,согласно ст. II Закона,оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночнойстоимости на дату оприходования. Оценка нематериальных активов по рыночнойстоимости в настоящее время затруднена, хотя в России и складывается институтоценки интеллектуальной собственности.

Согласно п. 2.7 Инструкции Госналогслужбы РФ № 37 «О порядке исчисления и уплатыв бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», суммы средств,полученные безвозмездно от других предприятий, включаются в состав внереализационныхдоходов, т. е. подлежат обложению налогом на прибыль.

Такая формулировка в текстеИнструкции № 37приводит к тому, что ряд бухгалтеров отражает безвозмездно получаемое имуществоне по кредиту счетов 87 или 88, как предписывается Инструкциейпо применению Плана счетов, а по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки», так какименно на кредите счета 80 учитываются внереализационные доходы, согласно нормативным актам МинфинаРФ по бухгалтерскому учету.

Действительно, формальнопроблема правильности отражения в учете этих сделок существует. Однако остротаэтого противоречия значительно спала с отчетного периода за 1995 год, который считается годомначала разделения бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения. Внастоящее время довольно остро стоит проблема терминологии, используемой вналоговом законодательстве, и заимствования отдельных понятий из других видовзаконодательства и отраслей права.

Получаемое безвозмездноимущество не должно учитываться на кредите счета 80 «Прибыли и убытки», а подлежитотражению на счетах 87 или 88 по принадлежности. Для целейналогообложения прибыль увеличивается на стоимость безвозмездно полученных средстврасчетно без отражения на счетах бухгалтерского учета.

В настоящее время позиция побезвозмездно полученному организацией от других предприятий имуществу дляувеличения финансового результата в целях налогообложения прямо оговорена в п. 4.5.

Согласно п. 9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 1. № 39 «О порядке исчисления и уплатыналога на добавленную стоимость», при безвозмездной передаче товаров (работ,услуг) плательщиком НДС является сторона, их передающая. При этом сумма НДС,уплаченная передающей стороной, в бухгалтерском учете принимающей стороны неотражается и в зачет не принимается.

2.3.Амортизация нематериальныхактивов.

О порядке начисления и учетеамортизации по нематериальным активам в настоящее время говорится в следующихнормативных актах: Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РоссийскойФедерации (п. 56),Положении о составе затрат (подл. «ц» п. 2), Инструкции но применению Планасчетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий,Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (п. 4.23.1).

В п. 56 сказано, что стоимость объектов нематериальных активов погашаетсяпутем начисления амортизации в течение установленного срока их полезногоиспользования.

По объектам, по которымпроизводится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются однимиз следующих способов:

линейный способисходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезногоиспользования;

способ списаниястоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По нематериальнымактивам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормыамортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не болеесрока деятельности организации).

По нематериальным активам,полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации,приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичныхсредств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), инематериальным активам бюджетных организаций амортизация не начисляется.

Начислениеамортизации нематериальных активов производится независимо от результатовдеятельности организации в отчетном периоде.

Следует отметить, что даже в западном учетедискуссионными продолжают оставаться вопросы о перечне амортизируемых объектовнематериального характера, о сроках погашения их стоимостей.

До 1995 года в нормативных документах,регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практическиотсутствовало разделение нематериальных активов на амортизируемые инеамортизируемые.

В то же время у многихэкономистов не вызывал сомнения тот факт, что не все нематериальные активытеряют свою стоимость в процессе использования, т. е. амортизируются. В качествепримеров приводились товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т.п. И если предприятие решало, что в составе его нематериальных активов естьтакие, стоимость которых с течением времени не уменьшается, то при принятиисвоей учетной политики оно могло дать перечень такого рода нематериальныхактивов.

Если же предприятиюпредставлялось целесообразным амортизировать все имевшиеся на балансенематериальные активы, то оно вправе было начислять по ним амортизацию исходяиз содержания подп. «ш» п. 2 Положения о составе затрат в редакции 1992 года.

Начиная с 1995 года, в основополагающихнормативных актах по бухгалтерскому учету прямо говорится о погашающих инепогашающих с течением времени свою стоимость нематериальных объектах (см.п. 48 Положения о бухгалтерском учетеи отчетности в Российской Федерации 1994 года; Инструкцию по применению Планасчетов бухгалтерского учета; пояснения к счету 05 «Амортизация нематериальныхактивов»).

В п. 4.6.4 Инструкции о порядке заполнениятиповых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФот 19 октября 1995 г. № 115, был приведен переченьнеамортизируемых нематериальных активов. Он включал в себя организационныерасходы, товарные знаки и знаки обслуживания. Это же положение содержится в п. 4.23.1 новой Инструкции о порядке заполненияформ годовой бухгалтерской отчетности (утверждена приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97).

Положение о составе затрат вкачестве единственного критерия для амортизируемости нематериальных активовпредусматривает их использование в процессе осуществления уставной деятельностипредприятия. Если следовать логике этого документа, не подлежат амортизацииобъекты, не участвующие в уставной деятельности организации. В этом смысле и товарные знаки, и организационныерасходы необходимы для осуществления уставной деятельности. Можно возразить,что Положение о составе затрат только налоговый документ. Это не так. Этонормативный акт, регулирующий как налоговые, так и бухгалтерские аспектысебестоимости. На Положение о составе затрат имеется ссылка в п. 3.2. Инструкции о порядке заполненияформ годового отчета (пояснения по заполнению формы № 2 бухгалтерской отчетности), содной стороны; с другой стороны, на нею ссылается п. 2.3 Инструкции № 37 «О порядке исчисления и уплатыв бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».

Таким образом, несмотря напрямую запись о непогашении стоимости организационных расходов, товарных знакови знаков обслуживания в нормативном акте Минфина РФ, нельзя сделатьоднозначного вывода об их неамортизируемости не только с точки зренияформирования себестоимости реализованной продукции в целях налогообложения, нои с точки зрения экономического смысла, имея в виду формальный текст Положенияо составе затрат.

Из текста нормативных актоввытекает,что предприятиевправе само решать вопрос разделения нематериальных активов на амортизируемые инеамортизируемые, используя основные экономические критерии.

Как подойти к установлению срокаполезного использования амортизируемых нематериальных активов и норм ихамортизации? Возможны три варианта.

В первом варианте срок полезного использованиясовпадает со сроком действия того или иного вида нематериальных активов(лицензии, права пользования и т. п.), который предусмотрен соответствующимдоговором. В этом случае абсолютная величина амортизационных отчислений,начисленных за счет текущих издержек производства или обращения за год, равнаотношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного виданематериальных активов, предусмотренному договором. Второй вариант предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использованиянематериальных активов (права пользования программными продуктами, ноу-хау и т.п.). Основным фактором, влияющим в данном случае на обоснование нормы ежегодныхамортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого ожидается, чтоданный объект будет приносить доход предприятию. Точно установить длительностьтакого периода практически невозможно. Поэтому на решение по данному вопросуможет повлиять и величина первоначальной стоимости объекта нематериальныхактивов, и поведение себестоимости конкретного предприятия. Еще раз обращаетсявнимание, что амортизационный период нематериальных активов не может быть менеегода по определению.

В практике работы предприятийвстречаются случаи, когда контролирующие органы требуют документальноподтвержденного мнения независимых или третьих организаций по поводу сроковполезного использования нематериальных субъектов. Такая точка зрениянеправомерна, так как в нормативных актах право установления срока полезногоиспользования предоставлено самим организациям. Срок полезного использованиянематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказомруководителя организации.

В третьем варианте практически не представляетсявозможным установить срок полезного использования. В этом случае действующеезаконодательство предусматривает десять лет, т. е. норма амортизационныхотчислений — 10% в год.

Отражение амортизации вбухгалтерском учете.

В период с 1992 по 1994 гг. нормативными актами побухгалтерскому учету был предусмотрен один вариант отражения в учетеамортизации (а до 1995 года — износа) по нематериальнымактивам: с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов». (Необходимо отметить, что всоответствии с изменениями к Плану счетов бухгалтерского учета (см. приказМинфина РФ от 28 декабря1994 г. №173) счет 05, называвшийся ранее «Износнематериальных активов», начиная с 1995 года получил название «Амортизация нематериальныхактивов».)

Начисление амортизациинематериальных активов может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счетовучета затрат на производство или издержек обращения (20, 25, 26, 44 и других) и кредиту счета 05.

Аналитический учет по счету 05 должен вестись по видам иотдельным объектам нематериальных активов.

Необходимо отметить, что до 1995 года в соответствии сдействующим законодательством был только один вид нематериальных активов,стоимость которого погашалась не путем начисления износа, без использованиясчета 05 (см. письмо Минфина РФ от 23 декабря 1992 1. № 117 «Об отражении в бухгалтерскомучете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятия»).

Положительная разница междупокупной стоимостью имущества предприятия и его оценочной стоимостью,подлежащая учету на счете 04 «Нематериальные активы», в течение десяти лет должна списываться всебестоимость с кредита счета 04 непосредственно.

Начиная с 1995 года такой порядок отражения вучете погашения стоимости по нематериальным активам можно применять и поотношению к другим их видам.

Таким образом, в настоящее времяпредприятие вправе самостоятельно выбирать порядок отражения в учете процессапогашения стоимости принадлежащих ему нематериальных активов с использованиемсчета 05 «Амортизация нематериальныхактивов» (дебет счетов 20, 26, 44 кредит счета 05) и без использования этого счета (дебет счетов 20, 26. 44 кредит счета 04) (см. пояснения к счету 04 «Нематериальные активы»Инструкции по применению Плана счетов).

Второй вариант целесообразноиспользовать для отражения погашения стоимости неотчуждаемых нематериальныхактивов, например лицензий на осуществление видов деятельности.

2.4.Учет выбытия нематериальныхактивов.

Нематериальные активы выбывают спредприятия:

в результате реализации(экономический смысл реализации — продажа, юридический — потеря определенныхправ),

вследствие списания по причинамнецелесообразности дальнейшего использования;

как финансовые вложения вуставные капиталы других организаций;

в результате передачибезвозмездно;

в качестве вкладав совместную деятельность (простое товарищество).

Для обобщенияинформации о перечисленных процессах, а также для выявления финансовыхрезультатов от реализации и прочего выбытия нематериальных активов в Планесчетов предназначен операционно-результатный счет 48 «Реализация прочих активов».

По дебету счета 48 отражаются первоначальная(балансовая) стоимость нематериальных активов в корреспонденции с кредитомсчета 04 «Нематериальные активы», атакже возможные расходы, понесенные предприятием в связи с тем или инымпроцессом выбытия, в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплатетруда»,69 «Расчеты посоциальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами» и т. п.

По дебету счета 48 в корреспонденции с кредитомсчета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет«Расчеты по налогу на добавленную стоимость», отражаются также суммы налога надобавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов.

По дебету счета 48 в корреспонденции с кредитомсчета 05«Амортизациянематериальных активов» отражается начисленная к моменту выбытия амортизация.По кредиту счета 48 вкорреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, счетов 06 «Долгосрочные финансовыевложения», 58«Краткосрочные финансовые вложения», иных возможных счетов отражаются такжеразличные виды доходов (выручки) от выбытия нематериальных активов.

Счет 48 не является балансовым счетом.В конце отчетного периода он закрывается. В результате сопоставления дебетовогои кредитового оборотов по этому счету выявляется финансовый результат.

Выявленный на счете 48 «Реализация прочих активов»финансовый результат от всех операций по выбытию нематериальных активов, заисключением безвозмездной передачи, переносится на счет учета финансовыхрезультатов  счет 80 «Прибылии убытки». Дебетовое (убыток) сальдо списывается с кредита счета 48 в дебет счета 80; кредитовый (прибыль) остатокпереносится со счета 48 в кредитсчета80.

При безвозмездной передаченематериальных активов выявленный на счете 48 финансовый результат (убыток)списывается предприятием в дебет счета 87 «Добавочный капитал», субсчет «Безвозмездно полученныеценности», а при его недостаточности  в дебет счетов 88 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)» или 81 «Использование прибыли».

До 1994 года этот результат относился вдебет счетов учета собственных средств прямо и непосредственно.

Особым случаем выбытиянематериальных активов (списания с основного баланса) является их передача наотдельный баланс предприятия, ведущего по договору о совместной деятельностиучет совместной деятельности. Отражение в учете этих операций производится впорядке, аналогичном случаю выбытия нематериальных активов при вкладе вуставные капталы других предприятий.

При этом по дебету счетов 06 «Долгосрочные финансовыевложения» или 58 «Краткосрочныефинансовые вложения» (в зависимости от срока действия договора) показываетсястоимость передаваемых нематериальных активов в оценке, предусмотренной вдоговоре, в корреспонденции с кредитом счета 48 «Реализация прочих активов». Подебету счета 48 вкорреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» отражается их первоначальная (балансовая)стоимость. Одновременно с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 48 списывается начисленная суммаамортизации.

Остаточная стоимостьнематериальных активов, передаваемых в уставные капиталы других предприятий илина отдельный баланс в целях осуществления совместной деятельности, может несовпадать с оценкой нематериальных активов, предусмотренной в учредительномдоговоре или в договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 48 возникает сальдо (по дебету илипо кредиту) в зависимости от характера разницы.

Принципиальное значение имеетпорядок закрытия счета 48 «Реализация прочих активов» в этом случае.

При вкладах в уставный каптал,как уже было подчеркнуто выше, счет 48 закрывался на финансовые результаты.

3.       Налогообложение НМА.

При рассмотрениивопросов налогообложения в хозяйственных операциях с нематериальными активамиследует учитывать, что действующие нормативные документы не во всех случаяхсодержат отдельные положения, касающиеся этой категории долгосрочных активов,поэтому часто приходится руководствоваться общими правилами, касающимися какнематериальных активов, так и других видов имущества предприятий.

В операциях с нематериальнымиактивами возникают в основном следующие налоги:

—   налог на добавленную стоимость(НДС);

—   налог на прибыль.

Исчислениеналога на добавленную стоимость.

Особенности исчисления налога надобавленную стоимость в тех или иных конкретных ситуациях определяются целымрядом обстоятельств, и, прежде всего:

— условиями поступления и выбытиянематериальных активов;

— назначением конкретных объектовнематериальных активов, предназначенных:

для использования в производствепродукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленнуюстоимость;

для использования в производствепродукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленнуюстоимость.

В качественаиболее типичных вариантов поступления объектов нематериальных активов следуетназвать:

—   приобретение (покупку)нематериальных активов;

—   создание объектов нематериальныхактивов, как собственными силами, так и путем привлечения стороннихисполнителей (подрядчиков) на договорной основе;

—   приобретение объектов нематериальныхактивов на условиях обмена;

—   безвозмездное получение объектовнематериальных активов.

Во всех этих случаях, так илииначе, решаются вопросы:

— должен ли получатель(покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающейстороне, изготовителю) налог на добавленную стоимость (или, другими словами,происходит ли приобретение нематериального актива с налогом на добавленнуюстоимость или без него);

— куда отнести и как в дальнейшемучитывать в расчетах налог на добавленную стоимость, если он уплачивался приприобретении нематериальных активов.

С момента возникновения налогана добавленную стоимость порядок учета и отражения в расчетах с бюджетом суммНДС по приобретенным (купленным) нематериальным активам последовательноизменялся во времени.

По состоянию на сегодня суммыналога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении нематериальныхактивов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет,в момент принятия на учет нематериальных активов (п. 47 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 1. № 39 «О порядке исчисления и уплатыналога на добавленную стоимость» в редакции изменений и дополнений № 3 от 22 августа 1996 г.).

Следует специально подчеркнуть,что, как и по другим видам приобретаемых предприятием ресурсов, понематериальным активам речь может идти о возмещении только уплаченныхпоставщику сумм налога на добавленную стоимость (при соблюдении всехостальных требований Инструкции № 39). Соответственно, в бухгалтерском учете налог на добавленную стоимость поприобретенным нематериальным активам отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимостьпо приобретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость поприобретенным нематериальным активам». Суммы налога на добавленную стоимость,подлежащие возмещению (зачету), списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом поналогу на добавленную стоимость». Соответственно налогоплательщик при этом наосновании данных оперативного учета должен вести раздельный учет сумм налогакак по оплаченным, и по неоплаченным нематериальным активам, так (п. 50 Инструкции № 39).

В связи с приобретениемнематериальных активов целесообразно рассмотреть ряд особых случаев. Преждевсего, это ситуация, когда приобретаются нематериальные активы, используемыедля производства продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогомна добавленную стоимость. При этом сами нематериальные активы приобретаются сналогом на добавленную стоимость.

В этой ситуации в настоящеевремя следует руководствоваться требованиями Положения о бухгалтерском учете, а также п. 57 Инструкции № 39.

При осуществлении предприятиемдеятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость (за исключениемтолько подп. «а» и «б» п. 12 Инструкции № 39) налогна добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам к возмещению(зачету) не принимается, а согласно Инструкции, учитывается в балансовойстоимости и списывается через износ. Необходимо отметить, что многиепредприятия, осуществляющие деятельность, традиционно освобождаемую от налогана добавленную стоимость, допускают одну и ту же характерную неточность: исходяиз того, что для них не предусмотрено возмещения (зачет), а предусмотреновключение суммы налога в стоимость приобретения, но отражают сумму «входного»налога по дебету счета 19 (соответствующего субсчета) с последующим списанием с кредита счета 19 в дебет счета 04, а сразу отражают по дебетусчета 04 стоимость приобретенного активавместе с налогом в корреспонденции непосредственно с кредитом счетов расчетов споставщиками.

По моему мнению, это следуетрассматривать как нарушение, которое может иметь налоговые последствия. Дело втом, что в отличие от п. 57, который в части нематериальныхактивов может быть прочитан двояко, п. 48 Инструкции № 39 четко указывает: нематериальные активы, используемыепри производстве товаров, работ, услуг, освобожденных от налога на добавленнуюстоимость в соответствии с подп. «в»   «ю» п. 12 Инструкции № 39, отражаются в учете по стоимостиприобретения, включая сумму уплаченного налога. Таким образом, еслиприобретенные нематериальные активы поставщику не оплачены, то сумма НДС неможет быть включена в стоимость активов, отражаемых по счету 04, а должна находиться по дебетусчета 19 до тех пор, пока не будетоплачена. Если же предприятие, применяющее льготу, в этой ситуации не ведетсчета 19(исходя, какправило, из того, что возмещения не будет), это значит, что сформированная подебету счета 04 стоимостьнематериального актива на этот момент завышена. Соответственно, завышена исумма износа, включаемая в состав издержекпроизводства (обращения), что является прямым занижением прибыли для целейналогообложения.

Надо отметить, что эта ошибка не является специфическойименно для нематериальных активов. Поскольку по льготам «в» — «ю» п. 12 Инструкции № 39 аналогичный порядок действует ив части основных средств (см. п. 48 Инструкции № 39), и вчасти материалов, работ, услуг, используемых для производства необлагаемойпродукции (см. II. 20Инструкции № 39), то ипо этим видам приобретений, если за них в отчетном периоде оприходования небыло уплачено поставщику, могут возникать те же последствия в виде заниженияприбыли (за счет завышения издержек), а, кроме того, в виде завышенияоблагаемой базы по налогу на имущество (так как остаток счета 19 налогом на имущество необлагается). При налоговой проверке на весьма вероятное наличие такогонарушения проверяющему укажет сочетание трех признаков:

—   применение льготы по налогу надобавленную стоимость (кроме подп. «а», «б» п. 12 Инструкции № 39);

—  отсутствие(неведение) счета 19 вбухгалтерском учете;

—  наличиеостатка задолженности перед поставщиком товаров, работ, услуг, приобретаемых сналогом на добавленную стоимость.

Следует иметь в виду, что напрактике нередко встречается ситуация, когда нематериальные активыприобретаются предприятием, имеющим как облагаемые, так и не облагаемые налогомна добавленную стоимость обороты по реализации (например, приобретеннаяпредприятием технология используется как в производстве медикаментов,освобожденных от налога в соответствии с подп. «у» п. 12 Инструкции № 39, так и в производстве химическойпродукции, облагаемой налогом в общеустановленном порядке). Как в этом случаеотражается в учете и включается в расчеты сумма НДС, уплаченная поставщику?

Инструкция № 39 не дает по этому вопросуоднозначных рекомендаций применительно к нематериальным активам. Сложившийся впрактике подход в основном сводится к тому, что сумма налога на добавленнуюстоимость сначала отражается по дебету счета 19, а затем — обязательно с учетом условия оплаты поставщику — списывается с кредита счета 19 частично в дебет счета 68 (к возмещению), частично наувеличение стоимости нематериального актива — в соответствии с удельным весомоблагаемых и необлагаемых оборотов в данном периоде. Основания для зачета(возмещения) всей суммы налога по приобретенным нематериальным активам в данномслучае у предприятия отсутствуют.

Инструкцией № 39 (п. 47) предусмотрен еще один случай,когда по приобретенным с налогом на добавленную стоимость нематериальнымактивам не производится возмещение (зачет) налога, это приобретениенематериальных активов за счет бюджетных ассигнований. Суммы налога, уплаченныепоставщикам по также нематериальным активам, относятся на увеличение их балансовойстоимости.

На практике нередки случаи,когда предприятие-заказчик становится обладателем нематериального актива врезультате выполнения предприятием-подрядчиком договора, например, наразработку технологии, способа производства продукта и т. д., то есть речь идетуже не о покупке готового продукта — нематериального актива, а о получении егов результате создания (изготовления) подрядчиком. Если этот процесс, согласноусловиям договора, разбит на этапы, то приемка результатов может производиться ипо частичной готовности. При этом в учете у заказчика будут отражатьсяфактические затраты на создание будущего нематериального актива какосуществляемые капитальные вложения. Соответственно, суммы налога надобавленную стоимость по принятым этапам будут отражаться по дебету счета 19 как налог на добавленнуюстоимость по капитальным вложениям.

До тех пор пока не произойдетоприходование нематериальных активов, оснований для зачета указанных сумм НДСпо принятым этапам (не имеющим самостоятельного значения в качественематериальных активов) не имеется.

Необходимо обратить внимание ещена один вопрос, связанный с созданием нематериальных активов по договору сподрядчиком. Когда в аналогичной ситуации создаются основные средства, то,согласно п. 47 и п. 52 Инструкции № 39, выполненный подрядчиком объемстремительно-монтажных работ, включая налог на добавленную стоимость, заказчикучитывает по дебету счета 08 «Капитальные вложения» и кредиту счетов 60, 76, а затем сумма налога, учтеннаяна счете08, списывается насчет 01 «Основные средств» по мереввода объекта в эксплуатацию с последующим отнесением на себестоимость черезсуммы износа в установленном порядке. А вот по создаваемым нематериальнымактивам такой порядок Инструкцией № 39 не предусмотрен. В п. 53 содержится общий порядок списания сумм налога на добавленную стоимостьпо нематериальным активам в дебет счета 68. На этот вопрос стоит обратитьвнимание в связи с формированием стоимости объекта основных средств. Достаточночасто предприятие становится обладателем нематериальных активов без налога надобавленную стоимость, поскольку при реализации данного договора исполнительиспользовал льготу по налогу. Так, один из наиболее частых случаев   появлениенематериального актива в результате выполнения научно-исследовательской илиопытно-конструкторской работы учреждением образования или науки, что, согласноподп. «м» п. 12Инструкции № 39, необлагается налогом на добавленную стоимость. Соответственно, в учете узаказчика не появляется сумма НДС по дебету счета 19 и не возникает вопрос овозмещении (зачете).

Такая же ситуация складываетсяпри приобретении нематериальных активов у физических лиц, у предпринимателейбез образования юридического лица, а в настоящее время еще и у субъектов малогопредпринимательства, перешедших на упрощенную систему бухгалтерского учета,поскольку все эти категории не рассматриваются как плательщики НДС и,соответственно, не могут реализовать свою продукцию покупателю с налогом надобавленную стоимость.

При рассмотрении ситуации с приобретениемнематериальных активов без налога на добавленную стоимость следует отметитьналичие специальной льготы, прямо связанной с нематериальными активами.Согласно подп. «к» п. 12 Инструкции № 39, необлагаются налогом платежи по зарегистрированным в установленном порядкелицензионным договорам о предоставлении патентообладателем нрав другому лицу наиспользование охраняемого патентом объекта промышленной собственности(изобретения, полезной модели, промышленною образца), а также получениеавторских прав. Следует обратить внимание на ужесточение формулировки льготы посравнению с Инструкцией № 1, где вообще освобождались от налога на добавленную стоимостьпатенто-лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектомпромышленной собственности, на получение авторских прав. Согласно разъяснениюГосналогслужбы РФ от 28 февраля 1996 г. № 03-4-09/35, от налога в соответствии сльготой в действующей сейчас формулировке освобождены платежи позарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам опредоставлении патентообладателем прав другому лицу на использованиеохраняемого патентом объекта промышленной собственности.

Иные обороты, возникающие впроцессе передачи и использования объектов промышленной собственности,облагаются налогом надобавленную стоимость в соответствии со ст. 3 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость».

Следует обратить внимание на то,что от налога освобождается только получение (но никак не передача)авторских прав. Согласно же Закону РФ от 9 июля 1993 1. № 5351\1-1 «Об авторском праве и смежных правах», переходавторскою права от одного субъекта к другому возможен не иначе, как понаследству.

В связи с этим юридические лица,получая право на использование, например, аудиовизуальных произведений,не приобретают авторских нрав на эти произведения. А поскольку от налетаосвобождается только получение авторских прав, то средства, получаемые изготовителями указанных произведений, запередачу по договорам прав на их использование, облагаются налогом надобавленную стоимость в общеустановленном порядке (см. письмо Госналогслужбы РФ от 20 ноября 1995 г. № 05-4-09/21).

Согласно другому разъяснению,касающемуся программ ЭВМ (которые являются объектами авторского права),средства получаемые в качестве платы за передачу по договорам прав наиспользование этих программ облагаются налогом в общеустановленном порядке.Поэтому при передаче права на использование программ ЭВМ оплата вознагражденияза указанную передачу должна производиться с учетом налога на добавленнуюстоимость (письмо Госналогслужбы РФ от 15 марта 1996 г.№ 03-4-09/35).

Таким образом, при действующейформулировке льготы вероятность приобретения нематериальных активов такого родабез налога на добавленную стоимость очень невелика.

Нематериальные активы могут не толькоприобретаться предприятием и не только создаваться путем привлечения стороннегоподрядчика, но и могут создаваться собственными силами путем осуществлениясоответствующих расходов с отражением их по дебету счета 08 «Капитальные вложения» и — после завершения — поставки на учет по дебету счета 04. При этом необходимо иметь ввиду, что, согласно п. 8 Инструкции № 39,облагаются налогом обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутриорганизации (предприятия) для собственного потребления, затраты по которым неотносятся на издержки производства и обращения. Таким образом, созданиенематериальных активов собственным силами облагается налогом. При этом,согласно п. 9 Инструкции № 39, за основуопределения облагаемого оборота в данном случае может быть принята фактическаясебестоимость.

Сложность ситуациисостоит в том, что Инструкция № 39 не дает прямых указаний о том, куда относитьначисленный налог. В аналогичной ситуации с выполнением хозяйственным способомстроительно-монтажных работ (п. 11, а также п. 52 Инструкции № 39)предусмотрено отражение начисленной суммы налога по кредиту счета 68 и дебетусчета 08 с последующим включением в стоимость объекта и списанием через износ.По создаваемым своими силами нематериальным активам предусмотрено начислениеналога, но не предусмотрено его включение в стоимость создаваемого объекта.Поскольку действовать по аналогии со строительно-монтажными работами прямыхоснований все же нет, то при отсутствии специальных разъяснений можно говоритьоб отнесении начисленных налоговых сумм за счет собственных источниковпредприятия.

Исчисление налога наприбыль.

Исчисление налога на прибыль воперациях, связанных с нематериальными активами, регулируется соответствующимиположениями Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядкеисчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» сучетом Изменений и дополнений № 3 от 18 марта 1997 г. Специальных положенийименно по нематериальным активам в инструкции очень мало. Поэтому остановлюсь,главным образом, не на правилах налогообложения прибыли вообще, а на некоторыхизвестных особенностях нематериальных активов для целей исчисления налога наприбыль.

1. Важнейшее правило, работающеепри осуществлении операций, предусмотрено в п. 2.4 Инструкции №37. Согласноэтому правилу, в случае реализации или безвозмездной передачи нематериальныхактивов с отрицательным результатом этот отрицательный результат не уменьшаетналогооблагаемую прибыль. Другими словами, убыток при продаже нематериальныхактивов для целей налогообложения не учитывается. Но поскольку этот убытокучаствует в формировании общей суммы прибыли в бухгалтерском учете и уменьшаетее (а в принципе может привести и к образованию убытка в бухгалтерском учете),то к настоящему моменту Инструкцией № 37 (в редакции Изменений и дополнений № 3) уже предусмотрена процедура«восстановления» прибыли для налогообложения, позволяющая выполнить требованияп. 2.4. При исчислении прибыли дляцелей налогообложения предприятием теперь заполняется «Справка о порядкеопределения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактическими прибыли» (даннаясправка предусмотрена Приложением № 11 к Инструкции № 37), или,иначе говоря, документ, превращающий прибыль (убыток) по данным бухгалтерскогоучета в валовую прибыль для целей налогообложения. Пунктом 4 Справки предусмотрено увеличениеприбыли на ряд величин, в том числе (строка 4.7)   на сумму убытков отреализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества(соответственно, и нематериальных активов). Собственно, это «восстановление»предприятиями осуществлялось и раньше с представлением расчета в свободнойформе, но до выхода Изменений и дополнений № 3 не было единообразной формы, что приводило кмногочисленным ошибкам и разночтениям.

2. Тот же п. 2.4. Инструкции № 37 содержит еще одно положение,важное в ситуации, когда реализация основных средств и прочего имущества(обороты но счетам 47, 48)происходит с прибылью. В этом пункте, как известно, предусмотрено приопределении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятийдля целей налогообложения учитывать разницу (превышение) между продажной ценойи первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличеннойна индекс инфляции, исчисленный в установленном порядке. Это значит, что в результатеприменения указанного индекса прибыль для целей налогообложения может бытьвесьма существенно уменьшена по сравнению с прибылью в бухгалтерском учете.

Поскольку применение данногоположения вызывало много разночтений и неточностей (хотя существовалиразъясняющие письма и комментарии). Изменениями и дополнениями № 3 к Инструкции № 37 уточнено, при реализации какогоимущества применяется индекс-дефлятор. В частности, теперь в п. 2.4 непосредственно указано, что приреализации нематериальных активов индекс-дефлятор не применяется.Несоблюдение этого требования влечет за собой занижение облагаемой прибыли.

3. При рассмотрении ситуации сбезвозмездной передачей нематериальных активов следует затронуть не толькопередающую, но и получающую сторону. Согласно п. 2.7. Инструкции № 37, по предприятиям, получившимбезвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иноеимущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средстви имущества, но не ниже их балансовой (остаточной — но основным средствам) стоимости, числящейся упередающих предприятий. В «Справке» (Приложение № 11 к Инструкции № 37) это отражается но строке 4.5: прибыль для налогообложенияувеличивается па стоимость безвозмездно полученного имущества от другихпредприятий.

(Необходимо обратить внимание нато, что увеличение прибыли предприятий происходит только в случаебезвозмездного получения имущества от других предприятий, тогда как у банков онопроисходит при безвозмездном получении как от юридических, так и от физических лиц).

4. При рассмотрении существующихльгот по налогу па прибыль наиболее часто применяемой и вызывающей наибольшееколичество вопросов называют льготу,связанную с использованием прибыли для осуществления капитальных вложений (п. 4.1.1. Инструкции №37). Необходимо отметить, что вслучае приобретения нематериальных активов, а также в случае их созданияуказанная льгота не применяется (хотя приобретение и создание нематериальныхактивов и представляют собой факт осуществления капитальных вложений исоответствующим образом отражаются в учете).

5. Еще один существенный вопрос,непосредственно касающийся реализации нематериальных активов, связан с понятиемвыбора политики для целей налогообложения   «по оплате» или «по отгрузке». Еслив части основной деятельности предприятия возможность выбора не вызываетсомнений, то в части реализации прочего имущества до самого последнего временисуществовали различные позиции — например, позиция, согласно которой, для целей налогообложения прочаяреализация в отличие от основной может определяться только по моменту отгрузки,но не по моменту оплаты.

Изменения и дополнения № 3 к Инструкции № 37 внесли ясность в этот вопрос: вСправке (Приложение № 11) строка 2.2 непосредственно предусматриваеткорректировку прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета от реализацииосновных фондов и иного имущества в результате изменения выручки от реализацииэтого имущества предприятиями, определяющими выручку по моменту оплаты.

Таким образом, в настоящее времяприбыль предприятия от реализации нематериальных активов определяетсяпредприятием в соответствии с принятой им политикой для целей налогообложения.

Заключение.

В заключениенеобходимо отметить, что многие вопросы, связанные с правовым регулированием ибухгалтерским учетом нематериальных активов, не получили необходимогонормативного закрепления, в связи с чем создают определенную сложность. Прианализе нормативных актов различного уровня и практической деятельности многихорганизаций складывается впечатление, что понятием «нематериальные активы» пользуются во всехслучаях, когда возникают затруднения с отнесением тех или иных объектов и расходов к определеннымактивам предприятия.

Список литературы.

1.   Правовая система “Гарант” (все нормативные акты).

2.    Кондраков Н. П.Бухгалтерский учет. Учебное пособие. М. 1999.

3.    Бухгалтерский учет.Учебник. Под ред. П. С. Безруких. М. 1996.

4.    Григорьев Ю. А.,Макарьева В. И. Альбом бухгалтерских проводок рублевых и валютных операций. М.1998.

5.    Журналы сприложениями:

5.1.  “Советы налогоплательщику”;

5.2.  “Консультант бухгалтера”;

5.3.  “Главбух”;

5.4.  “Московский бухгалтер”.

еще рефераты
Еще работы по бухгалтерскому учету и аудиту